Conclusiones del abogado general
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Señor Presidente,
Señores Jueces,
1. En el presente asunto, el Bundesfinanzhof ha remitido al Tribunal de Justicia una cuestión prejudicial sobre la interpretación del artículo 4 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22; en lo sucesivo, "Directiva"). Sin embargo, como veremos más adelante, también se plantea la cuestión de la interpretación del artículo 6 de la Directiva. La cuestión remitida por el Bundesfinazhof está redactada en los términos siguientes:
"Conforme al artículo 4 de la Directiva 69/335/CEE, ¿pueden los Estados miembros someter al impuesto sobre las aportaciones la transformación de una parte de la participación de un socio colectivo en una participación de socio comanditario, dentro de una 'GmbH & Co. KG' ya existente con anterioridad a la transformación?"
La cuestión se remitió en el marco de un recurso de apelación interpuesto por el Finanzamt, demandado en primera instancia, contra una sentencia del Hessisches Finanzgericht en donde se declaró que no estaba sujeta al impuesto sobre las aportaciones la transmisión de una parte de la participación en la sociedad comanditaria recurrida en apelación.
Las disposiciones de la Directiva
2. La finalidad de la Directiva es promover la libre circulación de capitales por medio de la armonización de los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales ("impuesto sobre las aportaciones") y de la supresión de algunos otros tributos. El artículo 3 de la Directiva enumera las sociedades, asociaciones o personas que están sujetas al impuesto sobre las aportaciones, a las cuales se las designa en la Directiva como "sociedades de capital". A tenor de la letra c) del apartado 1 del artículo 3, entre tales sociedades se incluyen, en particular:
"toda sociedad, asociación o persona jurídica que persiga fines lucrativos, cuyos miembros tengan derecho a transmitir sin previa autorización sus participaciones en la sociedad a terceros y sólo sean responsables de las deudas de la sociedad, asociación o persona jurídica por el importe de su participación".
Así pues, aunque las sociedades cuyos socios tengan responsabilidad ilimitada no sean necesariamente sociedades de capital, el apartado 2 del artículo 3 prevé lo siguiente:
"A los efectos de la aplicación de la presente Directiva, se asimilarán a las sociedades de capital cualesquiera otras sociedades, asociaciones o personas jurídicas que persigan fines lucrativos. Sin embargo, un Estado miembro podrá no considerarlas como tales para la percepción del impuesto sobre las aportaciones"
Parece ser que, con arreglo a esta disposición, la legislación alemana asimila las sociedades comanditarias a las sociedades de capital, incluso si tienen socios con responsabilidad ilimitada (socios colectivos), siempre que alguno de esos socios sea una sociedad de capital (véanse las sentencias Felicitas/Finanzamt fuer Verkehrsteuern, 270/81, Rec. 1982, p. 2771, apartado 3, y de 13 de octubre de 1992, Weber Haus/Finanzamt Freiburg-Land, C-49/91, Rec. p. I-5207). Así sucede, en particular, cuando uno de los socios colectivos es una sociedad de responsabilidad limitada de la forma "GmbH"; en tales supuestos, la persona jurídica en cuestión se denomina "GmbH & Co. KG".
3. El artículo 4 de la Directiva especifica las operaciones que pueden estar sujetas al impuesto sobre las aportaciones. A tenor del apartado 1 del artículo 4 de la Directiva:
"Estarán sujetas al impuesto sobre las aportaciones las siguientes operaciones:
[...]
c) el aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza;
[...]"
Con arreglo al apartado 2 del artículo 4:
"Podrán estar sujetas al impuesto sobre las aportaciones las operaciones siguientes:
a) el aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la capitalización de beneficios o reservas permanentes o provisionales;
[...]"
El artículo 5 se refiere a la base imponible del impuesto. El artículo 6 dispone lo siguiente:
"1. Cada Estado miembro podrá excluir de la base imponible, determinada conforme a las disposiciones del artículo 5, el importe de las aportaciones de los socios que respondan ilimitadamente de las obligaciones de una sociedad de capital, así como la cuota-parte de dicho asociado en el patrimonio social.
2. Si un Estado miembro hiciera uso de la facultad prevista en el apartado 1, estarán sometidos al impuesto sobre las aportaciones:
° [...]
° [...]
° cualquier operación por la que la responsabilidad de un socio esté limitada a su participación en el capital social, en particular cuando la limitación de la responsabilidad sea el resultado de la transformación de la sociedad de capital en una sociedad de capital de tipo diferente.
En todos estos casos el importe sobre las aportaciones se liquidará sobre el valor de la cuota-parte que, en el patrimonio social, pertenezca a los socios ilimitadamente responsables de las obligaciones de la sociedad de capital".
4. A tenor del apartado 2 del artículo 3 de la Directiva, por consiguiente, cada Estado miembro tiene la facultad de eximir del impuesto sobre las aportaciones a aquellas sociedades comanditarias que tengan socios con responsabilidad ilimitada con respecto a las obligaciones de la sociedad. Cada Estado miembro tiene también la facultad opuesta de incluir a esas sociedades comanditarias en el ámbito de aplicación del impuesto. En tal caso, el Estado miembro tiene todavía la facultad de eximir del impuesto sobre las aportaciones el importe de la aportaciones efectuadas por tales socios (véase el apartado 1 del artículo 6). No obstante, si la participación de un socio colectivo se transforma en una participación de socio comanditario, convirtiendo la responsabilidad del socio en limitada, se hará exigible el impuesto sobre las aportaciones con respecto al importe de la participación de ese modo transformada (véase el apartado 2 del artículo 6). Está claro que esta última disposición resulta necesaria para evitar el fraude fiscal, ya que, de lo contrario, una sociedad podría reunir capital por medio de aportaciones efectuadas por socios con responsabilidad ilimitada, para, en una fase posterior, autorizar a tales socios a limitar su responsabilidad a la cuantía de su aportación, eludiendo de este modo el impuesto sobre las aportaciones.
5. El ordenamiento jurídico alemán se adaptó a la Directiva mediante la Kapitalverkehrsteuergesetz 1972 (BGBl. I, p. 2129, en lo sucesivo, "KVStG"). Como ya se expuso antes, las sociedades comanditarias bajo la forma "GmbH & Co. KG" son asimiladas a las sociedades de capitales a efectos de la referida adaptación (véase el punto 3 del apartado 2 del artículo 5 de la KVStG). No obstante, con arreglo al punto 1 del apartado 1 del artículo 6 de la KVStG, las participaciones de un socio colectivo en tales sociedades no se consideran derechos sociales a efectos del impuesto sobre las aportaciones. Resulta, pues, que las aportaciones efectuadas por tales socios no están sujetas al impuesto en virtud de las disposiciones de la KVStG, y que el Gobierno alemán, por consiguiente, ha hecho uso de la facultad que le atribuye el apartado 1 del artículo 6 de la Directiva.
Antecedentes de hecho
6. Los hechos relevantes del caso de autos tan sólo se exponen parcialmente en la resolución de remisión. Aun cuando una exposición más completa pueda deducirse de los documentos contenidos en el expediente nacional depositado ante el Tribunal de Justicia, y en particular de la sentencia en primera instancia del Finanzgericht, habría sido preferible que en la resolución de remisión se hubiera incluido un resumen de todos los hechos relevantes. Ha de observarse, en particular, que, con arreglo al artículo 20 del Estatuto del Tribunal de Justicia, lo único que se transmite a los Estados miembros y a la Comisión (así como al Consejo, cuando corresponda) es la propia resolución de remisión, pero no así los documentos obrantes en el expediente nacional. Así pues, una breve exposición de todos los hechos relevantes resulta necesaria para que aquéllos puedan decidir si presentan o no observaciones escritas y qué extremos abordar, así como para las propias tareas del Tribunal de Justicia.
7. De los documentos obrantes en el expediente nacional se deduce que la demandante en el litigio principal (y recurrida en apelación ante el Bundesfinanzhof) es una sociedad comanditaria, constituida mediante contrato de 1 de marzo de 1971. Los socios originarios eran el Dr. Hans Viessnmann (en lo sucesivo,"V.") y la Viessmann Elementa-Produktions-, Vertriebs-, und Verwaltungsgesellschaft mbH (en lo sucesivo, "V-GmbH"). Al principio, V. era el socio comanditario, con una aportación de 1.800.000 DM; V-GmbH era el socio colectivo, es decir, con responsabilidad ilimitada, y su aportación de capital ascendía a 50.000 DM. A lo largo de 1972 y 1973, V. incrementó su aportación en 3.000.000 DM, elevando así su participación total hasta 4.800.000 DM.
8. El 15 de agosto de 1973, la sociedad Viessmann KG de Basilea (en lo sucesivo, "VKG-B") se convirtió en socio comanditario en la sociedad recurrida en apelación, con una participación de 5.000.000 DM. El 27 de febrero de 1974, se efectuó el pago del impuesto sobre las aportaciones correspondiente a los 9.800.000 DM aportados por los dos socios comanditarios (a saber, la aportación de 5.000.000 DM efectuada por VKG-B y la aportación de 4.800.000 efectuada por V.). Pero posteriormente, con arreglo a una decisión de los socios de fecha 14 de septiembre de 1976, V. transmitió 2.000.000 DM de su participacion a VKG-B, y el resto de su participación de socio comanditario se convirtió en una participación de socio colectivo. Por lo tanto, V. se convirtió en un socio con responsabilidad ilimitada en relación con las deudas de la sociedad recurrida en apelación.
9. De conformidad con un contrato de 4 de julio de 1983, VKG-B transmitió la totalidad de su participación en la sociedad recurrida al Sr. Hermann Schultheiss (en lo sucesivo, "S."), así como a V., siendo ambos socios de VKG-B. Como consecuencia de esta operación, S. se convirtió en socio comanditario, con una participación de 700.000 DM, y la aportación de V. se elevó a 9.100.000 DM. Mediante un contrato fechado los días 8 y 11 de julio de 1983, V. transmitió una parte de su participación a su esposa y otras partes a cada uno de sus cinco hijos. Con posterioridad a estas transmisiones, la participación de V. en la sociedad recurrida en apelación se elevaba a 4.641.000 DM. Por último, mediante contrato de los días 19 y 21 de diciembre de 1983, S. transmitió su participación en la sociedad recurrida a V., a su esposa y a sus cinco hijos. Al parecer, la finalidad de estas operaciones era transmitir a V. y a su familia toda la participación de VKG-B en la sociedad recurrida. Parece ser que la transmisión de la participación de VKG-B a los seis miembros de esa familia no podía hacerse directamente, sino que había de hacerse mediante una previa transmisión a V. y a S., en tanto que socios de VKG-B. El 22 de diciembre de 1983, la sociedad recurrida en apelación hizo una declaración, a efectos de inscripción en el Registro Mercantil, según la cual VKG-B había dejado de ser socio de la sociedad recurrida y había dividido su participación entre V. y los miembros de su familia.
10. A efectos de lo que se expone a continuación, es importante señalar que el punto II.2 del contrato de los días 8 y 11 de julio de 1983 estipula que, al recibir las participaciones que han de transmitírseles, los seis miembros de la familia se convertirán en socios comanditarios ("Kommanditisten") de la sociedad recurrida. Ha de observarse amismo que, tanto antes como despues de dicha transmisión, V. siguió siendo socio colectivo ("Komplementaer") de la sociedad recurrida. Resulta que, con arreglo a la legislación alemana, cuando la participación de un socio comanditario se transmite a un socio colectivo, éste último sigue siendo un socio con responsabilidad ilimitada. Por otro lado, cuando la participación de un socio colectivo se transmite a un socio comanditario, este último podrá seguir siendo socio comanditario si así lo prevé el contrato de sociedad (véase Baumbach/Duden/Hopt: "Handelsgesetzbuch", 28.ª edición, Múnich 1989, artículo 124, nota 2 A).
Examen de la cuestión prejudicial
11. La operación que se discute en el caso de autos es la adquisición por los seis miembros de la familia de participaciones en la sociedad recurrida, de conformidad con el contrato de los días 8 y 11 de julio de 1983. Como ya se sabe, tales participaciones fueron adquiridas por medio de la cesión de una parte de la participación de un socio colectivo, cesión que tuvo por efecto transformar las participaciones de socio colectivo en participaciones de socio comanditario.
12. El Finanzamt recurrente en apelación decidió que la operación estaba sujeta al impuesto sobre las aportaciones con arreglo al punto 1 del apartado 1 del artículo 2 de la KVStG. La recurrida en apelación impugnó esa decisión, basándose, en particular, en que ella no había reunido capitales adicionales con posterioridad a 1974, año en que se había pagado el impuesto sobre las aportaciones correspondiente a las aportaciones efectuadas por V. y por VKG-B (véase el punto 8 anterior). Por lo tanto, ya se había pagado el impuesto correspondiente a todas las participaciones adquiridas por V. y por VKG-B. La recurrida en apelación alegó que la adquisición ulterior de participaciones por los seis miembros de la familia era el resultado de transmisiones de partes de esas participaciones originarias y no la consecuencia de una aportación de nuevos capitales por los miembros de la familia.
13. En su sentencia en primera instancia, el Finanzgericht declaró que la transmisión de participaciones a los seis miembros de la familia no estaba sujeta al impuesto sobre las aportaciones. Para llegar a esta conclusión, el Finanzgericht tuvo en cuenta, al interpretar la KVStG, tanto las disposiciones del artículo 4 de la Directiva como las del artículo 6. Sin embargo, como antes vimos, la cuestión remitida por el Bundesfinanzhof se refiere únicamente al artículo 4 de la Directiva.
14. Para responder a la cuestión prejudicial remitida, el Tribunal de Justicia no tiene, desde luego, el deber de limitarse a considerar las disposiciones de Derecho comunitario que se mencionen específicamente en la resolución de remisión, sino que puede proporcionar al órgano jurisdiccional nacional todos los elementos de Derecho comunitario que puedan resultarle útiles para resolver el litigio. En el caso de autos, a mi juicio, el Finanzgericht tuvo en cuenta acertadamente, para interpretar las disposiciones nacionales de aplicación, tanto el artículo 4 como el artículo 6 de la Directiva. Como ya vimos antes, aunque el artículo 4 contiene una lista exhaustiva de las categorías de operaciones que pueden estar sujetas al impuesto sobre las aportaciones, el apartado 2 del artículo 6 añade una categoría adicional, aplicable cuando el Estado miembro haga uso de la facultad, prevista en el apartado 1 del artículo 6, de excluir de la base imponible determinadas aportaciones.
15. Está claro, a mi juicio, que la operación discutida en el caso de autos no está comprendida en ninguna de las categorías que se especifican en el artículo 4. En particular, la transformación de una parte de la participación de un socio colectivo de una sociedad comandataria en una participación de socio comanditario no puede ser considerada como "un aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza", a efectos de la letra c) del apartado 1 del artículo 4, en la medida en que dicha transformación no supone aportación de nuevo capital a la sociedad. La referida transformación tampoco puede considerarse una capitalización de beneficios o reservas, a efectos de la letra a) del apartado 2 del artículo 4, puesto que no afecta ni a los beneficios acumulados ni a las reservas de la sociedad. Ninguna otra categoría de operación de las mencionadas en el artículo 4 parece resultar ni remotamente aplicable a la operación de que se trata.
16. En cambio, el tercer guión del apartado 2 del artículo 6 de la Directiva trata expresamente del supuesto en que la participación de un socio con responsabilidad ilimitada se transforma en una participación de socio comanditario. En consecuencia, la Comisión sugiere en sus observaciones escritas que el apartado 2 del artículo 6 puede resultar aplicable en circunstancias como las del caso de autos. La Comisión señala que el Gobierno alemán ha ejercitado la facultad, que le confiere el apartado 1 del artículo 6 de la Directiva, de excluir de la base imponible del impuesto las aportaciones que efectúen los socios colectivos y las participaciones que tales socios adquieran. De lo anterior se deduce, a juicio de la Comisión, que estará sujeta al impuesto sobre las aportaciones la operación mediante la cual una parte de la participación de un socio colectivo en una sociedad comanditaria de la forma "GmbH & Co. KG" se transforme en participaciones de socio comanditario en esa misma sociedad.
17. En mi opinión, cuando un Estado miembro ha hecho uso de la facultad de excluir del impuesto sobre las aportaciones la aportación que efectúa un socio colectivo de una sociedad de capital, procederá aplicar el impuesto siempre que la totalidad o una parte de la participación de este modo adquirida se transforme en participaciones en posesión de socios comanditarios de la sociedad. Tal como señala la Comisión, el sistema del artículo 6 de la Directiva resulta claro. El impuesto sobre las aportaciones normalmente se devenga en el momento en que un socio adquiere por primera vez una participación en una sociedad de capitales. Sin embargo, a tenor del apartado 1 del artículo 6 de la Directiva, tal aportación puede obtener una exención del impuesto sobre las aportaciones cuando dicho socio tenga responsabilidad ilimitada con respecto a las obligaciones de la sociedad. En cambio, cuando deja de reunirse este requisito, debe procederse al pago del impuesto, con arreglo al apartado 2 del artículo 6. Esto sucede, en particular, cuando la participación de un socio con responsabilidad ilimitada se transforma en una participación de socio comanditario.
18. Es verdad que, en el caso presente, la transformación de participaciones de socio colectivo en participaciones de socio comanditario se llevó a cabo en virtud de una transmisión entre socios, y no en virtud de la limitación de responsabilidad del socio originario. De este modo, cuando V. transmitió una parte de su participación a los miembros de su familia, continuó siendo socio con responsabilidad ilimitada. Sin embargo, no creo que el ámbito de aplicación del tercer guión del apartado 2 del artículo 6 pueda circunscribirse al supuesto en el que, sin transmisión de participaciones, un socio colectivo se convierta en socio comanditario. Esta disposición debe aplicarse también en el supuesto de que la participación de un socio colectivo se transmita a otra persona y, en virtud de esta transmisión, se convierta en una participación de socio comanditario. Es preciso indicar que una persona que adquiere una participación de socio colectivo puede convertirse a su vez en socio colectivo, cuando así lo dispongan las normas de Derecho nacional y los términos de la transmisión. En cambio, cuando los términos de la transmisión establezcan que se convierta en un socio comanditario o lo siga siendo, nos encontraremos ante una operación cuyo efecto habrá sido limitar una responsabilidad que, de lo contrario, habría sido ilimitada. Lo anterior me parece suficiente para que la operación pueda quedar incluida en los términos del tercer guión del apartado 2 del artículo 6. Por lo demás, conviene observar que, en caso de una interpretación más restringida del apartado 2 del artículo 6, el impuesto sobre las aportaciones podría eludirse mediante el sencillo expediente de obtener el capital de un socio colectivo para, acto seguido, transmitir a un socio comanditario la participación adquirida de este modo.
19. En mi opinión, por consiguiente, una "operación por la que la responsabilidad de un socio esté limitada a su participación en el capital social" debe entenderse en el sentido de que incluye una operación mediante la que la participación de un socio colectivo se transmite a otra persona y se convierte en una participación de socio comanditario en posesión de esta última; la "operación por la que la responsabilidad de un socio esté limitada" será, por consiguiente, la operación mediante la que la participación de socio colectivo que adquiere el cesionario se convierte en una participación de socio comanditario. En tal supuesto, lo que motiva la aplicación del impuesto con arreglo al apartado 2 del artículo 6 es la transformación de las participaciones de socio colectivo en participaciones de socio comanditario en posesión del cesionario, y no la limitación de la responsabilidad del cedente. En consecuencia, tal impuesto se devengará asimismo cuando, como en el caso presente, se transmita tan sólo una parte de la participación del socio colectivo. Así pues, basta con que la parte transmitida se convierta, mediante la transmisión, en una participación de socio comanditario; y de ello se deduce que la deuda fiscal de la sociedad no resultará afectada por la circunstancia de que el cedente continúe siendo un socio con responsabilidad ilimitada. En tal supuesto, la base imponible del impuesto sobre las aportaciones deberá ser el valor de la parte de la participación que se haya convertido en una participación de socio comanditario, en lugar del importe de toda la participación.
20. Sin embargo, aun cuando el Estado miembro de que se trate, basándose en el apartado 1 del artículo 6 de la Directiva, exima del impuesto sobre las aportaciones las aportaciones que efectúen los socios colectivos, no creo que la transformación de una participación de socio colectivo en una participación de socio comanditario deba dar lugar siempre a la percepción del impuesto con arreglo al apartado 2 del artículo 6. Como ya hemos visto, la finalidad del apartado 2 del artículo 6 es la de garantizar la sujeción al impuesto en aquellos casos en que la participación se haya adquirido previamente con exención del impuesto sobre las aportaciones, pero hayan dejado de reunirse los requisitos para tal exención. Por lo tanto, parece legítimo llegar a la conclusión de que tan sólo se devengará el impuesto con arreglo al apartado 2 del artículo 6 cuando la aportación efectuada o la participación adquirida hayan sido efectivamente excluidas de la base imponible del impuesto sobre las aportaciones. En cambio, cuando haya sido ya abonado el impuesto correspondiente a tal participación, no creo que pueda efectuarse una segunda imposición.
21. Recuérdese que, en el caso de autos, ya se pagó el impuesto sobre las aportaciones correspondiente a toda la participación del socio colectivo, puesto que todas las participaciones adquiridas por V. eran originariamente participaciones de socio comanditario. Posteriormente, las participaciones se convirtieron en participaciones de socio colectivo, bien en virtud de la decisión de los socios mediante la que V. pasaba de socio comanditario a socio colectivo, bien en virtud de la posterior transmisión a V. de participaciones pertenecientes a un socio comanditario (véanse los puntos 8 y 9 supra). Creo que, en tal supuesto, no puede considerarse que el Estado miembro haya hecho uso de la facultad, que le confiere el apartado 1 del artículo 6, de excluir de la base imponible del impuesto sobre las aportaciones la adquisición de una participación por un socio colectivo, ya que de hecho se liquidó y pagó el impuesto correspondiente a la participación de que se trata. De ello se deduce que no puede percibirse el impuesto con arreglo al apartado 2 del artículo 6 de la Directiva.
Conclusión
22. En consecuencia, opino que la cuestión planteada por el Bundesfinanzhof debe recibir la siguiente respuesta:
"El apartado 2 del artículo 6 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo debe interpretarse en el sentido de que, cuando una parte de la participación de un socio colectivo en una sociedad comanditaria sea transmitida a otra persona y se convierta, como consecuencia de dicha transmisión, en una participación de socio comanditario, se devengará el impuesto sobre las aportaciones, a no ser que anteriormente haya sido percibido el impuesto sobre las aportaciones correspondiente a las participaciones transmitidas."
(*) Lengua original: inglés.
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