Índice
Partes
Motivación de la sentencia
Decisión sobre las costas
Parte dispositiva
Palabras clave
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1. Recurso por incumplimiento - Incumplimiento de las obligaciones derivadas de una Directiva - Motivos de oposición - Impugnación de la legalidad de la Directiva - Inadmisibilidad - Límites - Acto inexistente
(Tratado CEE, arts. 169, 170, 173 y 175)
2. Disposiciones fiscales - Armonización de las legislaciones - Impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido - Régimen especial de las agencias de viajes - Normativa nacional que prevé exenciones que no se limitan a las operaciones efectuadas fuera de la Comunidad - Improcedencia
(Directiva 77/388 del Consejo, art. 26)
Índice
1. El sistema de recursos que establece el Tratado distingue los recursos a los que se refieren los artículos 169 y 170, encaminados a que se declare que un Estado miembro incumplió las obligaciones que le incumben, y los recursos contemplados en los artículos 173 y 175, orientados a controlar la conformidad a Derecho de los actos o de las abstenciones de las Instituciones comunitarias. Estos recursos persiguen objetivos distintos y están sujetos a normas concretas diferentes. Por consiguiente, un Estado miembro no puede, si una disposición del Tratado no le autoriza expresamente, alegar que es contraria a Derecho una Directiva como medio de defensa frente a un recurso por incumplimiento fundado en el incumplimiento de las obligaciones que le impone esta Directiva.
Sólo podría ser de otro modo si la Directiva de que se trata adoleciera de vicios especialmente graves y evidentes hasta el extremo de poder ser calificada de acto inexistente.
2. Incumple las obligaciones que le incumben en virtud del Tratado un Estado miembro que aplica al margen de las agencias de viajes un régimen de tributación al Impuesto sobre el Valor Añadido que establece, para determinadas operaciones realizadas por cuenta de la agencia de viajes por terceros, exenciones que, en contra de lo previsto en el artículo 26 de la Sexta Directiva 77/388, no se limitan a las operaciones que se efectúan fuera de la Comunidad, sino que se aplican también a todos los transportes aéreos o marítimos internacionales o efectuados exclusivamente fuera del ámbito de aplicación territorial al del Derecho fiscal nacional.
En efecto, si bien un Estado miembro podía mantener exenciones en virtud de las medidas transitorias previstas en el artículo 28 de la Directiva, siempre que se cumplieran los requisitos exigidos por este último, ello no es así en el caso de un Estado miembro que no ha mantenido, para las diferentes operaciones efectuadas por las agencias de viajes, el régimen general de tributación al Impuesto sobre el Valor Añadido sino que, por el contrario, ha adoptado un régimen especial basado en las normas contenidas en el artículo 26, antes citado.
Partes
En el asunto C-74/91,
Comisión de las Comunidades Europeas, representada por los Sres. Bernd Langeheine y Daniel Calleja y Crespo, miembros del Servicio Jurídico, en calidad de Agentes, que designa como domicilio en Luxemburgo el despacho del Sr. Roberto Hayder, representante del Servicio Jurídico, Centre Wagner, Kirchberg,
parte demandante,
contra
República Federal de Alemania, representada por los Sres. Ernst Roeder, Ministerialrat en el Bundesministerium fuer Wirtschaft, y Joachim Karl, Regierungsdirektor en el mismo Ministerio, en calidad de Agentes, que designa como domicilio en Luxemburgo la sede de la Embajada de la República Federal de Alemania, 20-22, avenue Émile Reuter,
parte demandada,
que tiene por objeto que se declare que la República Federal de Alemania ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Tratado CEE, al aplicar al margen de las agencias de viajes un régimen de tributación al Impuesto sobre el Valor Añadido incompatible con las disposiciones del artículo 26 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54),
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA,
integrado por los Sres.: G.C. Rodríguez Iglesias, Presidente de la Sala Quinta, en funciones de Presidente; M. Zuleeg y J.L. Murray, Presidentes de Sala; G.F. Mancini, R. Joliet, F.A. Schockweiler, J.C. Moitinho de Almeida, F. Grévisse y D.A.O. Edward, Jueces;
Abogado General: Sr. C. Gulmann;
Secretario: Sra. L. Hewlett, administradora;
habiendo considerado el informe para la vista,
oídos los informes de las partes en la vista celebrada el 17 de junio de 1992, en la que la Comisión estuvo representada por el Sr. Daniel Calleja y Crespo, miembro del Servicio Jurídico, asistido por el Sr. Claus-Michael Happe, funcionario alemán adscrito a la Comisión en virtud del régimen de intercambio de funcionarios;
oídas las conclusiones del Abogado General presentadas en audiencia pública el 15 de septiembre de 1992;
dicta la siguiente
Sentencia
Motivación de la sentencia
1 Mediante escrito presentado en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 22 de febrero de 1991, la Comisión de las Comunidades Europeas interpuso un recurso, con arreglo al artículo 169 del Tratado CEE, con el fin de que se declare que la República Federal de Alemania ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Tratado CEE, al aplicar al margen de las agencias de viajes un régimen de tributación al Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, "IVA") incompatible con las disposiciones del artículo 26 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54, en lo sucesivo, "Sexta Directiva").
2 El artículo 26 de la Sexta Directiva prevé un régimen especial de IVA aplicable a las operaciones de las agencias de viajes en tanto tales agencias actúen en su propio nombre con respecto al viajero y siempre que utilicen para la realización del viaje entregas y prestaciones de servicios de otros sujetos pasivos. Según este régimen, las operaciones efectuadas por las agencias de viajes para la realización del viaje se considerarán como una prestación de servicios única de la agencia de viajes al viajero y la base imponible estará constituida por el margen de la agencia de viajes, es decir, la diferencia entre la cantidad total que debe pagar el viajero, sin el Impuesto sobre el Valor Añadido, y el costo efectivo soportado por la agencia de viajes por las entregas y prestaciones de servicios de otros sujetos pasivos, en la medida en que esas operaciones redunden en beneficio directo del viajero. Si las operaciones para las que la agencia de viajes recurra a otros sujetos pasivos fueran efectuadas por estos últimos fuera de la Comunidad, la prestación de servicios de la agencia quedará asimilada a una actividad de intermediario, exenta en virtud del apartado 14 del artículo 15. Si estas operaciones se efectúan tanto dentro como fuera de la Comunidad, únicamente se considerará exenta la parte de la prestación de servicios de la agencia de viajes que se relacione con las operaciones efectuadas fuera de la Comunidad.
3 La misma Directiva ha previsto, por otra parte, en su artículo 28, disposiciones transitorias, algunas de las cuales afectan directamente al régimen especial de las agencias de viajes. Según la letra b) del apartado 3 de dicho artículo, los Estados miembros podrán "continuar dejando exentas las operaciones enumeradas en el anexo F, en las condiciones vigentes en el Estado miembro". La lista de las operaciones enumeradas en el anexo F incluye, en su apartado 27, "las prestaciones de servicios de las agencias de viajes indicadas en el artículo 26 [...] para viajes efectuados en el interior de la Comunidad". Dado que el Consejo, cuya intervención prevé el apartado 4 del artículo 28 de la Directiva, no ha acordado todavía la supresión de las disposiciones transitorias relativas a las prestaciones de las agencias de viajes, éstas siguen en vigor.
4 En Derecho alemán, el artículo 25 de la Ley de 29 de noviembre de 1979 (Umsatzsteuergesetz: UStG 1980), relativa al impuesto sobre el volumen de negocios, fija el régimen del IVA aplicable a las prestaciones de viajes. Este artículo contiene disposiciones comparables a las de la Sexta Directiva en lo relativo a la definición de las prestaciones de la agencia de viajes y de sus bases imponibles. Pero las exenciones que establece para determinadas operaciones realizadas por cuenta de la agencia de viajes por terceros, que la Ley alemana denomina "intermediarios", no se limitan a las operaciones que se efectúan fuera de la Comunidad, ya que se aplican también a todos los transportes aéreos o marítimos internacionales o efectuados exclusivamente fuera del ámbito de aplicación territorial del Derecho fiscal alemán.
5 Para una más amplia exposición de los hechos del litigio, de las disposiciones comunitarias y nacionales pertinentes, del desarrollo del procedimiento así como de los motivos y alegaciones de las partes, este Tribunal se remite al informe para la vista. En lo sucesivo sólo se hará referencia a estos elementos en la medida exigida por el razonamiento del Tribunal.
6 En apoyo de su recurso, la Comisión alega que las disposiciones de la Ley alemana que regulan la tributación al IVA de las agencias de viajes, en la medida en que permiten la exención de las prestaciones relativas a operaciones efectuadas total o parcialmente dentro del territorio de la Comunidad, son contrarias a las del artículo 26 de la Sexta Directiva, que sólo prevé dicha exención para las prestaciones o partes de prestaciones relativas a operaciones realizadas fuera de la Comunidad. El hecho de que se excluyan del cálculo del impuesto operaciones cuya exención no está prevista por las disposiciones comunitarias tiene por efecto reducir de manera anormal la base imponible de las agencias de viajes, lo que puede dar lugar a distorsiones de la competencia en relación con las agencias de otros Estados miembros e incidir negativamente en los recursos propios de la Comunidad procedentes del IVA.
7 El Gobierno demandado hace diversas alegaciones contra los motivos formulados por la Comisión. Sus justificaciones se refieren a la nulidad de lo dispuesto en el artículo 26 de la Sexta Directiva o la imposibilidad para aplicarlo, a la aplicación de las disposiciones transitorias del artículo 28 de la misma Directiva, a los problemas propios de la organización de los viajes marítimos y, por último, a las distorsiones de la competencia originadas por exenciones concedidas por diversos motivos.
Nulidad de las disposiciones del artículo 26 de la Sexta Directiva o imposibilidad para aplicarlas
8 La República Federal de Alemania alega que es imposible adaptar el Derecho interno al artículo 26 de la Sexta Directiva debido a los problemas insuperables que plantea, en especial, el establecimiento del impuesto en el caso de operaciones que incluyen viajes aéreos con trayectos realizados a la vez dentro y fuera de la Comunidad. En efecto, como muestra el debate mantenido en el seno del Comité consultivo del IVA, creado por el artículo 29 de la Sexta Directiva, que en su 25.ª reunión, celebrada los días 10 y 11 de abril de 1989, estudió un régimen simplificado de imposición, es extremadamente difícil determinar, en la práctica, las distintas partes de territorio sobrevoladas, debido a los frecuentes cambios en las rutas aéreas. El Gobierno alemán saca la conclusión de que el artículo 26, antes citado, es nulo o, en todo caso, de imposible aplicación.
9 La Comisión sostiene la inadmisibilidad de la alegación de la República Federal relativa a la ilegalidad de las disposiciones controvertidas de la Sexta Directiva y falta de fundamento para invocar la imposibilidad de aplicarlas.
10 Procede recordar, en primer lugar, que el sistema de recursos que establece el Tratado distingue los recursos a los que se refieren los artículos 169 y 170, encaminados a que se declare que un Estado miembro incumplió las obligaciones que le incumben, y los recursos contemplados en los artículos 173 y 175, orientados a controlar la conformidad a Derecho de los actos o de las abstenciones de las Instituciones comunitarias. Estos recursos persiguen objetivos distintos y están sujetos a normas concretas diferentes. Por consiguiente, un Estado miembro no puede, si una disposición del Tratado no le autoriza expresamente, alegar que es contraria a Derecho una decisión de la que es destinatario como medio de defensa frente a un recurso por incumplimiento fundado en el incumplimiento de dicha decisión (sentencia de 30 de junio de 1988, Comisión/Grecia, 226/87, Rec. p. 3611, apartado 14). Tampoco puede prevalerse de la ilegalidad de una Directiva cuyo incumplimiento le es imputado por la Comisión.
11 Sólo podría ser de otro modo si el acto de que se trata adoleciera de vicios especialmente graves y evidentes hasta el extremo de poder ser calificado de acto inexistente (sentencia de 30 de junio de 1988, Comisión/Grecia, antes citada, apartado 16), argumento que el Gobierno alemán ni siquiera ha alegado en el presente caso.
12 Por otra parte, si bien el Tribunal de Justicia admite que, en un recurso por incumplimiento, un Estado miembro puede invocar una imposibilidad absoluta para ejecutar correctamente una Decisión comunitaria (sentencia de 2 de febrero de 1988, Comisión/Países Bajos, 213/85, Rec. p. 281, apartado 22), las alegaciones hechas en apoyo de esta objeción no permiten demostrar la imposibilidad absoluta para ejecutar correctamente el artículo 26 de la Sexta Directiva. Basta recordar, en este sentido, que, aunque las dificultades técnicas invocadas por la parte demandada para delimitar las partes comunitarias y extracomunitarias de las prestaciones de transporte aéreo sean reales, tales dificultades no han impedido que varios Estados miembros adapten su Derecho nacional a la disposición objeto de litigio. Por otra parte, el Comité consultivo del IVA, a cuyas propuestas de simplificación alude la República Federal de Alemania, indicó expresamente que las medidas que aconsejaba no excluían que las agencias de viajes pudieran llevar a cabo la delimitación contemplada en el apartado 3 del artículo 26 de la Sexta Directiva.
Aplicación de las disposiciones transitorias de la Sexta Directiva
13 El Gobierno alemán se ampara seguidamente en las disposiciones transitorias del apartado 3 del artículo 28 de la Sexta Directiva, que permiten a los Estados miembros continuar dejando exentas determinadas operaciones en las condiciones vigentes y que estima poder aplicar tan sólo parcialmente en lo que se refiere a las operaciones contempladas en los puntos 27 y 17 del anexo F de la Sexta Directiva. Alega, fundamentalmente en las respuestas a las preguntas formuladas por el Tribunal de Justicia, que si bien la Ley relativa al impuesto sobre el volumen de negocios de 29 de noviembre de 1979 (UStG 1980) modificó el sistema anterior establecido por la UStG 1973, que no preveía un régimen especial para las agencias de viajes, sino que gravaba cada una de las diferentes prestaciones de viajes con arreglo al régimen general, con la posibilidad de eximir determinadas operaciones, el nuevo sistema no tiene incidencia alguna sobre el alcance de las exenciones objeto de litigio. Antes y después de esta modificación, las prestaciones intermedias y la prestación global efectuada por la agencia de viajes al viajero están libres de todo tipo de impuesto en lo que se refiere a la totalidad de los transportes aéreos o marítimos internacionales.
14 La Comisión sostiene, por el contrario, que el Gobierno demandado no puede acogerse a las disposiciones transitorias del artículo 28 de la Directiva puesto que decidió aplicar el régimen definitivo contemplado en el artículo 26. Alega, sobre todo, que este régimen definitivo prevé la tributación de una prestación de servicios única de la agencia de viajes y que el mantenimiento de la exención de ciertas operaciones que forman parte de esta prestación es, de hecho, incompatible con su aplicación.
15 La disposición transitoria de la letra b) del apartado 3 del artículo 28 de la Sexta Directiva, que permite a los Estados miembros "continuar dejando exentas las operaciones enumeradas en el anexo F, en las condiciones vigentes en el Estado miembro", se opone, por su propia formulación, a la introducción de nuevas exenciones o a la ampliación del alcance de exenciones existentes (sentencia de 8 de julio de 1986, Kerrutt, 73/85, Rec. p. 2219, apartado 17), así como a la reintroducción de exenciones que existían antes de la sujeción al IVA de las prestaciones controvertidas con arreglo a la Sexta Directiva (sentencia de 17 de octubre de 1991, Comisión/España, C-35/90, Rec. p. I-5073, apartados 6 a 9).
16 En virtud del régimen especial establecido por el artículo 26 de la Sexta Directiva, las operaciones efectuadas por la agencia de viajes para la realización del viaje se considera como una prestación de servicios única de la agencia de viajes al viajero. Esta prestación única está sujeta al pago del IVA y la única excepción expresamente prevista se refiere a las operaciones efectuadas fuera de la Comunidad en cuyo caso la prestación de servicios o la parte de la prestación de servicios de la agencia está exenta del Impuesto. Por consiguiente, el apartado 27 del anexo F de la Sexta Directiva, que cita "las prestaciones de servicios de las agencias de viajes indicadas en el artículo 26" entre las operaciones que pueden continuar quedando exentas con arreglo a lo previsto en la letra b) del apartado 3 del artículo 28, sólo puede referirse a la prestación única de la agencia de viajes normalmente sujeta al impuesto y no a una u otra de las operaciones que, integrando esta prestación única, estaban anteriormente sujetas a otro régimen impositivo.
17 Habida cuenta de que la República Federal de Alemania, que no lo niega, no mantuvo el régimen general del IVA para las diferentes operaciones efectuadas por las agencias de viajes y adoptó un régimen especial basado en las normas contenidas en el artículo 26 de la Sexta Directiva, no puede prevalerse de la posibilidad de continuar dejando exentas determinadas operaciones cuya exención no prevé este artículo. Como destaca la Comisión, admitir el mantenimiento de exenciones parciales no previstas expresamente por las disposiciones transitorias de la Sexta Directiva aplicables a las agencias de viajes sería, por otro lado, contrario al principio de seguridad jurídica, que impone una aplicación clara y precisa de las normas establecidas en las Directivas comunitarias.
18 Respecto al apartado 17 del anexo F de la Sexta Directiva, que se refiere a ciertas prestaciones de transporte que los Estados miembros pueden continuar dejando exentas, de conformidad con la letra b) del apartado 3 del artículo 28, el Gobierno alemán no puede acogerse a tal disposición, como señala acertadamente la Comisión, para justificar el mantenimiento de exenciones correspondientes a las prestaciones de servicios de las agencias de viajes, que están sujetas al régimen especial descrito en el artículo 26 y distinto del de las prestaciones de transporte.
Organización de los viajes marítimos
19 Por lo que respecta, más en concreto, a la organización de viajes marítimos, el Gobierno demandado invoca el apartado 5 del artículo 27 de la Sexta Directiva, que permite a los Estados miembros mantener, bajo ciertas condiciones, medidas especiales dirigidas a simplificar la percepción del impuesto. Sostiene que, dado que, por regla general, las prestaciones de transporte marítimo se efectúan casi exclusivamente en alta mar, es decir, fuera del territorio de la Comunidad, los cruceros deben quedar exentos, por un deseo de simplificación, incluso cuando tienen lugar entre dos puertos situados en Estados miembros.
20 La Comisión discute este punto de vista e indica principalmente que las propuestas del Comité consultivo del IVA relativas a la tributación de las prestaciones de las agencias de viajes relacionadas con los cruceros demuestran que la delimitación que impone el apartado 3 del artículo 26 de la Sexta Directiva es absolutamente practicable.
21 Por una parte, si bien el apartado 5 del artículo 27 de la Sexta Directiva permite a los Estados miembros, que el 1 de enero de 1977 aplicaban medidas especiales de inaplicación, mantener dichas medidas, esta posibilidad sólo existe bajo determinadas condiciones, entre otras la de comunicar estas medidas a la Comisión antes del 1 de enero de 1978. Ahora bien, el Gobierno alemán ha reconocido en la vista que, aunque, basándose en esta disposición, comunicó dichas medidas antes de finalizar el año 1977, esta comunicación no se refería a la actividad de las agencias de viajes sino a la explotación de los servicios de transporte marítimo.
22 Por otra parte, en la medida en que la República Federal de Alemania pretende, alegando este deseo de simplificación, invocar de nuevo las dificultades de delimitación entre las partes comunitaria y extracomunitaria de las prestaciones, que ya ha subrayado a propósito de los transportes aéreos, basta recordar que estas dificultades no son insuperables. Procede destacar, en este sentido, que, si bien el Comité consultivo del IVA ha estudiado un régimen simplificado de imposición de las prestaciones de las agencias de viajes relativas a los cruceros "cuando el crucero se efectúa exclusivamente entre puertos de la Comunidad" o "cuando el crucero comienza en la Comunidad y finaliza en un país tercero", también ha previsto un régimen de delimitación de las operaciones "cuando el crucero se realiza entre puertos situados tanto dentro como fuera de la Comunidad". En su Dictamen, como ha señalado este Tribunal de Justicia a propósito de los viajes aéreos en el apartado 12 de la presente sentencia, el Comité consultivo precisa, por otra parte, expresamente, que, entre las posibilidades que toma en consideración no está excluido que las agencias de viajes continúen procediendo con arreglo a las disposiciones actualmente en vigor del apartado 3 del artículo 26 de la Sexta Directiva.
Distorsiones de la competencia invocadas por el Gobierno demandado
23 Para justificar las exenciones objeto de litigio, el Gobierno alemán alega también la necesidad de evitar distorsiones de la competencia tanto con las agencias de viajes de los demás Estados miembros que utilizan todavía el régimen transitorio previsto por el artículo 28 de la Sexta Directiva como con las agencias de viajes que poseen sus propios aviones, cuya actividad en el ámbito de las prestaciones de transporte, en virtud del mismo régimen transitorio, está exenta en todos los Estados miembros por su carácter de transportes aéreos internacionales, y, finalmente, también con los viajeros individuales.
24 Esta alegación, que rebate con acierto la Comisión, no puede acogerse.
25 Por una parte, aunque sea cierto que el mantenimiento del régimen transitorio en determinados Estados puede provocar distorsiones de la competencia, esta circunstancia no autoriza a la República Federal de Alemania, si no utiliza conforme a Derecho este régimen transitorio, a no aplicar correctamente el artículo 26 de la Sexta Directiva y a crear, por ello, tales distorsiones en detrimento de los Estados que han adaptado su Derecho interno a las disposiciones de este artículo.
26 Por otra parte, la Sexta Directiva ha previsto, como se ha destacado en el apartado 2 de la presente sentencia, un régimen especial del IVA aplicable a las operaciones de las agencias de viajes en tanto tales agencias actúen en su propio nombre con respecto al viajero y siempre que utilicen para la realización del viaje entregas y prestaciones de servicios de otros sujetos pasivos. Este régimen no afecta a las prestaciones de transporte efectuadas sin intermediario, que se regulan por las disposiciones generales aplicables a las empresas de transporte. La situación fiscal de estos dos tipos de operaciones no es pues comparable. Aunque el mantenimiento de un régimen transitorio de exención para determinadas prestaciones de transporte pueda acentuar las diferencias de situación entre organizadores de viajes, según sean o no empresarios de transportes, y entre viajeros, en función de si utilizan o no los servicios de una agencia, esta circunstancia no permite tampoco una aplicación incorrecta del régimen especial previsto por la Directiva.
27 En consecuencia, procede declarar que la República Federal de Alemania ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Tratado CEE, al aplicar al margen de las agencias de viajes un régimen de tributación al IVA incompatible con las disposiciones del artículo 26 de la Sexta Directiva.
Decisión sobre las costas
Costas
28 A tenor del apartado 2 del artículo 69 del Reglamento de Procedimiento, la parte que pierda el proceso será condenada en costas. Por haber sido desestimados los motivos formulados por la República Federal de Alemania, procede condenarla en costas.
Parte dispositiva
En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA
decide:
1) Declarar que la República Federal de Alemania ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Tratado CEE, al aplicar al margen de las agencias de viajes un régimen de tributación al IVA incompatible con las disposiciones del artículo 26 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme.
2) Condenar en costas a la República Federal de Alemania.
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