Generaladvokatens forslag til afgørelse
++++
Hr. afdelingsformand,
De herrer dommere,
1. Ved kendelse af 14. januar 1993 har Value Added Tax Tribunals, Manchester Tribunal Centre (herefter benaevnt "den forelaeggende retsinstans"), i medfoer af EF-traktatens artikel 177 forelagt Domstolen et spoergsmaal vedroerende fortolkningen af det sjette momsdirektiv (herefter benaevnt "direktivet") (1). Spoergsmaalet er blevet rejst under to sager, som Empire Stores Limited (herefter benaevnt "Empire Stores") har indbragt for domstolene til proevelse af nogle afgoerelser om opkraevning af moms truffet af Commissioners of Customs and Excise (herefter benaevnt "Commissioners"), der omfattede henholdsvis regnskabsperioden 1. februar 1987 ° 12. november 1988 og regnskabsperioden 13. november 1988 ° 22. juli 1989. I begge sager er der tale om moms af goder i form af hvervegaver til personer, der introducerer sig selv eller andre som potentielle kunder.
Baggrunden for hovedsagerne
2. Empire Stores driver virksomhed i form af postordresalg og saelger varer paa grundlag af et katalog, som selskabet fremsender til eksisterende og mulige fremtidige kunder. Som anfoert af den forelaeggende retsinstans er kunderne naesten udelukkende kvinder. Varerne kan betales kontant eller i rater. I praksis betales et stort antal af de koebte varer i rater. Empire Stores er villig til at saelge til enhver, der betaler kontant, men saelger kun paa ratevilkaar til personer, som selskabet har accepteret som kunder. Det fremgaar af den af den forelaeggende retsinstans den 17. august 1992 trufne foreloebige afgoerelse i hovedsagerne, at Empire Stores i den periode, som de anfaegtede momsopkraevninger vedroerer, anvendte to fremgangsmaader med henblik paa at tiltraekke kunder.
Den foerste fremgangsmaade blev betegnet "The self-introduction scheme". I den forbindelse reklamerede Empire Stores ved foldere og annoncer i dagblade samt posttilsendte foldere. Selskabet tilboed fremtidige kunder en gave, som disse kunne vaelge, naar de havde udfyldt et skema med personlige oplysninger, som var indeholdt i folderen eller annoncen fra selskabet. Empire Stores undersoegte herefter paa grundlag af disse oplysninger de paagaeldendes kreditvaerdighed og fremsendte, saafremt resultatet heraf var tilfredsstillende for selskabet, den fremtidige kunde selskabets seneste katalog og andre dokumenter, herunder betalingsanvisningsformularer. Gaven blev tilsendt kunden, efter at Empire Stores havde modtaget en ordre, eller naar kunden havde betalt for denne eller betalt en foerste rate (2). Den forelaeggende retsinstans har som eksempler paa gaver naevnt en elektrisk vandkoger og en trykknaptelefon.
Den anden fremgangsmaade blev betegnet "The introduce-a-friend scheme". I forbindelse med denne fremgangsmaade blev eksisterende kunder med et tilbud om en gave, som de kunne vaelge, opfordret til at anbefale en eller flere veninder som fremtidige kunder. De skulle herved sammen med den paagaeldende udfylde de relevante skemaer, angive den valgte gave og tilbagesende skemaerne til Empire Stores. Ogsaa i dette tilfaelde blev den potentielle kundes kreditvaerdighed foerst undersoegt. Saafremt resultatet heraf var tilfredsstillende for Empire Stores, og saa snart den nye kunde havde betalt den foerste rate, fremsendte selskabet gaven til den eksisterende kunde. Ifoelge den foreloebige afgoerelse kunne gaverne vaelges blandt foelgende ting: en taske (i den foerste folder en baandafspiller), en broedrister, en vandkoger, et dampstrygejern, et "disc camera" og en "15 -vaerdikupon". Denne vaerdikupon gav kunden ret til en rabat paa 15 UKL ved koeb af en vare fra Empire Stores' katalog med en vaerdi af 15 UKL eller mere. Ifoelge den forelaeggende retsinstans har ingen af parterne i hovedsagen haevdet, at Empire Stores' kostpris for hvervegaverne oversteg 10 UKL pr. stk.
3. Uanset den anvendte fremgangsmaade afregnede Empire Stores moms paa grundlag af hvervegavens indkoebspris. Commissioners var imidlertid af den opfattelse, at selskabet burde have afregnet moms paa grundlag af kostprisen, uden afgift, med et tillaeg paa 50%, idet dette var Commissioners' skoen med hensyn til den pris, som Empire Stores ville have forlangt for tingen, saafremt den havde vaeret udbudt til salg i selskabets katalog. I overensstemmelse hermed udfaerdigede Commissioners de omtvistede momsopkraevninger paa dette grundlag.
4. Empire Stores indbragte spoergsmaalet om momsopkraevningernes retmaessighed for den forelaeggende retsinstans. Denne har forelagt Domstolen foelgende spoergsmaal:
"Med henblik paa anvendelsen af artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), i Raadets sjette direktiv om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter (direktiv 77/388/EOEF af 17.5.1977), naar en leverandoer af goder i henhold til bestilling ved postordre fra et katalog (' katalogvarer' ) anvender ordninger, hvis naermere detaljer fremgaar af vedlagte afgoerelse, og som sammenfattende kan beskrives saaledes:
i) naar en potentiel kunde giver tilfredsstillende oplysninger om sig selv (navnlig hvad angaar kreditvaerdighed), forpligter leverandoeren sig til uden merpris at levere den paagaeldende kunde ° saafremt og naar denne godkendes som kunde og bestiller katalogvarer, eventuelt bestiller katalogvarer samt foretager en aftalt indbetaling for disse ° en ting, som kunden vaelger fra et udvalg af varer, som leverandoeren tilbyder, hvilke saavel kan vaere varer fra leverandoerens katalog som varer, der ikke findes i dette;
ii) naar en etableret kunde finder og over for leverandoeren introducerer en ny potentiel kunde, der giver tilfredsstillende oplysninger om sig selv (navnlig hvad angaar kreditvaerdighed), forpligter leverandoeren sig til uden merpris at levere den etablerede kunde ° saafremt og naar den introducerede person godkendes som kunde og bestiller katalogvarer, eventuelt bestiller katalogvarer og foretager en aftalt indbetaling for disse ° en ting, som den etablerede kunde vaelger fra et udvalg af varer, som leverandoeren tilbyder, hvilke saavel kan vaere varer fra leverandoerens katalog som varer, der ikke findes i dette;
og de ting, der ikke findes i kataloget (' ikke-katalogvarer' ), og som leveres som angivet, ikke af leverandoeren leveres paa anden maade og ikke har nogen saedvanlig salgspris, spoerges, for saa vidt angaar begge ordninger:
1) Sker leveringen af ikke-katalogvarer mod et vederlag, der er forskelligt fra det pengebeloeb, som skal betales til leverandoeren for de katalogvarer, der bestilles fra denne?
2) Saafremt spoergsmaal 1) besvares bekraeftende, oenskes det oplyst, hvorledes beskatningsgrundlaget skal bestemmes? Er beskatningsgrundlaget
i) den koebspris, som leverandoeren har betalt for varerne
ii) den pris, som leverandoeren ville saelge varerne til, saafremt de tillige blev udbudt til salg i leverandoerens katalog (beregnet i overensstemmelse med leverandoerens prisfastsaettelsespolitik), eller
iii) et andet beloeb og i givet fald hvilket?"
Kan spoergsmaalene kraeves besvaret?
5. Kommissionen har rejst tvivl om, hvorvidt spoergsmaalene kan kraeves besvaret. I henhold til EF-traktatens artikel 177, stk. 2, kan en national retsinstans kun forelaegge Domstolen et praejudicielt spoergsmaal vedroerende fortolkningen eller gyldigheden af en faellesskabsretlig bestemmelse, saafremt den skoenner, at en afgoerelse af dette spoergsmaal er noedvendig for, at den kan afsige dom. Kommissionen anfoerer i denne forbindelse, at den forelaeggende retsinstans ved sin afgoerelse af 17. august 1992 gav Empire Stores medhold i de to hovedsager og annullerede momsopkraevningerne. Det hedder i afgoerelsen, at denne vil blive endelig efter udloebet af en frist paa to maaneder, saafremt ingen af parterne forinden har fremsat begaering om, at Domstolen forelaegges et praejudicielt spoergsmaal. Kommissionen finder det paa denne baggrund tvivlsomt, om en besvarelse fra Domstolens side virkelig er noedvendig for, at der kan traeffes afgoerelse i hovedsagen. Kommissionen har dog ikke formelt gjort gaeldende, at spoergsmaalene maa afvises fra realitetsbehandling.
6. Efter min opfattelse beror Kommissionens tvivl paa en fejlagtig fortolkning af afgoerelsen af 17. august 1992. Den forelaeggende retsinstans har heri udtrykkeligt anfoert, at der herved kun var tale om en foreloebig afgoerelse. Selv om retten fandt, at Empire Stores havde afregnet moms paa et korrekt grundlag, saaledes at "the appeals ought to be allowed and the assessments discharged" (min fremhaevning), traf den bestemmelse om, at parterne inden for en frist paa to maaneder kunne fremsaette begaering om, at Domstolen blev forelagt et eller flere praejudicielle spoergsmaal. Empire Stores fremsatte en saadan begaering den 14. oktober 1992, og efter et retsmoede den 14. januar 1993 besluttede den forelaeggende retsinstans at indbringe de paagaeldende praejudicielle spoergsmaal for Domstolen. I sin forelaeggelseskendelse, der blev afsagt samme dag, anfoerte retten udtrykkeligt, at "en afgoerelse af de i tillaegget til denne kendelse angivne spoergsmaal er noedvendig for, at retten kan afsige dom i naervaerende appelsager". Da den forelaeggende retsinstans' endelige afgoerelse herefter beror paa Domstolens besvarelse, og da det fremgaar af Domstolens faste praksis, at det udelukkende henhoerer under de nationale retsinstanser at vurdere, om en praejudiciel afgoerelse er noedvendig for, at de kan afsige dom (3), savnes der efter min opfattelse grundlag for at afvise at realitetsbehandle anmodningen.
Foreligger der en modydelse ("modvaerdi") i direktivets forstand?
Direktivets bestemmelser
7. I henhold til direktivets artikel 2, stk. 1, paalaegges mervaerdiafgift:
"levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optraeder i denne egenskab".
I direktivets artikel 5 fastlaegges det, hvilke transaktioner der skal anses som levering af goder og dermed som afgiftspligtige transaktioner efter direktivet. Artikel 5, stk. 6, indeholder herved foelgende bestemmelse:
"Med levering mod vederlag sidestilles det forhold, at en afgiftspligtig person fra sin egen virksomhed udtager et gode, som han anvender til privat brug for sig selv eller for sit personale, eller som han overdrager vederlagsfrit eller i oevrigt benytter til et virksomheden uvedkommende formaal, saafremt dette gode eller de bestanddele, det er sammensat af, har givet ret til fuldt eller delvis fradrag af mervaerdiafgiften. Udtagelse af goder til virksomhedens eget brug i form af gaver af ringe vaerdi og vareproever omfattes dog ikke af denne bestemmelse."
Endelig fastlaegger direktivets artikel 11 naermere regler om beskatningsgrundlaget. Foelgende bestemmelser i artikel 11, punkt A, som angaar goder og tjenesteydelser, der leveres eller praesteres i indlandet, er relevante for denne sag:
"1. Beskatningsgrundlaget er:
a) ved levering af goder og tjenesteydelser, bortset de under litra b), c) og d) omhandlede, den samlede modvaerdi, som leverandoeren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af koeberen, aftageren eller tredjemand for de paagaeldende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris
b) ved de i artikel 5, stk. 6 og 7, omhandlede transaktioner, koebsprisen for goderne eller for tilsvarende goder eller i mangel af en koebspris, kostprisen; begge disse priser bestemt paa det tidspunkt, hvor transaktionerne finder sted
c) (...)
d) (...)
2. (...)
3. Foelgende medregnes ikke i beskatningsgrundlaget:
a) (...)
b) rabat og bonus, der ydes koeberen eller aftageren, og som opnaas paa det tidspunkt, hvor transaktionen finder sted
c) (...)"
De af procesdeltagerne for Domstolen forfaegtede opfattelser
8. Alle procesdeltagerne har for Domstolen gjort forskellige opfattelser gaeldende.
Empire Stores har i foerste raekke gjort gaeldende, at det foerste spoergsmaal boer besvares benaegtende, saaledes at det er ufornoedent at besvare det andet spoergsmaal. Empire Stores har anfoert, at uanset fremgangsmaaden udgoer det af den nye kunde betalte pengebeloeb "modvaerdien", jf. direktivets artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), saavel for leveringen af varerne i forbindelse med den foerste ordre som for leveringen af gaven. Det fremgaar af Domstolens praksis, jf. navnlig dommene i sagerne Hong-Kong Trade (4) og Apple and Pear Development Council (5), at det er en forudsaetning for, at der foreligger en afgiftspligtig transaktion, at der er en direkte sammenhaeng mellem de leverede varer og modydelsen. Der bestaar i sagen en saadan direkte sammenhaeng mellem leveringen af gaven og det betalte pengebeloeb, idet gaven foerst leveres, naar betalingen har fundet sted.
Det fremgaar endvidere af dommen i sagen Cooeperatieve Aardappelenbewaarplaats (6), at "modvaerdien" udgoeres af alt, hvad der modtages som modydelse for leveringen af goderne eller praesteringen af tjenesteydelserne. Saavel leveringen af gaven som leveringen af de foerste bestilte katalogvarer sker herved som modydelse for erlaeggelsen af en enkelt "modvaerdi", nemlig pengebeloebet. Der erlaegges ikke nogen selvstaendig eller yderligere "modvaerdi" som modydelse for gaven ud over dette beloeb. Navnlig bestaar der ingen direkte sammenhaeng mellem leveringen af gaven og de personlige oplysninger, som den nye kunde meddeler om sig selv, eller mellem leveringen af gaven og den eksisterende kundes introduktion af en ny kunde. Retten til gaven opstaar foerst, naar den nye kunde har afgivet sin foerste ordre og har foretaget en betaling i forbindelse hermed. Af denne grund adskiller naervaerende sag sig ogsaa fra Naturally Yours Cosmetics-sagen (7).
9. Den britiske regering har gjort gaeldende, at spoergsmaalet om, hvorvidt den af saelgeren opnaaede modydelse for gaven er selvstaendig i forhold til den for de bestilte varer betalte pris, er et faktuelt spoergsmaal, som det henhoerer under den nationale retsinstans at tage stilling til. Saafremt Domstolen imidlertid maatte finde det paa sin plads at besvare dette spoergsmaal, maa svaret blive bekraeftende. Hver af de to fremgangsmaader gav anledning til to transaktioner, hvortil der er knyttet en saerlig modydelse. For det foerste sker der en levering af gaven, hvorved modydelsen bestaar i en praestering af tjenesteydelser i form af en introduktion af en ny og acceptabel kunde (tjenesteyderen selv eller en anden) og af en meddelelse af personlige oplysninger om denne kunde. For det andet sker der en levering af de bestilte katalogvarer, hvorved modydelsen bestaar i betaling af et pengebeloeb. Det fremgaar af dommen i Naturally Yours Cosmetics-sagen, at modydelsen for en levering af goder kan bestaa i en tjenesteydelse, saafremt der er en direkte sammenhaeng mellem den paagaeldende tjenesteydelse og leveringen af goderne, og saafremt tjenesteydelsens vaerdi kan opgoeres i penge. Begge disse betingelser er opfyldt her.
10. Kommissionen har gjort gaeldende, at der ved vurderingen af, hvad beskatningsgrundlaget er for en yderligere vare, som en handlende tilbyder i tilfaelde af koeb af den egentlige vare, maa sondres mellem, om den yderligere vare er af samme art som den egentlige vare, eller om den er af en anden art end denne. Saafremt den yderligere vare er af samme art, er "modvaerdien" efter direktivets artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), det samlede pengebeloeb, som forbrugeren betaler for varerne. Er den yderligere vare ikke af samme art, er der tale om to forskellige varer, for hvilke der paa grundlag af direktivets regler maa fastlaegges selvstaendige beskatningsgrundlag.
Det sidste er tilfaeldet her. Som beskatningsgrundlag maa der regnes med det samlede beloeb, som forbrugeren har betalt. Leveringen af gaven maa dog anses for en selvstaendig transaktion omfattet af direktivets artikel 5, stk. 6, dvs. at der er tale om, at "en afgiftspligtig person fra sin egen virksomhed udtager et gode, ... som han overdrager vederlagsfrit". Herefter er udgangspunktet i henhold til direktivets artikel 11, punkt A, stk. 1, litra b), at beskatningsgrundlaget er koebsprisen for goderne eller, i mangel af en koebspris, kostprisen bestemt paa tidspunktet for leveringen.
Der er dog i sagen tale om "gaver af ringe vaerdi", jf. artikel 5, stk. 6, in fine, hvorfor overdragelsen af gaverne ikke er udtryk for afgiftspligtige transaktioner, saaledes at der ikke bliver spoergsmaal om noget beskatningsgrundlag. For det tilfaelde, at den forelaeggende retsinstans maatte laegge til grund, at den yderligere vare alligevel ikke er af ringe vaerdi som omhandlet, er beskatningsgrundlaget leverandoerens indkoebspris, med andre ord det beskatningsgrundlag, som den forelaeggende retsinstans har angivet i punkt i) i sit andet spoergsmaal.
11. Hvad endelig angaar den portugisiske regering vil denne sondre mellem de af Empire Stores anvendte fremgangsmaader.
Om "The self-introduction scheme" goer den portugisiske regering gaeldende, at gaven ikke er en "rabat", jf. direktivets artikel 11, punkt A, stk. 3, litra b), idet rabat normalt har form af en prisnedsaettelse og ikke en levering af goder. Efter "The self-introduction scheme" praesteres der ikke nogen tjenesteydelse over for Empire Stores fra kundens side, som gaven er et modstykke til, hvorfor gavens vaerdi ikke kan anses som en "modvaerdi" i den i artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), forudsatte betydning. Empire Stores' kommercielle fordel i forbindelse med gaven er for ubestemmelig til at kunne vaere udtryk for en direkte modydelse for leveringen af gaven. Hertil kommer, at der er en direkte sammenhaeng mellem gaven og koebet af goderne, men ikke mellem gaven og den introduktion af kunden, som giver anledning til koebet. Gaven maa herefter i forbindelse med den naevnte fremgangsmaade betragtes som udtryk for en vederlagsfri overdragelse, der i henhold til direktivets artikel 5, stk. 6, skal sidestilles med en levering mod vederlag.
Hvad derimod angaar "The introduce-a-friend scheme" bestaar der en direkte sammenhaeng af gensidigt forpligtende art mellem henholdsvis identifikationen og introduktionen af den nye kunde og leveringen af gaven. Der er herved tale om en tjenesteydelse, som praesteres af en mellemmand, hvor modstykket er leveringen af en gave, hvorfor forholdet er en transaktion, til hvilken der er knyttet en modydelse, som er afgiftspligtig efter artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), saaledes som Domstolen har fortolket denne bestemmelse i dommen i Naturally Yours Cosmetics-sagen.
Min stillingtagen
12. Jeg er ikke fuldt ud overbevist om rigtigheden af nogen af de ovenfor refererede opfattelser. Jeg vil foerst undersoege, hvorvidt den nye, henholdsvis eksisterende, kunde i forbindelse med de omhandlede fremgangsmaader erlaegger en "modvaerdi" i direktivets forstand som modydelse for den vare, vedkommende faar overdraget. Det afgoerende spoergsmaal er med andre ord, om leveringen af varen er en afgiftspligtig transaktion i den i direktivet forudsatte betydning. Besvares dette spoergsmaal bekraeftende, maa man herefter spoerge, hvorledes det noejagtige momsbeskatningsgrundlag skal bestemmes.
13. Efter direktivets artikel 2 (citeret ovenfor, punkt 7) forudsaettes det ved en afgiftspligtig transaktion, at den afgiftspligtige leverer det paagaeldende gode mod vederlag. Ved vurderingen af, om dette er tilfaeldet i forbindelse med de i sagen omhandlede gaveordninger, kan jeg i foerste raekke henvise til dommen i Hong-Kong Trade-sagen, der endnu angik ordningen efter det andet momsdirektiv (8) (9). I denne dom fastslog Domstolen, at
"gratis ydelser ... efter deres natur [adskiller sig] fra afgiftspligtige transaktioner, som inden for mervaerdiafgiftssystemet forudsaetter, at der er fastsat en pris eller en modvaerdi" (10).
I dommen udtalte Domstolen endvidere, at gratis ydelser ikke falder ind under mervaerdiafgiftssystemet, da de ifoelge artikel 8 i det andet momsdirektiv ikke kan udgoere et beskatningsgrundlag (11). Denne bestemmelse, der var forgaengeren til direktivets artikel 11, fastlaegger, jf. litra a), beskatningsgrundlaget ved "leverancer og tjenesteydelser" som "alt, hvad der udgoer modvaerdi for levering af tingen eller tjenesteydelsen ..." Sagt med andre ord, saafremt der ikke erlaegges nogen modydelse, eller ° efter den i direktivets artikel 11 anvendte terminologi ° nogen modvaerdi, for en levering af goder eller for en praestering af en tjenesteydelse, foreligger der ingen overdragelse mod vederlag og dermed heller ikke nogen afgiftspligtig transaktion.
14. Alt afhaenger herefter af den noejagtige karakter af de i sagen omhandlede gaveordninger, saaledes som den forelaeggende retsinstans har bestemt disse (12). Hvis jeg herefter undersoeger de to fremgangsmaader naermere, er jeg for det foerste ikke overbevist om rigtigheden af det af Empire Stores anfoerte, hvorefter modydelsen for leveringen af den gratis gave bestaar i kundens betaling for de varer, kunden har bestilt. Som den forelaeggende retsinstans med rette har givet udtryk for i sin foreloebige afgoerelse af 17. august 1992, er denne betaling paa ingen maade nogen modydelse for den ting, som Empire Stores overdrager som gave.
Det er med foeje, at den forelaeggende retsinstans har antaget, at begge de omhandlede fremgangsmaader har et aftalemaessigt grundlag. Ved annoncer, kataloger og/eller foldere fremsaetter Empire Stores over for potentielle, henholdsvis eksisterende, kunder et tilbud, der, naar kunderne giver deres accept, giver anledning til en aftale mellem de to parter. Efter denne aftale forpligter Empire Stores sig til mod en introduktion af en potentiel kunde og mod oplysninger om denne potentielle kunde ° og paa betingelse af, at denne anses for kreditvaerdig og bestiller en katalogvare og/eller foretager en betaling ° at levere en ting efter vedkommendes valg til den person, der foretager introduktionen. Den overdragne ting er aabenbart taenkt som en modydelse for den fordel, Empire Stores opnaar i kraft af den person, der accepterer selskabets tilbud, uanset om fordelen maatte vaere forskellig alt efter den anvendte fremgangsmaade.
15. Hvori bestaar denne fordel for Empire Stores, og hvori bestaar herefter den opnaaede modydelse?
Efter "The self-introduction scheme" bestaar fordelen af to elementer: i) erhvervelse af personlige (og delvis fortrolige) oplysninger om den kunde, der introducerer sig selv, og en, i hvert fald stiltiende, tilladelse til at anvende disse oplysninger med henblik paa at vurdere vedkommendes kreditvaerdighed (et afgoerende element i forbindelse med koeb paa afbetaling), hvorved den forelaeggende retsinstans i oevrigt har antaget, at der er tale om noget, som har en oekonomisk vaerdi, naar henses til, at Empire Stores til andre kunne saelge og rent faktisk solgte sine lister over faste kunder for 65 UKL pr. 1 000 oplysninger om navn og adresse, og ii) den, reelle, mulighed for, at den kunde, der giver sig til kende, og som er interesseret i den paagaeldende ting, hos Empire Stores bestiller katalogvarer, hvilket giver selskabet mulighed for at udvide sin kundekreds.
Efter "The introduce-a-friend scheme" opnaar Empire Stores de samme fordele, idet de afgivne oplysninger ligesom muligheden for bestilling af katalogvarer knytter sig til den introducerede person, selv om det ikke er denne, men den eksisterende kunde, som modtager tingen som foelge af sin optraeden som "mellemmand".
Den omstaendighed, at leveringen af tingen ved begge fremgangsmaader forudsaetter, at yderligere betingelser er opfyldt, naermere bestemt at den introducerede person er kreditvaerdig, og at vedkommende bestiller og foretager betaling for katalogvarer, medfoerer efter min opfattelse ikke, at der ikke er tale om en modydelse.
16. Ved begge fremgangsmaader foreligger der saaledes en modydelse. Spoergsmaalet er imidlertid, om der herved er tale om en "modvaerdi" i den i direktivets artikel 11, punkt A, stk. 1, forudsatte betydning. Domstolen har i denne forbindelse i dommene i sagerne Cooeperatieve Aardappelenbewaarplaats, Apple and Pear Development Council og Naturally Yours Cosmetics, jf. ovenfor, fastlagt foelgende kriterier:
° Der skal vaere en direkte sammenhaeng mellem leveringen af det paagaeldende gode og modydelsen (13).
° Modydelsens vaerdi skal kunne opgoeres i penge (14).
° Modydelsen, eller "modvaerdien", skal have karakter af en konkret vaerdi, idet beskatningsgrundlaget er den faktisk modtagne modydelse og ikke en vaerdi ansat efter objektive kriterier (15).
17. Anvender man disse kriterier i denne sag, bliver resultatet foelgende. Hvad angaar betingelsen om, at der skal vaere en direkte sammenhaeng, fremgaar det efter min opfattelse af de for Domstolen foreliggende oplysninger, at en saadan sammenhaeng maa antages at bestaa. Ved begge fremgangsmaader er en introduktion tillige med en meddelelse af oplysninger saaledes en ufravigelig forudsaetning for, at tingen leveres. Dette er da ogsaa, hvad den forelaeggende retsinstans har antaget i slutningen af sin foreloebige afgoerelse, jf. foelgende bemaerkning: "Efter rettens opfattelse var der efter begge ordninger en direkte sammenhaeng mellem leveringen af tingen og introduktionen, men ikke nogen sammenhaeng med andre forhold." (16)
Man kan endvidere ikke haevde, at tingens vaerdi er uden tilknytning til den oekonomiske vaerdi, som introduktionen repraesenterer for Empire Stores. Paa dette punkt adskiller naervaerende sag sig klart fra, hvad der var tilfaeldet i sagerne Cooeperatieve Aardappelenbewaarplaats (17) og Apple and Pear Development Council (18), hvori det klart fremgik af de faktiske omstaendigheder, at der ikke var nogen direkte sammenhaeng som omhandlet, mens denne sag snarere ligner Naturally Yours Cosmetics-sagen.
I sidstnaevnte sag var der spoergsmaal om en engrosvirksomhed (Naturally Yours Cosmetics Limited), der solgte kosmetik gennem "skoenhedseksperter", som rettede henvendelse til venner og bekendte ("vaertinder") med henblik paa, at disse afholdt sammenkomster, hvor virksomhedens produkter blev udbudt til salg. Under sammenkomsterne solgte skoenhedseksperterne produkterne, og vaertinden modtog som beloenning for at have organiseret den paagaeldende sammenkomst en krukke Naturally Yours Cosmetics-creme. Saafremt denne vare blev benyttet paa denne maade, skulle skoenhedseksperten kun betale 1,50 UKL for den i stedet for den normale engrospris paa 10,14 UKL. Domstolen blev spurgt, hvad beskatningsgrundlaget naermere bestemt var, jf. direktivets artikel 11, punkt A, stk. 1, og bemaerkede i denne forbindelse foelgende:
"... det fremgaar af forelaeggelseskendelsen, at Naturally Yours saelger sine produkter paa den maade, at skoenhedseksperterne deltager i de private sammenkomster, som de lader afholde gennem vaertinder. Dette er grunden til, at Naturally Yours vil saelge den krukke creme, vaertinden modtager som gave, til en meget lav pris. Under den mundtlige forhandling for Domstolen blev det i oevrigt oplyst, at saafremt skoenhedseksperten ikke praesterer den paagaeldende tjenesteydelse, dvs. ikke finder en vaertinde til at afholde en sammenkomst, skal krukken med creme leveres tilbage eller betales med den normale engrospris. Hvis dette er tilfaeldet ° det tilkommer den nationale retsinstans at tage stilling hertil ° maa det fastslaas, at der er en direkte sammenhaeng mellem den omstaendighed, at krukken med creme leveres til en meget lav pris, og den tjenesteydelse, skoenhedseksperten praesterer" (19).
18. I den foreliggende sag kan de fordele, der for Empire Stores er knyttet til den potentielle, henholdsvis eksisterende, kunde, utvivlsomt opgoeres i penge, ogsaa selv om det, saaledes som den forelaeggende retsinstans har fastslaaet, maa erkendes, at kunden kun omtrentligt kendte tingens vaerdi og var ganske uden kendskab til vaerdien af den fordel for Empire Stores, som selskabet opnaaede til gengaeld for tingen. Det afgoerende er, at Empire Stores' fordele havde en oekonomisk vaerdi for selskabet. Dette er aarsagen til, at jeg ikke kan lade mig overbevise om rigtigheden af den af Empire Stores subsidiaert forfaegtede opfattelse, hvorefter modydelsen ikke kan opgoeres i penge, og den ikke havde nogen konkret vaerdi for selskabet. Som den forelaeggende retsinstans har anfoert i sin foreloebige afgoerelse, maa vaerdien af introduktionen af en ny kunde for selskabet have haft karakter af en konkret vaerdi, idet selskabet som modydelse herfor var villig til at tilbyde en ting, for hvilken det havde betalt en pris, kostprisen.
19. Min opfattelse er herefter, at Empire Stores' levering af gaven efter begge fremgangsmaader var udtryk for en levering af et gode mod vederlag i direktivets forstand og dermed for en afgiftspligtig transaktion. I modsaetning til, hvad Kommissionen har gjort gaeldende, kan der ikke i sagen vaere tale om et gode, som den afgiftspligtige "overdrager vederlagsfrit eller i oevrigt benytter til et virksomheden uvedkommende formaal", jf. direktivets artikel 5, stk. 6, foerste punktum. Denne bestemmelse omfatter varer, som en afgiftspligtig udtager fra sin virksomhed og vederlagsfrit overdrager til et virksomheden uvedkommende formaal ° hvilket ikke kan vaere tilfaeldet her (20). Saadanne leveringer sidestilles i oevrigt med leveringer mod vederlag. Der kan herefter ikke i sagen vaere tale om "udtagelse af goder til virksomhedens eget brug i form af gaver af ringe vaerdi og vareproever", jf. artikel 5, stk. 6, in fine. Efter min opfattelse omfatter denne bestemmelse kun gaver i forretningsoejemed, der har til formaal at fremme den paagaeldende virksomheds almindelige goodwill eller omdoemme, uden at der ° i modsaetning til forholdet i naervaerende sag ° erlaegges en direkte modydelse.
Gaverne kan saa meget mindre anses som udtryk for "rabat og bonus", jf. direktivets artikel 11, punkt A, stk. 3, litra b). Det fremgaar af det allerede anfoerte, at der ikke kan vaere tale om "et nedslag i den pris, hvortil varen saedvanligvis tilbydes kunden", i hvilken forbindelse saelgeren ° selv om han ikke modtager nogen modydelse fra koeberen ° "giver afkald paa det beloeb, som rabatten udgoer, netop for at tilskynde kunden til at koebe produktet" (21).
Beskatningsgrundlaget
20. Spoergsmaalet er herefter, hvorledes beskatningsgrundlaget noejagtigt skal bestemmes. Ogsaa paa dette punkt har procesdeltagerne for Domstolen forfaegtet forskellige opfattelser. Ifoelge den britiske og den portugisiske regering (hvad angaar den portugisiske regering gaelder dette kun ordningen efter "The introduce-a-friend scheme") er det detailsalgsprisen, der er det rette beskatningsgrundlag, dvs. den pris, som Empire Stores ville have forlangt for de paagaeldende varer, saafremt de havde vaeret udbudt til salg i selskabets katalog. Under den mundtlige forhandling gjorde den britiske regering gaeldende, at det karakteristiske ved de to gaveordninger er, at de bibringer kunderne den illusion, at de modtager en ting gratis, som de ellers ville have skullet betale katalogprisen for. Den "konkrete" vaerdi maa herefter vaere lig med den pris, som kunden skulle have betalt for de paagaeldende varer i detailhandelen.
Empire Stores har, subsidiaert, heroverfor gjort gaeldende, at da der i sagen ikke har vaeret tale om, at parterne er blevet enige om at tillaegge gaverne en bestemt vaerdi, maa den "konkrete" vaerdi vaere lig med den af Empire Stores for de paagaeldende varer betalte pris, idet denne er udtryk for, hvad selskabet var villig til at betale for at skaffe sig de omhandlede oplysninger. I sin foreloebige afgoerelse har den forelaeggende retsinstans ligeledes givet udtryk for denne opfattelse.
21. Direktivets artikel 11, punkt A, stk. 1, er affattet meget bredt. Beskatningsgrundlaget er den samlede "modvaerdi", som leverandoeren eller tjenesteyderen modtager eller (endog) vil modtage for de paagaeldende transaktioner (22). Som allerede naevnt (punkt 16), har Domstolen antaget, at beskatningsgrundlaget er den faktisk modtagne modydelse. Det afgoerende er med andre ord den "konkrete" vaerdi for leverandoeren eller tjenesteyderen, som parterne er enige om, og ikke en objektiv vaerdi, der er uden sammenhaeng med den paagaeldende transaktion.
Hvad er den "konkrete" vaerdi her? Svaret er den pris, som Empire Stores var villig til faktisk at betale over for den potentielle eller eksisterende kunde som modydelse for den fordel, som denne bibragte selskabet. Naermere bestemt bestod denne modydelse i leveringen af den ting, som kunden udpegede og oenskede at modtage som gave, hvorimod den ikke var et pengebeloeb, som parterne var blevet enige om. Jeg er paa dette grundlag af den opfattelse, at beskatningsgrundlaget er Empire Stores' indkoebspris for den overdragne ting, og ikke den pris, som selskabet ville have forlangt for tingen af andre koebere.
Forslag til afgoerelse
22. Jeg skal herefter sammenfattende foreslaa, at Domstolen besvarer spoergsmaalene fra den forelaeggende retsinstans saaledes:
"1) I forbindelse med de to ordninger, som den forelaeggende retsinstans har beskrevet, er leverandoerens levering af en yderligere ting som gave udtryk for en levering af et gode mod vederlag i den i det sjette momsdirektiv forudsatte betydning, for hvilken der paa en direkte maade praesteres en modydelse, som er tilstraekkelig.
2) Beskatningsgrundlaget for de ting, der leveres som gaver, er den koebspris, som leverandoeren har betalt for disse."
(*) Originalsprog: nederlandsk.
(1) ° Raadets direktiv 77/388/EOEF af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter ° Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1).
(2) ° Den forelaeggende retsinstans har i sin foreloebige afgoerelse oplyst, at i) gaven indtil den 8.8.1988 blev tilsendt kunden, naar denne havde betalt for ordren eller havde betalt den foerste rate, at ii) gaven i perioden 8.8.1988-22.2.1989 blev tilsendt, naar Empire Stores havde modtaget ordren, og at iii) gaven efter den 23.2.1989 blev leveret til kunden, efter at denne havde betalt den foerste rate.
(3) ° Jf. bl.a. dom af 18.10.1990, forenede sager C-297/88 og C-197/89, Dzodzi, Sml. I, s. 3763, praemis 34.
(4) ° Dom af 1.4.1982, sag 89/81, Sml. s. 1277.
(5) ° Dom af 8.3.1988, sag 102/86, Sml. s. 1443.
(6) ° Dom af 5.2.1981, sag 154/80, Sml. s. 445.
(7) ° Dom af 23.11.1988, sag 230/87, Sml. s. 6365.
(8) ° Raadets andet direktiv 67/228/EOEF af 11.4.1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter ° Det faelles mervaerdiafgiftssystems struktur og de naermere regler for dets anvendelse (EFT 1967, s. 14).
(9) ° Denne omstaendighed beroerer ikke den naevnte doms vaerdi af fortilfaelde med relevans for naervaerende sag. Som Domstolen har fastslaaet i dommene i sagerne Apple and Pear Development (jf. ovenfor punkt 10) og Naturally Yours Cosmetics (jf. ovenfor punkt 10), maa der ved fortolkningen af det sjette momsdirektiv tages hensyn til Domstolens praksis vedroerende det andet momsdirektiv.
(10) ° Dom af 1.4.1982, sag 89/81, Hong-Kong Trade, Sml. s. 1277, praemis 10. Jf. ogsaa den nyligt afsagte dom i Tolsma-sagen (dom af 3.3.1994, sag C-16/93, Sml. I, s. 743), hvori Domstolen i henseende til tjenesteydelser fastslog, at saadanne kun praesteres mod vederlag, saafremt der mellem tjenesteyderen og modtageren bestaar et retsforhold, der vedroerer en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgoer den faktiske modvaerdi af den ydelse, som leveres til modtageren (praemis 14).
(11) ° Dommen i Hong-Kong Trade-sagen, praemis 11.
(12) ° Ved sin besvarelse af spoergsmaal som de i sagen forelagte maa Domstolen noedvendigvis gaa ud fra de faktiske omstaendigheder vedroerende de paagaeldende transaktioner, som den nationale retsinstans har lagt til grund, jf. bl.a. dom af 27.3.1990, sag C-126/88, Boots Company, Sml. I, s. 1235, praemis 11, og af 25.5.1993, sag C-18/92, Bally, Sml. I, s. 2871, praemis 8.
(13) ° Dommen i Cooeperatieve Aardappelenbewaarplaats-sagen, jf. ovenfor, praemis 12, dommen i Apple and Pears Development Council-sagen, jf. ovenfor, praemis 11, og dommen i Naturally Yours Cosmetics-sagen, jf. ovenfor, praemis 11 og 12. Ved sidstnaevnte dom blev de principper, der fremgaar af den foerst naevnte praksis, som angik tjenesteydelser, overfoert til levering af goder. Domstolen har netop for nylig bekraeftet denne praksis i dommen i Tolsma-sagen, jf. ovenfor, praemis 13.
(14) ° Dommen i Cooeperatieve Aardappelenbewaarplaats-sagen, jf. ovenfor, praemis 12, og dommen i Naturally Yours Cosmetics-sagen, jf. ovenfor, praemis 16.
(15) ° Ibidem.
(16) ° S. 58 i den foreloebige afgoerelse (engelsk version).
(17) ° Denne sag drejede sig om et landbrugsandelsselskab, der oplagrede kartofler for medlemmerne, og som havde besluttet i to aar ikke at opkraeve lagerafgift. Ifoelge de nederlandske skattemyndigheder havde selskabet alligevel beregnet sig en modydelse fra medlemmerne, som fremkom ved, at vaerdien af disses anparter som foelge af den manglende opkraevning af lagerafgift var faldet. Domstolen antog, at der ikke var nogen direkte sammenhaeng mellem de paagaeldende tjenesteydelser og vedkommende modydelse, idet et ° ikke naermere bestemt ° fald i vaerdien af andelsbeviserne ikke kunne anses som et vederlag, som selskabet modtog for de af det praesterede tjenesteydelser: dommen i Cooeperatieve Aardappelenbewaarplaats-sagen, jf. ovenfor, praemis 12.
(18) ° Denne sag drejede sig om et organ, hvis virksomhed var lovreguleret (Apple and Pear Development Council), som var blevet oprettet paa foranledning af nogle frugtavlere, og som i det vaesentlige havde til opgave at goere reklame for aebler og paerer produceret i England og Wales og at fremme disses afsaetning og forbedre deres kvalitet. Domstolen besvarede det spoergsmaal benaegtende, om Apple and Pear Development Council praesterede tjenesteydelser mod vederlag i den i det andet momsdirektiv forudsatte betydning ved af de paagaeldende frugtavlere at opkraeve en aarlig afgift paa grundlag af stoerrelsen af disses med aeble- eller paeretraeer beplantede arealer. De enkelte aeble- og paereavlere kunne kun antages at drage fordel af Apple and Pear Development Council' s virksomhed indirekte [som] foelge af de forbedringer, der generelt opnaas for erhvervet som helhed , og der kunne endvidere ikke antages at bestaa nogen sammenhaeng mellem det omfang, hvori de enkelte frugtavlere drog fordel af de paagaeldende tjenesteydelser, og afgifternes stoerrelse: dommen i Apple and Pear Development Council-sagen, jf. ovenfor, praemis 15.
(19) ° Dommen i Naturally Yours Cosmetics-sagen, jf. ovenfor, praemis 14 (min fremhaevelse).
(20) ° Jeg minder herved om formaalet med denne bestemmelse ° saaledes som Domstolen har praeciseret dette i dommen af 6.5.1992 i De Jong-sagen (sag C-20/91, Sml. I, s. 2847, praemis 15) ° der er, at sikre ligebehandling af den afgiftspligtige person, som udtager et gode af sin virksomhed, og en almindelig forbruger, som koeber et gode af samme art. For at opnaa dette formaal hindrer denne bestemmelse, at en afgiftspligtig person, som har kunnet fradrage momsen paa koebet af et gode, der er tilknyttet hans virksomhed, fritages for at betale moms, naar han udtager dette gode af sin virksomhedsformue til privat brug, og at han dermed nyder uberettigede fordele i forhold til den almindelige forbruger, som koeber godet og herved betaler moms .
(21) ° Dommen i Boots Company-sagen, jf. ovenfor, praemis 18. Se ligeledes mit forslag til afgoerelse i denne sag (Sml. 1990 I, s. 1256 f., punkt 11 og 12).
(22) ° Jf. dommen i Cooeperatieve Aardappelenbewaarplaats-sagen, praemis 12, hvori Domstolen utalte, at beskatningsgrundlaget udgoeres af alt, hvad der modtages som modydelse for den paagaeldende tjenesteydelse.
Full & Egal Universal Law Academy