Sammendrag
Dommens præmisser
Afgørelse om sagsomkostninger
Afgørelse
Nøgleord
++++
Fiskale bestemmelser ° harmonisering af lovgivningerne ° omsaetningsafgifter ° faelles mervaerdiafgiftssystem ° sjette direktiv ° anvendelsesomraade ° en afgiftspligtig persons salg af et gode, hvoraf en del benyttes til privat brug ° den til privat brug benyttede del ikke omfattet af afgiftssystemet ° fradragsretten begraenset til den erhvervsmaessigt benyttede del
(Raadets direktiv 77/388, art. 2, stk. 1, art. 17, stk. 2, og art. 20, stk. 2)
Sammendrag
Naar en afgiftspligtig person i den forstand, udtrykket er anvendt i artikel 2, stk. 1, i sjette direktiv 77/388 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter, saelger et gode, hvoraf han havde valgt ikke at benytte en del til sin virksomhed, idet den blev benyttet til privat brug, optraeder han ikke med hensyn til salget af denne del som afgiftspligtig person. Foelgelig henhoerer en saadan transaktion ikke under mervaerdiafgiftens anvendelsesomraade.
Direktivet indeholder i denne henseende ingen bestemmelse, der er til hinder for, at en afgiftspligtig person, der oensker at bevare en del af et gode i sin private formue, kan udelukke den fra mervaerdiafgiftssystemet. I et saadant tilfaelde skal fordelingen mellem den erhvervsmaessigt benyttede del og den del, der benyttes til privat brug, foretages paa grundlag af forholdet mellem erhvervsmaessig og privat brug i anskaffelsesaaret, og ikke paa grundlag af en arealfordeling. Den afgiftspligtige person skal desuden i hele den periode, hvor han er indehaver af det paagaeldende gode, give udtryk for sin hensigt om at beholde en del heraf i sin private formue.
Naar den afgiftspligtige person paa det tidspunkt, hvor godet anskaffes, foretager ovennaevnte valg, skal der i henhold til direktivets artikel 17, stk. 2, som vedroerer fradragsretten, kun tages hensyn til den del af godet, som benyttes til hans virksomhed, og berigtigelse af fradrag i henhold til artikel 20, stk. 2, skal begraenses til denne del.
Dommens præmisser
1 Ved kendelse af 28. april 1992 indgaaet til Domstolen den 1. juli 1992 har Bundesfinanzhof i medfoer af EOEF-traktatens artikel 177 forelagt tre praejudicielle spoergsmaal vedroerende fortolkningen af artikel 5, stk. 1, artikel 17, stk. 2, og artikel 20, stk. 2, i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter ° Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter "direktivet").
2 Disse spoergsmaal er blevet rejst under en sag anlagt af Dieter Armbrecht til proevelse af en afgoerelse truffet af Finanzamt Uelzen (herefter "Finanzamt") om fastsaettelse af den omsaetningsafgift, der skal svares for regnskabsaaret 1981.
3 Dieter Armbrecht ejede som restauratoer en bebygget fast ejendom omfattende et pensionat, en restaurant og en privatbolig. I 1981 solgte han ejendommen for 1 150 000 DM "med tillaeg af 13% mervaerdiafgift".
4 Ifoelge § 4, stk. 9, litra a), i Umsatzsteuergesetz 1980 (den tyske lov om omsaetningsafgift, herefter "UStG") er de i Grunderwerbsteuergesetz (den tyske lov om afgift ved overdragelse af fast ejendom) omhandlede transaktioner fritaget for omsaetningsafgift. Ifoelge § 9 i UStG kan afgiftspligtige personer dog behandle disse transaktioner som afgiftspligtige, naar de "udfoeres for en anden erhvervsdrivende til brug for dennes virksomhed". Dieter Armbrecht valgte i henhold til sidstnaevnte bestemmelse at lade salget af sin ejendom vaere afgiftspligtigt.
5 I sin omsaetningsafgiftsangivelse for 1981 behandlede Dieter Armbrecht kun salget af den erhvervsmaessigt benyttede del af ejendommen som omsaetningsafgiftspligtigt. Derimod betragtede han den del af salgssummen, 157 705 DM, der vedroerte privatboligen, som fritaget for omsaetningsafgift. Han fakturerede i overensstemmelse hermed kun koeberen omsaetningsafgift af den foerstnaevnte del af ejendommen.
6 Efter et kontrolbesoeg bestemte Finanzamt, at der skulle betales omsaetningsafgift af salget af privatboligen. Dieter Armbrecht anlagde sag til proevelse af denne afgoerelse for Finanzgericht Niedersachsen, som fandt, at naar en bebygget fast ejendom dels benyttes erhvervsmaessigt, dels til privat beboelse, er der tale om to selvstaendige formuegoder i henhold til momslovgivningen. Da Dieter Armbrecht ikke havde faktureret koeberen mervaerdiafgift af privatboligen, skulle han ifoelge Finanzgericht ikke betale afgift af dette salg.
7 Finanzamt indgav revisionsanke mod denne afgoerelse. Da Bundesfinanzhof naerede tvivl med hensyn til fortolkningen af direktivet, ikke blot hvad angaar anvendelsen heraf paa den af Dieter Armbrecht solgte ejendom, men ogsaa hvad angaar raekkevidden af den fradragsret, som direktivet hjemler, udsatte den sagen paa Domstolens afgoerelse af foelgende praejudicielle spoergsmaal:
"1) Er den erhvervsmaessigt benyttede del af en fast ejendom ved afhaendelse af ejendommen selvstaendigt genstand for en levering i henhold til artikel 5, stk. 1, i sjette direktiv (77/388/EOEF)?
2) Anvendes en fast ejendom, der i adskilte rum benyttes dels privat, dels erhvervsmaessigt, fuldt ud i forbindelse med virksomhedens afgiftspligtige transaktioner i henhold til artikel 17, stk. 2, i sjette direktiv (77/388/EOEF), eller kan ogsaa kun den erhvervsmaessigt benyttede del henfoeres til virksomheden?
3) Kan berigtigelse af fradrag i henhold til artikel 20, stk. 2, i sjette direktiv (77/388/EOEF) begraenses til den erhvervsmaessigt benyttede del af en fast ejendom?"
8 Ifoelge direktivets artikel 2, stk. 1, laegges mervaerdiafgift paa levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optraeder i denne egenskab.
9 Ifoelge direktivets artikel 5, stk. 1, forstaas "ved 'levering af et gode' ... overdragelse af retten til som ejer at raade over et materielt gode".
10 Direktivets artikel 13, punkt B, fastsaetter en raekke afgiftsfritagelser for transaktioner, der angaar fast ejendom, herunder:
"g) levering af bygninger eller dele heraf med tilhoerende jord, med undtagelse af de i artikel 4, stk. 3, litra a), naevnte
h) levering af fast ejendom bortset fra bygninger, med undtagelse af de i artikel 4, stk. 3, litra b), naevnte byggegrunde".
11 Direktivets artikel 13, punkt C, supplerer disse afgiftsfritagelser med foelgende forbehold:
"Medlemsstaterne kan indroemme afgiftspligtige personer ret til at vaelge at erlaegge afgift i tilfaelde af:
a) ...
b) transaktioner omhandlet under punkt B, litra ... g) og h).
Medlemsstaterne kan begraense omfanget af denne valgfrihed; de fastsaetter de naermere bestemmelser for dens udoevelse."
Det foerste spoergsmaal
12 Med hensyn til det foerste spoergsmaal har den tyske regering anfoert, at Dieter Armbrecht' s ejendom udgoer én genstand efter tysk borgerlig ret og er indfoert som én ejendom i grundbogen. Den skal derfor anses for et gode ved anvendelsen af direktivet.
13 Direktivets artikel 5, stk. 1, afgraenser ganske vist ikke omfanget af overdragne ejendomsrettigheder, idet dette skal afgoeres efter gaeldende national ret, men Domstolen har fastslaaet, at formaalet med direktivet, nemlig at sikre, at det faelles mervaerdiafgiftssystem hviler paa en ensartet definition af afgiftspligtige transaktioner, ikke vil kunne opfyldes, hvis levering af goder, som er en af de tre afgiftspligtige transaktioner, undergives betingelser, som er forskellige fra medlemsstat til medlemsstat (dom af 8.2.1990, sag C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Sml. I, s. 285).
14 Det foelger heraf, at svaret paa det forelagte spoergsmaal, som ikke angaar de civilretlige bestemmelser om levering, men afgiftspligten, ikke kan soeges i de for hovedsagen gaeldende nationale retsforskrifter.
15 Det foerste spoergsmaal skal derfor forstaas saaledes, at det hermed oenskes oplyst, om en afgiftspligtig person, naar han saelger et gode, hvoraf han havde valgt at benytte en del til privat brug, med hensyn til salget af denne del optraeder som afgiftspligtig person i den forstand, udtrykket er anvendt i direktivets artikel 2, stk. 1.
16 Det fremgaar af ordlyden af direktivets artikel 2, stk. 1, at en afgiftspligtig person skal optraede "i denne egenskab", for at en transaktion kan paalaegges mervaerdiafgift.
17 En afgiftspligtig person, der udfoerer en privat transaktion, optraeder ikke i egenskab af afgiftspligtig person.
18 Foelgelig henhoerer en transaktion, der udfoeres af en afgiftspligtig person som privatperson, ikke under mervaerdiafgiftens anvendelsesomraade.
19 Direktivet indeholder i oevrigt ingen bestemmelse, der er til hinder for, at en afgiftspligtig person, der oensker at bevare en del af et gode i sin private formue, kan udelukke den fra mervaerdiafgiftssystemet.
20 Denne fortolkning giver en afgiftspligtig person mulighed for med henblik paa anvendelsen af direktivet at vaelge, om han vil lade den del af et gode, som benyttes til privat brug, indgaa i sin virksomhed. Dette er i overensstemmelse med et af direktivets grundlaeggende principper, hvorefter en afgiftspligtig person kun skal svare mervaerdiafgift, naar afgiften vedroerer goder eller tjenesteydelser, som han anvender til sit private forbrug og ikke til sin afgiftspligtige erhvervsvirksomhed. Denne valgmulighed er heller ikke til hinder for anvendelsen af en anden regel, som Domstolen har fastslaaet i dom af 11. juli 1991 (sag C-97/90, Lennartz, Sml. I, s. 3795), hvorefter investeringsgoder, der baade anvendes til erhvervsmaessige og private formaal, ikke desto mindre kan behandles som goder, der er bestemt for virksomheden, for hvilke der i princippet fuldt ud kan fradrages mervaerdiafgift.
21 Som generaladvokat Jacobs har fremfoert i punkt 50 i sit forslag til afgoerelse skal fordelingen mellem den erhvervsmaessigt benyttede del og den del, der benyttes til privat brug, foretages paa grundlag af forholdet mellem erhvervsmaessig og privat brug i anskaffelsesaaret, og ikke paa grundlag af en arealfordeling. Den afgiftspligtige person skal desuden i hele den periode, hvor han er indehaver af det paagaeldende gode, give udtryk for sin hensigt om at beholde en del heraf i sin private formue.
22 Den tyske regering kan ikke over for det ovenfor anfoerte goere gaeldende, at direktivets artikel 13, punkt C ° ved at tillade medlemsstaterne at begraense raekkevidden og fastsaette betingelser for udoevelsen af den ret, som de kan indroemme afgiftspligtige personer til at vaelge at erlaegge afgift af transaktioner, som er afgiftsfritagne i medfoer af samme artikels punkt B, litra g) og h) ° giver den tyske lovgiver kompetence til i et tilfaelde som det foreliggende at paalaegge en afgiftspligtig person at svare afgift af hele den faste ejendom.
23 Denne opfattelse er nemlig uforenelig med direktivet. Selv om den valgfrihed , der er indroemmet i direktivets artikel 13, punkt C, goer det muligt at omdanne en afgiftsfri levering til en afgiftspligtig levering og giver den afgiftspligtige person en fradragsret, goer den det ikke muligt at omdanne en levering, der ikke henhoerer under afgiftens anvendelsesomraade, saaledes som dette er defineret ved direktivet, til en afgiftspligtig levering.
24 Det foerste spoergsmaal skal derfor besvares med, at naar en afgiftspligtig person saelger et gode, hvoraf han havde valgt at benytte en del til privat brug, optraeder han ikke med hensyn til salget af denne del som afgiftspligtig person i den forstand udtrykket er anvendt i direktivets artikel 2, stk. 1.
Det andet spoergsmaal
25 Den forelaeggende ret oensker med sit andet spoergsmaal i det vaesentlige oplyst, om en afgiftspligtig person, naar han saelger et gode, hvoraf han paa anskaffelsestidspunktet havde valgt ikke at benytte en del til sin virksomhed, i den periode, hvor han drev virksomheden, i den afgift, der paahvilede ham, kunne fradrage den mervaerdiafgift, der skyldtes eller var erlagt for hele godet i overensstemmelse med direktivets artikel 17, stk. 2, eller om der i henhold til denne bestemmelse kun skulle tages hensyn til den del af godet, som blev benyttet til hans virksomhed.
26 Det bestemmes i direktivets artikel 17, stk. 2, litra a), at i det omfang goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons transaktioner, er han berettiget til i den afgift, der paahviler ham, at fradrage den mervaerdiafgift, som skyldes eller er erlagt for goder, der er eller vil blive leveret ham.
27 Det er kun for saa vidt som et gode benyttes til afgiftspligtige transaktioner, at en afgiftspligtig person i den afgift, der paahviler ham, kan fradrage den mervaerdiafgift, der skyldes eller er erlagt for dette gode.
28 Det staar fast, at saafremt den afgiftspligtige person vaelger at holde en del af et gode uden for sin erhvervsformue, er denne del paa intet tidspunkt en del af de goder, der er bestemt for virksomheden. Foelgelig kan den afgiftspligtige person ikke anses for at anvende goder, der er bestemt for virksomheden, til privat brug med henblik paa direktivets artikel 5, stk. 6, og artikel 6, stk. 2, litra a). Det foelger heraf, at denne del, der ikke anvendes til at foretage erhvervsmaessige afgiftspligtige ydelser eller leveringer, ikke henhoerer under mervaerdiafgiftssystemets anvendelsesomraade og derfor ikke skal tages i betragtning ved anvendelsen af direktivets artikel 17, stk. 2, litra a).
29 Det andet spoergsmaal skal derfor besvares med, at naar en afgiftspligtig person saelger et gode, hvoraf han paa anskaffelsestidspunktet havde valgt ikke at benytte en del til sin virksomhed, skal der i henhold til direktivets artikel 17, stk. 2, kun tages hensyn til den del af godet, som blev benyttet til hans virksomhed.
Det tredje spoergsmaal
30 Den forelaeggende ret oensker med det tredje spoergsmaal oplyst, om berigtigelse af fradrag, som foretages i henhold til direktivets artikel 20, stk. 2, kan begraenses til den del af ejendommen, som benyttes erhvervsmaessigt.
31 Direktivets artikel 20, stk. 2, bestemmer:
"For saa vidt angaar investeringsgoder foretages en berigtigelse over en periode paa fem aar, heri medregnet det aar i hvilket de blev erhvervet eller fremstillet. Hvert aar omfatter denne berigtigelse kun en femtedel af den afgift, der er paalagt disse goder. Berigtigelsen finder sted i forhold til de aendringer i fradragsretten, som har fundet sted i de foelgende aar set i forhold til det aar, hvor godet blev erhvervet eller fremstillet."
32 Da den fradragsret, der er fastsat ved direktivets artikel 17, stk. 2 ° saaledes som det fremgaar af besvarelsen af det andet spoergsmaal ° kun gaelder for den erhvervsmaessigt benyttede del af det paagaeldende gode, maa berigtigelse af et saadant fradrag ligeledes begraenses til denne del af godet.
33 Det tredje spoergsmaal skal derfor besvares med, at berigtigelse af fradrag i henhold til direktivets artikel 20, stk. 2, skal begraenses til den erhvervsmaessigt benyttede del af den faste ejendom.
Afgørelse om sagsomkostninger
Sagens omkostninger
34 De udgifter, der er afholdt af den tyske, franske og portugisiske regering, af Det Forenede Kongerige og af Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber, som har afgivet indlaeg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgoer et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at traeffe afgoerelse om sagens omkostninger.
Afgørelse
Paa grundlag af disse praemisser
kender
DOMSTOLEN
vedroerende de spoergsmaal, som Bundesfinanzhof har forelagt ved kendelse af 28. april 1992, for ret:
1) Naar en afgiftspligtig person saelger et gode, hvoraf han havde valgt at benytte en del til privat brug, optraeder han ikke med hensyn til salget af denne del som afgiftspligtig person i den forstand udtrykket er anvendt i artikel 2, stk. 1, i Raadets direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter ° Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag.
2) Naar en afgiftspligtig person saelger et gode, hvoraf han paa anskaffelsestidspunktet havde valgt ikke at benytte en del til sin virksomhed, skal der i henhold til ovennaevnte direktivs artikel 17, stk. 2, kun tages hensyn til den del af godet, som blev benyttet til hans virksomhed.
3) Berigtigelse af fradrag i henhold til ovennaevnte direktivs artikel 20, stk. 2, skal begraenses til den erhvervsmaessigt benyttede del af den faste ejendom.
Full & Egal Universal Law Academy