Conclusiones del abogado general
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Señor Presidente,
Señores Jueces,
1. Mediante la cuestión prejudicial que plantea a este Tribunal de Justicia, el tribunal de grande instance de Nantes solicita que se determine si los derechos de registro devengados por un terreno edificable sobre el que no se ha construido, contrariamente al compromiso contraído al respecto, en los cuatro años siguientes a su adquisición, tienen el carácter de impuesto sobre el volumen de negocios en el sentido del artículo 33 de la Sexta Directiva del Consejo (1) (en lo sucesivo, "Sexta Directiva") y son, por consiguiente, incompatibles con el régimen del IVA aplicable.
2. Los hechos pueden resumirse sucintamente así. El Sr. Beaulande, que ejercía la profesión de constructor y era por lo tanto un profesional sujeto al régimen del IVA, adquirió el 16 de enero de 1980 una casa sita en Nantes comprometiéndose a demolerla y a construir un edificio destinado a vivienda en un plazo de cuatro años.
3. Al no edificarse en el terreno en el plazo acordado, la Administración Tributaria, después de haber denegado una solicitud de prórroga del plazo presentada por el interesado, notificó a este último, el 26 de febrero de 1985, una liquidación complementaria, a cuya recaudación se procedió posteriormente por vía de apremio, por las cantidades de 221.700 FF (en concepto de derechos de registro) y de 73.091 FF (derecho suplementario del 6 %).
4. El Sr. Beaulande impugnó esta modificación de su régimen impositivo y formuló, ante los servicios tributarios, una reclamación que fue desestimada mediante decisión de 2 de junio de 1989.
5. Emplazó entonces judicialmente, el 14 de septiembre de 1989, al Directeur des services fiscaux de Loire Atlantique ante el tribunal de grande instance de Nantes, invocando tres motivos. El Juez a quo desestimó los dos primeros relativos a la aplicación exclusiva del Derecho nacional y, respecto al tercero, planteó al Tribunal de Justicia una cuestión prejudicial dirigida fundamentalmente a definir, a la luz del concepto comunitario de impuesto sobre el volumen de negocios, la naturaleza de los derechos de registro reclamados por la Administración Tributaria.
6. Las disposiciones nacionales y comunitarias pertinentes a las que me refiero figuran en el informe para la vista.
7. En Derecho francés, el sistema del IVA en materia de inmuebles se ha apartado progresivamente de los derechos de registro tradicionales que, en su origen, tendían a regular todas las transmisiones de inmuebles. (2) El desarrollo de la urbanización y la emergencia de un sector económico importante, el de la construcción, han llevado al legislador nacional (3) a someter a un impuesto neutro, el IVA, a los operadores económicos que intervienen desde la adquisición del terreno raso hasta la primera venta del inmueble terminado.
8. Sin embargo, los antiguos derechos de registro no han desaparecido del todo puesto que el régimen actual tiene carácter alternativo. En efecto, si bien el párrafo 7º del artículo 257 del code général des impôts (en lo sucesivo, "CGI") incluye en el ámbito de aplicación del IVA "las operaciones dirigidas a la construcción o a la entrega de inmuebles", el vendedor de los bienes o el constructor pueden optar entre la aplicación de la tasa de publicidad registral o la del derecho de registro al tipo del 0,60 % (artículo 692 del CGI).
9. En el presente caso, el demandante, después de escoger someterse al régimen del IVA inmobiliario, pagó el impuesto al tipo que estaba en vigor y se le eximió del pago de los derechos de registro a condición, conforme al párrafo 1º del apartado II del artículo 691 del CGI, (4) de comprometerse a construir en el plazo de cuatro años.
10. Al haber incumplido dicho compromiso, y por ello no haber podido aportar la prueba de la ejecución de las obras previstas (párrafo 2º del apartado II del artículo 691 del CGI), al Sr. Beaulande se le exigieron las sumas mencionadas anteriormente, con arreglo al artículo 1840 G ter del CGI. Sin embargo, y conforme al artículo 291 del Anexo II del CGI, el IVA pagado en el momento de la compra y que todavía no había sido deducido pudo ser imputado a los derechos de registro exigidos.
11. Como se ve, el régimen nacional no acumula el IVA y los derechos de registro. En la hipótesis de que el constructor cumpla su obligación de construir en el plazo fijado, está sujeto exclusivamente al régimen del IVA inmobiliario y se le exime de los derechos de registro. En el caso opuesto, se le exigirán los derechos de registro, incrementados con un derecho suplementario del 6 %, indicándose que el IVA que hubiera pagado sin poder proceder a su deducción se imputaría a esta cantidad. Entonces, la operación en cierto modo es sometida retroactivamente al régimen de los derechos de transmisión. Los dos impuestos no son, pues, cumulativos sino alternativos.
12. El artículo 33 de la Directiva citada por el Juez remitente dice así:
"Sin perjuicio de lo que se establezca en otras disposiciones comunitarias, las disposiciones de la presente Directiva no se oponen al mantenimiento o al establecimiento por un Estado miembro de impuestos sobre los contratos de seguros, sobre juegos y apuestas, sobre consumos específicos, de derechos de registro y, en términos generales, de cualquier impuesto, derecho o tasa que no tenga carácter de impuesto sobre el volumen de negocios."
13. Este Tribunal de Justicia ha tenido que examinar una decena de veces (5) la compatibilidad de los impuestos nacionales con la Sexta Directiva y más concretamente con el artículo 33.
14. Así, las decisiones que este Tribunal de Justicia ha pronunciado "balizan" de alguna manera el debate. El demandante en el procedimiento principal lo sabe bien, ya que afirma que la jurisprudencia de este Tribunal demuestra que ha "realizado de este texto (artículo 33) una lectura bastante sorprendente que parece criticable en muchos aspectos". (6)
15. Antes de examinar las características determinantes del concepto comunitario del impuesto sobre el volumen de negocios, concepto en función del cual será considerada la validez del gravamen, es oportuno recordar el plan general del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
16. Es, en efecto, esta ratio legis inicial la que constituye mi base fundamental de interpretación.
17. Es necesario remontarse a la Primera Directiva del Consejo, de 11 de abril de 1967 (7) (en lo sucesivo, "Primera Directiva") para captar el objetivo general y operativo que ha conducido a la elaboración de un sistema armonizado de impuestos cuyo objetivo es conducir a una neutralidad en la competencia.
18. La preocupación que se desprende de este texto y que se inscribe a largo plazo es "lograr una armonización de las legislaciones en materia de impuestos sobre volumen de negocios con objeto de eliminar, en la medida de lo posible, los factores susceptibles de falsear las condiciones de competencia". (8)
19. Las modalidades operativas escogidas para alcanzar este objetivo consisten en implantar un sistema común de Impuesto sobre el Valor Añadido que lleva necesariamente a la "desaparición de los sistemas de impuestos cumulativos en cascada". (9)
20. Sin embargo, al estar dotados los Estados miembros de sistemas muy diversos y para no replantear, por ello, las legislaciones nacionales en sectores económicos y presupuestarios sensibles, la eliminación de estos impuestos acumulativos en cascada solo ha podido ser contemplada de forma progresiva: la Sexta Directiva no es, pues, más que una etapa en dirección al acercamiento perseguido.
21. Por esta razón, el artículo 33 constituye una excepción al sistema que se ha implantado y cuya vocación es cubrir uniformemente las distintas fases de producción y de circulación de los servicios y de las mercancías. Esta excepción, cuyos limites han sido fijados por el legislador comunitario, hace posible la doble imposición de un bien, siempre y cuando el tributo que se añada al IVA no tenga el carácter de un impuesto sobre el volumen de negocios. En términos claros, éste no debe ser un "doble" de aquél.
22. Si bien se establece claramente en este artículo el principio de la prohibición de acumulación del IVA con un tributo que tenga el carácter de impuesto sobre el volumen de negocios, la enumeración de los tributos que pueden combinarse con el IVA no es limitativa. Tomemos nota solamente de que el derecho de registro figura en esta enumeración y que es necesario, mas allá de todo criterio formal y de toda denominación, valorar, a la vista de las características intrínsecas de cada tributo, si éste es o no asimilable a un impuesto sobre el volumen de negocios.
23. Finalmente, para terminar con el entorno normativo del artículo 33, es importante indicar que, en todas las sentencias de este Tribunal de Justicia, y en particular en las primeras, se ha sentido la necesidad de situar este artículo en el sistema general del régimen del IVA.
24. En la sentencia Rousseau Wilmot, (10) este Tribunal de Justicia sentó el principio de que esta disposición no puede resultar en un doble IVA y declaró:
"El artículo 33 de la Sexta Directiva, al dejar a los Estados miembros libertad para mantener o establecer ciertos impuestos indirectos, [...] tiene como objetivo impedir que el funcionamiento del sistema común del IVA se vea comprometido por medidas fiscales de un Estado miembro que graven la circulación de bienes y servicios y que afecten a las transacciones comerciales de una forma comparable a la que caracteriza al IVA [...]" (11)
25. Igualmente, la sentencia Bergandi (12) indica con nitidez que el objetivo perseguido es el de la desaparición de los impuestos sobre el volumen de negocios y que, por ello, el artículo 33 no puede, al dejarlos subsistir, poner de nuevo en tela de juicio el sistema adoptado. (13)
26. En último lugar, la sentencia Wisselink (14) resume perfectamente en estos términos una ratio legis cuyo objeto es no permitir, mediante la excepción del artículo 33, que aparezcan fisuras en el régimen armonizado del IVA:
"Se prohibió así a los Estados miembros el mantenimiento parcial o total y el restablecimiento parcial o total de los impuestos sobre el volumen de negocios según el sistema de los impuestos acumulativos en cascada. Si se hubiera permitido a los Estados miembros añadir al IVA otras formas de impuestos sobre el volumen de negocios, se habrían comprometido los objetivos en que se basa el régimen común de impuestos sobre el volumen de negocios." (15)
27. Al responder a la cuestión, le corresponde a este Tribunal de Justicia facilitar al Juez a quo los elementos de interpretación necesarios que le permitan determinar si el tributo objeto de litigio presenta o no las características de un impuesto sobre el volumen de negocios. En efecto, como ha señalado este Tribunal de Justicia en la sentencia Bergandi,
"Si bien en este procedimiento (16) no corresponde al Tribunal de Justicia apreciar en relación con el Derecho Comunitario las características de un tributo nacional (sentencia de 21 de octubre de 1970, Lesage, 20/70, Rec. p. 861), el Tribunal, sin embargo, es competente para interpretar el concepto de tributo que tenga el carácter de impuesto sobre el volumen de negocios, a fin de facilitar al órgano jurisdiccional nacional su aplicación correcta al tributo controvertido [...]" (17)
28. Una vez sentado esto, y en el momento de proceder a esta interpretación, procede recordar que el concepto de impuesto sobre el volumen de negocios es un concepto comunitario que se inserta en el contexto que se acaba de describir. Todas las sentencias mencionadas anteriormente hacen referencia al carácter comunitario de este concepto. Así, la sentencia Wisselink subraya:
"El concepto de 'impuesto sobre el volumen de negocios' reviste un alcance especial en el ámbito del artículo 33 de la Sexta Directiva. Este Tribunal de Justicia declaró que [...] el alcance del artículo 33 debía determinarse a la luz de la función de dicha disposición en el marco del sistema armonizado del impuesto sobre el volumen de negocios en forma de sistema común sobre el Valor Añadido." (18)
29. Poco importa, por otro lado, la denominación que se dé al impuesto nacional que se añade al IVA; es el análisis de sus características objetivas el que va a permitir determinar si tiene o no la naturaleza de un impuesto sobre el volumen de negocios. (19)
30. Vamos a ocuparnos ahora de la enumeración de estas características.
31. El impuesto sobre el volumen de negocios extrae sus principales elementos de la definición del IVA. Definido en el artículo 2 de la Primera Directiva, el IVA aparece como un impuesto general sobre el consumo de bienes o de servicios exactamente proporcional a su precio. En su jurisprudencia sobre el artículo 33, el Tribunal de Justicia se remite sistemáticamente al principio del sistema común del IVA.
32. Así, en la sentencia Bergandi, el Tribunal indica claramente la finalidad perseguida en materia de impuesto sobre el volumen de negocios y da una definición concisa del IVA al juzgar que,
"Para apreciar si un tributo tiene el carácter de impuesto sobre el volumen de negocios, es preciso verificar, tal como ha establecido el Tribunal de Justicia en su sentencia de 27 de noviembre de 1985, Rousseau Wilmot (295/84, Rec. p. 3759), si aquél tiene como efecto entorpecer el funcionamiento del sistema común del IVA gravando la circulación de bienes y servicios e incidiendo en las transacciones comerciales de manera comparable a la que caracteriza al IVA.
[...] el principio del sistema común del IVA consiste, con arreglo al apartado 1 del artículo 2 de la Primera Directiva, en aplicar al comercio de bienes y servicios un impuesto general sobre el consumo exactamente proporcional al precio de los bienes y de los servicios, sea cual fuere el número de transacciones que se producen en el circuito de producción y distribución precedente a la fase de gravamen". (20)
33. Por consiguiente, tendrán carácter de impuesto sobre el volumen de negocios los tributos que, aunque no sean idénticos, presenten las mismas características y persigan los mismos fines que el IVA.
34. En sus observaciones escritas, la Comisión subraya, con razón, que no es necesario que el impuesto controvertido sea en todos sus puntos similar al IVA, pues lo importante es saber si presenta, según los propios términos del artículo 33, el "carácter" de un impuesto sobre el volumen de negocios. (21)
35. Al considerar parte del acervo este contexto, establecido ya desde sus primeras decisiones, el Tribunal de Justicia ha profundizado, en particular en las tres ultimas sentencias relativas al artículo 33, en la definición de impuesto sobre el volumen de negocios, deduciendo tres criterios esenciales.
36. Así, en la sentencia Giant, (22) después de haber recordado los principios ya mencionados en sus decisiones anteriores, esto es, la posible coexistencia de regímenes impositivos con el IVA siempre y cuando no entorpezcan su funcionamiento, el Tribunal de Justicia enumera las características de un impuesto sobre el volumen de negocios afirmando:
"Procede declarar que un impuesto como el contemplado por el órgano jurisdiccional nacional en el presente asunto no reviste las características de un impuesto sobre el volumen de negocios en el sentido del artículo 33 de la Sexta Directiva.
Efectivamente, en primer lugar, no constituye un impuesto general [...] En segundo lugar, no se recauda en cada una de las fases del circuito de producción y de distribución, ya que grava anualmente la totalidad de los ingresos [...] Y, en tercer lugar, no se refiere al valor añadido en cada transacción [...]" (23)
37. En dos sentencias posteriores, de 31 de marzo de 1992, Dansk Denkavit, y de 7 de mayo de 1992, Bozzi, (24) el Tribunal de Justicia se basa también en estos tres criterios para determinar si el tributo controvertido es o no un impuesto sobre el volumen de negocios, y señala:
"[...] El IVA se aplica con carácter general a las transacciones que tengan por objeto bienes o servicios; es proporcional al precio de estos bienes y de estos servicios; se percibe en cada una de las fases del proceso de producción y de distribución; y, por último, se aplica sobre el valor añadido de los bienes y de los servicios [...]" (25)
38. Procederá, pues, que el Juez a quo retome este razonamiento y examine si los derechos de registro de que se trata responden a los criterios definidos.
39. Sólo responderán a dichos criterios, si se demuestran:
- el carácter general del impuesto, es decir, su aplicación a todas las transacciones que tengan por objeto la cesión de bienes o la prestación de servicios;
- su percepción en cada fase del proceso de distribución o de producción;
- finalmente, su incidencia exclusiva sobre el valor añadido.
40. En cuanto al primer punto -carácter general del impuesto- resulta que los derechos de transmisión solo afectan a la modificación de la titularidad jurídica de los bienes inmuebles y no a todas las operaciones económicas. Los derechos de registro gravan de manera limitativa la transmisión de bienes inmuebles a título oneroso que da lugar a cierto número de formalidades de derecho civil. Siguiendo la definición dada por J.-C. Scholsem, (26) los derechos de transmisión son "impuestos analíticos, de carácter real, que afectan a operaciones aisladas sin tener en cuenta la personalidad de su autor". En este sentido, el Gobierno francés ha subrayado que los derechos de registro no constituyen un impuesto general.
41. En cuanto al segundo punto -percepción del impuesto en todas las fases de la producción y de la distribución-, hay que señalar que los derechos de transmisión se recaudan únicamente cuando el bien inmobiliario entra en el patrimonio del consumidor final, estando sometidas las operaciones de producción y de distribución al régimen del IVA inmobiliario. Por lo tanto se grava el bien, según parece, a partir del momento en que sale del circuito comercial para entrar en un patrimonio privado. El Gobierno francés hace ver al respecto que esta imposición se refiere a un impuesto sobre el capital, que grava la totalidad del valor del bien, sin que pueda existir deducción posterior.
42. En tercer lugar, parece que la percepción de derechos de transmisión no tiene en cuenta el valor añadido, sino que se basa en la totalidad del valor en capital del bien.
43. En favor de estas observaciones, me parece que un tributo como el que es objeto de litigio no puede ser calificado de impuesto sobre el volumen de negocios, más aún cuando, en la sentencia Kerrutt, (27) el Tribunal de Justicia se pronunció en este sentido a propósito de un impuesto alemán (el "Grunderwerbsteuer", impuesto sobre transmisiones patrimoniales inmobiliarias), cuyas características eran muy semejantes a las del caso que nos ocupa. Este Tribunal de Justicia declaró, en efecto:
"[...] Al no contener el vigente Derecho comunitario ninguna disposición específicamente encaminada a excluir o a limitar la competencia de los Estados miembros para establecer impuestos sobre las transmisiones y transacciones distintos de los impuestos sobre el volumen de negocios, admitiendo así la existencia de regímenes impositivos concurrentes, debe concluirse que tales impuestos también pueden ser aplicados cuando, como sucede en este caso, su percepción puede conducir a una acumulación con el Impuesto sobre el Valor Añadido por una misma operación" (28)
44. Ahora bien, aquí el problema de la acumulación de impuestos no se plantea siquiera dado que, como se ha expuesto con anterioridad, si no se lleva a cabo construcción alguna sobre el terreno edificable en un plazo de cuatro años, el IVA abonado y no recuperado puede ser deducido de los derechos de registro adeudados.
45. La proporcionalidad del impuesto, mencionada por el órgano jurisdiccional remitente, no puede ser analizada como un argumento pertinente que otorga a los derechos de transmisión el carácter de impuestos sobre el volumen de negocios. Si bien no cabe duda de que los derechos de registro son proporcionales al valor del bien, es decir, al precio declarado, no es menos cierto que el Tribunal ha afirmado en varias ocasiones que este criterio aislado no era suficiente. (29)
46. Finalmente, para responder al ultimo argumento de la parte demandante en el procedimiento principal, sin gran incidencia por lo demás sobre la cuestión planteada, que no se refiere a la compatibilidad con el Derecho comunitario del conjunto del régimen nacional del IVA inmobiliario, sino a la de los derechos de registro con el artículo 33 de la Sexta Directiva, hay que subrayar que el concepto de terreno edificable es definido explícitamente por el Derecho nacional [letra b) del apartado 3 del artículo 4 de dicha Directiva] y que en relación a ello el Estado miembro puede tomar el criterio de la intención de construir para determinar la calificación fiscal del bien. En efecto, si al término del plazo de cuatro años el constructor no ha ejercido su actividad económica "de productor, comerciante o prestatario de servicios" (apartado 2 del artículo 4 de la Sexta Directiva), cabe pensar que el bien adquirido en régimen de IVA inmobiliario y en el marco de su actividad profesional no se utiliza con este fin y ya no está sujeto, dado que no está integrado en un proceso económico cualquiera, a este régimen sino al que está reservado a los particulares que, salvo que los Estados miembros ejerciten la facultad que les confiere el apartado 3 del artículo 4 de la Sexta Directiva, se basa en los derechos de transmisión.
47. En definitiva, de las explicaciones anteriores se desprende que, habida cuenta de la ratio legis de la Sexta Directiva, no puede considerarse como un impuesto sobre el volumen de negocios en el sentido de su artículo 33 un derecho de registro que grava la adquisición de un terreno edificable, en caso de que no se construya en dicho terreno en un plazo reglamentario de cuatro años a contar desde el acto de adquisición, incumpliendo el compromiso contraído a tal fin por el adquirente.
48. Por consiguiente, propongo que el Tribunal de Justicia declare:
"El artículo 33 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, debe ser interpretado en el sentido de que no se opone a la recaudación de derechos de registro por las adquisiciones de terrenos edificables sobre los que no se ha construido en un plazo de cuatro años previsto por una normativa nacional, aunque esos derechos sean proporcionales al valor del inmueble."
(*) Lengua original: francés.
(1) - Sexta Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54).
(2) - Los conceptos de derechos de transmisión y de derechos de registro se utilizan indistintamente para designar el impuesto sobre transmisiones de bienes inmuebles a título oneroso; el concepto de derechos de transmisión tiene, sin embargo, un carácter más genérico.
(3) - En particular mediante las leyes nº 405, de 10 de abril de 1954, y nº 254, de 15 de marzo de 1963.
(4) - Artículo 691 del CGI:
I. Están exentas de la tasa de publicidad registral o de los derechos de registro cuando están sujetas al pago del Impuesto sobre el Valor Añadido las adquisiciones:
1º De terrenos sin edificar o con edificios que vayan a ser derruidos;
[...]
II. Esta exención está sometida a la condición de que:
1º La escritura de adquisición contenga el compromiso, por parte del adquirente, de llevar a cabo en un plazo de cuatro años a contar desde la fecha de la escritura las obras necesarias, según el caso, para construir un edificio o un grupo de edificios [...];
1º bis Que se aporte un certificado de la gerencia de urbanismo que declare el terreno edificable;
2º Que el adquirente justifique al termino del plazo de cuatro años, salvo aplicación de las disposiciones del punto IV, la ejecución de las obras previstas en el párrafo 1º y el destino de los locales construidos o terminados [...]
(5) - Sentencias de 27 de noviembre de 1985, Rousseau Wilmot (295/84, Rec. p. 3759); de 8 de julio de 1986, Kerrutt (73/85, Rec. p. 2219); de 4 de febrero de 1988, Comisión/Bélgica (391/85, Rec. p. 579); de 3 de marzo de 1988, Bergandi (252/86, Rec. p. 1343); de 15 de marzo de 1989, Lambert (asuntos acumulados 317/86, 48/87, 49/87, 285/87, 363/87 a 367/87, 65/88 y 78/88 a 80/88, Rec. p. 787); de 13 de julio de 1989, Wisselink (asuntos acumulados 93/88 y 94/88, Rec. p. 2671); de 19 de marzo de 1991, Giant (C-109/90, Rec. p. I-1385); de 31 de marzo de 1992, Dansk Denkavit (C-200/90, Rec. p. I-2217), y de 7 de mayo de 1992, Bozzi (C-347/90, Rec. p. I-2947).
(6) - Observaciones del Sr. Beaulande, p. 11.
(7) - Directiva 67/227/CEE en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (DO 1967, 71, p. 1301).
(8) - Tercer considerando de la Primera Directiva.
(9) - Cuarto considerando.
(10) - Véanse referencias supra, nota 5.
(11) - Apartado 16 de la sentencia.
(12) - Véanse referencias supra, nota 5.
(13) - Véanse apartados 9 y 10.
(14) - Véanse referencias supra, nota 5.
(15) - Apartado 8 de la sentencia.
(16) - Se trataba también de una cuestión prejudicial.
(17) - Apartado 13.
(18) - Apartado 16.
(19) - Véase sentencia Wisselink, apartado 10.
(20) - Apartados 14 y 15, el subrayado es mío.
(21) - Punto 7 de las observaciones de la Comisión.
(22) - Véanse referencias supra, nota 5.
(23) - Apartados 13 y 14.
(24) - Véanse referencias supra, nota 5.
(25) - Sentencias Dansk Denkavit, apartado 11, y Bozzi, apartado 12.
(26) - Scholsem, J.-C.: La TVA européenne face au phénomène immobilier, Lieja, 1976, p. 371.
(27) - Véanse las referencias supra, nota 5.
(28) - Apartado 22.
(29) - Véase la sentencia Wisselink citada anteriormente, apartado 20.
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