Περίληψη
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Λέξεις κλειδιά
++++
Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - Φόροι κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας - Βάση επιβολής του φόρου - Πώληση μεταχειρισμένων οχημάτων μεταξύ υποκειμένων στον φόρο - Εθνικό σύστημα που δεν προβλέπει τη βάση επιβολής φόρου που προκύπει από την έκτη οδηγία, αλλά έχει επιλέξει ελάχιστη βάση - Δεν επιτρέπεται
(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρα 11, 27 και 32)
Περίληψη
Οι διατάξεις της έκτης οδηγίας περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι δεν επιτρέπουν τη θέσπιση από εθνική νομοθεσία, όσον αφορά την πώληση μεταχειρισμένων οχημάτων μεταξύ υποκειμένων στον φόρο προστιθεμένης αξίας, διαφορετικής ελαχίστης βάσεως επιβολής φόρου από τη βάση που προκύπτει από το άρθρο 11 της εν λόγω οδηγίας, κατά το οποίο η βάση επιβολής του φόρου είναι, για τις παραδόσεις αγαθών, οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει ο προμηθευτής από τον αγοραστή.
Πράγματι, η νομοθεσία αυτή δεν δικαιολογείται ούτε από το άρθρο 32 της οδηγίας, στο πεδίο εφαρμογής του οποίου δεν εμπίπτουν οι πωλήσεις μεταχειρισμένων αντικειμένων, όταν οι πωλήσεις αυτές, επειδή λαμβάνουν χώρα μεταξύ υποκειμένων στον φόρο οι οποίοι άσκησαν το δικαίωμα εκπτώσεως που προβλέπεται για τα επενδυτικά αγαθά, δεν ενέχουν τον κίνδυνο διπλής φορολογήσεως, ούτε από το άρθρο 27 της ίδιας οδηγίας, το οποίο, καίτοι επιτρέπει ειδικά μέτρα παρεκκλίσεως που αποσκοπούν στην αποτροπή του κινδύνου φοροαποφυγής ή φοροδιαφυγής, δεν επιτρέπει γενική παρέκκλιση από τους κανόνες του άρθρου 11, όπως είναι η αντικατάσταση της συμφωνηθείσας μεταξύ των μερών τιμής από μια ελάχιστη βάση επιβολής του φόρου.
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-131/91,
που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Rechtbank van eerste aanleg te Brussel προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογή του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ
"K" Line Air Service Europe BV
και
Eulaerts NV,
Belgische Staat,
η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία των άρθρων 11 και 27 της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, της 17ης Μαΐου 1977, έκτης οδηγίας του Συμβουλίου περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), και των άρθρων 9 έως 11 της Συνθήκης ΕΟΚ,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
συγκείμενο από τους F. A. Schockweiler, προέδρο τμήματος,
G. F. Mancini, Κ. Ν. Κακούρη, M. Diez de Velasco και J. L. Murray, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: M. Darmon
γραμματέας: Δ. Τριανταφύλλου, υπάλληλος διοικήσεως,
λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
- η Eulaerts NV, εκπροσωπουμένη από τον H. van den Keybus, δικηγόρο Βρυξελλών,
- το Βελγικό Δημόσιο, εκπροσωπούμενο από τον I. Maselis, δικηγόρο Βρυξελλών,
- η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπουμένη από τους J. Foens Buhl, νομικό σύμβουλο, και Pieter van Nuffel, μέλος της Νομικής της Υπηρεσίας,
έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,
αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις της Eulaerts NV, εκπροσωπουμένης από τους H. van Keybus και Μ. Eulaerts, δικηγόρους Βρυξελλών, του Βελγικού Δημοσίου και της Επιτροπής, κατά τη συνεδρίαση της 7ης Μαΐου 1992,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 24ης Ιουνίου 1992,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1 Με Διάταξη της 2ας Μαΐου 1991, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 16 Μαΐου 1991, το Rechtbank van eerste aanleg te Brussel υπέβαλε στο Δικαστήριο, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, προδικαστικό ερώτημα ως προς την ερμηνεία των άρθρων 11 και 27 της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, της 17ης Μαΐου 1977, έκτης οδηγίας του Συμβουλίου περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία), και των άρθρων 9 έως 11 της Συνθήκης ΕΟΚ.
2 Το ερώτημα αυτό ανέκυψε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της "K" Line Air Service Europe BV (στο εξής: "Κ" Line), αφενός, και της Eulaerts NV καθως και του Βελγικού Δημοσίου, αφετέρου, εν όψει της προσδιορισμού της βάσεως επιβολής του ΦΠΑ για μεταχειρισμένα οχήματα στο Βέλγιο.
3 Το άρθρο 35, παράγραφος 1, του βελγικού κώδικα περί του ΦΠΑ της 3ης Ιουλίου 1969, προβλέπει τη δυνατότητα προσδιορισμού ελάχιστης βάσεως επιβολής φόρου για μεταχειρισμένα αυτοκίνητα οχήματα. Το άρθρο αυτό τέθηκε σε εφαρμογή με το βασιλικό διάταγμα 17 της 20ής Ιουλίου 1970, το οποίο καθιέρωσε ελάχιστη βάση επιβολής του ΦΠΑ τόσο για τα καινούρια όσο και για τα μεταχειρισμένα οχήματα. Το διάταγμα αυτό καταργήθηκε με το βασιλικό διάταγμα 17 της 20ής Δεκεμβρίου 1984, η δε έλαχιστη βάση επιβολής διατηρήθηκε μόνον όσον αφορά τα μεταχειρισμένα οχήματα.
4 Κατά το άρθρο 1 του βασιλικού διατάγματος 17 της 20ής Δεκεμβρίου 1984, θεσπίζεται ελάχιστη βάση επιβολής για τα μεταχειρισμένα οχήματα που παραδίδονται σε καταναλωτές ή εισάγονται από τους καταναλωτές. Συμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 1, η βάση επιβολής δεν μπορεί να είναι κατώτερη από ορισμένο ποσοστό της τιμής καταλόγου. Τα ποσοστά αυτά καθορίζονται ανάλογα με το χρονικό διάστημα που μεσολάβησε από την ημερομηνία της πρώτης θέσεως σε κυκλοφορία του οχήματος μέχρι την ημερομηνία παραδόσεως ή εισαγωγής.
5 Από τη δικογραφία προκύπτει ότι η εταιρία "Κ" Line, ενάγουσα της κυρίας δίκης, πώλησε το 1988 στην εταιρία Eulaerts, πρώτη από τους εναγομένους της κυρίας δίκης, όχημα το οποίο είχε ήδη χρησιμοποιήσει. Οι δύο εταιρίες υπόκεινται στον ΦΠΑ.
6 Η εταιρία "K" Line εξέδωσε τιμολόγιο για την τιμή του οχήματος, ήτοι τη συμφωνηθείσα μεταξύ πωλητού και αγοραστού τιμή, καθώς και για τον ΦΠΑ που υπολογίστηκε βάσει της τιμής αυτής. Το τιμολόγιο αυτό πληρώθηκε. Κατά τον έλεγχο, η φορολογική αρχή παρατήρησε ότι, κατά τη σχετική βελγική νομοθεσία, ο ΦΠΑ θα έπρεπε να υπολογιστεί επί της ελαχίστης βάσεως επιβολής για τα μεταχειρισμένα οχήματα (η ελάχιστη αυτή βάση ανερχόταν στο 55 % της τιμής καταλόγου) και ζήτησε από την εταιρία "Κ" Line την επιπλέον καταβολή του ΦΠΑ που οφειλόταν επί της διαφοράς μεταξύ της τιμής και της ελαχίστης βάσεως επιβολής. Η εταιρία "Κ" Line κατέβαλε το ποσό αυτό.
7 Η εταιρία "Κ" Line ζήτησε, εν συνεχεία, από την εταιρία Eulaerts το επιπλέον ποσό του ΦΠΑ, το οποίο η τελευταία αρνήθηκε εν πάση περιπτώσει να καταβάλει, με το αιτιολογικό ότι, κατά την άποψή της, ο προσδιορισμός ελάχιστης βάσεως επιβολής αντίκειται προς τις διατάξεις της έκτης οδηγίας. Η εταιρία "Κ" Line άσκησε αγωγή κατά της εταιρίας Eulaerts ενώπιον του Rechtbank van eerste aanleg te Brussel, ζητώντας την επιστροφή τού επιπλέον ποσού του ΦΠΑ. Στη συνέχεια, άσκησε αγωγή και κατά του Βελγικού Δημοσίου για την επιστροφή του ποσού αυτού, για την περίπτωση που θα αποδεικνυόταν ότι η σχετική βελγική νομοθεσία αντιβαίνει προς την έκτη οδηγία.
8 Το επιληφθέν της υποθέσεως εθνικό δικαστήριο έκρινε ότι η επίλυση της διαφοράς εξηρτάτο από την ερμηνεία ορισμένων διατάξεων του κοινοτικού δικαίου και αποφάσισε να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
"Αντίκεινται οι διατάξεις του βασιλικού διατάγματος 17 της 20ής Ιουλίου 1970, όπως τροποποιήθηκε από το βασιλικό διάταγμα 17 της 20ής Δεκεμβρίου 1984, που εκδόθηκε κατ' εφαρμογή των άρθρων 35 και 52 του κώδικα περί του φόρου προστιθεμένης αξίας, προς τα άρθρα 11 και 27 της έκτης οδηγίας ΕΟΚ περί ΦΠΑ καθώς και προς την αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των εμπορευμάτων των άρθρων 9, 10 και 11 της Συνθήκης ΕΟΚ;"
9 Στην έκθεση ακροατηρίου εκτίθενται διεξοδικώς το νομικό πλαίσιο και τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης, η εξέλιξη της διαδικασίας καθώς και οι γραπτές παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται κατωτέρω παρά μόνο καθόσον απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου.
10 Προκαταρκτικώς, υπενθυμίζεται ότι δεν εναπόκειται στο Δικαστήριο, στο πλαίσιο του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, να αποφανθεί περί του συμβιβαστού των εθνικών διατάξεων προς τη Συνθήκη. Είναι ωστόσο αρμόδιο να παράσχει στο εθνικό δικαστήριο όλα τα στοιχεία ερμηνείας που εμπίπτουν στο κοινοτικό δίκαιο και τα οποία θα καταστήσουν δυνατή την εκ μέρους του δικαστηρίου αυτού εκτίμηση του συμβιβαστού των εθνικών διατάξεων προς τη Συνθήκη για την έκδοση αποφάσεως στην υπόθεση της οποίας επελήφθη.
11 Επομένως, το ερώτημα το οποίο υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο πρέπει να ερνημευθεί υπό την έννοια ότι περιλαμβάνει στην πραγματικότητα δύο χωριστά σκέλη, με το ένα από τα οποία ερωτάται αν οι διατάξεις της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι δεν επιτρέπουν τη θέσπιση από εθνική νομοθεσία διαφορετικής ελαχίστης βάσεως επιβολής ΦΠΑ από αυτή που προκύπτει από το άρθρο 11 της οδηγίας αυτής όσον αφορά την πώληση μεταχειρισμένων οχημάτων μεταξύ υποκειμένων στον ΦΠΑ και με το έτερο αν εθνική νομοθεσία περιλαμβάνουσα τέτοια ρύθμιση αντιβαίνει προς τα άρθρα 9 έως 11 της Συνθήκης ΕΟΚ.
12 'Οσον αφορά το τελευταίο αυτό σκέλος του προδικαστικού ερωτήματος, ήτοι την ερμηνεία των σχετικών με τους τελωνειακούς δασμούς και τους φόρους ισοδυνάμου αποτελέσματος διατάξεων της Συνθήκης, διαπιστώνεται ότι η διαφορά της κύριας δίκης αφορά αποκλειστικά τον προσδιορισμό της βάσεως επιβολής του ΦΠΑ ο οποίος οφείλεται σε περίπτωση πωλήσεως μεταχειρισμένου αυτοκινήτου οχήματος στο Βέλγιο μεταξύ υποκειμένων στο ΦΠΑ και εγκατεστημένων στο Βέλγιο. Η παρούσα υπόθεση δεν παρουσιάζει επομένως κανένα στοιχείο αλλοδαπότητας, το οποίο να καθιστά χρήσιμη την ερμηνεία των άρθρων 9 έως 11 της Συνθήκης ΕΟΚ για την επίλυση της διαφοράς.
13 Επομένως, το ερώτημα που πρέπει να εξεταστεί είναι αν οι διατάξεις της έκτης οδηγίας έχουν την έννοια ότι δεν επιτρέπουν τη θέσπιση από εθνική νομοθεσία διαφορετικής ελαχίστης βάσεως επιβολής ΦΠΑ από την ελάχιστη βάση που προκύπτει από το άρθρο 11 της οδηγίας αυτής ως προς την πώληση μεταχειρισμένων οχημάτων μεταξύ υποκειμένων στον ΦΠΑ.
14 Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό υπενθυμίζεται, καταρχάς, ότι, κατά το άρθρο 11, τμήμα Α, παράγραφος 1, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας, η βάση επιβολής του φόρου στο εσωτερικό της χώρας είναι, για τις παραδόσεις αγαθών, οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει ο προμηθευτής από τον αγοραστή.
15 Επισημαίνεται, εν συνεχεία, ότι η έκτη οδηγία θεσπίζει εντούτοις στο άρθρο 32 ειδικό καθεστώς για τα μεταχειρισμένα αντικείμενα, το οποίο έχει ως εξής:
"To Συμβούλιο, προτάσει της Επιτροπής, θα θεσπίσει ομοφώνως, προ της 31ης Δεκεμβρίου 1977, το κοινοτικό καθεστώς φορολογίας των μεταχειρισμένων αντικειμένων, καθώς και των αντικειμένων τέχνης, αρχαιολογικών αντικειμένων και των αντικειμένων για συλλογές.
Μέχρι να τεθεί σε εφαρμογή το κοινοτικό αυτό καθεστώς, τα κράτη μέλη, τα οποία κατά τον χρόνο ενάρξεως ισχύος της παρούσης οδηγίας εφαρμόζουν ειδικό καθεστώς για τα ανωτέρω αντικείμενα, δύνανται να διατηρήσουν το καθεστώς αυτό."
16 Κατά τις προτάσεις οδηγίας που υπέβαλε η Επιτροπή στο Συμβούλιο στις 11 Ιανουαρίου 1978 (PB C 26, σ. 2) και στις 11 Ιανουαρίου 1989 (ΕΕ C 76, σ. 10), το ειδικό καθεστώς φορολογίας των μεταχειρισμένων αντικειμένων, τη θέσπιση του οποίου προβλέπει το πρώτο εδάφιο του άρθρου 32, αποσκοπεί στο να εμποδίσει την εκ νέου φορολόγηση, κατά την επανένταξή τους στο εμπορικό κύκλωμα, των αντικειμένων τα οποία υποβλήθηκαν οριστικά στον ΦΠΑ, χωρίς να ληφθεί υπόψη ο φόρος ο οποίος ενσωματώθηκε στην τιμή τους.
17 Στο πλαίσιο της ερμηνείας του άρθρου 32 της οδηγίας, το Δικαστήριο διευκρίνισε, με την απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 1989, C-165/88, ORO Amsterdam Beheer (Συλλογή 1989, σ. 4081), ότι, για όσο χρόνο ο κοινοτικός νομοθέτης δεν παρεμβαίνει, τα κράτη μέλη πρέπει να περιορίζονται στην εφαρμογή του άρθρου 32 της έκτης οδηγίας, το οποίο απλώς επιτρέπει στα κράτη μέλη που εφαρμόζουν ειδικό σύστημα ΦΠΑ για τα μεταχειρισμένα αντικείμενα να το διατηρήσουν.
18 Eπομένως, πρέπει να εξεταστεί αν μπορεί να γίνει επίκληση του άρθρου 32 της έκτης οδηγίας για την εφαρμογή βάσεως επιβολής φόρου διαφορετικής από αυτή που απορρέει από το άρθρο 11 της οδηγίας αυτής ως προς την πώληση ήδη μεταχειρισμένων οχημάτων μεταξύ των υποκειμένων στον ΦΠΑ.
19 Για την εξέταση του ζητήματος αυτού πρέπει να υπογραμμιστεί, καταρχάς, ότι ο σκοπός του άρθρου 32 της έκτης οδηγίας, στο πλαίσιο του κοινού συστήματος του ΦΠΑ, είναι να προβλέψει τη θέσπιση ειδικού καθεστώτος φορολογίας για τα αντικείμενα τα οποία υποβλήθηκαν οριστικά στον ΦΠΑ και κινδυνεύουν επομένως, κατά την επανένταξή τους στο εμπορικό κύκλωμα, να φορολογηθούν εκ νέου χωρίς να ληφθεί υπόψη ο φόρος που έχει ήδη ενσωματωθεί στην τιμή τους. Συνεπώς, ένα επενδυτικό αγαθό, έστω και μεταχειρισμένο, επί του οποίου ο υποκείμενος στον ΦΠΑ άσκησε το δικαίωμα εκπτώσεως, δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του προπαρατεθέντος άρθρου 32.
20 Παρατηρείται εν συνεχεία ότι, όταν, όπως στην παρούσα υπόθεση, ένα καινούριο όχημα δεν παραδόθηκε στον τελικό καταναλωτή, αλλά σε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος το χρησιμοποίησε ως επενδυτικό αγαθό, ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο μπόρεσε να αφαιρέσει τον ΦΠΑ που κατέβαλε για την αγορά του αυτοκινήτου από τον ΦΠΑ που οφείλει λόγω της δραστηριότητάς του. Επομένως, όταν ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλεί το όχημα αυτό, αφού το χρησιμοποιήσει, αφαιρεί τον ΦΠΑ που κατέβαλε στο προηγούμενο στάδιο. Κατά συνέπεια, δεν μπορεί να υπάρξει διπλή φορολόγηση, η δε μεταπώληση δεν μπορεί, ως εκ τούτου, να θεωρηθεί ως εμπίπτουσα στο προπαρατεθέν άρθρο 32.
21 Από το σύνολο των σκέψεων που προηγήθηκαν προκύπτει ότι το άρθρο 32 της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του η εθνική νομοθεσία η οποία, όπως η βαλλομένη στη διαφορά της κυρίας δίκης, προβλέπει, κατα παρέκκλιση από το άρθρο 11 της έκτης οδηγίας, ελάχιστη βάση επιβολής φόρου ισχύουσα για τις παραδόσεις μεταχειρισμένων αντικειμένων για τα οποία το δικαίωμα εκπτώσεως ασκήθηκε ήδη από τους υποκειμένους στον φόρο. Κατά συνέπεια, η φορολογία των παραδόσεων αυτών πρέπει να γίνει με βάση επιβολής η οποία προκύπτει από το άρθρο 11 της έκτης οδηγίας.
22 Πρέπει ακόμη να εξεταστεί αν η κατά τον τρόπο αυτό θεσπισθείσα ελάχιστη βάση επιβολής του ΦΠΑ πρέπει, εν πάση περιπτώσει, να θεωρηθεί ως επιτρεπόμενη παρέκκλιση δυνάμει του άρθρου 27 της έκτης οδηγίας.
23 Συναφώς, υπενθυμίζεται, πρώτον, ότι το άρθρο 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής:
"Το Συμβούλιο δύναται, προτάσει της Επιτροπής, να επιτρέπει ομοφώνως σε κάθε κράτος μέλος τη λήψη ειδικών μέτρων, κατά παρέκκλιση από την παρούσα οδηγία, με σκοπό την απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου ή την αποτροπή ορισμένων περιπτώσεων φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής. Τα προοριζόμενα για απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου μέτρα δεν επιτρέπεται να επηρεάζουν, παρά μόνο κατά τρόπο αμελητέο, το ποσό του οφειλομένου φόρου στο στάδιο της τελικής καταναλώσεως."
24 Επισημαίνεται εν συνεχεία ότι, όπως διευκρίνισε το Δικαστήριο με την απόφαση της 10ης Απριλίου 1984, 324/82, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 1984, σ.1861), εθνικά μέτρα τα οποία είναι τέτοιας φύσεως ώστε να αποτρέπουν τη φοροδιαφυγή ή φοροαποφυγή δεν μπορούν να παρεκκλίνουν καταρχήν από την τήρηση της βάσης επιβολής του ΦΠΑ που προβλέπει το άρθρο 11 της έκτης οδηγίας, παρά μόνο εντός των ορίων που είναι αυστηρώς αναγκαία για την επίτευξη του στόχου αυτού. Με την ίδια απόφαση στο Δικαστήριο έκρινε ότι το επίδικο βελγικό μέτρο παρεκκλίσεως το οποίο θέπιζε ελάχιστη βάση επιβολής του ΦΠΑ για την παράδοση ή την εισαγωγή καινούριων οχημάτων, ίση προς την τιμή καταλόγου του σχετικού οχήματος, δεν πληρούσε τις προϋποθέσεις του άρθρου 27 της έκτης οδηγίας. Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο έκρινε ότι η επίδικη βελγική ρύθμιση τροποποιούσε τη βάση επιβολής του φόρου με τόσο απόλυτο και γενικό τρόπο, ώστε δεν ήταν δυνατό να γίνει δεκτό ότι περιοριζόταν στις παρεκκλίσεις που ήταν αναγκαίες για την αποτροπή του κινδύνου φοροαποφυγής ή φοροδιαφυγής. Το Δικαστήριο έκρινε επίσης ότι τα επίδικα μέτρα ήταν δυσανάλογα προς τον επιδιωκόμενο σκοπό, στο μέτρο που παρεξέκλιναν γενικά και συστηματικά από τους κανόνες του άρθρου 11 της έκτης οδηγίας.
25 Διαπιστώνεται ότι μέτρα όπως τα βαλλόμενα στην παρούσα υπόθεση παρεκκλίνουν από τους γενικούς κανόνες του άρθρου 11 της έκτης οδηγίας κατά τρόπο περισσότερο απόλυτο και γενικό από τα μέτρα που οδήγησαν στην προαναφερθείσα απόφαση της 10ης Απριλίου 1984. Πράγματι, στην υπόθεση εκείνη, είχε προσαφθεί στο Βελγικό Δημόσιο ότι δεν ελάμβανε υπόψη, προκειμένου να προσδιορίσει τη βάση επιβολής του φόρου, τις εκπτώσεις ή επιστροφές που χορηγούνταν επί των τιμών. Στην παρούσα υπόθεση, δεν ελήφθη υπόψη η ίδια η συμφωνηθείσα μεταξύ των διαδίκων τιμή, αντικαταστάθηκε δε από την ελάχιστη βάση επιβολής του φόρου.
26 Πρέπει επομένως να συναχθεί το συμπέρασμα ότι ένα μέτρο όπως η ελάχιστη βάση επιβολής του φόρου που θεσπίζει ο Βέλγος νομοθέτης για την πώληση μεταχειρισμένων οχημάτων μεταξύ των υποκειμένων στον φόρο δεν συνιστά μέτρο παρεκκλίσεως επιτρεπόμενο δυνάμει του άρθρου 27 της έκτης οδηγίας.
27 Βάσει των σκέψεων που προηγήθηκαν, στο προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το Rechtbank van eerste aanleg te Brussel πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι οι διατάξεις της έκτης οδηγίας έχουν την έννοια ότι δεν επιτρέπουν, ως προς την πώληση μεταχειρισμένων οχημάτων μεταξύ υποκειμένων στον ΦΠΑ, τη θέσπιση, από εθνική νομοθεσία, διαφορετικής ελάχιστης βάσης επιβολής ΦΠΑ από αυτή που προκύπτει από το άρθρο 11 της οδηγίας αυτής.
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί των δικαστικών εξόδων
28 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, η οποία κατέθεσε παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κυρίας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
κρίνοντας επί του ερωτήματος που του υπέβαλε το Rechtbank van eerste aanleg te Brussel με Διάταξη της 2ας Μαΐου 1991, αποφαίνεται:
Οι διατάξεις της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, της 17ης Μαΐου 1977, έκτης οδηγίας του Συμβουλίου περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχουν την έννοια ότι δεν επιτρέπουν, ως προς την πώληση μεταχειρισμένων οχημάτων μεταξύ υποκειμένων στον ΦΠΑ, τη θέσπιση, από εθνική νομοθεσία, διαφορετικής ελάχιστης βάσης επιβολής ΦΠΑ από αυτή που προκύπτει από το άρθρο 11 της οδηγίας αυτής.
Full & Egal Universal Law Academy