Περίληψη
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Λέξεις κλειδιά
++++
1. Προδικαστικά ερωτήματα * Υποβολή αιτήσεως στο Δικαστήριο * Αναγκαιότητα προηγουμένης κατ' αντιμωλία συζητήσεως * Εκτίμηση από το εθνικό δικαστήριο
(Συνθήκης ΕΟΚ, άρθρο 177)
2. Προδικαστικά ερωτήματα * Υποβολή αιτήσεως στο Δικαστήριο * Συμφωνία της αποφάσεως περί παραπομπής με τους οργανωτικούς και δικονομικούς κανόνες του εθνικού δικαίου - Εξέταση μη εμπίπτουσα στην αρμοδιότητα του Δικαστηρίου
(Συνθήκη ΕΟΚ, άρθρο 177)
3. Φορολογικές διατάξεις * Εναρμόνιση νομοθεσιών * Φόροι κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας * Πληρωμή του φόρου αφότου καταστεί απαιτητός * Εθνικό καθεστώς που επιβάλλει στους υποκειμένους στον φόρο την πληρωμή προκαταβολών εχουσών τον χαρακτήρα προπληρωμών * Ασυμβίβαστο με την έκτη οδηγία * Δυνατότητα των ιδιωτών να επικαλούνται τις αντίστοιχες διατάξεις
(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρα 10 και 22 PAR PAR 4 και 5)
Περίληψη
1. Καίτοι, στα πλαίσια της προβλεπομένης στο άρθρο 177 της Συνθήκης διαδικασίας, μπορεί να είναι προς το συμφέρον της ορθής απονομής της δικαιοσύνης να υποβάλλεται προδικαστικό ερώτημα μετά από κατ' αντιμωλία συζήτηση, ο όρος αυτός δεν περιλαμβάνεται μεταξύ των απαιτουμένων προϋποθέσεων για την εφαρμογή της εν λόγω διαδικασίας. Επομένως, μόνον στο εθνικό δικαστήριο απόκειται να εκτιμήσει την αναγκαιότητα να ακούσει τον καθού πριν από την υποβολή της αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως.
2. Στα πλαίσια της προβλεπομένης στο άρθρο 177 της Συνθήκης διαδικασίας, το Δικαστήριο δεν έχει την εξουσία να εξετάσει αν η απόφαση με την οποία του υποβάλλονται προδικαστικά ερωτήματα εκδόθηκε σύμφωνα με τους οργανωτικούς και δικονομικούς κανόνες του εθνικού δικαίου. Επομένως, το Δικαστήριο δεσμεύεται από την απόφαση περί παραπομπής που εξέδωσε το δικαστήριο κράτους μέλους, εφόσον δεν ακυρώθηκε κατόπιν ασκήσεως ενδίκου μέσου που ενδεχομένως προβλέπει το εθνικό δίκαιο.
3. Τα άρθρα 10 και 22, παράγραφοι 4 και 5, της έκτης οδηγίας 77/388, τα οποία ορίζουν, αφενός, ότι ο φόρος προστιθεμένης αξίας καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της παραδόσεως του αγαθού ή της παροχής υπηρεσιών και, αφετέρου, ότι τα κράτη μέλη μπορούν να παρεκκλίνουν από τον κανόνα της πληρωμής κατά την κατάθεση της περιοδικής δηλώσεως εισπράττοντας προσωρινές προκαταβολές, δεν επιτρέπουν σε διατάξεις εθνικού δικαίου να επιβάλουν στους υποκειμένους στον φόρο να πληρώνουν ποσό του φόρου ίσο με το 65% του συνολικού απαιτητού ποσού για περίοδο η οποία δεν έχει ακόμη λήξει, ούτως ώστε να αναγκάζονται οι υποκείμενοι στον φόρο, σε ορισμένες περιπτώσεις, να πληρώνουν τον φόρο για πράξεις που δεν έχουν ακόμη συντελεστεί. Συγκεκριμένα, μια τέτοια ρύθμιση συνεπάγεται την μετατροπή των εν λόγω προκαταβολών σε προπληρωμές οι οποίες αντίκεινται στον κανόνα της οδηγίας κατά τον οποίο τα κράτη μέλη μπορούν να αξιώνουν την καταβολή του φόρου προστιθεμένης αξίας μόνον για πράξεις που έχουν συντελεστεί.
Οι υποκείμενοι στον φόρο στους οποίους επιβάλλονται τέτοιες πληρωμές μπορούν να επικαλούνται τις προμνησθείσες διατάξεις της έκτης οδηγίας ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων.
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-10/92,
που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Προέδρου του Tribunale di Genova προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ
Maurizio Balocchi
και
Ministero delle finanze,
η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49),
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,
συγκείμενο από τους O. Due, Πρόεδρο, G. F. Mancini, J. C. Moitinho de Almeida και D. A. O. Edward, προέδρους τμήματος, R. Joliet, F. A. Schockweiler, F. Grevisse, M. Zuleeg και J. L. Murray, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: F. G. Jacobs
γραμματέας: H. von Holstein, βοηθός γραμματέας,
λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
* ο Maurizio Balocchi, εκπροσωπούμενος από τους Filippo Capozio, Giuseppe Conte και Giuseppe Giacomini, δικηγόρους Γένουας,
* η Ιταλική Κυβέρνηση, εκπροσωπουμένη από τον καθηγητή Luigi Ferrari Bravo, διευθυντή της υπηρεσίας διπλωματικών διαφορών του Υπουργείου των Εξωτερικών, επικουρούμενο από τον Franco Favara, avvocato dello Stato,
* η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπουμένη από τον Enrico Traversa, μέλος της Νομικής Υπηρεσίας, επικουρούμενο από τον Alberto Dal Ferro, δικηγόρο Βιτσέντζας, και τη Monica Medici, δικηγόρο Μοδένας,
έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,
αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις του Maurizio Balocchi, της Ιταλικής Κυβερνήσεως, της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπουμένης από τη Susan Cochrane, του Treasury Solicitor' s Department, και τον Stephen Richards, barrister, και της Επιτροπής, κατά τη συνεδρίαση της 10ης Φεβρουαρίου 1993,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 24ης Μαρτίου 1993,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1 Με διάταξη της 18ης Δεκεμβρίου 1991, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 9 Ιανουαρίου 1992, ο Πρόεδρος του Tribunale di Genova υπέβαλε, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης, δύο προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
2 Τα ζητήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του Balocchi, Ιταλού υπηκόου, και του ιταλικού Υπουργείου των Οικονομικών, σχετικής με την πληρωμή προσωρινής προκαταβολής του φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ).
3 Η ιταλική νομοθεσία περί ΦΠΑ ορίζει τη διάρκεια της φορολογικής περιόδου σε ένα έτος (από την 1η Ιανουαρίου μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου). Οι υποκείμενοι στον φόρο πρέπει να υποβάλλουν ετήσια δήλωση για κάθε φορολογική περίοδο το αργότερο στις 5 Μαρτίου του επομένου έτους. Η ετήσια αυτή δήλωση έχει ανακεφαλαιωτικό χαρακτήρα. Συγκεκριμένα, κατά τη διάρκεια αυτής της περιόδου, οι υποκείμενοι στον φόρο υποχρεούνται να προβαίνουν σε μηνιαίες ή τριμηνιαίες πληρωμές, ανάλογα με το ύψος του κύκλου εργασιών τους. Κατά την υποβολή της ετήσιας δηλώσεώς τους στη φορολογική αρχή, οι υποκείμενοι στον φόρο καταβάλλουν, κατά περίπτωση, το υπόλοιπο του ΦΠΑ που οφείλεται για τις πράξεις ολοκλήρου της φορολογικής περιόδου ή τους αποδίδεται το αχρεωστήτως καταβληθέν ποσό.
4 Πριν από το 1991, το ποσό του ΦΠΑ που οφειλόταν για το τελευταίο τρίμηνο του έτους καταβαλλόταν καταρχήν κατά την υποβολή της ετησίας δηλώσεως του Μαρτίου του επομένου έτους. Ο κανόνας αυτός τροποποιήθηκε με το άρθρο 6, δεύτερο εδάφιο, του νόμου 405/90 της 29ης Δεκεμβρίου 1990 (στο εξής: νόμος 405/90, τακτικό συμπλήρωμα της GURI, αριθ. 303, της 31ης Δεκεμβρίου 1990), ο οποίος τέθηκε σε ισχύ από την 1η Ιανουαρίου 1991.
5 Δυνάμει του νέου καθεστώτος, οι υποκείμενοι στον φόρο που υποχρεούνται να προβαίνουν σε μηνιαίες πληρωμές πρέπει, το αργότερο μέχρι τις 20 Δεκεμβρίου, να καταβάλλουν ως προκαταβολή του ΦΠΑ που οφείλεται για τον μήνα αυτό ποσό ίσο με το 65 % της πληρωμής που πραγματοποίησαν (ή όφειλαν να πραγματοποιήσουν) για τον Δεκέμβριο του προηγουμένου έτους. Αν προβλέπουν ότι το ποσό που οφείλουν για τον Δεκέμβριο του τρέχοντος έτους θα είναι μικρότερο από το καταβληθέν για τον ίδιο μήνα του προηγουμένου έτους, οι υποκείμενοι στον φόρο μπορούν να επιλέξουν να πληρώνουν, εντός των αυτών προθεσμιών, ποσό ίσο με το 65% του ποσού του ΦΠΑ που εκτιμούν ότι πρέπει να πληρώσουν για τον τρέχοντα Δεκέμβριο.
6 Εξάλλου, οι υποκείμενοι στον φόρο που υποχρεούνται να προβαίνουν σε τριμηνιαίες καταβολές πρέπει να πληρώνουν, επίσης το αργότερο μέχρι τις 20 Δεκεμβρίου, ως προκαταβολή έναντι της διενεργούμενης κατά την υποβολή της ετησίας δηλώσεως πληρωμής, ποσό ίσο με το 65 % της πληρωμής που πραγματοποίησαν (ή όφειλαν να πραγματοποιήσουν) για το τέταρτο τρίμηνο του προηγουμένου έτους ή, αν είναι μικρότερο, της πληρωμής που θα πραγματοποιήσουν για το τέταρτο τρίμηνο του τρέχοντος έτους.
7 Επομένως, προκειμένου να υπολογιστεί η πληρωτέα προκαταβολή πριν από τις 20 Δεκεμβρίου του τρέχοντος έτους, προσφέρονται στον υποκείμενο στον φόρο δύο δυνατότητες, ήτοι να υπέχει την υποχρέωση να πραγματοποιεί μηνιαίες ή τριμηνιαίες πληρωμές. Ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να στηρίζει τους υπολογισμούς του είτε στο ποσό που κατέβαλε το προηγούμενο έτος ως τελευταία πληρωμή (μηνιαία ή τριμηνιαία) είτε στο ποσό του ΦΠΑ που εκτιμά ότι πρέπει να πληρώσει στα τέλη του τρέχοντος έτους ως τελευταία πληρωμή (μηνιαία ή τριμηνιαία). Στη δεύτερη αυτή περίπτωση, το άρθρο 6, πέμπτο εδάφιο, του νόμου 405/90 ορίζει εντούτοις ότι επιβάλλεται πρόσθετος φόρος 20 % επί των μη καταβληθέντων ποσών στον υποκείμενο στον φόρο που δεν πληρώνει εν όλω ή εν μέρει το ποσό που οφείλει.
8 Ο Balocchi ασκεί το επάγγελμα του διαχειριστή ακινήτων στην Ιταλία και, ως εκ τούτου, υπόκειται σε ΦΠΑ. Επειδή υπάγεται στην κατηγορία των φορολογουμένων των οποίων ο ετήσιος κύκλος εργασιών είναι μικρότερος από 360 εκατομμύρια ιταλικές λίρες, εμπίπτει στο καθεστώς των τριμηνιαίων πληρωμών, το αποκαλούμενο "απλοποιημένο καθεστώς". Ως εκ τούτου, πρέπει, δυνάμει του άρθρου 33 του διατάγματος 633/72 του Προέδρου της Δημοκρατίας (τακτικό συμπλήρωμα GURI, αριθ. 292, της 1ης Νοεμβρίου 1972), να προβαίνει σε περιοδικές πληρωμές πριν από την πέμπτη ημέρα του δεύτερου μήνα που ακολουθεί καθένα από τα πρώτα τρία τρίμηνα του έτους. Από το 1991 και εντεύθεν, υποχρεούται, για το τέταρτο τρίμηνο, να πληρώνει, το αργότερο μέχρι τις 20 Δεκεμβρίου, την προβλεπομένη στο άρθρο 6, δεύτερο εδάφιο, του νόμου 405/90 προκαταβολή.
9 Ο Balocchi επικρίνει το προμνησθέν άρθρο 6, διότι του επιβάλλει να πληρώνει, πριν από τη λήξη του τελευταίου τριμήνου του έτους, προκαταβολή του ΦΠΑ για το σύνολο του τριμήνου αυτού. Ως εκ τούτου, τμήμα της πληρωτέας προκαταβολής αφορά τον ΦΠΑ που επιβάλλεται σε υπηρεσίες που δεν έχουν ακόμη παρασχεθεί και σε ποσά που δεν έχουν ακόμη εισπραχθεί.
10 Η διάταξη αυτή αντίκειται στα άρθρα 10 και 11 της έκτης οδηγίας, η οποία, κατά τον Balocchi, επιτρέπει να επιβάλλεται ΦΠΑ μόνον από το χρονικό σημείο κατά το οποίο συντελείται η φορολογητέα πράξη. Προκειμένου να ευδοκιμήσει η άποψή του, ο Balocchi άσκησε ενώπιον του Tribunale di Genova προσφυγή διώκουσα να αναγνωριστεί το ασυμβίβαστο της προμνησθείσας ιταλικής διατάξεως με το κοινοτικό δίκαιο και ζήτησε από τον Πρόεδρο του Tribunale, ο οποίος δέχθηκε το αίτημά του, να αναστείλει προσωρινώς ως προς αυτόν την απορρέουσα από τη διάταξη αυτή υποχρέωση πληρωμής της προκαταβολής. Εξάλλου, επειδή ο Πρόεδρος του Tribunale έκρινε ότι η επίλυση της διαφοράς επί της ουσίας εξαρτάται από την ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου, υπέβαλε στο Δικαστήριο τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:
"1) 'Εχουν εναρμονίσει οι κανόνες που περιλαμβάνονται στα άρθρα 10 και 11 της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, της 17ης Μαΐου 1977 (77/388/ΕΟΚ) (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), τις έννοιες της γενεσιουργού αιτίας του φόρου και του χρονικού σημείου κατά το οποίο ο φόρος αυτός καθίσταται απαιτητός και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, παρέχουν οι εν λόγω κανόνες στους ιδιώτες δικαιώματα που μπορούν να τα επικαλούνται ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων;
2) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, τι πρέπει να θεωρείται ως γενεσιουργός αιτία του φόρου και ποιο είναι το χρονικό σημείο κατά το οποίο ο φόρος καθίσταται απαιτητός; Εμποδίζουν τα άρθρα 10 και 11 της προαναφερθείσας οδηγίας, όπως έχουν ερμηνευθεί από το Δικαστήριο, την εφαρμογή εθνικής διατάξεως (άρθρο 6 του νόμου 405/90) που επιβάλλει στους παρέχοντες υπηρεσίες την υποχρέωση καταβολής του ΦΠΑ επί υπηρεσιών που δεν έχουν ακόμη παρασχεθεί και επί ποσών που δεν έχουν ακόμη εισπραχθεί;"
11 Στην έκθεση ακροατηρίου εκτίθενται λεπτομερώς τα πραγματικά περιστατικά της κύριας δίκης, η διαδικασία καθώς και οι γραπτές παρατηρήσεις που κατατέθηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται κατωτέρω παρά μόνον καθόσον απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου.
Επί του παραδεκτού
12 H Iταλική Κυβέρνηση υποστηρίζει καταρχάς ότι το προδικαστικό ερώτημα τέθηκε στα πλαίσια μη κατ' αντιμωλία διαδικασίας και κατά συνέπεια το ιταλικό Υπουργείο των Οικονομικών δεν είχε την ευκαιρία να παρέμβει και να υποβάλει τις παρατηρήσεις του κατά των επιχειρημάτων του Balocchi. Επομένως, το προδικαστικό ερώτημα πρέπει να θεωρηθεί απαράδεκτο.
13 Από τη νομολογία του Δικαστηρίου συνάγεται ότι μπορεί, βεβαίως, να είναι προς το συμφέρον της ορθής απονομής της δικαιοσύνης η υποβολή προδικαστικού ερωτήματος μετά από κατ' αντιμωλία συζήτηση.
14 Εντούτοις, πρέπει να αναγνωριστεί ότι η ύπαρξη προηγούμενης κατ' αντιμωλία συζητήσεως δεν περιλαμβάνεται μεταξύ των απαιτουμένων προϋποθέσεων για την εφαρμογή της προβλεπομένης στο άρθρο 177 της Συνθήκης διαδικασίας και μόνον στο εθνικό δικαστήριο απόκειται να εκτιμήσει την αναγκαιότητα να ακούσει τον καθού πριν από την υποβολή αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως (βλ. απόφαση της 28ης Ιουνίου 1978 στην υπόθεση 70/77, Simmenthal, Συλλογή τόμος 1978, σ. 455).
15 Ακολούθως, η Ιταλική Κυβέρνηση αμφισβητεί το παραδεκτό της αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως με το αιτιολογικό ότι το αιτούν δικαστήριο δεν είναι αρμόδιο επί φορολογικών θεμάτων.
16 Το επιχείρημα αυτό ανάγεται στο εθνικό δίκαιο και επομένως δεν μπορεί να γίνει δεκτό. Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο έθεσε, με την απόφαση της 14ης Ιανουαρίου 1982 στην υπόθεση 65/81, Reina (Συλλογή 1982, σ. 33, σκέψη 7), την αρχή ότι δεν έχει την εξουσία να εξετάσει αν η απόφαση με την οποία του υποβάλλονται προδικαστικά ερωτήματα είναι σύμφωνη με τους οργανωτικούς και δικονομικούς κανόνες του εθνικού δικαίου.
17 Επομένως, το Δικαστήριο δεσμεύεται από την απόφαση περί παραπομπής που εξέδωσε δικαστήριο κράτους μέλους, εφόσον η απόφαση αυτή δεν ακυρώθηκε κατόπιν ασκήσεως ενδίκου μέσου που ενδεχομένως προβλέπει το εθνικό δίκαιο.
Επί της ουσίας
Επί των προϋποθέσεων νομιμότητας ενός συστήματος προκαταβολών
18 Με τη διάταξη περί παραπομπής, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κυρίως να πληροφορηθεί, πρώτον, αν οι οικείες διατάξεις της έκτης οδηγίας επιτρέπουν σε εθνική νομοθεσία να επιβάλει στους υποκειμένους στον φόρο την υποχρέωση να πληρώνουν ΦΠΑ ίσο με το 65 % του συνολικού απαιτητού ποσού για φορολογική περίοδο που δεν έχει ακόμη λήξει.
19 Ο επίδικος ιταλικός κανόνας, ο οποίος παρατίθεται στο άρθρο 6 του νόμου 405/90, υποχρεώνει τους υποκειμένους στον φόρο να πληρώνουν, καίτοι δεν έχει παρέλθει ο τελευταίος μήνας ή το τελευταίο τρίμηνο του έτους, προκαταβολή ίση με το 65 % του ΦΠΑ που οφείλεται για το σύνολο αυτής της περιόδου. Ο προσφεύγων της κύριας δίκης και η Επιτροπή υποστηρίζουν ότι η προκαταβολή αυτή έχει ως αποτέλεσμα να υποχρεώνει τους υποκειμένους στον φόρο να πληρώνουν ΦΠΑ για πράξεις που δεν έχουν ακόμη συντελεστεί και επομένως η διάταξη που προβλέπει την προκαταβολή αυτή αντίκειται στο άρθρο 10, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας.
20 Ο ΦΠΑ είναι φόρος επί του κύκλου εργασιών που πραγματοποιείται με την παράδοση αγαθού (προμήθεια εμπορεύματος) ή την παροχή υπηρεσίας. 'Οπως ορθώς υπογραμμίζει ο γενικός εισαγγελέας, από το σύστημα της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι καταρχήν ο φόρος αυτός καταβάλλεται εκ των υστέρων.
21 Συγκεκριμένα, πρέπει να υπομνηστεί ότι οι διατάξεις του άρθρου 10 της έκτης οδηγίας έχουν εναρμονίσει τις έννοιες της γενεσιουργού αιτίας και του απαιτητού του φόρου.
22 Κατά το άρθρο 10, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, γενεσιουργός αιτία του φόρου θεωρείται "το γεγονός με το οποίο δημιουργούνται οι νόμιμες προϋποθέσεις οι οποίες είναι αναγκαίες για να καταστεί απαιτητός ο φόρος". Το απαιτητό ορίζεται ως το "κατά νόμον δικαίωμα του Δημοσίου, από ένα δεδομένο χρονικό σημείο, προς πληρωμή του φόρου εκ μέρους του υποχρέου."
23 Το άρθρο 10, παράγραφος 2, ορίζει ότι "η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός, κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της παραδόσεως του αγαθού ή της παροχής των υπηρεσιών."
24 Εντούτοις, πρέπει να υπογραμμιστεί ότι πρέπει να γίνει διάκριση μεταξύ, αφενός, των εννοιών της γενεσιουργού αιτίας και του απαιτητού του φόρου, στις οποίες αναφέρεται το άρθρο 10, και, αφετέρου, της εννοίας της πληρωμής του φόρου. Η διάταξη περί παραπομπής δεν αναφέρεται στις διατάξεις της έκτης οδηγίας περί του καθεστώτος πληρωμής του ΦΠΑ. Είναι ωστόσο συναφείς εν προκειμένω. Ο γενικός κανόνας, που περιέχεται στο άρθρο 22, παράγραφος 5, της ίδιας οδηγίας, είναι ότι "κάθε υποκείμενος στον φόρο υποχρεούται να καταβάλει το καθαρό ποσό του φόρου προστιθεμένης αξίας κατά την υποβολή της περιοδικής του δηλώσεως". Κατά την παράγραφο 4 του ιδίου άρθρου, η δήλωση κατατίθεται μετά τη λήξη της φορολογικής περιόδου, εντός προθεσμίας οριζομένης από τα κράτη μέλη, η οποία δεν μπορεί να υπερβαίνει τους δύο μήνες.
25 Εντούτοις, ενόψει του γεγονότος ότι, στον τομέα του ΦΠΑ, οι υποκείμενοι στον φόρο ενεργούν ως φοροεισπράκτορες για λογαριασμό του κράτους και προκειμένου να μη συσσωρεύονται στα χέρια τους σημαντικά ποσά δημοσίου χρήματος κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους, το άρθρο 22, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας επιτρέπει στα κράτη μέλη να παρεκκλίνουν από τον κανόνα της πληρωμής κατά την κατάθεση της περιοδικής δηλώσεως και να εισπράττουν προσωρινές προκαταβολές.
26 Επειδή, κατά τον χρόνο της πληρωμής των προκαταβολών αυτών, δεν έχουν ακόμη εκκαθαριστεί οι λογαριασμοί της οικείας περιόδου, τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα να προβλέπουν ως σημείο αναφοράς τον κύκλο εργασιών που πραγματοποιήθηκε κατά την αντίστοιχη περίοδο του προηγουμένου έτους. Είναι βεβαίως πιθανόν να υπερβαίνει αυτός ο κύκλος εργασιών εκείνον που πραγματοποιήθηκε κατά την περίοδο που καλύπτει η προκαταβολή, οσάκις σημειώθηκε πτώση, έστω και ελαφρά, σε σχέση με το προηγούμενο έτος. Προκειμένου να αντιμετωπιστεί ο κίνδυνος αυτός, αρκεί τα κράτη μέλη να παρέχουν στους υποκειμένους στον φόρο τη δυνατότητα να καθορίζουν την πληρωτέα προκαταβολή σε συνάρτηση με τον κύκλο εργασιών που, κατά τις εκτιμήσεις τους, θα πραγματοποιήσουν μέχρι τα τέλη της περιόδου που λήγει και δεν επιβάλλουν πρόσθετο φόρο στις περιπτώσεις που καλή τη πίστει υποεκτιμούν το ποσό που πράγματι οφείλουν.
27 Η ιδιαιτερότητα της ιταλικής νομοθεσίας συνίσταται στο ότι επιβάλλει στους υποκειμένους στον φόρο που δεν θέλουν να λάβουν ως βάση αναφοράς τον ΦΠΑ που πληρώθηκε για την αντίστοιχη περίοδο του προηγουμένου έτους να πληρώνουν προκαταβολή υπολογιζομένη σε συνάρτηση με τον κύκλο εργασιών που θα πραγματοποιηθεί κατά την περίοδο που δεν έχει ακόμη λήξει. Παρόμοιο σύστημα μπορεί να αναγκάσει τους υποκειμένους στον φόρο, των οποίων σημαντικό τμήμα του κύκλου εργασιών τους πραγματοποιείται κατά τις ένδεκα τελευταίες ημέρες του έτους, όπως συμβαίνει με τις ξενοδοχειακές επιχειρήσεις, να πληρώνουν ΦΠΑ για πράξεις που δεν έχουν ακόμη συντελεστεί. Ως προς τους φορολογουμένους αυτούς, η επίμαχη διάταξη της ιταλικής νομοθεσίας συνεπάγεται τη μετατροπή των προκαταβολών σε προπληρωμές που αντίκεινται στον κανόνα της οδηγίας κατά τον οποίο τα κράτη μέλη δικαιούνται να αξιώνουν την καταβολή ΦΠΑ μόνον για πράξεις που έχουν συντελεστεί.
28 Το γεγονός ότι οι προκαταβολές μετατρέπονται κατ' αυτόν τον τρόπο σε προπληρωμές είναι ιδιαίτερα εμφανές στην περίπτωση των υποκειμένων στον φόρο που υποχρεούνται να προβαίνουν σε μηνιαίες πληρωμές. Ως προς αυτούς, το ύψος της προκαταβολής είναι, σε ποσοστό σχεδόν ίδιο, αντίστοιχο του αριθμού των ημερών του μήνα που παρήλθαν από την 1η μέχρι τις 20 Δεκεμβρίου, ήτοι 64,5 %. Επομένως, η ελάχιστη πτώση του κύκλου εργασιών που πραγματοποείται από το ένα έτος στο άλλο, όπως και το παραμικρό σφάλμα κατά την εκτίμηση του κύκλου εργασιών μέχρι τα τέλη του τρέχοντος έτους, θα έχει ως συνέπεια την υποχρέωση πληρωμής προκαταβολής προδήλως μεγαλύτερης από το πράγματι απαιτητό ποσό στις 20 Δεκεμβρίου του τρέχοντος έτους. Αντιθέτως, για τους υποκειμένους στον φόρο που υποχρεούνται να προβαίνουν σε τριμηνιαίες πληρωμές, ο κίνδυνος είναι μικρότερος διότι θα έχει ήδη παρέλθει το 88 % του τριμήνου, όταν, στις 20 Δεκεμβρίου, πρέπει να πληρωθεί προκαταβολή ίση με το 65 % του ποσού που οφείλεται για το τελευταίο τρίμηνο του τρέχοντος έτους.
29 Η Ιταλική Κυβέρνηση βεβαιώνει, συναφώς, ότι παρέχει στον υποκείμενο στον φόρο τη δυνατότητα να λαμβάνει ως βάση αναφοράς τον πραγματικό κύκλο εργασιών του για τον τρέχοντα μήνα ή τρίμηνο, αντί του κύκλου εργασιών που πραγματοποίησε το προηγούμενο έτος κατά τον αντίστοιχο μήνα ή τρίμηνο.
30 Η δυνατότητα αυτή δεν είναι αποφασιστικής σημασίας. Το εγγενές πρόβλημα της ιταλικής νομοθεσίας συνίσταται στο ότι σημείο αναφοράς είναι το τρέχον ή το προηγούμενο έτος.
31 Ενόψει των ανωτέρω σκέψεων, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί ως απάντηση ότι οι διατάξεις των άρθρων 10 και 22, παράγραφοι 4 και 5, της έκτης οδηγίας δεν επιτρέπουν σε εθνική νομοθεσία να επιβάλλει στους υποκειμένους στον φόρο την υποχρέωση να καταβάλλουν ποσό του ΦΠΑ ίσο με το 65 % του συνολικού απαιτητού ποσού για περίοδο η οποία δεν έχει ακόμη λήξει.
Επί του αμέσου αποτελέσματος των συναφών διατάξεων της οδηγίας
32 Aπό τη διάταξη περί παραπομπής προκύπτει ακολούθως ότι το εθνικό δικαστήριο ζητεί, δεύτερον, να πληροφορηθεί αν οι συναφείς εν προκειμένω διατάξεις της έκτης οδηγίας επιτρέπουν την εφαρμογή του άρθρου 6 του νόμου 405/90, το οποίο επιβάλλει στους παρέχοντες υπηρεσίες την υποχρέωση να καταβάλλουν ΦΠΑ για υπηρεσίες που δεν έχουν ακόμη παρασχεθεί, και αν χορηγούν στους ιδιώτες δικαιώματα που μπορούν να επικαλούνται ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων.
33 Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό, αρκεί η παραπομπή στην πάγια νομολογία του Δικαστηρίου ως προς τη δυνατότητα επικλήσεως των οδηγιών (βλ. απόφαση της 19ης Ιανουαρίου 1982 στην υπόθεση 8/81, Becker, Συλλογή 1982, σ. 53).
34 Από τη νομολογία αυτή προκύπτει ότι, παρά το σχετικά σημαντικό περιθώριο κινήσεως που έχουν τα κράτη μέλη για τη θέση σε εφαρμογή ορισμένων διατάξεων της έκτης οδηγίας, οι ιδιώτες μπορούν να επικαλούνται λυσιτελώς ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων τις διατάξεις της οδηγίας που είναι επαρκώς σαφείς, ακριβείς και απαλλαγμένες αιρέσεων.
35 Οι διατάξεις των άρθρων 10 και 22, παράγραφοι 4 και 5, πληρούν τα κριτήρια αυτά. Ως εκ τούτου, παρέχουν στους ιδιώτες δικαιώματα που μπορούν να επικαλούνται ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων προκειμένου να αντιταχθούν σε εθνική ρύθμιση ασυμβίβαστη με αυτές.
36 Επομένως, στα ερωτήματα που υπέβαλε ο Πρόεδρος του Tribunale di Genova πρέπει να δοθούν οι εξής απαντήσεις:
1) Οι διατάξεις των άρθρων 10 και 22, παράγραφοι 4 και 5, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, δεν επιτρέπουν σε διατάξεις εθνικού δικαίου να επιβάλλουν στους υποκειμένους στον φόρο να καταβάλλουν ποσό ΦΠΑ ίσο με το 65 % του συνολικού απαιτητού ποσού για περίοδο που δεν έχει ακόμη λήξει.
2) Οι υποκείμενοι στον φόροι στους οποίους επιβάλλονται τέτοιες πληρωμές μπορούν να επικαλούνται ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων τις εφαρμοστέες διατάξεις της οδηγίας, ήτοι τα άρθρα 10 και 22, παράγραφοι 4 και 5.
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί των δικαστικών εξόδων
37 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, οι οποίες κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,
κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε με διάταξη της 30ής Δεκεμβρίου 1991 ο Πρόεδρος του Tribunale di Genova, αποφαίνεται:
1) Oι διατάξεις των άρθρων 10 και 22, παράγραφοι 4 και 5, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, δεν επιτρέπουν σε διατάξεις εθνικού δικαίου να επιβάλλουν στους υποκειμένους στον φόρο να καταβάλλουν ποσό του ΦΠΑ ίσο με το 65 % του συνολικού απαιτητού ποσού για περίοδο που δεν έχει ακόμη λήξει.
2) Οι υποκείμενοι στον φόρο στους οποίους επιβάλλονται τέτοιες πληρωμές μπορούν να επικαλούνται ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων τις εφαρμοστέες διατάξεις της οδηγίας, ήτοι τα άρθρα 10 και 22, παράγραφοι 4 και 5.
Full & Egal Universal Law Academy