Conclusiones del abogado general
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Señor Presidente,
Señores Jueces,
1. El tribunal de première instance de Bruxelles dirigió a este Tribunal dos cuestiones prejudiciales relativas a la interpretación del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva del IVA. (1) Dichas cuestiones se inscriben en el marco de una acción ejercitada por la sociedad belga Chaussures Bally SA contra las autoridades fiscales belgas con el fin de obtener la anulación de una decisión adoptada por éstas.
2. El órgano jurisdiccional de remisión indicó, en su resolución, que la demandante distribuía los calzados Bally a través de una red de tiendas en Bélgica, y destacó, asimismo, lo siguiente:
"Los clientes de las tiendas gestionadas por la demandante pagan el precio de sus compras unas veces en dinero en metálico y otras mediante cheque o, asimismo, mediante tarjeta de crédito del tipo de 'American Express' , 'Diners' , etc.
Para satisfacer el deseo de su clientela potencial de utilizar, como forma de pago, una tarjeta de crédito, la demandante suscribió contratos de tipo 'tienda' con entidades emisoras de tarjetas de crédito.
Dichas entidades retienen, a cargo de los comerciantes afiliados, una comisión que, por regla general, se sitúa en torno al 5 % de los pagos realizados a los establecimientos comerciales como consecuencia de la utilización de sus tarjetas de crédito [...].
Este derecho de descuento constituye el pago de los servicios que la entidad Diners presta a sus empresas afiliadas.
De este modo, algunas entidades emisoras prefieren facturar un servicio global (American Express), mientras que otras consideran que su servicio corresponde puntualmente a cada una de las compras por separado (Diners), si bien la comisión o derecho de descuento se calcula siempre sobre el volumen total de negocios entre la empresa afiliada y la entidad emisora."
3. Asimismo, de la resolución de remisión se desprende
° que, en un momento dado, Bally se dirigió a las autoridades fiscales belgas para saber si estaba obligada a liquidar el IVA sobre la totalidad del precio de venta o si únicamente debía pagar el impuesto sobre el importe que recibía de las entidades emisoras de tarjetas de crédito, una vez deducida por éstas su comisión, y
° que, en el marco del asunto principal, las autoridades fiscales belgas alegan que la base imponible está constituida por el primero de dichos importes, en tanto que Bally alega que la base imponible está constituida por el último de dichos importes.
4. El tenor de la primera cuestión sometida a este Tribunal es el siguiente:
"1) Letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la Sexta Directiva
En el marco de una operación de venta cuyo pago se efectúe mediante tarjeta de crédito, ¿debe considerarse que la contraprestación que el establecimiento comercial afiliado obtiene de una entidad de crédito por la entrega de un bien se limita únicamente a la cantidad que dicho establecimiento comercial percibe de esta entidad?"
5. El artículo 11 de la Directiva contiene las normas relativas a la base imponible. En el punto A del artículo 11, se enuncian las normas relativas a la base imponible para las operaciones realizadas en el interior del país. El apartado 1 dispone lo siguiente:
"La base imponible estará constituida:
a) en las entregas de bienes [...], por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega [...] obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero [...]"
En los apartados 2 y 3 del punto A del artículo 11, se precisa, por lo que respecta a determinados casos, respectivamente, lo que debe formar parte de la base imponible (por ejemplo, los impuestos distintos del IVA, así como los gastos de embalaje, transporte y seguro) y lo que no debe estar comprendido en la base imponible (por ejemplo, las disminuciones de precio en concepto de descuento por pago anticipado).
6. Procede, quizás, ilustrar con ayuda de algunas cifras las consecuencias prácticas de los diferentes puntos de vista expuestos.
Por ejemplo, si adoptamos el supuesto de que:
° el tipo de IVA es igual al 20 %,
° el precio de venta, antes de impuestos, es igual a 100 ECU y
° la comisión deducida por la sociedad emisora de la tarjeta del pago al vendedor es del 5 %,
de la tesis de las autoridades belgas resulta que la base imponible de la sociedad es de 100 ECU, es decir, que el IVA debido es igual a 20 ECU, en tanto que de la tesis de Bally resulta que la base imponible es únicamente de 95 ECU, es decir, que el IVA debido es igual a 19 ECU.
Asimismo, cabe que sea oportuno destacar:
° que el vendedor reclamó al comprador, es decir, al consumidor final, el IVA sobre la totalidad del importe y que el comprador firmó una "nota de pago" en la que constaba la cifra de 120 ECU,
° que la entidad emisora de la tarjeta de crédito paga 114 ECU a Bally, calculándose la comisión del 5 %, según los autos, sobre el precio de venta IVA incluido, de conformidad con los acuerdos existentes entre Bally y las entidades emisoras, y
° que de los autos se desprende que, en virtud de una posibilidad de excepción prevista en la Directiva, la comisión de las entidades emisoras de tarjetas de crédito no está sujeta al IVA en Bélgica.
7. En sus observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia, Bally indica, fundamentalmente, que, si consideramos las cifras del ejemplo, en realidad sólo obtiene de las entidades emisoras de tarjetas de crédito 95 ECU en pago de la mercancía vendida, así como 19 ECU que corresponden al IVA sobre la suma efectivamente percibida en pago de la mercancía; que, en consecuencia, procede considerar los 95 ECU como la contraprestación que ha obtenido de terceros con ocasión de la venta de la mercancía, y que, por consiguiente, es esta contraprestación la que constituye la base imponible a efectos del punto A del artículo 11. Bally indica, por otra parte, que son sobre todo los titulares de tarjetas, es decir, los compradores, quienes se benefician del servicio prestado por las entidades emisoras y que no está justificado que la sociedad deba pagar el IVA sobre los importes satisfechos a las entidades emisoras, por el mero hecho de que éstas estén exentas.
El ministère des Finances belge, el Gobierno inglés y la Comisión están de acuerdo en considerar que debe interpretarse el punto A del artículo 11 en el sentido de que la base imponible es la totalidad de la contraprestación, es decir, 100 ECU. Existen algunas diferencias entre las razones aducidas en apoyo de esta tesis. Dichas diferencias se explican, en particular, por la divergencia de criterios sobre la cuestión de si la contraprestación de la mercancía entregada la proporciona el comprador o los terceros, es decir, las entidades emisoras de tarjetas de crédito.
8. En mi opinión, no cabe dudar razonablemente del hecho de que el punto A del artículo 11 debe interpretarse en el sentido de que la base imponible es el importe sobre el cual Bally reclama el IVA a los compradores, aun cuando éstos paguen mediante tarjeta de crédito.
A mi juicio, es importante recordar que el objeto del punto A del artículo 11 es, principalmente, definir la base imponible °el valor imponible° de los bienes que un comerciante entrega a un comprador, de tal manera que éste último pague el IVA al tipo aplicable en el Estado miembro sobre la base imponible así determinada. El IVA es "pagado", en última instancia, por el consumidor final mediante un porcentaje de la base imponible, de conformidad con lo previsto en el apartado 3 del artículo 12 de la Directiva. Las disposiciones detalladas de los apartados 1 a 3 del punto A del artículo 11 tienen por objeto, en primer lugar, resolver los problemas que se plantean frecuentemente, en la práctica, cuando el comerciante sujeto al impuesto debe determinar la base imponible de aquél que soporta el IVA sobre el bien entregado. (2)
9. Aceptar el punto de vista de Bally implicaría que podría existir una diferencia entre la base imponible utilizada para reclamar el IVA a los consumidores finales y la base imponible pertinente para la liquidación del IVA debido por el sujeto pasivo a las autoridades. Admitir que pueda existir tal diferencia me parece difícilmente conciliable con el sistema de la Directiva y, en todo caso, Bally no ha logrado demostrar que deba existir dicha diferencia en las circunstancias del asunto presente.
10. En mi opinión, no hay razones determinantes para suscribir el punto de vista de la sociedad. En el contexto del presente caso, me parece que no plantea problemas considerar la comisión que la entidad emisora deduce del importe que consta en la nota como el pago por Bally de los servicios que le presta la entidad emisora. Es un hecho demostrado que la comisión pagadera se fija en un acuerdo entre Bally y la entidad emisora, en el cual el titular de la tarjeta, es decir, el comprador de las mercancías, no tiene ninguna influencia. Bally ha cumplido así, asimismo, la obligación de pagar la comisión sobre la totalidad de la suma indicada en la nota, es decir, sobre el precio de venta IVA incluido.
En mi opinión, Bally se equivoca también cuando estima que el hecho de que los servicios de las entidades emisoras no sean gravables reviste una importancia esencial para el examen del presente caso. Si dichos servicios fueran gravables, la consecuencia de ello sería únicamente, a primera vista, que la comisión del 5 % debería estar sujeta al impuesto y que, por consiguiente, Bally debería pagar un importe más elevado a las entidades emisoras.
11. El Gobierno inglés destacó en la vista, en mi opinión acertadamente, que este Tribunal debe velar por que los fundamentos que aporte en apoyo de su respuesta a la cuestión suscitada no puedan influir en la calificación jurídica de las relaciones jurídicas, sumamente complejas a otros respectos, entre los titulares de tarjetas, los emisores de tarjetas y los establecimientos comerciales afiliados a los emisores. Los motivos que he aportado en apoyo de mi propuesta de respuesta no me parece que corroboren °y, en todo caso, no lo pretenden° un punto de vista determinado en cuanto a la calificación que deba hacerse, fuera del ámbito del IVA, de las relaciones jurídicas entre las partes interesadas.
12. La Comisión indicó en sus observaciones escritas que, en algunos casos °en especial, cuando un establecimiento comercial concede habitualmente a los clientes que pagan al contado un descuento equivalente al importe de la comisión retenida por la entidad emisor°, es posible que proceda adoptar una solución diferente que la que ella misma preconiza en el presente asunto. El Gobierno inglés hizo saber en la vista que estaba en desacuerdo con la Comisión sobre este punto. En mi opinión, no es necesario que este Tribunal se pronuncie sobre esta cuestión en el caso presente, dado que de la resolución de remisión se desprende claramente que no concurren las circunstancias referidas por la Comisión.
13. La segunda cuestión del órgano jurisdiccional de remisión está formulada del siguiente modo:
"2) Letra c) del apartado 3 del artículo 11 de la Sexta Directiva
El importe de la comisión o del descuento retenido por la entidad emisora sobre el precio marcado, ¿debe considerarse como un reembolso de los gastos efectuados por cuenta del establecimiento comercial afiliado para garantizarle su cobro seguro y, por ello, no formar parte de la base imponible con arreglo a la letra c) del apartado 3 del artículo 11 de la Sexta Directiva?"
14. En la letra c) del apartado 3 del punto A del artículo 11, se dispone que no se comprenderán en la base imponible
"las sumas que un sujeto pasivo reciba del comprador de los bienes o del destinatario de la prestación en reembolso de los gastos pagados en nombre o por cuenta de estos últimos y que figuren en su contabilidad en cuentas específicas [...]".
15. Esta disposición no puede ser invocada en apoyo de la tesis según la cual Bally puede utilizar, como base imponible con respecto a las autoridades fiscales, el importe que recibe de la sociedad emisora.
Como he indicado anteriormente, el objeto del apartado 3 es precisar que el comerciante de bienes no debe incluir determinados importes en la base imponible que utiliza con respecto al comprador. Así pues, la letra c) tiene por objeto precisar que existen importes que, en la práctica, el comerciante recibe efectivamente del comprador, pero que no por ello debe incluir en la base imponible, ya que corresponden únicamente a un reembolso de gastos realizados por el comerciante en interés del comprador y, en consecuencia, no pueden considerarse como parte de la contraprestación por el bien entregado.
El asunto presente se refiere a una situación completamente distinta, dado que el comprador pagó el IVA, precisamente, sobre una base imponible en la cual no se practicó ninguna "deducción" con arreglo a la letra c) del apartado 3 del punto A del artículo 11.
A ello se añade que, como también he mencionado anteriormente, no puede considerarse natural calificar la comisión pagada como un importe pagado "en nombre y por cuenta" del comprador.
Conclusión
16. En consecuencia, propongo a este Tribunal que responda a las cuestiones planteadas por el tribunal de première instance de Bruxelles del siguiente modo:
El punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva del Consejo debe interpretarse en el sentido de que, cuando un comprador paga una mercancía mediante tarjeta de crédito, la base imponible está constituida por el precio de venta °sin el Impuesto sobre el Valor Añadido° que consta en la nota que firma el comprador en el momento de la compra de la mercancía y no el importe que el establecimiento comercial recibe de la entidad emisora de la tarjeta de crédito, una vez deducida por ésta de una comisión.
(*) Lengua original: danés.
(1) ° Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios ° Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54).
(2) ° Por otra parte, la jurisprudencia de este Tribunal relativa a la interpretación del punto A del artículo 11 se refiere a estas situaciones; véanse, por ejemplo, las sentencias de 12 de julio de 1988, Direct Cosmetics (asuntos acumulados 138/86 y 139/86, Rec. p. 3937), y de 23 de noviembre de 1988, Naturally Yours Cosmetics (230/87, Rec. p. 6365).
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