Schlußanträge des Generalanwalts
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Herr Präsident,
meine Herren Richter!
1. In der vorliegenden Rechtssache geht es um ein Vorabentscheidungsersuchen des Östre Landsret zur Auslegung der Artikel 13 Absatz 2 und 14 Absatz 1 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften (im folgenden: Protokoll).
2. Der Kläger des Ausgangsverfahrens, Niels Kristoffersen, ist dänischer Staatsbürger und seit dem 1. April 1976 Beamter im Sekretariat des Europäischen Parlaments in Luxemburg. Seine Frau ist Lehrerin an der Europäischen Schule in Luxemburg. Da Herr Kristoffersen Beamter der Europäischen Gemeinschaften ist, gilt für ihn das Protokoll. Gemäß dessen Artikel 13 Absatz 2 ist sein von der Gemeinschaft gezahltes Gehalt von innerstaatlichen Steuern befreit; statt dessen wird von diesem Gehalt, wie es Artikel 13 Absatz 1 vorsieht, "zugunsten der Gemeinschaften eine Steuer" erhoben. Für Frau Kristoffersen als Lehrerin an der Europäischen Schule gilt das Protokoll nicht. Die komplexe, für Lehrer an den Europäischen Schulen geltende Steuerregelung ist dem Gerichtshof aus der Rechtssache 44/84 (Hurd/Jones, Slg. 1986, 29) bekannt, und ich werde sie daher nicht im einzelnen beschreiben. Es genügt der Hinweis, daß das Gehalt von Frau Kristoffersen der dänischen Einkommensteuer unterliegt und daß darauf nicht die in Artikel 13 Absatz 1 des Protokolls erwähnte Steuer zugunsten der Gemeinschaften erhoben wird.
3. Es ist zu beachten, daß nur das Herrn Kristoffersen von der Gemeinschaft gezahlte Gehalt von innerstaatlichen Steuern befreit ist. Für anderes Einkommen, über das er möglicherweise verfügt, gilt die Befreiung von innerstaatlichen Steuern nicht. Artikel 14 Absatz 1 des Protokolls lautet:
"Die Beamten und sonstigen Bediensteten der Gemeinschaften, die sich lediglich zur Ausübung einer Amtstätigkeit im Dienst der Gemeinschaften im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedsstaats als des Staates niederlassen, in dem sie zur Zeit des Dienstantritts bei den Gemeinschaften ihren steuerlichen Wohnsitz haben, werden in den beiden genannten Staaten für die Erhebung der Einkommen-, Vermögen- und Erbschaftsteuer sowie für die Anwendung der zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zwischen den Mitgliedstaaten der Gemeinschaften geschlossenen Abkommen so behandelt, als hätten sie ihren früheren Wohnsitz beibehalten, sofern sich dieser in einem Mitgliedstaat der Gemeinschaften befindet. Dies gilt auch für den Ehegatten, soweit dieser keine eigene Berufstätigkeit ausübt, sowie für die Kinder, die unter der Aufsicht der in diesem Artikel bezeichneten Personen stehen und von ihnen unterhalten werden."
4. Es scheint kein Streit darüber zu bestehen, daß Herr Kristoffersen nach dieser Vorschrift zur Zahlung dänischer Einkommensteuer auf jedes Einkommen (mit Ausnahme des Gemeinschaftsgehalts) verpflichtet ist, das er in Dänemark, Luxemburg oder sonstwo bezieht. (Frau Kristoffersen ist, obwohl sie eine "eigene Berufstätigkeit ausübt", aufgrund der besonderen, für die Lehrer an der Europäischen Schule geltenden Vorschriften gleichfalls in Dänemark einkommensteuerpflichtig.)
5. Gemäß § 4 Buchstabe b des Statßkattelov (dänisches Steuergesetz) wird der Mietwert eines dem Steuerpflichtigen gehörenden Hauses als Einkommen berücksichtigt, auch wenn er nur selbst darin wohnt. Zwar sieht Artikel 4 Buchstabe b des Statßkattelov vor, daß der Mietwert dem Betrag entspricht, der bei einer Vermietung des Hauses oder der Wohnung als Mietzins zu erzielen wäre; tatsächlich scheint sich aber der Mietwert gemäß den §§ 15B bis 15H des Ligningslov (Veranlagungsgesetz) nach dem Kapitalwert des Eigentums zu richten. Nach § 6 Absatz 1 Buchstabe e des Statßkattelov können alle Zinszahlungen des Steuerpflichtigen vom steuerpflichtigen Einkommen abgezogen werden. Anscheinend bezieht sich diese Vorschrift nicht nur auf Zinszahlungen für ein Darlehen, mit dessen Hilfe der Kauf des Hauses finanziert wurde; im vorliegenden Fall geht es aber nur um solche Zinszahlungen.
6. In den Jahren 1982 und 1983 ließen die Eheleute Kristoffersen im Großherzogtum ein Haus errichten. Sie bezogen es am 1. Mai 1983. In den Steuerjahren 1983 und 1984 wurde der Mietwert des Hauses auf 42 283 DKR bzw. 70 927 DKR festgesetzt. Der Bau des Hauses war mit einem Darlehen finanziert worden, für das sich die Zinsen 1983 auf 138 804 DKR und 1984 auf 153 604 DKR beliefen. In den Steuerjahren 1983 und 1984 überstiegen also die Zinszahlungen von Herrn Kristoffersen den geschätzten Mietwert seines Hauses. Sein steuerpflichtiges Einkommen war daher negativ. Ein solches negatives Einkommen kann nach dänischem Recht zur Verringerung des besteuerbaren Einkommens des Ehegatten verwendet werden. Dies geschah bei Herrn Kristoffersen in den Steuerjahren 1983 und 1984, aber das negative Einkommen, das Herr Kristoffersen auf seine Frau zur Verringerung ihres steuerpflichtigen Einkommens übertragen konnte, war natürlich viel geringer, als es hätte sein können, wenn der Mietwert des Hauses nicht als Einkommen angesetzt worden wäre. Bei den innerstaatlichen Gerichten machte Herr Kristoffersen geltend, die dänischen Steuerbehörden hätten dadurch gegen die Artikel 13 und 14 des Protokolls verstossen, daß sie den Mietwert seines Hauses als steuerpflichtiges Einkommen angesetzt hätten.
7. Der Östre Landsret hat folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1) Ist Artikel 14 Absatz 1 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften dahin auszulegen, daß von den unter diese Bestimmung fallenden Beamten und sonstigen Bediensteten der Gemeinschaften im ursprünglichen Wohnsitzstaat keine Einkommensteuer aus dem Mietwert einer Wohnung auf einem in einem anderen Mitgliedstaat belegenen eigenen Grundstück erhoben werden darf, wenn nach dem Steuersystem des ursprünglichen Wohnsitzstaats von allen Steuerpflichtigen mit einer Wohnung auf eigenem Grundstück Steuer aus dem Mietwert der Wohnung als einem persönlichen Einkommen erhoben wird?
2) Ist Artikel 13 Absatz 2 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften dahin auszulegen, daß es eine mittelbare Besteuerung der von den Gemeinschaften gezahlten Gehälter, Löhne und Bezuege darstellt, wenn von den Beamten und sonstigen Bediensteten der Gemeinschaften im ursprünglichen Wohnsitzstaat Einkommensteuer aus dem Mietwert einer eigenen Wohnung auf einem in einem anderen Mitgliedstaat belegenen Grundstück erhoben wird?
8. Es ist darauf hinzuweisen, daß der Wortlaut der vom Östre Landsret vorgelegten Fragen die Lage, in der sich Herr Kristoffersen befindet, nicht genau beschreibt. Der Östre Landsret fragt danach, ob ein Beamter der Gemeinschaft, der nach seinem Dienstantritt bei der Gemeinschaft den steuerlichen Wohnsitz in Dänemark behalten hat, zur dänischen Einkommensteuer auf den Mietwert seines im Beschäftigungsmitgliedstaat belegenen Hauses herangezogen werden kann. Tatsächlich wird aber von Herrn Kristoffersen nicht die Zahlung dänischer Einkommensteuer auf den Mietwert seines Hauses in Luxemburg verlangt; die dänischen Steuerbehörden beschränken nur den Umfang der Steuerermässigung, die ihm wegen seiner Zinszahlungen gewährt (und auf seine Frau übertragen) werden kann. Zwar entspricht der Umfang dieser Beschränkung dem Mietwert des Hauses; dies ändert aber nichts daran, daß Herr Kristoffersen nicht positiv zur Zahlung von Einkommensteuer auf den Mietwert des Hauses veranlagt wird und daß es dazu nur käme, wenn der Mietwert höher wäre als die Zinszahlungen. Meines Erachtens besteht ein wesentlicher Unterschied zwischen der tatsächlichen Besteuerung eines theoretischen, im Mietwert des Hauses eines Beamten zu sehenden Einkommens und der Berücksichtigung dieses theoretischen Einkommens bei der Festsetzung der Höhe, bis zu der der Beamte Zinszahlungen vom tatsächlichen Einkommen abziehen kann. Ich werde zunächst auf den an erster Stelle genannten Fall eingehen und mich dann mit der besonderen Lage befassen, um die es im vorliegenden Fall geht. Da die Artikel 13 und 14 eng miteinander verbunden sind, werde ich nicht versuchen, die Frage 1 und die Frage 2 getrennt zu behandeln. Im wesentlichen geht es bei den zwei Fragen um das Problem, ob und inwieweit es dem Mitgliedstaat, in dem der Beamte nach Eintritt in den Dienst der Gemeinschaft seinen steuerlichen Wohnsitz behält, nach den Artikeln 13 und 14 des Protokolls erlaubt ist, für die Zwecke der Einkommensteuer den Mietwert einer im Beschäftigungsmitgliedstaat belegenen Wohnung zu berücksichtigen.
Der einfache Fall, daß ein Beamter tatsächlich nach seinem theoretischen Einkommen besteuert wird
9. Ich befasse mich jetzt mit dem einfachen Fall, daß ein Beamter, der ausser seinem Gemeinschaftsgehalt kein tatsächliches Einkommen hat, dem das Haus, in dem er wohnt, gehört und der im Zusammenhang damit keine Zinsen zahlt (oder bei dem die Zinszahlungen den Mietwert des Hauses nicht erreichen). Von einem solchen Beamten werden die dänischen Behörden wahrscheinlich, wenn er vor seiner Einstellung einen steuerlichen Wohnsitz in Dänemark hatte, die Zahlung einer beträchtlichen Einkommensteuer verlangen.
10. Die dänische Regierung und die Kommission sind der Ansicht, daß Dänemark nach Artikel 14 Absatz 1 des Protokolls das Recht hat, unter solchen Umständen Einkommensteuer zu verlangen, und daß eine solche Besteuerung nicht gegen Artikel 13 Absatz 2 verstossen kann. Die dänische Regierung vertritt den Standpunkt, da der Artikel 14 den Begriff "Einkommensteuer" nicht umschreibe, müsse dessen Inhalt nach innerstaatlichem Recht bestimmt werden; da die fragliche Steuer im dänischen Recht als Einkommensteuer eingestuft werde, könne Dänemark sie bei jedem erheben, der in Dänemark einen steuerlichen "Wohnsitz" im Sinne des Artikels 14 habe. Dies kann m. E. nicht richtig sein; hielte man es für zutreffend, so könnte der Mitgliedstaat, in dem der Beamte gemäß Artikel 14 seinen steuerlichen Wohnsitz beibehalten hat, ihn mit jeder Steuer, auch einer solchen, die nicht die objektiven Merkmale einer Einkommensteuer aufweist, belegen, indem er die Steuer einfach als Einkommensteuer bezeichnet. Der Begriff "Einkommensteuer" muß also, auch wenn dafür eine einheitliche, allein zutreffende Auslegung nicht in Betracht kommt, unter Berücksichtigung der allgemeinen Bedeutung dieses Begriffs sowie unter Berücksichtigung von Systematik und Zweck des Artikels 14 in Verbindung mit Artikel 13 ausgelegt werden.
11. Man sollte nicht ausser acht lassen, daß Artikel 14 die Wirkung hat, Gemeinschaftsbeamte in bezug auf die Einkommen-, Vermögen- und Erbschaftsteuer auf Dauer dem Steuerrecht des Staates zu unterwerfen, dessen Recht für sie bei Eintritt in den Dienst der Gemeinschaft gegolten hat, auch wenn sie später ihre Beziehungen zu diesem Staat abbrechen. (Es kann sogar sein, daß sie in diesem Staat vor dem Eintritt in den Dienst der Gemeinschaft nur verhältnismässig kurze Zeit gelebt haben.) Die jahrelange Beibehaltung eines möglicherweise recht künstlichen steuerlichen Wohnsitzes könnte zu abnormen Ergebnissen führen; auch wenn die Vorschrift zweifellos den Zweck hat, Beamte so zu behandeln, als hätten sie ihren Wohnsitz beibehalten, dürfte es doch klar sein, daß die in Artikel 14 verwendeten Begriffe nicht extensiv ausgelegt werden sollten.
12. Ich würde nicht so weit gehen zu sagen, daß in der fraglichen Steuer keine Einkommensteuer im gewöhnlichen Sinn dieses Wortes gesehen werden kann. Tatsächlich gibt es eine ähnliche, ebenfalls als Einkommensteuer geltende Steuer in mehreren, wenn auch nicht in allen Mitgliedstaaten. Die Steuer beruht auf der Überlegung, daß jemand, der Eigentümer eines von ihm selbst bewohnten Hauses ist, einen wiederkehrenden Vorteil genießt, der dem Mietwert des Eigentums entspricht. Für die Beurteilung der Steuer als Einkommensteuer spricht auch ihr progressiver Charakter, richtet sich doch der Steuersatz nach dem Gesamteinkommen des Steuerpflichtigen. (Wie die dänische Regierung auf eine schriftliche Frage des Gerichtshofes bestätigte, wird hierbei aber das Gehalt eines Beamten nicht berücksichtigt; anderenfalls läge offensichtlich ein Verstoß gegen Artikel 13 vor: siehe Urteil in der Rechtssache 6/60, Humblet/Belgien, Slg. 1960, 1165). In anderer Hinsicht ähnelt die Steuer aber einer Grundsteuer: zum einen wird die Steuer aufgrund der blossen Tatsache erhoben, daß der Steuerpflichtige Eigentümer ist, und nicht weil tatsächlich Einkommen erzielt wird; zum anderen richtet sich der Umfang des theoretischen Einkommens (der sogenannte Mietwert) tatsächlich nach dem Kapitalwert des Eigentums und nicht nach dessen tatsächlicher Ertragsfähigkeit. Die Steuer ist also in Wahrheit ein Zwitter ° teils Einkommensteuer, teils Grundsteuer.
13. Ich frage mich, ob ein derartiger Steuerzwitter von dem in Artikel 14 des Protokolls verwendeten Begriff "Einkommensteuer" erfasst wird. Würde Artikel 14 auf eine Steuer angewandt, die auf ein lediglich theoretisches Einkommen erhoben wird, namentlich auf ein "Einkommen", das in der Nutzung einer Immobilie als Hauptwohnsitz eines Beamten zu sehen ist, so könnte das ° wie mir scheint ° in verschiedener Hinsicht unerwünschte Folgen haben:
Erstens würde der Staat, in dem der Beamte gemäß Artikel 14 seinen fiktiven steuerlichen Wohnsitz hat, in die Steuerhoheit des Staates eingreifen, in dem der Beamte arbeitet und wohnt.
Zweitens würde es unter Missachtung des Artikels 13 Absatz 2 tatsächlich zu einer innerstaatlichen Besteuerung des Beamtengehalts kommen.
Drittens bestuende die Gefahr, daß bestimmte Personen vom Eintritt in den Dienst der Gemeinschaft abgehalten oder dazu veranlasst würden, diesen Dienst zu verlassen, wenn sie in ihrem Herkunftsstaat zu einer solchen Steuer herangezogen würden.
Ich werde der Reihe nach auf diese Punkte eingehen.
14. Was den ersten Punkt angeht, so muß m. E. grundsätzlich gelten, daß Steuern nach dem Wert von Immobilien, die Steuerpflichtige als privaten Hauptwohnsitz nutzen, nur in dem Staat erhoben werden können, in dem das Eigentum belegen ist. Ich würde nicht so weit gehen zu sagen, daß Dänemark nicht gemäß Artikel 14 tatsächliches, aus einer in Luxemburg belegenen Immobilie fließendes Einkommen besteuern kann; hätte Herr Kristoffersen beispielsweise ein zweites Haus in Luxemburg, so wäre Einkommen aus seiner Vermietung wahrscheinlich in Dänemark besteuerbar. Es ist sicher an sich nicht zu beanstanden, wenn ein Staat tatsächlich Gebietsansässige wegen eines tatsächlichen Einkommens aus einer in einem anderen Staat belegenen Immobilie besteuert, und es ist wohl an sich auch daran nicht zu beanstanden, wenn ein Staat theoretisch Gebietsansässige (wie Herr Kristoffersen) wegen eines tatsächlichen Einkommens aus einer in einem anderen Staat belegenen Immobilie besteuert. Es wäre aber völlig untragbar, wenn ein Staat theoretisch Gebietsansässige wegen eines theoretischen Einkommens besteuern würde, das sich nach dem Wert des Hauses richtet, in dem sie tatsächlich in einem anderen Mitgliedstaat wohnen. Meines Erachtens sollte Artikel 14, der insoweit nicht sehr klar formuliert ist, nicht so ausgelegt werden sollte, daß dies zu derart abnormen Ergebnissen führen könnte.
15. Ausserdem würden sich Schwierigkeiten in Zusammenhang mit der Doppelbesteuerung ergeben. Da eine Besteuerung nach dem Wert einer Wohnung in verschiedenen Staaten unterschiedlich eingeordnet werden könnte, besteht die ernste Gefahr, daß ein Beamter, auch wenn es zwischen den zwei in Frage kommenden Staaten ein Doppelbesteuerungsabkommen gibt, doppelt besteuert wird. Würde beispielsweise der Mitgliedstaat, in dem der Beamte beschäftigt ist, das in diesem Staat belegene Grundeigentum mit einer beträchtlichen Steuer belegen, die er als Grundsteuer bezeichnet, so bestuende die Gefahr, daß ein Beamter, der gemäß Artikel 14 in Dänemark seinen steuerlichen Wohnsitz hat, doppelt besteuert würde und nicht in den Genuß eines von den beiden Staaten geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens käme; da die in dem Beschäftigungsstaat gezahlte Steuer nicht als Einkommensteuer eingestuft wäre, würde sie möglicherweise nicht angerechnet, wenn der Beamte in Dänemark zur Einkommensteuer veranlagt wird. Dieses Beispiel zeigt, daß das System der Doppelbesteuerungsabkommen zumindest in bestimmtem Umfang auf einem gemeinsamen Verständnis dessen beruht, was als Einkommensteuer oder als Grundsteuer anzusehen ist.
16. Wenn ein Beamter ° damit komme ich zum zweiten Punkt °, der ausser dem Gemeinschaftsgehalt kein anderes tatsächliches Einkommen hat, Einkommensteuer auf den Mietwert seines Hauses entrichten müsste, so würde dies m. E. auf eine mittelbare Besteuerung des Beamtengehalts hinauslaufen. Natürlich reicht für die Anwendbarkeit dieses Verbots nicht die blosse Tatsache aus, daß der Beamte die Steuer tatsächlich mit seinem Gemeinschaftsgehalt zu zahlen hätte (wenn er dafür nicht seine Ersparnisse verwenden will); denn anderenfalls wäre jede mittelbare steuerliche Belastung eines Beamten, der kein anderes Einkommen hat, ein Verstoß gegen Artikel 13 Absatz 2. Wenn aber eine Steuer als Einkommensteuer bezeichnet wird (und anderenfalls von dem Beamten überhaupt nicht zu entrichten wäre) und wenn sie für rein theoretisches Einkommen gilt, dürfte sie wohl von dem Verbot erfasst werden.
17. Dieses Verbot hat der Gerichtshof dahin ausgelegt, daß es "jeder innerstaatlichen Besteuerung entgegen[steht], die die Beamten oder sonstigen Bediensteten der Gemeinschaften deshalb unmittelbar oder mittelbar belastet, weil sie ein Gehalt von den Gemeinschaften beziehen, unabhängig von ihrer Natur und ihren Erhebungsvoraussetzungen und selbst dann, wenn die fragliche Steuer nicht nach der Höhe dieses Gehalts berechnet wird" (Hervorhebungen von mir): Urteil in der Rechtssache 260/86 (Kommission/Belgien, Slg. 1988, 955, Randnr. 10). Maßgebliches Kriterium ist danach, ob Beamte, die ausserhalb Dänemarks im Dienst eines Gemeinschaftsorgans stehen, der fraglichen Steuer unterworfen sind, "weil sie ein Gehalt von den Gemeinschaften beziehen". Mir scheint, daß dies im Fall eines Beamten zutrifft, der in Luxemburg arbeitet und wohnt und der in Dänemark nach dem geschätzten Mietwert seines Hauses in Luxemburg Steuern zahlen soll. Normalerweise würde Dänemark nicht versuchen, eine im Ausland wohnhafte Person zu besteuern. Seine mutmaßliche Befugnis, so zu verfahren, stützt sich allein auf Artikel 14 des Protokolls und somit auf den Umstand, daß es sich bei dem Betroffenen um einen Bediensteten der Gemeinschaft handelt. Eben weil es sich um einen Bediensteten der Gemeinschaft handelt, kann von ihm, nach Ansicht des dänischen Finanzministers und der Kommission, dänische Einkommensteuer auf den Mietwert seines in Luxemburg belegenen Hauses verlangt werden. Wenn er einen dänischen Nachbarn hat, der beispielsweise in einer privaten Bank in Luxemburg tätig ist, wird diesem gegenüber von den dänischen Behörden ein solcher Anspruch nicht geltend gemacht. Es ist daher anzunehmen, daß es bei dieser Sachlage zumindest eine ebenso enge Verbindung zwischen der Besteuerung und dem Umstand, daß der Betroffene ein Gehalt von der Gemeinschaft erhält, gibt wie in der Rechtssache 260/86 (Kommission/Belgien). Wie Sie wissen, wurde in jenem Fall eine Steuerermässigung, die Steuerpflichtigen im allgemeinen zusteht, ausdrücklich Personen verweigert, die aufgrund eines völkerrechtlichen Abkommens von der Einkommensteuer befreit waren. In jenem Fall betraf die Vorschrift alle Personen, die aufgrund eines völkerrechtlichen Abkommens befreit waren; im vorliegenden Fall ist Artikel 14 des Protokolls das alleinige verbindende Element.
18. Dagegen könnte eingewandt werden, daß bei dieser Auslegung des Artikels 13 Absatz 2 der mit Artikel 14 Absatz 1 verfolgte Zweck vereitelt würde. Warum, so könnte man fragen, sollte Artikel 13 dahin ausgelegt werden, daß er die Erhebung einer Steuer durch Dänemark ausschließt, deren Erhebung Artikel 14 dem Land offensichtlich gestattet ist? Darauf ist zu antworten, daß die oben erwähnte Auslegung keineswegs dazu führt, daß der mit Artikel 14 verfolgte Zweck vereitelt wird. Artikel 14 gestattet es Dänemark, Herrn Kristoffersen wegen eines anderen tatsächlichen Einkommens als des Gemeinschaftsgehalts zu besteuern; die Befugnis zur Besteuerung tatsächlichen Einkommens kommt nicht in Konflikt mit Artikel 13, weil die Steuer nicht aus dem von dem Beamten bezogenen Gemeinschaftsgehalt zu entrichten wäre. Einen Konflikt mit Artikel 13 gibt es nur, wenn Artikel 14 dahin ausgelegt wird, daß er die Besteuerung rein theoretischen Einkommens zulässt.
19. Die von mir vorgeschlagene Sichtweise beruht auf einer den Sinnzusammenhang der Artikel 13 und 14 des Protokolls berücksichtigenden Auslegung. Folgt man ihr, so greift kein Artikel in den Anwendungsbereich des anderen ein. Schließt man sich aber der Auffassung des dänischen Finanzministers und der Kommission an, so besteht die ernste Gefahr, daß der Artikel 14 dem mit Artikel 13 verfolgten Zweck zuwiderläuft. Sinn dieser Vorschrift ist es eindeutig, zu gewährleisten, daß auf die von der Gemeinschaft bezahlten Beamtengehälter eine gemeinsame Steuerregelung angewandt wird und daß keine unterschiedliche Besteuerung stattfindet je nach dem, in welchem Staat der Beamte beschäftigt ist oder aus welchem Staat er stammt. Dies wird durch das oben unter Nr. 12 erwähnte Urteil in der Rechtssache Humblet bestätigt, in dem der Gerichtshof zu der entsprechenden Vorschrift des Protokolls über Vorrechte und Befreiungen der EGKS festgestellt hat, daß "die Anwendung nationaler Steuergesetze auf die von der Gemeinschaft gezahlten Gehälter ... die Befugnis der Gemeinschaft beeinträchtigen [würde], die Höhe dieser Gehälter selbständig festzulegen", und daß "die vollständige Befreiung von nationalen Steuern unerläßlich ist, um die Gleichheit der Gehälter im Verhältnis zwischen Beamten verschiedener Nationalitäten zu gewährleisten" (Slg. S. 1196). Der Gerichtshof erklärte auch: "Es wäre in hohem Masse ungerecht, wenn zwei Beamte, für die das Gemeinschaftsorgan dasselbe Bruttogehalt festgesetzt hat, unterschiedliche Nettogehälter bezögen." Und er fuhr fort: "Eine unterschiedliche Höhe der Nettogehälter könnte der Gemeinschaft bei der Gewinnung von Personal aus diesem oder jenem Mitgliedstaat Schwierigkeiten bereiten; damit würde eine Diskriminierung hinsichtlich der den Angehörigen der einzelnen Mitgliedstaaten eröffneten tatsächlichen Möglichkeit des Zugangs zu den öffentlichen Ämtern der Gemeinschaft geschaffen."
20. Würde man aber Artikel 14 dahin auslegen, daß er dem Staat, aus dem der Beamte stammt, gestattet, den Mietwert des Hauses des Beamten zu besteuern, so könnte es tatsächlich zu einer grösseren steuerlichen Belastung seines Gehalts kommen als bei einem Beamten, der aus einem anderen Mitgliedstaat stammt. Dies wird deutlich bei einem Vergleich der Lage von zwei in Luxemburg beschäftigten Beamten, von denen der eine aus Dänemark und der andere aus dem Vereinigten Königreich (in dem es keine solche Steuer gibt) stammt. Nehmen wir ° zur Verdeutlichung der Argumentation ° an, daß bei beiden das Gehalt, die persönlichen Umstände und der Wert des Hauses gleich sind und daß sie beide kein anderes Einkommen als das Gemeinschaftsgehalt beziehen. Der aus Dänemark stammende Beamte hätte eine höhere steuerliche Belastung zu tragen, die er nur mit seinem Gehalt bestreiten könnte, als der aus dem Vereinigten Königreich stammende Beamte. Die blosse Tatsache, daß die beiden Beamten vor ihrer Einstellung in verschiedenen Staaten wohnten, würde für eine objektive Rechtfertigung dieser unterschiedlichen Behandlung sicher nicht ausreichen. Mir fällt es schwer, anzunehmen, daß derart diskriminierende Ergebnisse mit der Einführung des Artikels 14 des Protokolls beabsichtigt waren.
21. Was den dritten und letzten Punkt angeht, so ist klar, daß es bei einer Anwendung des Artikels 14 des Protokolls auf das theoretische, sich aus dem Mietwert der Wohnung eines Beamten ergebende Einkommen zu schädlichen Auswirkungen auf die Arbeit der Gemeinschaftsorgane kommen könnte. Wie der Gerichtshof in der Rechtssache C-333/88 (Tither, Slg. 1990, I-1133, Randnr. 16) festgestellt hat, ist es den Mitgliedstaaten nach Artikel 5 des Vertrages untersagt, Maßnahmen zu ergreifen, die die Arbeit der Gemeinschaftsorgane beeinträchtigen können. In jenem Fall erklärte der Gerichtshof, das britische, als "Miras" bekannte System (mortgage interest relief at source ° Abzug der Hypothekenzinsen an der Quelle) habe diese Wirkung nicht, weil es nicht dazu angetan sei, bestimmte Personen vom Eintritt in den Dienst der Gemeinschaften abzuhalten oder sie zum Ausscheiden aus diesem Dienst zu veranlassen.
22. Dies kann von der im vorliegenden Fall zu beurteilenden Steuer schwerlich gesagt werden. Das lässt sich am Beispiel eines aus Dänemark stammenden, in Luxemburg eingestellten Beamten zeigen, der genügend Mittel hat, um sich ohne Aufnahme eines Darlehens ein Haus zu kaufen. Eine solche Person könnte von dem theoretischen, nach dem Mietwert des Hauses bemessenen Einkommen keine Zinsen abziehen und zur Zahlung beträchtlicher Einkommensteuer verpflichtet werden. Dies könnte für sie ein starker Anreiz sein, den Dienst der Gemeinschaften zu verlassen (womit der künstliche steuerliche Wohnsitz in Dänemark wegfiele) und eine Tätigkeit bei einem privaten Arbeitgeber in Luxemburg aufzunehmen. Diese Überlegung, die für sich genommen keineswegs entscheidend ist, verstärkt das Argument, das ich oben unter Nummer 19 aus dem Urteil in der Rechtssache Humblet hergeleitet habe.
Die besondere Lage im vorliegenden Fall
23. Nachdem ich mich bisher mit der einfachen Lage eines Beamten befasst hatte, der kein anderes Einkommen als das Gemeinschaftsgehalt hat und der tatsächlich nach dem Mietwert seines Hauses besteuert wird, wende ich mich nunmehr der komplizierteren Lage zu, in der sich jemand wie Herr Kristoffersen befindet. Er hat anscheinend, wie schon gesagt, kein anderes Einkommen als das Gemeinschaftsgehalt, aber seine Frau hat Bezuege, die in Dänemark der Steuer unterliegen. Er zahlt Zinsen für ein Darlehen, mit dem der Bau des von ihnen bewohnten Hauses finanziert wurde. Solche Zahlungen können normalerweise vom steuerlichen Einkommen abgezogen werden. Herr Kristoffersen hat aber kein steuerpflichtiges Einkommen; deshalb können die Zinszahlungen vom Einkommen seiner Frau abgezogen werden. Dies wird im dänischen System Übertragung eines negativen Einkommens genannt. Der dänische Finanzminister hat nichts gegen eine solche Übertragung des negativen Einkommens, er ist aber der Ansicht, der Umfang des negativen Einkommens sollte um den Mietwert des Hauses verringert werden.
24. An dieser Stelle sollte ich vielleicht eines klarstellen. Als ich mich mit dem von mir sogenannten einfachen Fall befasste, erörterte ich die Lage eines Gemeinschaftsbeamten, der kein anderes Einkommen als das Gemeinschaftsgehalt hat, und ich kam zu dem Ergebnis, daß eine solche Person in Dänemark nicht nach dem Mietwert ihres in Luxemburg belegenen Hauses besteuert werden kann. Ich meine, daß das Ergebnis nicht einfach deswegen anders aussehen kann, weil die betreffende Person (oder ihr Ehegatte) anderes, in Dänemark steuerpflichtiges Einkommen hat. Es hätte keinen Sinn, darauf hinzuweisen, daß die Steuer auf den Mietwert des Hauses in einem solchen Fall aus dem anderen Einkommen gezahlt werden könnte und deshalb nicht als Besteuerung des Beamtengehalts anzusehen wäre. Abgesehen davon, daß das andere Einkommen möglicherweise zur Zahlung der Steuer nicht ausreicht, ist entscheidend, daß auf dieses andere Einkommen schon Einkommensteuer zu einem Satz zu entrichten ist, der nach dem dänischen Steuerrecht als angemessen gilt. Jede weitere Einkommensteuer, die von der betreffenden Person verlangt wird, wäre als Belastung ihres Gemeinschaftsgehalts anzusehen.
25. Kennzeichnend für den vorliegenden Fall ist aber nicht so sehr, daß Herr Kristoffersen und seine Frau zusätzlich zu seinem Gemeinschaftsgehalt noch anderes Einkommen haben, sondern daß er von dem anderen Einkommen die sich auf den Bau des Hauses beziehenden Zinszahlungen abziehen möchte und daß er sich gleichzeitig dagegen wendet, daß der Mietwert des Hauses überhaupt berücksichtigt wird. Herr Kristoffersen versucht also sozusagen, aus beiden Regelungen das Beste herauszuholen. Er will in den Genuß der Vorteile des dänischen Steuerrechts kommen, seine belastenden Teile aber nicht hinnehmen.
26. Meines Erachtens haben die Argumente, die gegen das Recht Dänemarks sprechen, theoretisches Einkommen tatsächlich zu besteuern, insoweit keine Gültigkeit, als das theoretische Einkommen aus der Nutzung eines eigenen Hauses nicht höher ist als der Betrag, der vom steuerpflichtigen Einkommen des Steuerpflichtigen wegen Zinszahlungen für ein Darlehen abgezogen wird, mit dem der Kauf des Hauses finanziert wurde.
27. Insbesondere sehe ich nicht, wie der Standpunkt vertreten werden kann, das Gemeinschaftsgehalt von Herrn Kristoffersen werde unter den Umständen des gegenwärtigen Falles unter Verletzung des Artikels 13 Absatz 2 einer innerstaatlichen Besteuerung unterworfen, wenn das auf seine Frau übertragene negative Einkommen um einen Betrag gekürzt wird, der dem Mietwert des Hauses entspricht. Es geschieht nichts anderes, als daß die den Eheleuten Kristoffersen wegen der Zinszahlung gewährte Steuerermässigung mit Rücksicht auf den Mietwert des Hauses verringert wird.
28. Natürlich schreibt das Protokoll Dänemark nicht vor, den Eheleuten Kristoffersen wegen der Zinszahlungen Steuerermässigung zu gewähren, und ich sehe auch nicht, wie es Dänemark daran hindern könnte, diese Ermässigung mit Rücksicht auf den Mietwert des Hauses zu kürzen, wo doch im dänischen Steuerrecht offensichtlich ein Zusammenhang zwischen der Steuerermässigung wegen Zinszahlungen und der Besteuerung des Mietwerts eines Hauses besteht. Es ist nicht von Belang, ob in der Steuerermässigung wegen Zinszahlungen das Gegenstück zu der Besteuerung des Mietwerts gesehen wird oder umgekehrt; wichtig ist, daß nach dänischem Steuerrecht Steuerermässigungen wegen Zinszahlungen für ein Wohnungsbaudarlehen ° netto ° nur insoweit gewährt werden, als die Zinszahlungen höher sind als der Mietwert des Hauses. Es ist schwer zu sehen, wie man es rechtfertigen könnte, den Eheleuten Kristoffersen, was die Besteuerung des Gehalts von Frau Kristoffersen angeht, eine sehr viel großzuegigere Behandlung einzuräumen, als sie für andere nach dem dänischen Einkommensteuerrecht Einkommensteuerpflichtige gilt. Würde den Eheleuten Kristoffersen Steuerermässigung in vollem Umfang wegen der Zinszahlungen zugestanden und der Mietwert des Hauses nicht berücksichtigt, so würde die Kohärenz der dänischen Steuerregelung ernsthaft beeinträchtigt. Daß es wichtig ist, die Kohärenz innerstaatlicher Steuerregelungen aufrechtzuerhalten, hat der Gerichtshof aber in den Urteilen vom 28. Januar 1992 in der Rechtssache C-204/90 (Bachmann) und in der Rechtssache C-300/90 (Kommission/Belgien) anerkannt.
29. Wenn man Dänemark lediglich das Recht zubilligt, den Mietwert des Hauses eines Beamten bis zu einer Höhe zu berücksichtigen, die nicht über dem vom steuerpflichtigen Einkommen wegen Zinszahlungen in Zusammenhang mit dem Haus gemachten Abzug liegt, besteht ausserdem nicht die Gefahr, daß Dänemark in die Steuerhoheit Luxemburgs eingreift oder Personen mit steuerlichem Wohnsitz in Dänemark davon abbringt, für die Gemeinschaft zu arbeiten. Was den ersten Punkt angeht, so würde Dänemark tatsächlich den Wert eines in einem anderen Mitgliedstaat belegenen Grundstücks nicht besteuern; es würde lediglich zu einer Beschränkung der Steuerermässigung kommen, die wegen Zinszahlungen für ein Darlehen gewährt wird, das zum Kauf eines in einem anderen Mitgliedstaat belegenen Grundstücks verwendet worden ist. Was den zweiten Punkt angeht, so gäbe es für den Beamten so lange keinen Anlaß, seinen künstlichen steuerlichen Wohnsitz in Dänemark durch Ausscheiden aus dem Dienst der Gemeinschaft aufzuheben, als das theoretische Einkommen nicht höher ist als der Betrag, der vom steuerpflichtigen Einkommen wegen Zinszahlungen abgezogen wird. Insbesondere gäbe es für Herrn Kristoffersen keinen Anlaß, seine Stellung beim Europäischen Parlament aufzugeben, um die steuerrechtliche Verbindung mit Dänemark zu beenden; im Gegenteil: Er hat grosses Interesse daran, seinen steuerlichen Wohnsitz in Dänemark aufrechtzuerhalten, denn so ist es ihm möglich, einen beträchtlichen Betrag seines negativen Einkommens auf seine Frau zum Zwecke der Verringerung ihrer Steuerschuld zu übertragen.
30. Ich bin daher der Ansicht, daß die vom Östre Landsret gestellten Fragen wie folgt beantwortet werden sollten:
Soweit ein Beamter der Gemeinschaften nach Artikel 14 Absatz 1 des Protokolls über die Vorrechte und die Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften seinen steuerlichen Wohnsitz in einem anderen Mitgliedstaat als demjenigen behält, in dem er beschäftigt ist, ist die genannte Bestimmung in Verbindung mit Artikel 13 Absatz 2 des Protokolls so auszulegen, daß danach der Mitgliedstaat, in dem der Beamte seinen steuerlichen Wohnsitz behält, dessen Gemeinschaftsgehalt nicht durch Besteuerung von theoretischem Einkommen im Wege der Erhebung von Einkommensteuer unmittelbar oder mittelbar besteuern darf, daß er jedoch nicht daran gehindert ist, den Mietwert eines Hauses, das der Beamte als Eigentümer in dem Mitgliedstaat, in dem er beschäftigt ist, bewohnt, als steuerpflichtiges Einkommen zu behandeln, vorausgesetzt, daß der fragliche Betrag nicht den Betrag übersteigt, der als Steuerermässigung wegen Zinszahlungen für ein zum Kauf des Hauses verwendetes Darlehen vom steuerpflichtigen Einkommen des Beamten abgezogen wird.
(*) Originalsprache: Englisch.
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