SCHLUßANTRÄGE DES GENCRALANWALTS
GIUSEPPE TESAURO
vom 28. September 1993 ( *1 )
Herr Präsident,
meine Herren Richter!
1.
Mit der vorliegenden Klage macht die Kommission geltend, daß eine dänische Abgabe, nämlich die durch das Gesetz Nr. 840 vom 18. Dezember 1987 eingeführte Arbeitsmarktabgabe (im folgenden: Abgabe), nicht mit Artikel 33 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates (im folgenden: Sechste Richtlinie) ( 1 ) in Einklang stehe. Ich möchte gleich darauf hinweisen, daß der Gerichtshof bereits in dem Urteil im Vorabentscheidungsverfahren C-200/90 ( 2 ) über die Rechtmäßigkeit dieser Regelung entschieden hat.
2.
Zunächst seien, wobei ich wegen der Einzelheiten auf den Sitzungsbericht und die Rechtssche C-200/90 verweise, die wesentlichen Merkmale der streitigen Abgabenregelung in Erinnerung gebracht. So wie sie durch das — mehrfach geänderte — Gesetz Nr. 840 festgelegt wurde, wird mit der streitigen Abgabe grundsätzlich jede gewerbliche Tätigkeit belastet, die in der Lieferung von Gegenständen oder der Erbringung von Dienstleistungen besteht (vgl. Artikel 1 des Gesetzes Nr. 840). Mit wenigen Ausnahmen werden durch die Abgabe sowohl mehrwertsteuerpflichtige als auch von der Mehrwertsteuer befreite Tätigkeiten erfaßt (vgl. Artikel 2 des Gesetzes Nr. 840).
3.
Hinsichtlich der Bemessungsgrundlage der Abgabe können zwei Gruppen unterschieden werden: a) die Abgabe auf den Mehrwert, b) die Abgabe auf die Lohnsumme.
a)
Die Abgabe auf den Mehrwert betrifft die mehrwertsteuerpflichtigen Tätigkeiten sowie bestimmte von der Mehrwertsteuer befreite Tätigkeiten. Was erstere angeht, so ist die B emessungs grundlage der Abgabe mit der für die Erhebung der Mehrwertsteuer verwendeten identisch. Sie wird also auf die Differenz zwischen dem Wert der Verkäufe und dem der Einkäufe erhoben, wie sie für die Erhebung der Mehrwertsteuer verbucht worden sind (vgl. Artikel 7 des Gesetzes Nr. 840). Was die genannten mehrwertsteuerfreien Tätigkeiten angeht, so wird die Bemessungsgrundlage gleichfalls durch den Wert der Verkäufe abzüglich des Werts der Einkäufe gebildet (vgl. Artikel 8 Absatz 1 Nr.1 der Gesetzes Nr. 840). Insoweit kann natürlich nicht die Buchführung für die Mehrwertsteuer zugrundegelegt werden, da es sich um dieser Steuer nicht unterliegende Tätigkeiten handelt; das materielle Kriterium bleibt aber das gleiche, da die Abgabe auf dem Mehrwert der abgabenpflichtigen Tätigkeiten lastet.
b)
Die Abgabe auf die Lohnsumme betrifft eine Reihe der Mehrwertsteuer nicht unterliegender Tätigkeiten, die im einzelnen im Gesetz aufgeführt werden und auf die der Maßstab des Mehrwerts nicht anwendbar ist (vgl. Artikel 8 Absatz 1 Nr.2 des Gesetzes Nr. 840). Es handelt sich im wesentlichen um Tätigkeiten des Finanzsektors. Für diese Tätigkeiten wird die Abgabe auf die pauschal um 90 % erhöhte Lohnsumme des Unternehmens erhoben.
4.
Die vorliegende Klage richtet sich, wie die Kommission auch in der mündlichen Verhandlung klargestellt hat, sowohl gegen die Abgabe auf den Mehrwert als auch gegen die auf die Lohnsumme. Diese beiden Teile der Klage möchte ich nacheinander prüfen.
Die Abgabe auf den Mehrwert
5.
Hierzu macht die dänische Regierung geltend, daß die Klage gcgenstandlos und damit unzulässig geworden sei, nachdem die Abgabe durch das Gesetz Nr. 891 vom 21. Dezember 1991 aufgehoben und ihre Unvereinbarkeit mit Artikel 33 der Sechsten Richtlinie bereits durch das Urteil des Gerichtshofes in dem Vorabcntscheidungsverfahrcn C-200/90 festgestellt worden sei.
6.
Der Gegenstand einer Klage wird aber gemäß Artikel 169 EWG-Vertrag durch die mit Gründen versehene Stellungnahme der Kommission festgelegt; das Rechtsschutzinteresse für die Klage besteht fort, auch wenn die gerügte Vertragsverletzung nach Ablauf der in der mit Gründen versehenen Stellungnahme gesetzten Frist ausgeräumt wird ( 3 ). Im vorliegenden Fall steht fest, daß die streitigen Steuervorschriften vom dänischen Gesetzgeber erst nach der Klageerhebung geändert wurden und die streitige Regelung bei Ablauf der in der mit Gründen versehenen Stellungnahme gesetzten Frist noch in Kraft war. Die Klage kann daher insoweit nicht als gegenstandslos geworden angesehen werden.
7.
Daß der Gerichtshof im Vorabcntscheidungsverfahrcn C-200/90 bereits geprüft hat, ob Artikel 33 der Sechsten Richtlinie der Erhebung der dänischen Abgabe auf den Mehrwert entgegensteht, ist die Zulässigkeit der vorliegenden Klage ohne jeden Einfluß.
In dem vom EWG-Vertrag geschaffenen System der Rcchtsschutzmöglichkeitcn stellt sich das in Artikel 177 vorgesehene Vorabcntscheidungsverfahrcn nach Zweck und Wirkung als gänzlich unabhängig und verschieden von dem Vertragsverletzungsvcrfahren gemäß Artikel 169 dar: Dadurch, daß der Rechtsweg zu den staatlichen Gerichten offensteht, bei dessen Beschreiten es zu einem Vorabentscheidungsersuchen nach Artikel 177 kommen kann, wird die Befugnis der Kommission, eine Vertragsverletzungsklage gemäß Artikel 169 einzureichen, nicht geschmälert ( 4 ). Unbeschadet des Rechts der Kommission, ihre Klage in einem Vertragsverletzungsverfahren jederzeit zurückzunehmen, ist somit festzuhalten, daß eine eine nationale Regelung betreffende Klage der Kommission gemäß Artikel 169 nicht infolge des bloßen Umstandes gegenstandslos und damit unzulässig wird, daß der Gerichtshof die gleiche Regelung bereits im Rahmen eines Verfahrens nach Artikel 177 geprüft hat.
8.
Was zum anderen den von der dänischen Regierung erhobenen Einwand angeht, das Urteil des Gerichtshofes im Vorabcntscheidungsverfahrcn C-200/90 mache die Fortführung des vorliegenden Vertragsverletzungsverfahrens sinnlos, so läuft er darauf hinaus, die Aufrcchtcrhaltung der Klage nach Artikel 169 einer reinen Zweckmäßigkeitsprüfung zu unterziehen, was indessen allein der Kommission zusteht und der Kontrolle durch den Gerichtshof entzogen ist. Es entspricht ständiger Rechtsprechung, daß die Einleitung und Betreibung eines Vertragsverletzungsverfahrens nach der Regelung des Artikels 169 EWG-Vertrag im Ermessen der Kommission liegt und es nicht Aufgabe des Gerichtshofes ist, die Ausübung dieses Ermessens unter dem Gesichtspunkt der Zweckmäßigkeit zu prüfen ( 5 ).
9.
In der Sache räumt die dänische Regierung die Begründetheit der ihr gegenüber erhobenen Rüge ein. Sie räumt also ein, daß die durch das Gesetz Nr. 840 eingeführte Abgabe auf den Mehrwert, der von der Mehrwertsteuer unterliegenden oder nicht unterliegenden Unternehmen erzielt wird, eine Umsatzsteuer im Sinne von Artikel 33 der Sechsten Richtlinie darstellt und somit gemeinschaftsrechtlich unzulässig ist. Dies war im übrigen der Grund, aus dem der dänische Gesetzgeber die streitige Regelung, wenn auch verspätet, durch das Gesetz Nr. 891 vom 21. Dezember 1991 aufgehoben hat. Im Urteil in der Rechtssache C-200/90 hat es klar festgestellt, daß die Abgabe auf den Mehrwert den Charakter einer Umsatzsteuer hat, was mit Artikel 33 der Sechsten Richtlinie nicht zu vereinbaren ist.
10.
Hinsichtlich ihres ersten Teils ist die Klage meines Erachtens somit zulässig und begründet.
Die Abgabe auf die Lohnsumme
11.
Was den zweiten, die Abgabe auf die (um 90 % erhöhte) Lohnsumme betreffenden Teil der Klage angeht, so wendet die dänische Regierung ein, insoweit habe die Kommission in der vorprozessualen Phase keine besondere Beanstandung vorgebracht. Selbst die Klageschrift enthalte keine Ausführungen, die gegen die Abgabe auf die Lohnsumme gerichtet seien. Erstmals in ihrer Erwiderung habe die Kommission bestritten, daß die Abgabe auf die Lohnsumme mit Artikel 33 der Sechsten Richtlinie in Einklang stehe. Die Klage gegen die streitigen dänischen Rechtsvorschriften unter diesem Aspekt sei daher als unzulässig anzusehen.
12.
Ich möchte sogleich sagen, daß ich die von der dänischen Regierung gegen diesen Teil der Klage erhobene Einrede der Unzulässigkeit für voll und ganz berechtigt halte, und zwar aus folgenden Gründen:
Zum ersten ist eine gemäß Artikel 169 erhobene Klage nach gefestigter Rechtsprechung unzulässig, soweit sie Rügen enhält, die nicht Gegenstand des vorprozessualen Verfahrens waren, wie im übrigen auch eine vor dem Gerichtshof erhobene Rüge unzulässig ist, die nicht ordnungsgemäß in der Klageschrift dargelegt worden ist ( 6 ).
Weiter wurde in einem vor kurzem ergangenen Urteil gerade hervorgehoben, daß im Rahmen eines Vertragsverletzungsverfahrens sowohl die gegenüber einem Mitgliedstaat erhobenen Rügen als auch die Gründe, auf die sie sich stützen, so klar und genau anzugeben seien, daß der betroffene Mitgliedstaat sich sachdienlich äußern und der Gerichtshof die Begründetheit dieser Rügen vollständig und eingehend prüfen könne. Nach dieser Rechtsprechung hat die Kommission die genauen Rügen, über die der Gerichtshof entscheiden soll, sowie zumindest in gedrängter Form die rechtlichen und tatsächlichen Gesichtspunkte anzugeben, auf die diese Rügen gestützt sind ( 7 ).
13.
Im vorliegenden Fall handelte es sich bei der Abgabe auf die Lohnsumme im Verhältnis zu der Abgabe auf den Mehrwert zumindest unter einem wesentlichen Aspekt, nämlich dem der Bemessungsgrundlage, um eine gänzlich verschiedene Abgabe. Die Kommission hätte deshalb die Rechtmäßigkeit dieser Abgabe so, wie sie es hinsichtlich der Abgabe auf den Mehrwert getan hat, besonders bestreiten und bereits in der vorprozessualen Phase die für diese Auffassung maßgebenden tatsächlichen und rechtlichen Umstände darlegen müssen.
14.
Statt dessen hat sich die Kommission nur im Rahmen der allgemeinen Beschreibung der durch das Gesetz Nr. 840 geschaffenen Regelung auf die Abgabe auf die Lohnsumme bezogen und gegen sie weder in der vorprozessualen Phase noch in der Klageschrift selbst eine eigene Rüge erhoben; erst recht hat sie die Gründe für die behauptete Unvereinbarkeit dieser Abgabe mit Artikel 33 der Sechsten Richtlinie nicht angegeben (die im übrigen auch in der Erwiderung nicht klargestellt werden). Wie die dänische Regierung zutreffend hervorhebt, betreffen die Rechtsausführungen der Kommission in Wirklichkeit allein die auf den Mehrwert erhobene Abgabe: Nur die Rechtsnatur und die Rechtmäßigkeit dieser Abgabe — und nicht der von ihr verschiedenen Abgabe auf die Lohnsummc — werden von der Kommission erörtert, wobei sie zu dem Schluß gelangt, daß es sich um eine durch Artikel 33 der Sechsten Richtlinie verbotene Umsatzsteuer handele.
15.
Auch die mündliche Verhandlung hat eindeutig ergeben, daß die Kommission in Wirklichkeit weder in den Anträgen noch in den Rechtsausführungen der Klageschrift, noch schließlich in den Schriftstücken der vorprozessualen Phase Rügen hinsichtlich der Abgabe auf die Lohnsummc erhoben hat.
16.
Ich bin daher der Auffassung, daß der diese Abgabe betreffende Teil der Klage, den die Kommission erst in der Erwiderung (und im übrigen in vager und allgemeiner Form) vorgetragen hat, offensichtlich unzulässig ist.
17.
Lediglich hilfsweise möchte ich darauf hinweisen, daß die fragliche Rüge, wenn sie für zulässig erachtet würde, jedenfalls als unbegründet zurückzuweisen wäre. Wie bereits ausgeführt, hat die Kommission nämlich — auch in der mündlichen Verhandlung — nichts dafür vorgetragen, daß die Abgabe auf die (um 90 % erhöhte) Lohnsummc, die deutlich andere Merkmale als die Abgabe auf den Mehrwert aufweist, als eine Umsatzsteuer im Sinne der Sechsten Richtlinie anzusehen sei; im Gegenteil, der Inhalt der Akten scheint eher in die entgegengesetzte Richtung zu deuten, da es sich bei der Abgabe auf die Lohnsummc weder um eine „stufenförmige“, an jedem Punkt der Vcrtriebskcttc erhobene Abgabe noch um eine Abgabe auf den Mehrwert handelt.
18.
Demnach schlage ich dem Gerichtshof vor, wie folgt für Recht zu erkennen:
Das Königreich Dänemark hat dadurch gegen die Verpflichtungen aus Artikel 33 der Sechsten Richtlinie verstoßen, daß es mit dem Gesetz Nr. 840 vom 18. Dezember 1987 eine Arbeitsmarktabgabe eingeführt und beibehalten hat, die gemäß Artikel 7 und Artikel 8 Absatz 1 Nr. 1 dieses Gesetzes auf den Mehrwert erhoben wird, den die der Abgabe unterliegenden Unternehmen erzielen.
Die Klage ist unzulässig, soweit sie die Arbeitsmarktabgabe betrifft, die gemäß Artikel 8 Absatz 1 Nr. 2 des Gesetzes Nr. 840 auf die um 90 % erhöhte Lohnsumme der Unternehmen erhoben wird, die nicht der Mehrwertsteuer unterliegen und in dem Gesetz im einzelnen aufgeführt sind.
( *1 ) Originalsprache: Italienisch.
( 1 ) Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaatcn über die Umsatzsteuern — Gemeinsames Mehrwcrtstcucrsystcm: einheitliche steuerpflichtige Bcmessungsgrundlagc (ABl. L 145, S. 1).
( 2 ) Urteil vom 31. März 1992 in der Rechtssache C-200/90 (Dansk Denkavit und Poulsen Trading, Slg. 1992, I-2217).
( 3 ) Vgl. z. B. Urteile vom 21. Juni 1988 in der Rechtssache 283/86 (Kommission/Belgien, Slg. 1988, 3271), vom 27. November 1990 in der Rechtssache C-200/88 (Kommission/Griechenland, Sig. 1990, I-4299) und vom 13. Dezember 1990 in der Rechtssache C-347/88 (Kommission/Griechenland, Slg. 1990, I-4747).
( 4 ) Vgl. Urteile vom 17. Februar 1970 in der Rechtssache 31/69 (Kommission/Italien, Slg. 1970, 25, Randnr. 9) und vom 18. März 1986 in der Rechtssache 85/85 (Kommission/Belgien, Slg. 1986, 1149, Randnr. 24).
( 5 ) Vgl. Urteile in der Rechtssache C-200/88, a. a. O., und vom 27. November 1990 in der Rechtssache C-209/88 (Kommission/Italien, Slg. 1990, I-4313).
( 6 ) Vgl. Urteil vom 14. Juli 1988 in der Rechtssache 298/86 (Kommission/Belgien, Slg. 1988, 4343, Randnrn. 8 und 10).
( 7 ) Vgl. Urteil in der Rechtssache C-347/88, a. a. O., Randnrn. 24, 28 und 29.
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