CONCLUSÕES DO ADVOGADO-GERAL
F. G. JACOBS
apresentadas em 9 de Março de 1995 ( *1 )
1.
No presente processo, o Dioikitiko Protodikeio Athinas pretende obter uma decisão sobre a questão de saber se o regime especial de tributação dos fornecimentos de produtos petrolíferos, previsto pela legislação grega, é compatível com as normas da Sexta Directiva IVA (a seguir «Sexta Directiva») ( 1 ) relativas à matéria colectável e ao direito à dedução e, em caso de resposta negativa, se as referidas normas têm efeito directo e podem ser invocadas por um sujeito passivo para solicitar o reembolso retroactivo do imposto, a partir da data em que entrou em vigor a lei helénica em causa, isto é, 1 de Janeiro de 1987.
A legislação grega
2.
O artigo 11.°, n.os 1 e 2, da Lei helénica n.° 1571/1985 (a seguir «lei do petróleo») prevê que o preço-base dos produtos petrolíferos é regularmente fixado por despacho ministerial, em função de factores determinados por decreto presidencial, tais como os preços Cif nos portos gregos dos produtos acabados carregados nos portos dos Estados-Membros da Comunidade Europeia situados no Mediterrâneo ou na Europa Setentrional. O preço-base pode ser definido por despacho ministerial como sendo o preço de venda no mercado interno dos produtos provenientes das refinarias do Estado.
3.
Por força do artigo 11.°, n.° 3, da lei do petróleo, são determinados por despacho ministerial os outros factores económicos que intervêm na formação do preço de venda dos produtos petrolíferos colocados no mercado grego. A diferença entre o preço de venda e os preços Cif nos portos gregos destina-se a cobrir o custo do transporte, o custo específico de abastecimento das regiões fronteiriças, das regiões com dificuldades e das regiões turísticas, a margem de lucro dos grossistas e retalhistas, o custo de armazenagem e outros. O preço no consumidor, igualmente fixado por despacho ministerial, é constituído pelo preço de venda acrescido de taxas, encargos e imposições a favor do Estado ou de terceiros.
4.
Na altura dos factos do presente processo, a Lei helénica n.° 1642/1986 relativa à aplicação do IVA (a seguir «lei do IVA») previa um regime especial de tributação dos produtos petrolíferos. O artigo 37.° da lei do IVA tinha a seguinte redacção:
«1.
Em caso de fornecimento e de importação de produtos petrolíferos acabados, o imposto previsto na presente lei é calculado a partir do preço-base desses produtos, tal como definido pelo artigo 11.° (da lei do petróleo) e pelo Decreto presidencial n.° 619/1985... Este preço-base é acrescido de direitos, encargos, impostos sobre consumos específicos e outras imposições a favor do Estado ou de terceiros, com excepção do imposto referido na presente lei.
...
3.
O sujeito passivo do imposto é a empresa que comercializa os produtos petrolíferos. O momento em que a obrigação fiscal se torna exigível, o montante do imposto e o seu pagamento regem-se pelas disposições aduaneiras aplicáveis ao imposto específico sobre o consumo de produtos pretolíferos, juntamente com o qual é cobrado o imposto previsto na presente lei.
4.
No fornecimento de produtos petrolíferos, as empresas que comercializam petróleo, as estações de serviço e os outros retalhistas e distribuidores não são obrigados a apresentar a declaração a que se refere o artigo 31.°, nem têm o direito de deduzir o imposto previsto no artigo 23.° Nas facturas de fornecimento de produtos petrolíferos acabados às pessoas citadas, o imposto é incorporado no preço, sendo inscrita nessas facturas a menção ‘imposto sobre o valor acrescentado não deduzido’.
5.
Para os efeitos do n.° 1 do artigo 24.°, o montante do volume anual de negócios das pessoas referidas no n.° 4, supra, que provenha do fornecimento de produtos petrolíferos, é acrescentado ao denominador da fracção prevista naquela disposição. Estas pessoas devem inscrever as aquisições de produtos petrolíferos numa coluna própria dos seus livros contabilísticos.
6.
Os serviços de transporte e de armazenagem dos produtos petrolíferos estão isentos do imposto previsto na presente lei.
7.
Sem prejuízo do disposto no artigo 23.°, n.° 4, alínea e), o imposto sobre o valor acrescentado que onera os produtos petrolíferos é dedutível quando o sujeito passivo utilize esses produtos quer como matéria-prima ou como matéria acessória para fabricar produtos cuja transmissão esteja sujeita a este imposto quer com o objectivo de efectuar prestações de serviços sujeitas a imposto...»
5.
O artigo 24.°, n.° 1, mencionado no artigo 37.°, n.° 5, tem a seguinte redacção:
«No caso de o sujeito passivo utilizar bens e serviços para operações que não confiram direito à dedução, o imposto dedutível é limitado a uma percentagem do imposto total. Esta percentagem é determinada com base numa fracção que tem por numerador o montante anual do volume de negócios, deduzido do imposto sobre o valor acrescentado que onera as operações que conferem direito a dedução do imposto, e por denominador a soma das operações indicadas no numerador com as operações que não conferem direito a dedução.»
A legislação comunitária
6.
A legislação comunitária relativa ao IVA não prevê nenhum regime especial para a tributação de produtos petrolíferos. No entanto, são pertinentes as seguintes disposições gerais.
7.
O artigo 2.° da Primeira Directiva IVA ( 2 ), tal como alterado pelo artigo 36.° da Sexta Directiva, prevê:
«O princípio do sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado consiste em aplicar aos bens e aos serviços um imposto geral sobre o consumo exactamente proporcional ao preço dos bens e dos serviços, qualquer que seja o número de transacções ocorridas no processo de produção e de distribuição anterior à fase de tributação.
Em cada transacção, o imposto sobre o valor acrescentado, calculado sobre o preço do bem ou do serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto sobre o valor acrescentado que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço.
O sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado é aplicável até ao estádio do comércio a retalho, inclusive.»
8.
O artigo 2.o da Sexta Directiva prevê:
«Estão sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado:
1.
As entregas de bens e as prestações de serviços efectuadas a título oneroso, no território do país, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade;
2.
As importações de bens.»
9.
O artigo 11.° prevê:
«A) No território do país
1.
A matéria colectável é constituída:
a)
No caso de entregas de bens e de prestações de serviços que não sejam as referidas nas alíneas b), e) e d), por tudo o que constitui a contrapartida que o fornecedor ou o prestador recebeu ou deve receber em relação a essas operações, do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, incluindo as subvenções directamente relacionadas com o preço de tais operações;
...
B) Na importação de bens
1.
A matéria colectável é constituída:
a)
Pelo preço pago ou a pagar pelo importador, se tal preço constituir a única contrapartida definida em A) 1, alínea a);
b)
Pelo valor normal, se não houver preço ou se o preço pago ou a pagar não constituir a única contrapartida do bem importado.
...
2.
Os Estados-Membros podem adoptar como matéria colectável o valor definido no Regulamento (CEE) n.° 803/68.
...»
10.
O artigo 17.° prevê:
«Origem e âmbito do direito à dedução
1.
O direito à dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível.
2.
Desde que os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis, o sujeito passivo está autorizado a deduzir do imposto de que é devedor:
a)
O imposto sobre o valor acrescentado devido ou pago em relação a bens que lhe tenham sido fornecidos ou que lhe devam ser fornecidos e a serviços que lhe tenham sido prestados ou que lhe devam ser prestados por outro sujeito passivo;
b)
O imposto sobre o valor acrescentado devido ou pago em relação a bens importados;
...
5.
No que diz respeito aos bens e aos serviços utilizados por um sujeito passivo, não só para as operações com direito à dedução, previstas nos n.os 2 e 3, como para operações sem direito à dedução, a dedução só é concedida relativamente à parte do imposto sobre o valor acrescentado proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações.
Este pro rata é determinado nos termos do artigo 19.°, para o conjunto das operações efectuadas pelo sujeito passivo.
...»
11.
O artigo 19.°, n.° 1, prevê:
«O pro rata de dedução, previsto no n.° 5, primeiro parágrafo, do artigo 17.°, resultará de uma fracção que inclui:
—
no numerador, o montante total do volume de negócios anual, líquido do imposto sobre o valor acrescentado, relativo às operações que conferem direito à dedução nos termos dos n.os 2 e 3 do artigo 17.°;
—
no denominador, o montante total do volume de negócios anual, líquido do imposto sobre o valor acrescentado, relativo às operações incluídas no numerador e às operações que não conferem direito à dedução. Os Estados-Membros podem incluir, igualmente, no denominador, o montante das subvenções que não sejam as referidas em A, 1, a), do artigo 11.°
O pro rata é determinado numa base anual e fixado em percentagem arredondada para a unidade imediatamente superior.»
Matéria de facto e questões do órgão jurisdicional nacional
12.
A recorrente no processo principal comercializa petróleo e produtos afins na Grécia. De acordo com as suas declarações de IVA, o seu volume de negócios elevou-se, no período de 1 de Janeiro a 31 de Dezembro de 1987, a 2 012 096 225 DR. No entanto, apenas 13% das suas transacções (251 189 876 DR) deram direito a dedução. Os restantes 87% (1 760 906 349 DR) consistiram na venda de produtos petrolíferos que não beneficiaram do direito à dedução nos termos do artigo 37.°, n.° 4, da lei do IVA. No mesmo período, a recorrente pagou um montante de 14 336 654 DR de IVA, correspondente ao imposto sobre despesas gerais. Em aplicação da lei do IVA, nomeadamente dos seus artigos 24.°, n.° 1, e 37.°, n.° 5, a recorrente solicitou a dedução de apenas 13% desse montante (1 863 765 DR), isto é, a percentagem correspondente ao volume de negócios que dá direito à dedução. Mais tarde, no entanto, por requerimento de 31 de Dezembro de 1990, revogou as suas declarações iniciais com base em erro desculpável e exigiu a dedução relativa aos restantes 87% (12 472 889 DR) do montante do imposto não deduzido nas suas declarações iniciais. Como fundamento do seu pedido, alegou que o regime especial de tributação dos produtos petrolíferos é contrário às disposições da Sexta Directiva, nomeadamente aos seus artigos 11.° e 17.°
13.
O Dioikitiko Protodikeio Athinas, para o qual a recorrente interpôs recurso, submeteu ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)
O Estado helénico terá o direito, seja por que motivo for:
a)
por um lado, a sujeitar as importações de produtos petrolíferos acabados a imposto sobre o valor acrescentado, calculado a partir do preço-base acima mencionado, diferente do previsto no artigo 11.°, A), n.° 1, e B), n.os 1 e 2, da Sexta Directiva do Conselho das Comunidades Europeias e, por outro, nos termos, respectivamente, dos n.os 1 e 4 do artigo 37.° da Lei n.° 1642/1986, a isentar as sociedades de comercialização de produtos petrolíferos, os distribuidores das estações de serviço e os outros retalhistas da obrigação de apresentarem declarações IVA, privando-os, desse modo, do direito a dedução de imposto? e
b)
a isentar de imposto, nos termos do n.° 6 do mesmo artigo, os serviços de transporte e de armazenagem dos produtos petrolíferos, que não estão relacionados com o transporte, etc, desses produtos do local do primeiro destino para outro local conhecido?
2)
Em caso de resposta negativa, isto é, caso se conclua que a República Helénica não tem a faculdade (o direito) citado, o disposto nos artigos 11.°, A), n.° 1, e B), n.os 1 e 2, e 17.°, n.os 1 e 2, da refenda directiva são incondicionais e suficientemente precisos, permitindo que a sociedade recorrente os invoque, enquanto disposições de grau superior, perante o Dioikitiko Protodikeio, chamado a conhecer do recurso? Além disso, em caso de resposta afirmativa à questão precedente, a sociedade recorrente poderá, em aplicação destas disposições, solicitar, com efeitos retroactivos a 1 de Janeiro de 1987, data em que a Lei n.° 1642/1986 entrou em vigor, a dedução do imposto pago pelas operações a montante acima mencionadas, que não deduziu, e a devolução do imposto que, eventualmente, tenha pago de forma indevida em relação ao exercício de 1987?»
Admissibilidade das questões
14.
O Governo helénico invoca uma série de argumentos relativos à admissibilidade das questões submetidas pelo órgão jurisdicional nacional. Parece-me que apenas um desses argumentos merece ser analisado, nomeadamente, o de que a primeira questão é inadmissível porque o juiz nacional não explica qual o nexo entre o método de tributação das importações e dos fornecimentos de produtos petrolíferos nos termos do artigo 37.°, n.° 1, da lei do IVA e o cálculo da proporção dedutível nos termos do artigo 24.°, n.° 1, da mesma lei; também não explica qual a importância que tem para o litígio um acórdão do Tribunal de Justiça sobre a compatibilidade do artigo 37.°, n.° 1, da lei com o artigo 11.° da Sexta Directiva ou a compatibilidade do artigo 37.°, n.° 6, da lei com a directiva.
15.
É exacto que o litígio, tal como descrito no despacho do órgão jurisdicional nacional, se limita ao direito de a recorrente no processo principal, uma sociedade que comercializa produtos petrolíferos, deduzir o imposto que incide sobre as suas despesas gerais. Consequentemente, a pretensão da recorrente só se baseia, em termos definitivos, no artigo 17.° da Sexta Directiva. No entanto, como explicarei adiante, a recusa do direito à dedução do imposto está intimamente relacionada com o regime especial de tributação dos produtos petrolíferos previsto pela lei helénica e, em meu entender, o juiz nacional considerou correctamente que era preferível obter uma decisão que lhe permitisse decidir da compatibilidade com o direito comunitário do regime no seu conjunto, incluindo da norma que recusa a dedução do imposto. Considero, portanto, que é conveniente que o Tribunal de Justiça responda à primeira questão submetida pelo órgão jurisdicional nacional, reformulando-a na medida do necessário para evitar pronunciar-se directamente acerca da legislação grega.
Primeira questão, alínea a)
16.
Nas suas observações escritas, a recorrente sustenta que a legislação grega é incompatível com os artigos 11.° e 17.° da directiva, opinião compartilhada pela Comissão. O Governo helénico sustenta, ao invés, que a sua legislação não se afasta do regime comunitário, limitando-se a prever regras contabilísticas adaptadas ao mercado grego. Neste mercado, o preço dos produtos petrolíferos é fixo e permanece idêntico desde o momento em que os produtos deixam as refinarias até ao momento em que são fornecidos ao consumidor final. O regime do IVA tem isto em conta prevendo a cobrança do imposto sobre o preço global no consumidor, no início do processo de comercialização. Este preço, que inclui todas as taxas, direitos, imposições e encargos, com excepção do próprio IVA, a margem de lucro dos intermediários na cadeia de comercialização, bem como as despesas de transporte e de armazenagem, está em conformidade com o artigo 11.° A aplicação e a dedução do imposto nas fases posteriores da comercialização são desnecessárias, dado que os produtos são totalmente tributados na primeira fase e que o imposto é repercutido no preço dos produtos através da cadeia comercial até ao consumidor. O regime helénico não altera a carga de imposto suportado pelo consumidor final.
17.
Em meu entender, as normas helénicas afastam-se, tanto formal como materialmente, das da Primeira e Sexta Directivas. Esta conclusão pode ser ilustrada com o seguinte exemplo retirado das observações escritas do Governo helénico:
A sociedade B, que comercializa produtos petrolíferos, compra petróleo a uma sociedade petrolífera A, que lhe vende o produto em causa ao preço de 200 DR por litro, constituído pelo preço-base de 190 DR (incluindo a margem de lucro bruta e os direitos e impostos) e o IVA de 10 DR ( 3 ). Deste preço de 200 DR, a sociedade B retira uma comissão de 6 DR por litro. Nos termos da legislação helénica, o IVA é aplicado numa única fase, a da importação dos produtos pela sociedade A. A sociedade A repercute na sociedade B, incorporando no seu preço de venda, o IVA pago na importação. A sociedade B não factura o IVA na revenda dos produtos e também não deduz o IVA das suas compras à sociedade A; o IVA está no entanto incorporado no preço de venda da sociedade B.
18.
Resulta do exemplo precedente que a diferença essencial entre o regime helénico e o regime comunitário é que o primeiro aplica o IVA aos produtos petrolíferos, como um imposto único, na primeira fase do processo de comercialização. É, portanto, contrario ao princípio fundamental, enunciado no artigo 2° da Primeira Directiva, de que o IVA se aplica em todos os estádios da produção e da distribuição.
19.
O regime helénico viola também um certo número de normas específicas da Sexta Directiva, nomeadamente os artigos 2.°, 11.° e 17.°
20.
O artigo 2.° sujeita ao imposto as entregas «de bens... efectuadas a título oneroso, no território do país, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade». Por força desta disposição, ambas as vendas de produtos petrolíferos efectuadas pela sociedade A e pela sociedade B deveriam ser tributadas, enquanto, por força do regime helénico, o imposto é aplicado unicamente na fase da importação dos produtos pela sociedade A.
21.
O artigo 11.°, parte A, n.° 1, alínea a), prevê que a matéria colectável no território do país é constituída, em princípio, por tudo o que constitui a contrapartida obtida ou a obter pelo fornecedor; o artigo 11.°, parte A, n.° 3, alínea b), exclui da matéria colectável os descontos e abatimentos de preços concedidos ao adquirente no momento em que se realiza a operação. O artigo 11.°, parte B, n.° 1, prevê que a matéria colectável, na importação de bens, é constituída pelo preço pago pelo importador, se tal preço constituir a única contrapartida, ou pelo valor normal, se não houver preço ou se o preço pago não constituir a única contrapartida. Por força do artigo 11.°, parte B, n.° 2, os Estados-Membros podem adoptar como matéria colectável o valor definido no Regulamento (CEE) n.° 803/68 do Conselho, de 27 de Junho de 1968, relativo ao valor aduaneiro das mercadorias ( 4 ). Este regulamento foi substituído pelo Regulamento (CEE) n.° 1224/80 do Conselho, de 28 de Maio de 1980 ( 5 ). Por força deste regulamento, o valor aduaneiro original das mercadorias é o valor transaccional, isto é, o preço efectivamente pago ou a pagar pelas mercadorias quando são vendidas para exportação com destino ao território aduaneiro da Comunidade (v. artigo 3.°).
22.
O objectivo destas disposições é o de garantir que o IVA seja aplicado em cada estádio da comercialização sobre o preço ou o valor das mercadorias nesse estádio. Ora, o exemplo indicado mostra claramente que, segundo o regime helénico, o IVA é aplicado uma única e só vez na importação, com base no preço de venda ao consumidor final das mercadorias colocadas no mercado grego.
23.
Finalmente, o artigo 17.°, n.° 2, autoriza o sujeito passivo a deduzir o IVA dos bens e serviços na medida em que sejam utilizados para efeitos das próprias operações tributáveis. Como já observei, as vendas de produtos petrolíferos da sociedade B constituem operações tributáveis na acepção do artigo 2.° e devem dar lugar à dedução do imposto.
24.
Não concordo com o parecer do Governo helénico de que não se devem ter em conta as diferenças entre o regime helénico e a legislação comunitária, por se tratar de simples modalidades contabilísticas. Já demonstrei que o regime helénico se afasta da legislação comunitária relativamente a conceitos básicos, tais como as operações tributáveis, a matéria colectável e o direito à dedução.
25.
Além disto, conduz a resultados substancialmente diferentes. O Governo helénico tem aparentemente razão quando afirma que o seu regime não afecta a carga de imposto suportado pelo consumidor final. Confirmou na audiência que disposições especiais garantem que os sujeitos passivos que compram produtos petrolíferos para as necessidades dos seus negócios, e não para revenda, não suportem IVA não recuperável.
26.
O regime apresenta, no entanto, uma lacuna importante que tem incidência directa no litígio no processo principal. Isto pode ser ilustrado alargando o exemplo já referido apresentado pelo Governo helénico. Suponha-se que, durante o período em causa, 80% do volume de negócios da sociedade B provinha da venda de produtos petrolíferos e 20% de outras operações igualmente tributáveis. Suponha-se, ainda, que, durante o mesmo período, a sociedade B suporta um montante de IVA de 10 000 000 DR sobre as despesas gerais relativas ao conjunto das suas actividades.
27.
Por força das disposições da Sexta Directiva, o imposto funcionaria de modo normal neste caso. Dado que a Sexta Directiva não prevê isenção para as entregas de produtos petrolíferos, a totalidade do volume de negócios da sociedade B seria integralmente tributável e beneficiaria de dedução do imposto. Consequentemente, não se aplicaria o artigo 17.°, n.° 5, que se refere a um sujeito passivo que adquire bens e serviços, em parte, para efeitos de operações que não beneficiam de dedução. O mesmo se pode dizer relativamente ao artigo 19.°, n.° 1, que determina a fracção utilizada para calcular o pro rata de dedução nestes casos. A sociedade B seria portanto autorizada a deduzir a totalidade do imposto que incide sobre as suas despesas gerais.
28.
Ora, segundo o regime helénico, as vendas de produtos petrolíferos da sociedade B não dão direito à dedução. Consequentemente, aplicar-se-ia o artigo 24.°, n.° 1, da lei do IVA, que transpõe o artigo 19.°, n.° 1, da directiva. Por força das disposições conjugadas do artigo 24.°, n.° 1, e do artigo 37.°, n.° 5, dessa lei, a sociedade B só poderia deduzir 20% (isto é, 2 000 000 DR) do IVA sobre as suas despesas gerais, dado que as operações com direito a dedução representavam apenas 20% do seu volume de negócios (isto é, o total do volume de negócios com direito a dedução e do volume de negócios sem esse direito, a saber, as suas vendas de petróleo).
29.
Foi este aspecto da legislação helénica que esteve na origem do litígio no processo principal. Como já indiquei anteriormente, por força do regime da Sexta Directiva, a entrega, por um sujeito passivo, de produtos petrolíferos, que constitui uma operação tributável, não implica a redução do seu direito de deduzir o imposto que incide sobre as suas despesas gerais. A recorrente no processo principal conclui correctamente que a dedução do imposto sobre essas despesas lhe foi indevidamente recusada.
30.
O pedido de reembolso do imposto apresentado pela recorrente não parece incluir o IVA pago nas compras de produtos petrolíferos. Em meu entender, a recorrente limita correctamente o seu pedido nestes termos. Por força do regime helénico, a recorrente não paga IVA à administração fiscal sobre as vendas de produtos petrolíferos, nem deduz o IVA na compra dos mesmos produtos. Também não suporta o encargo do IVA sobre esses produtos, uma vez que repercute o IVA nos seus clientes, como componente escondido do preço. Apesar de, nos termos da Sexta Directiva, a recorrente ser autorizada a deduzir o IVA pago na compra dos produtos, o benefício desta dedução seria totalmente anulado pelo imposto a jusante que seria obrigada a pagar sobre a venda dos produtos. Consequentemente, a recorrente não suporta um encargo adicional com o IVA pelo facto de não o poder deduzir em relação aos próprios produtos petrolíferos.
31.
Pode objectar-se que, na falta de transposição, a Sexta Directiva não pode impor à recorrente a obrigação de pagar o imposto sobre as suas vendas de produtos petrolíferos, uma vez que uma directiva só pode conferir direitos aos particulares e não pode impor-lhes obrigações, a não ser que tenha sido transposta para o direito nacional; o imposto a jusante, que deveria ser pago se a directiva tivesse sido correctamente transposta, não deve portanto ser tido em conta para o cálculo do reembolso a que a recorrente tem direito por força da directiva. No entanto, no caso de uma directiva como a Sexta Directiva, que institui um regime de tributação completo, é, em meu entender, possível determinar se um sujeito passivo pagou um imposto demasiado elevado nos termos do regime nacional, examinando apenas o efeito combinado de todas as disposições pertinentes da directiva nas operações em questão e comparando a dívida fiscal que daqui resulta com a que resulta do regime nacional. As disposições que determinam a dívida fiscal de um sujeito passivo relativamente a dadas operações devem ser consideradas como formando um conjunto indissociável.
32.
O pedido de reembolso do IVA suportado sobre as despesas gerais apresentado pela recorrente não levanta as mesmas dificuldades. Como se conclui do exemplo anteriormente citado, a recusa de autorizar a dedução de uma parte desse IVA obriga a recorrente a suportar um montante de IVA irrecuperável que é incompatível com a Sexta Directiva.
33.
Este aspecto da legislação grega é, de facto, difícil de entender porque não se coaduna com a lógica do regime especial de tributação dos produtos petrolíferos. A razão de ser da recusa parcial do direito de dedução do IVA nos termos dos artigos 17.°, n.° 5, e 19.°, n.° 1, da Sexta Directiva, que o artigo 24.°, n.° 1, da lei do IVA pretende transpor, reside no facto de a dedução do imposto sobre bens e serviços não se justificar na medida em que são utilizados para efectuar fornecimentos não tributáveis. Se o IVA fosse dedutível dos componentes de custo de fornecimentos não tributáveis, isto conduziria à evasão fiscal. No entanto, nos termos do regime helénico, a venda de produtos petrolíferos não está isenta de imposto. Os produtos são tributáveis com base na totalidade do preço no consumidor, no início do processo de comercialização. A sua venda por intermediários não dá lugar a novas tributações nem a dedução do imposto por simples razões técnicas, isto é, porque, segundo o regime helénico, o imposto só é aplicado num único estádio, repercutindo-se em seguida como componente escondido do preço.
34.
O Governo helénico sustenta, a título subsidiário, que as suas normas, apesar de não respeitarem a Sexta Directiva, foram autorizadas pelo Conselho, nos termos do processo previsto no artigo 27.°, n. os 1 a 4, da Sexta Directiva, segundo o qual:
«1.
O Conselho, deliberando por unanimidade, sob proposta da Comissão, pode autorizar os Estados-Membros a introduzirem medidas especiais derrogatórias da presente directiva para simplificar a cobrança do imposto ou para evitar certas fraudes ou evasões fiscais. As medidas destinadas a simplificar a cobrança do imposto não devem influir, a não ser de modo insignificante, sobre o montante do imposto devido no estádio de consumo final.
2.
O Estado-Membro que deseje introduzir as medidas referidas no n.° 1, delas informará a Comissão, fornecendo-lhe todos os elementos de apreciação úteis.
3.
A Comissão informará desse facto os outros Estados-Membros no prazo de um mês.
4.
A decisão do Conselho considerar-se-á tomada se, no prazo de dois meses a contar da informação referida no n.° 3, nem a Comissão nem um dos Estados-Membros submeter o assunto à apreciação do Conselho.»
35.
O Governo helénico alega que, ao notificar a Comissão da integralidade do projecto de lei do IVA, respeitou o artigo 27.°, n.° 2. O regime especial foi portanto tacitamente aprovado pelo Conselho, nos termos do artigo 27.°, n.° 4.
36.
No entanto, a tese de que é suficiente que um Estado-Membro notifique o texto da totalidade ou de parte da sua legislação, sem chamar a atenção para certas medidas específicas, é incompatível com os termos do artigo 27.°, n. os 2 a 4, e com o procedimento previsto nessas disposições. A Comissão é obrigada a notificar as medidas propostas aos outros Estados-Membros no prazo de um mês. Além disto, excepto se o assunto for levado ao Conselho, a decisão é considerada adoptada no prazo de dois meses a contar desta notificação. Apesar da brevidade deste período de aprovação tácita das medidas, a notificação está longe de ser uma mera formalidade. As medidas autorizadas por força do artigo 27.° devem prosseguir o objectivo enunciado no seu n.° 1 e não podem constituir uma excepção às normas da directiva «a não ser dentro dos limites estritamente necessários para atingir esse objectivo» (v. acórdão Comissão/Bélgica ( 6 )). É, portanto, essencial que os Estados-Membros e, em especial, a Comissão tenham verdadeiramente a oportunidade de examinar as medidas propostas para verificar se estão cumpridas essas exigências. Tendo em conta os prazos impostos pelo artigo 27.°, esta apreciação só é possível se a Comissão for especificamente notificada das medidas propostas.
37.
Além disto, considero que o regime helénico não pode — pelo menos sem uma alteração substancial — ser devidamente autorizado nos termos do artigo 27.° Mesmo admitindo a alegação do Governo helénico de que estas medidas são necessárias para evitar a fraude ou a evasão fiscal, é difícil perceber, como já expliquei (v. n.° 33), o motivo por que a limitação do direito de dedução do imposto que incide nas despesas gerais deve fazer parte destas medidas. Este aspecto do regime não se afigura estritamente necessário para atingir o objecto prosseguido pelas medidas, como exige o acórdão Comissão/Bélgica ( 7 ).
38.
Concluo, portanto, que o Governo helénico não estava autorizado a aplicar um regime como o descrito na alínea a) da primeira questão.
Primeira questão, alínea b)
39.
Com esta questão, o juiz nacional pergunta se o Governo helénico tinha o direito de isentar do imposto os serviços de transporte e de armazenagem dos produtos petrolíferos que não estão relacionados com o transporte desses produtos do primeiro lugar de destino para um outro lugar conhecido.
40.
Deve também responder-se de forma negativa a esta questão.
41.
O artigo 11.°, parte B, n.o 3, da Sexta Directiva prevê que a matéria colectável inclui:
«b)
As despesas acessórias, tais como despesas de comissão, de embalagem, de transporte e de seguro, verificadas até ao primeiro lugar de destino dos bens no território do país.
Por ‘primeiro lugar de destino’ deve entender-se o que consta da guia de remessa ou de qualquer outro documento de transporte ao abrigo do qual os bens são introduzidos no país de importação. Na falta dessa indicação, considera-se primeiro lugar de destino aquele em que ocorre a primeira ruptura de carga neste país
Os Estados-Membros podem igualmente incluir na matéria colectável as despesas acessórias acima referidas se estas forem resultantes do transporte para outro local de destino..., se este último for conhecido no momento em que ocorre o facto gerador do imposto.»
42.
O artigo 14.°, n.° 1, alínea i), da Sexta Directiva isenta:
«As prestações de serviços conexas com a importação de bens e cujo valor se encontre incluído na matéria colectável, nos termos do disposto em B), 3 b), do artigo 11.°»
43.
Por força do artigo 17.°, n.° 3, alínea b), o IVA é dedutível nos fornecimentos de bens e serviços utilizados para operações isentas nos termos do artigo 14.°, n.° 1, alínea i).
44.
Resulta claramente destas disposições que a razão da isenção dos serviços relacionados com a importação de bens, prevista no artigo 14.°, n.° 1, alínea i), é o facto de o custo desses serviços já estar incluído, em conformidade com o artigo 11.°, parte B, n.° 3, alínea b), na matéria colectável para a. importação de bens a que se referem esses serviços. Dado que, apesar desta isenção, o IVA é dedutível relativamente a bens e serviços utilizados para prestar esses serviços, o IVA permanece totalmente dedutível em relação aos elementos constitutivos dos custos das mercadorias importadas.
45.
O artigo 37.°, n.° 6, da lei do IVA isenta todos os serviços de transporte e de armazenagem dos produtos petrolíferos. O facto de o artigo 37.°, n.° 6, contrariamente ao artigo 14.°, n.° 1, alínea i), da directiva, não limitar a isenção às despesas com serviços efectuadas até ao primeiro lugar de destino, ou até qualquer outro lugar de destino conhecido, pode explicar-se pela circunstância de, por força do regime helénico, a matéria colectável na importação de produtos petrolíferos se basear no preço no consumidor, incluindo, portanto, o custo de todos os serviços efectuados até ao estádio final da comercialização.
46.
Estas medidas, como o regime de tributação dos próprios produtos petrolíferos, são, no entanto, contrárias à Sexta Directiva, que não prevê a isenção desses serviços, excepto dentro dos limites definidos no artigo 14.°, n.° 1, alínea i). Também não podem, pelos motivos expostos na análise da primeira questão, alínea a), ser consideradas como tendo sido objecto de uma notificação e de uma autorização tácita nos termos do artigo 27.° da directiva.
Segunda questão
47.
Na primeira parte desta questão, o juiz nacional pergunta se o artigo 11.°, parte A, n.° 1, e parte B, n.os 1 e 2, e o artigo 17.°, n.os 1 e 2, da Sexta Directiva têm efeito directo.
48.
Resulta da leitura destas disposições que elas satisfazem a exigência de serem incondicionais e suficientemente precisas. Isto verifica-se apesar de o artigo 11.°, parte B, n.° 2, conferir aos Estados-Membros a faculdade de adoptarem como matéria colectável o valor definido no Regulamento n.° 803/68. Um sujeito passivo pode, no entanto, invocar o artigo 11.° para contestar a aplicação de uma matéria colectável que não esteja em conformidade nem com as disposições do artigo 11.°, parte B, n.° 1, nem com as do artigo 11.°, parte B, n.°2.
49.
Saliente-se, além disto, que o efeito directo do artigo 11.°, parte A, n.o 1, não parece ter sido posto em causa nos processos em que esta disposição foi objecto de pedidos de decisão prejudicial (v., nomeadamente, os acórdãos Naturally Yours Cosmetics ( 8 ), Boots Company ( 9 ) e Empire Stores ( 10 )). A mesma observação se aplica ao artigo 17.°, n.° 2, da directiva (v., nomeadamente, os acórdãos Intiem ( 11 ) e Lenarz ( 12 )).
50.
Na segunda parte da segunda questão, o juiz nacional pergunta se um sujeito passivo pode reclamar o reembolso do imposto indevidamente pago por força da lei helénica, com efeito retroactivo a 1 de Janeiro de 1987, data em que entrou em vigor a referida lei.
51.
Verifica-se que a Sexta Directiva não enuncia regras relativas aos prazos de apresentação de pedidos de reembolso de impostos indevidamente pagos, nem os fundamentos que podem estar na base desses pedidos.
52.
O Tribunal declarou que «compete à ordem jurídica interna de cada Estado-Membro, na falta de regulamentação comunitária na matéria, estabelecer as regras processuais das acções e recursos judiciais destinados a assegurar a protecção dos direitos que para os cidadãos resultam do efeito directo do direito comunitário, não podendo essas regras ser menos favoráveis do que as aplicáveis a acções ou recursos internos de idêntica natureza nem tornar impossível, na prática, o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária» (v. n.° 16 do acórdão Emmott ( 13 ), no qual o Tribunal de Justiça reafirmou os princípios enunciados nos acórdãos Rewe ( 14 ) e San Giorgio ( 15 )).
53.
O Tribunal de Justiça procurou, portanto, encontrar um equilíbrio entre a necessidade de assegurar a eficácia do direito comunitário e o direito de os Estados-Membros, na falta de regulamentação comunitária na matéria, adoptarem normas processuais para os recursos administrativos e judiciais. Os prazos de recurso em matéria fiscal devem ser vistos corno uma aplicação do princípio da segurança jurídica, que protege tanto o contribuinte como a administração ( 16 ) é igualmente consonante com o princípio da boa administração.
54.
A fixação, por um Estado-Membro, de um prazo razoável para a interposição de recursos relativos a um exercício fiscal não deve ser entendida como tornando praticamente impossível o exercício dos direitos conferidos pelo ordenamento jurídico comunitário ( 17 ), ou, para utilizar os termos do Tribunal de Justiça, excessivamente difícil ( 18 ). A lei helénica fixa aparentemente um prazo de recurso de três anos a contar do final do exercício fiscal em causa ( 19 ). Não parece que este prazo seja demasiado curto.
55.
É verdade que, no acórdão Emmott ( 20 ), que se referia à directiva sobre a igualdade de tratamento ( 21 ), o Tribunal de Justiça declarou que, tendo em conta a natureza específica das directivas, «enquanto a directiva não estiver correctamente transposta, o Estado-Membro não pode invocar a extemporaneidade de um pedido apresentado por um particular com vista à protecção dos direitos que lhe são reconhecidos pelas disposições da directiva e que um prazo processual nacional só pode começar a correr a partir desse momento».
56.
Nos acórdãos Steenhorst-Neerings ( 22 ) e Johnson ( 23 ), o Tribunal declarou, no entanto, que a solução dada no acórdão Emmott devia ser vista como limitada às «circunstancias específicas desse processo, nas quais a preclusão levava a privar totalmente a recorrente no processo principal da possibilidade de fazer valer o seu direito à igualdade de tratamento por força da directiva».
57.
Consequentemente, afigura-se que a recorrente só pode obter ganho de causa se o seu pedido foi apresentado no prazo previsto pelo direito nacional. É possivelmente o caso, uma vez que parece que o pedido da recorrente de alteração das declarações fiscais do exercício de 1987 foi apresentado em 31 de Dezembro de 1990, isto é, no último dia do período de três anos após o exercício fiscal em causa.
58.
A questão que por isso se levanta é a de saber se a recorrente pode invocar a falta de transposição da directiva na Grécia. Em meu entender, decorre do princípio de que os pedidos baseados no direito comunitário não devem ter um tratamento menos favorável do que os baseados no direito nacional que, quando um sujeito passivo tem direito ao reembolso de um imposto relativamente a dado exercício fiscal, por motivos reconhecidos pelo direito nacional, essa possibilidade deve ser alargada aos pedidos baseados no direito comunitário, independentemente da natureza dos motivos aceites pelo direito nacional. Não penso que seja necessário recorrer ao exercício, difícil e de certo modo artificial, de procurar um pedido comparável baseado no direito nacional. Com efeito, esta abordagem não resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça na matéria. Esta jurisprudência assenta no princípio de que, sob reserva da obrigação de garantir a salvaguarda dos direitos conferidos pelo direito comunitário, compete aos Estados-Membros, na ausência de normas de harmonização, estabelecer o equilíbrio adequado entre as exigências da segurança jurídica e de uma boa administração e a necessidade de assegurar a aplicação correcta do imposto durante um dado exercício fiscal. Quando um Estado-Membro autoriza a reabertura de um exercício fiscal a pedido do sujeito passivo, num certo prazo, por um motivo qualquer, admite implicitamente que, no período a que se refere o pedido, prima a necessidade de garantir a aplicação correcta do imposto. O Estado-Membro não pode portanto alegar que um pedido baseado no direito comunitário deve ser recusado por motivos de segurança jurídica e de boa administração.
59.
Esta conclusão é especialmente válida no caso de um Estado-Membro não ter cumprido a sua obrigação de transpor uma directiva, uma vez que é o próprio Estado que está em falta e que conduz o sujeito passivo a cometer o erro em questão. Um contribuinte deve poder presumir, quando faz as suas declarações fiscais, que a legislação nacional transpôs correctamente todas as directivas comunitárias pertinentes e pode, portanto, basear-se exclusivamente na legislação nacional para esse efeito. No caso de posteriormente descobrir que a legislação nacional está em falta, deve poder solicitar uma revisão fiscal no prazo fixado pelo direito nacional para os pedidos de revisão baseados em qualquer outro motivo.
60.
A situação é, de qualquer forma, clara quando o direito nacional prevê uma revisão fiscal baseada em erro desculpável do contribuinte, como parece verificar-se no caso em apreço. Nestas circunstâncias, o contribuinte deve poder solicitar uma revisão fiscal, uma vez que se pode dizer que o erro em questão é directamente imputável ao Estado-Membro que não transpôs correctamente a directiva.
61.
Pretendo finalmente analisar, de forma breve, a observação feita na audiência pelo Governo helénico, de que o êxito de um pedido de reembolso do imposto indevidamente pago depende, em parte, da questão de saber se o IVA foi repercutido até ao consumidor final. Dado que, em conformidade com o regime helénico de tributação dos produtos petrolíferos, o preço de venda dos produtos é fixo, é difícil, no caso em apreço, imaginar como é que uma sociedade que comercializa produtos petrolíferos pode repercutir nos seus clientes o IVA pago em excesso.
Conclusão
62.
Assim, considero que às questões apresentadas se devem dar as seguintes respostas:
«1)
a)
As disposições da Sexta Directiva IVA, nomeadamente os artigos 2.°, 11.° e 17.°, proíbem um Estado-Membro de aplicar um regime que submete a importação de produtos petrolíferos ao IVA calculado a partir de um preço-base, tal como definido no despacho do juiz nacional e nos termos do qual as sociedades que comercializam produtos petrolíferos, as estações de serviço e os outros retalhistas nem apresentam declarações do imposto relativas aos fornecimentos desses produtos e nem deduzem o imposto que onera a aquisição desses mesmos produtos.
b)
A Sexta Directiva, nomeadamente o artigo 14.°, n.° 1, alínea i), não autoriza um Estado-Membro a isentar do imposto os serviços de transporte e de armazenagem de produtos petrolíferos que não estejam relacionados com o transporte desse produto até ao primeiro lugar de destino ou para um outro lugar de destino conhecido no momento em que ocorre o facto gerador do imposto.
2)
a)
O artigo 11.°, parte A, n.° 1, e parte B, n.os 1 e 2, e o artigo 17.°, n.os 1 e 2, têm efeito directo e podem assim ser invocados por um sujeito passivo perante um órgão jurisdicional nacional, para se opor à aplicação, pela administração fiscal nacional, de disposições incompatíveis da ordem jurídica interna.
b)
Na ausência de regulamentação comunitária na matéria, compete ao direito nacional decidir se um sujeito passivo pode solicitar um reembolso de um imposto, com efeito retroactivo à data da entrada em vigor de uma lei nacional contrária ao direito comunitário. As regras processuais nacionais não devem, no entanto, discriminar entre os recursos baseados no direito nacional e os baseados no direito comunitário e não devem tornar excessivamente difícil a salvaguarda dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária. Quando o direito nacional preveja o reembolso do imposto indevidamente pago por motivos tais como o erro, essa disposição deve ser alargada aos recursos baseados no facto de o Estado-Membro em causa não ter transposto correctamente a legislação comunitária.»
( *1 ) Língua original: inglês.
( 1 ) Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145 p. 1; EE 09 F1 p. 54).
( 2 ) Primeira Directiva 67/227/CEE do Conselho, de 11 de Abril de 1967, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios (JO 1967, 71, p. 1301; EE 09 F1 p. 3).
( 3 ) De acordo com um segundo exemplo citado pelo Governo helénico, o preço de venda de 200 DR poderia também ser constituído por um preço-base de 175 DR, uma margem de lucro bruto de 15 DR e um TVA de 10 DR. Os diferentes modos de fixação do preço-base nos termos da leí do petróleo não afectam o tratamento do IVA.
( 4 ) JO L 148, p. 6.
( 5 ) JO L 134, p. 1; EE 02 F6 p. 224. As disposições pertinentes constam actualmente do Regulamento (CEE) n.o 2913/92 do Conselho, de 12 de Outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitario (JO L 302, p. 1), que revogou o Regulamento n.° 1224/80.
( 6 ) Acórdão de 10 de Abril de 1984 (324/82, Recueil, p. 1861, n.° 29).
( 7 ) Já referido na nota 6.
( 8 ) Acórdão de 23 de Novembro de 1988 (230/87, Colect., p. 6365).
( 9 ) Acórdão de 27 de Março de 1990 (C-126/88, Colect., p. I-1235).
( 10 ) Acórdão de 2 de Junho de 1994 (C-33/93, Colect., p. I-2329).
( 11 ) Acórdão de 8 de Março de 1988 (165/86, Colect., p. 1471).
( 12 ) Acórdão de 11 de Julho de 1991 (C-97/90, Colect-, p. I-3795).
( 13 ) Acórdão de 25 de Julho de 1991 (C-208/90, Colect., p. I-4269).
( 14 ) Acórdão de 16 de Dezembro de 1976 (33/76, Recueil, p. 1989, n.° 5).
( 15 ) Acórdão de 9 de Novembro de 1983 (199/82, Recueil, p. 3595).
( 16 ) Acórdão Rewe (já referido na nota 14).
( 17 ) V. os acórdãos Rewe (já referido na nota 14, n.° 5); San Giorgio (já referido na nota 15, n.° 12); e Emmott (já referido na nota 13, n.° 16). V., igualmente, o acórdão de 1 de Abril de 1993, Lageder e o. (C-31/91 a C-44/91, Colect., p. I-1761, n.(tm) 27 a 29).
( 18 ) V. o acórdão San Giorgio (já referido na nou 15, n.° 14); e o acórdão de 19 de Novembro de 1991, Francovich e o. (C-6/90 e C-9/90, Colect-, p. I-5357, n.° 43).
( 19 ) Artigo 91.°, n.° 2, do Decreto-Lei n.° 321, de 17-18 de Outubro de 1969, Jornal Oficial da República Helénica, A 205.
( 20 ) Já referido na nota 13, n.° 23.
( 21 ) Directiva 79/7/CEE do Conselho, de 19 de Dezembro de 1978, relativa à realização progressiva do princípio da igualdade de tratamento entre homens e mulheres em matéria de segurança social (JO 1979, L 6, p. 24; EE 05 F2 p. 174).
( 22 ) Acórdão de 27 de Outubro de 1993 (C-338/91, Colect., p. I-5475).
( 23 ) Acórdão de 6 de Dezembro de 1994 (C-410/92, Colect., p. I-5483, n.° 26).
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