Schlußanträge des Generalanwalts
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1 In der vorliegenden Rechtssache wird der Gerichtshof von der Cour d'appel Brüssel um eine Entscheidung darüber ersucht, ob ein nationales Gericht nach Gemeinschaftsrecht verpflichtet ist, bestimmte Vorschriften des nationalen Rechts ausser acht zu lassen, die bewirken, daß das nationale Gericht an der Anwendung des Gemeinschaftsrechts gehindert wird.
2 Die Vorlagefrage hat sich im Rahmen eines Verfahrens ergeben, in der sich die für sich selbst und für die Continentale & Britse Trust BV (CBT), eine Gesellschaft niederländischen Rechts, handelnde Firma Peterbröck, Van Campenhout & Cie (Klägerin), eine "Société en commandite simple" belgischen Rechts, und der Belgische Staat gegenüberstehen.
3 Im Steuerjahr 1975 erhoben die belgischen Finanzbehörden Steuern für nicht Gebietsansässige auf die Erträge, die die CBT als "aktive Teilhaberin" der Klägerin erzielt hatte. Durch den Steuerbescheid wurde der Steuersatz auf 44,9 % festgesetzt. Am 22. Juli 1976 und am 24. Januar 1978 legte die Klägerin beim Directeur régional des contributions directes (Finanzbehörde) Einsprüche gegen die Erhebung dieser Steuer ein. Sie machte geltend, die in Frage stehenden Erträge seien nach dem für in Belgien ansässige Gesellschaften geltenden Satz zu versteuern, der zur maßgeblichen Zeit nicht über 42 % hinausging. Durch Entscheidung vom 23. August 1979 wies die Finanzbehörde diese Einsprüche grösstenteils zurück. Die Klägerin erhob bei dem nationalen Gericht Klage gegen diese Entscheidung; in dem sich anschließenden Verfahren ist das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen ergangen.
4 Im Ausgangsverfahren stützte die Klägerin ihr Vorbringen, daß die Steuer mit dem für in Belgien ansässige Gesellschaften geltenden Satz zu erheben sei, auf zwei Rügen: erstens dürften gemäß Artikel 25 Absatz 1 des Abkommens vom 19. Oktober 1970 zwischen Belgien und den Niederlanden über die Vermeidung von Doppelbesteuerung in den Niederlanden ansässige Gesellschaften in Belgien nicht höher besteuert werden als belgische Gesellschaften, die sich in der gleichen Lage befänden, und zweitens sehe Artikel 52 EWG-Vertrag, die Niederlassungsfreiheit als Grundfreiheit vor.
5 Die Klägerin hatte die erste Rüge in den bei der Finanzbehörde eingelegten Einsprüchen vorgebracht. Das nationale Gericht wies diese Rüge mit der Begründung zurück, daß die Firma CBT, die keine Niederlassung in Belgien besitze, nicht in der gleichen Lage sei wie belgische Gesellschaften, die der Körperschaftsteuer unterlägen, und daß ihr daher der in Artikel 25 Absatz 1 des Doppelbesteuerungsabkommens vorgesehene Grundsatz der Gleichbehandlung nicht zugute kommen könne.
6 Die auf Artikel 52 EWG-Vertrag gestützte Rüge trug die Klägerin erstmals in einem ziemlich späten Stadium des Verfahrens vor dem nationalen Gericht vor. Die belgischen Behörden machten geltend, daß diese Rüge unzulässig sei, weil sie nach Ablauf der im belgischen Einkommensteuergesetz (code des impôts sur les revenus, CIR) vorgesehenen Frist vorgebracht worden sei. Dieser Einwand hat das nationale Gericht zu seiner Vorlage veranlasst.
7 Im folgenden werde ich zunächst die maßgeblichen Vorschriften des CIR erörtern. Anschließend werde ich dann die Probleme prüfen, die durch die Vorlagefrage aufgeworfen werden.
8 Nach dem CIR sind Verfahren gegen die Erhebung von Steuer in zwei Verfahrensstadien aufgeteilt, nämlich ein Verwaltungs- und ein Gerichtsverfahren(1). Das Verwaltungsverfahren ist in den Artikeln 267 bis 276 des CIR geregelt(2). Es beginnt mit der Einlegung eines Einspruchs bei der Finanzbehörde(3). Der Einspruch muß bis zum 30. April des auf das Jahr der Steuererhebung folgenden Jahres eingelegt werden. Der Zeitraum, innerhalb dessen der Einspruch einzulegen ist, darf aber nicht weniger als sechs Monate vom Zeitpunkt des Erlasses des Steuerfestsetzungsbescheids an betragen(4). Bis zum Erlaß der Entscheidung der Finanzbehörde kann der Steuerpflichtige neue Rügen zur Begründung seines Einspruchs vorbringen(5). Das Verwaltungsverfahren wird durch die Entscheidung der Finanzbehörde abgeschlossen.
9 Das Gerichtsverfahren vor der Cour d'appel ist in den Artikeln 278 bis 286 CIR geregelt(6). Der Steuerpflichtige kann gegen die Entscheidung der Finanzbehörde binnen 40 Tage von der Zustellung dieser Entscheidung an die Cour d'appel anrufen(7). Nach Artikel 278 ist der Steuerpflichtige berechtigt, sich vor der Cour d'appel auf solche neue Rügen zu berufen - d. h. Rügen, auf die er sich in dem bei der Finanzbehörde eingelegten Einspruch nicht berufen hatte und die die Finanzbehörde nicht von sich aus geprüft hatte -, die einen Gesetzesverstoß oder einen Verstoß gegen ein verfahrensrechtliches Erfordernis betreffen, dessen Nichtbeachtung zur Nichtigkeit führt. Nach Artikel 279 Absatz 2 sind die in Artikel 278 vorgesehenen neuen Rügen innerhalb der in Artikel 282 vorgeschriebenen Frist vorzubringen; andernfalls werden sie als unzulässig zurückgewiesen. Artikel 282 setzt die Frist auf 60 Tage ab der Vorlage der angefochtenen Entscheidung und der Verfahrensakten durch die Finanzbehörde an die Cour d'appel fest.
10 Nach der Rechtsprechung der belgischen Cour de cassation darf die Cour d'appel Streitfragen, die ein Steuerpflichtiger nach dem Ablauf der in Artikel 282 niedergelegten Frist nicht aufwerfen darf, nicht von Amts wegen prüfen(8). Diese Frist hat also zwei Auswirkungen. Sie macht neues Vorbringen des Steuerpflichtigen unzulässig, und sie hindert die Cour d'appel daran, dieses Vorbringen von Amts wegen zu prüfen.
11 Das CIR sieht keine Ausnahmen von dem Grundsatz vor, daß ein Steuerpflichtiger neue Rügen nur innerhalb der in Artikel 282 vorgeschriebenen Frist vorbringen darf. Die Cour de Cassation hat aber in ihrer Rechtsprechung einige Ausnahmen anerkannt. Nach dieser Rechtsprechung kann der Steuerpflichtige auch nach Ablauf der 60tägigen Frist einwenden, daß die fragliche Steuerforderung verjährt oder daß über den Streitgegenstand schon rechtskräftig entschieden worden sei, und auch die Cour d'appel kann diese Fragen von Amts wegen prüfen. Der Steuerpflichtige kann sich auch dann auf neues Vorbringen berufen, wenn er dies aus Gründen höherer Gewalt nicht in einem früheren Stadium des Verfahrens tun konnte(9).
12 Aus dem Vorlagebeschluß ergibt sich eindeutig, daß die Klägerin sich nach Ablauf der 60tägigen Frist auf Artikel 52 EWG-Vertrag berufen hat und daß dies ein neue Rüge im Sinne von Artikel 278 CIR darstellt. Gemäß Artikel 279 Absatz 2 wäre sie also als unzulässig zurückzuweisen.
13 Im Vorlagebeschluß stellt die Cour d'appel allerdings die Vereinbarkeit dieser im CIR vorgesehenen Frist mit dem Gemeinschaftsrecht in Frage. Sie führt aus, daß sie durch die von der Finanzbehörde erhobene Einrede der Unzulässigkeit daran gehindert sei, die auf Artikel 52 gestützte Streitfrage von Amts wegen zu prüfen. Im Ergebnis schränken die Vorschriften des CIR die Befugnis der Cour d'appel, die Vereinbarkeit nationalen Rechts mit dem Gemeinschaftsrecht zu prüfen, ebenso ein wie ihre Befugnis, gemäß Artikel 177 um Vorabentscheidung zu ersuchen. Was das Recht des Steuerpflichtigen oder der Cour d'appel angeht, eine gemeinschaftsrechtliche Streitfrage aufzuwerfen, ist es eine weitere Folge der Vorschriften des CIR, daß Gemeinschaftsrecht gegenüber bestimmten Grundsätzen des nationalen Rechts, etwa der Verwirkung des Besteuerungsrechts oder der Rechtskraftwirkung, benachteiligt wird, denn ein Verstoß gegen diese Grundsätze kann unbefristet geltend gemacht werden.
14 Die Cour d'appel legt folgende Frage vor:
Ist ein mit einem das Gemeinschaftsrecht betreffenden Rechtsstreit befasstes innerstaatliches Gericht nach Gemeinschaftsrecht daran gehindert, eine Bestimmung des innerstaatlichen Rechts anzuwenden, die nach seiner Ansicht seine Befugnis zur Anwendung des Gemeinschaftsrechts, dessen Wächter es ist, davon abhängig macht, daß der Kläger ausdrücklich innerhalb einer kurzen Ausschlußfrist einen Antrag stellt, wenn diese Frist nicht für Anträge gilt, die auf einen Verstoß gegen eine - sei es auch beschränkte - Zahl von Grundsätzen des innerstaatlichen Rechts, insbesondere die Verwirkung des Besteuerungsrechts und die Rechtskraftwirkung, gestützt sind?
15 Das nationale Gericht stellt also nicht die materiellrechtliche Frage, ob die Besteuerung des Einkommens, das die CBT als aktive Teilhaberin der Klägerin erzielt hat, nach dem auf nichtansässige Gesellschaften anwendbaren Steuersatz mit Artikel 52 EWG-Vertrag vereinbar ist. Dazu braucht hier nur festgestellt zu werden, daß Artikel 52 EWG-Vertrag unmittelbar anwendbar ist(10) und daß ein Mitgliedstaat nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes eine Gesellschaft steuerlich nicht deshalb diskriminieren darf, weil sie ihren Sitz in einem anderen Mitgliedstaat hat(11). Ein Mitgliedstaat darf auch nicht die Gewährung bestimmter Steuervorteile davon abhängig machen, ob Gesellschaften ihren Steuersitz im Inland haben, wenn dies wahrscheinlich auf eine Benachteiligung insbesondere der Gesellschaften hinausläuft, die ihren Sitz in einem anderen Mitgliedstaat haben(12).
16 Das nationale Gericht hat jedoch nicht diese materiellrechtliche Frage aufgeworfen, sondern möchte im wesentlichen wissen, ob es mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar ist, daß eine auf das Gemeinschaftsrecht gestützte Rüge nach den Vorschriften des CIR vom nationalen Gericht nur dann geprüft werden kann, wenn der Steuerpflichtige sie innerhalb der vorgeschriebenen Frist erhoben hat.
17 Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofes ist es mangels einer Gemeinschaftsregelung Sache der innerstaatlichen Rechtsordnung der einzelnen Mitgliedstaaten, die Zuständigkeit der Gerichte und die Verfahren für Klagen zu regeln, mit denen aus der unmittelbaren Wirkung des Gemeinschaftsrechts erwachsende Rechte geltend gemacht werden sollen, sofern diese Verfahren zwei Bedingungen erfuellen: sie sind nicht ungünstiger als für gleichartige Klagen, die das innerstaatliche Recht betreffen, und sie machen die Ausübung der Rechte, die die Gemeinschaftsrechtsordnung einräumt, weder praktisch unmöglich(13) noch erschweren sie sie übermässig(14). Daher ist zu prüfen, ob die Vorschriften des CIR diese beiden Bedingungen erfuellen. Ich prüfe zunächst das Diskriminierungsverbot.
18 Wie die belgische Regierung und die Kommission ausführen, darf sich der Steuerpflichtige gemäß Artikel 278 vor der Cour d'appel auf bestimmte neue Rügen innerhalb der in Artikel 282 vorgesehenen Frist unabhängig davon berufen, ob diese Rügen auf nationales Recht oder auf Gemeinschaftsrecht gestützt sind; Artikel 278 sei daher mit dem Diskriminierungsverbot vereinbar.
19 Die Klägerin vertritt dagegen die Auffassung, daß das belgische Recht gegen das Diskriminierungsverbot verstosse, weil alle auf Gemeinschaftsrecht gestützten Rügen der Ausschlußfrist nach Artikel 282 CIR unterlägen, während dies für bestimmte, auf nationales Recht gestützte Rügen nicht gelte.
20 Sieht das nationale Recht bestimmte Ausnahmen von den für nationale Verfahren geltenden Verfahrensvorschriften vor, so besteht kein Zweifel, daß diese Ausnahmen nicht nur für Rügen gelten dürfen, die auf nationales Recht gestützt sind, sondern auch für ähnliche Rügen, die auf Gemeinschaftsrecht gestützt sind, gelten müssen. Anderenfalls wäre das ein Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot. Daß bestimmte, auf nationales Recht gestützte Rügen bevorzugt behandelt werden, bedeutet aber nicht, daß diese bevorzugte Behandlung automatisch auch allen auf Gemeinschaftsrecht gestützten Rügen unabhängig von ihrem Inhalt zuteil werden müsste. Von diesen Erwägungen ausgehend, wende ich mich nun der Prüfung der einzelnen Ausnahmen von der Regel zu, daß die Berufung auf neue Rügen nach Ablauf der 60tägigen Frist nicht mehr zulässig ist.
21 Daß diese Ausnahmen nicht im CIR selbst geregelt sind, sondern sich aus der Rechtsprechung der Cour de cassation ergeben, spielt dabei keine Rolle. Die gesamte Rechtsordnung der Mitgliedstaaten muß den Anforderungen entsprechen, die das Gemeinschaftsrecht an die Verfahren bei Klagen zur Gewährleistung der von der Gemeinschaft verliehenen Rechte vor den nationalen Gerichten stellt. Es ist unerheblich, ob ein Verstoß gegen diese Gebote auf Gesetzgebungs- oder Verwaltungsmaßnahmen beruht oder sich aus gerichtlichen Entscheidungen ergibt.
22 Im Vorlagebeschluß nennt das vorlegende Gericht zwei solche Ausnahmen, die auf der Rechtsprechung der Cour de cassation beruhen, nämlich die Berufung darauf, daß über den Streitgegenstand schon rechtskräftig entschieden sei oder daß die betreffende Steuerforderung verjährt sei. Die dritte Ausnahme, die nach der Rechtsprechung der Cour de cassation anerkannt ist, nämlich daß ein Steuerpflichtiger sich auch nach Ablauf der 60tägigen Frist auf Rügen berufen kann, auf die er sich aus Gründen höherer Gewalt nicht in einem früheren Verfahrensstadium berufen konnte, wird im Vorlagebeschluß nicht genannt. Ich werde sie aber der Vollständigkeit halber prüfen.
23 Daß es von der im CIR vorgesehenen Frist eine Ausnahme für die Rechtskraft gibt, bedeutet nicht, daß eine Ausnahme von dieser Frist auch bei der Berufung auf eine unmittelbar anwendbare Vorschrift des Gemeinschaftsrechts anerkannt werden müsste. Wie die belgische Regierung ausführt, ist der Einwand der Rechtskraft nicht mit einer solchen Rüge vergleichbar. Es ist ein in allen Mitgliedstaaten anerkannter allgemeiner Rechtsgrundsatz, daß Rechtsstreitigkeiten, über die ein Gericht abschließend entschieden hat, endgültig beigelegt sind und nicht erneut einer gerichtlichen Prüfung unterzogen werden können. Die Rechtskraftwirkung ist die mindeste Bindungswirkung, die ein Urteil haben kann. Sie schränkt die Zuständigkeit des Gerichts ein. Darauf müssen sich die Prozessparteien verlassen können; das Gericht muß dies in jedem Verfahrensstadium von Amts wegen berücksichtigen können.
24 Dieses Ergebnis wird durch das Gemeinschaftsrecht bestätigt. Der Gerichtshof hat festgestellt, daß "die Rechtskraft ... [verhindert], daß gerichtlich festgestellte Rechte erneut bestritten werden können"(15), und es kann kein Zweifel daran bestehen, daß der Gerichtshof die Rechtskraftwirkung in jedem Verfahrensstadium von Amts wegen berücksichtigen kann(16).
25 Ähnliches muß für die Rüge gelten, daß die im Verfahren streitige Steuerforderung verjährt ist. Dies ist eine Vorfrage, die sich von ihrem Wesen her von anderen Rügen unterscheidet, die sich gegen die materielle Rechtmässigkeit der Steuerforderung richten, - und dazu gehört auch das Vorbringen, daß die betreffende Steuer gegen Gemeinschaftsrecht verstosse -; die Verfahrensvorschriften einer nationalen Rechtsordnung dürfen dieser Verjährungsrüge Vorrang einräumen. Es genügt dem Diskriminierungsverbot, wenn die Verjährung der Steuerforderung nach Ablauf der 60tägigen Frist unabhängig davon geltend gemacht werden kann, ob sich die Verjährung der betreffenden Steuer aus dem nationalen Recht oder aus dem Gemeinschaftsrecht ergibt.
26 Der Einwand höherer Gewalt unterscheidet sich von den bisher erörterten Einwänden. Er erleichtert die Berufung auf Rügen gleich welcher Art, auf die sich der Steuerpflichtige wegen eines unvorhersehbaren Ereignisses nicht innerhalb der vorgeschriebenen Frist berufen konnte. Wenn sie mit dem Diskriminierungsverbot vereinbar sein soll, dann darf diese Ausnahme natürlich nicht nur für Rügen gelten, die auf nationales Recht gestützt sind, sondern muß auch für solche gelten, die auf Gemeinschaftsrecht gestützt sind.
27 Im vorliegenden Fall ist nicht ersichtlich, daß das Vorbringen der Klägerin unter eine der vom belgischen Recht anerkannten Ausnahmen fiele, wenn diese Ausnahme unterschiedslos angewandt würde. Meiner Ansicht nach ist das Vorbringen der Klägerin aus den genannten Gründen auch nicht mit einer der im belgischen Recht anerkannten Ausnahmen zu vergleichen. Ausserdem handelt es sich bei diesen Ausnahmen an sich um vernünftige und normale Ausnahmen. Daraus folgt, daß der Einwand der Diskriminierung fehlgeht.
28 Ich wende mich nun der Prüfung des Gebots zu, daß die Verfahrensvorschriften des nationalen Rechts den Schutz der von der Gemeinschaftsrechtsordnung verliehenen Rechte nicht praktisch unmöglich machen oder übermässig erschweren dürfen. Diese Anforderung unterscheidet sich vom Diskriminierungsverbot und ist zusätzlich zu erfuellen. Das hat der Gerichtshof in seinem Urteil San Giorgio(17) klargestellt und in den Urteilen Deville(18) und Emmott(19) bestätigt.
29 Der Gerichtshof hat entschieden, daß die Ausübung der von der Gemeinschaftsrechtsordnung verliehenen Rechte durch die Festlegung angemessener Fristen für die Erhebung von Klagen nicht unangemessen behindert wird; die Festsetzung solcher Fristen für die Rechtsverfolgung im abgabenrechtlichen Bereich ist ein Anwendungsfall des Grundsatzes der Rechtssicherheit, das zugleich den Abgabepflichtigen und die Behörde schützt(20).
30 Daß die im vorliegenden Fall im CIR vorgesehene 60tägige-Frist angemessen ist, findet auch darin eine Stütze, daß Artikel 173 EWG-Vertrag im Gemeinschaftsrecht eine entsprechende Lösung darstellt, nach dem die Frist für die Erhebung von Klagen auf Nichtigerklärung einer Gemeinschaftshandlung beim Gerichtshof oder beim Gericht erster Instanz zwei Monate beträgt.
31 Festzustellen ist auch, daß der Kläger in einem solchen Verfahren grundsätzlich später keine neuen Streitfragen mehr aufwerfen darf: Artikel 42 der Verfahrensordnung des Gerichtshofes sieht vor, daß neue Angriffs- und Verteidigungsmittel im Laufe des Verfahrens nicht mehr vorgebracht werden können, es sei denn, daß sie auf rechtliche oder tatsächliche Gründe gestützt werden, die erst während des Verfahrens zutage getreten sind. Ausnahmsweise ist allerdings bestimmtes Vorbringen, wie schon oben (Nummer 24) gesagt, in jedem Stadium des Verfahrens zulässig.
32 Bei der Beurteilung der Angemessenheit der streitigen Frist im belgischen Verfahren ist auch zu berücksichtigen, daß die 60tägige Frist nicht an dem Tag zu laufen beginnt, an dem der Steuerpflichtige den Bescheid der Finanzbehörde vor der Cour d'appel anficht, sondern erst in dem Zeitpunkt, in dem die Finanzbehörde diesen mit der Akte bei der Cour d'appel einreicht. Der Steuerpflichtige hat daher noch mehr Zeit, sein Vorbringen vorzubereiten.
33 Die belgische Regierung macht geltend, daß auch das Verwaltungsverfahren zu berücksichtigen sei. Wie wir gesehen haben, verfügt der Steuerpflichtige über einen recht langen Zeitraum, um Einspruch gegen den Steuerbescheid einzulegen, und er kann sich solange auf neue Rügen berufen, bis die Finanzbehörde darüber entscheidet. Bekanntlich hat die Klägerin des Ausgangsverfahrens im vorliegenden Fall am 22. Juli 1976 Einspruch bei der Finanzbehörde eingelegt, deren Bescheid am 27. August 1979 erging.
34 Zwar kann es in manchen Fällen bei der Beurteilung der Angemessenheit einer Ausschlußfrist angebracht sein, das Verwaltungsverfahren zu berücksichtigen. Im vorliegenden Fall halte ich dies aber nicht für nötig, denn ich bin der Auffassung, daß die im CIR vorgesehene Frist jedenfalls nicht unangemessen kurz ist und den Steuerpflichtigen nicht daran hindert, sich auf Rechte zu berufen, die im Gemeinschaftsrecht begründet sind.
35 Im Vorlagebeschluß stellt das nationale Gericht auch die Frage, ob es mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar ist, daß die Cour d'appel nach Ablauf der im CIR vorgeschriebenen Frist durch nationale Rechtsvorschriften daran gehindert ist, die gemeinschaftsrechtliche Frage von Amts wegen zu prüfen. Solche Vorschriften des nationalen Rechts könnten die nationalen Gerichte nicht nur daran hindern, die Vereinbarkeit des nationalen Rechts mit dem Gemeinschaftsrecht zu prüfen, sondern auch daran, Fragen des Gemeinschaftsrechts gemäß Artikel 177 dem Gerichtshof zur Vorabentscheidung vorzulegen. Die Cour d'appel wirft die Frage auf, ob die Einschränkung ihrer Befugnis, die Vereinbarkeit der streitigen Steuer mit Artikel 52 EWG-Vertrag von Amts wegen zu prüfen, gegen das Gemeinschaftsrecht verstösst. Sie verweist auf die Urteile Simmenthal(21) und Factortame(22) des Gerichtshofes und fragt, ob ein nationales Gericht, das verpflichtet ist, die volle Wirksamkeit des Artikels 52 sicherzustellen, deshalb die Vorschriften des CIR unbeachtet lassen muß, die einem wirksamen Schutz der sich aus diesem Artikel ergebenden Rechte im Wege stehen könnten.
36 Ich glaube jedoch, daß man die Frage, ob ein nationales Gericht daran gehindert werden kann, Fragen des Gemeinschaftsrechts von Amts wegen aufzuwerfen, nicht von der Frage trennen kann, die ich schon erörtert habe. Beide können Ausprägungen derselben Frage sein. Nach den Ausführungen der belgischen Regierung sind die Befugnisse eines Gerichts im allgemeinen durch den Klageantrag begrenzt, über den es zu entscheiden hat. Wenn ein Gericht also von Amts wegen keine neuen Fragen aufwerfen dürfe, dann könne das Folge des Umstands sein, daß der Kläger keine neuen Fragen aufwerfen dürfe. Stuende es dem nationalen Gericht dagegen frei oder wäre es gar gezwungen, jederzeit eine neue Frage von Amts wegen aufzuwerfen, so könnte das dazu führen, daß es dies auf Anregung einer Partei täte, die diese Frage dadurch unabhängig von jeder Ausschlußfrist vorbringen könnte. Wie ich noch erläutern werde, bin ich aber nicht der Auffassung, daß es einem nationalen Gericht freigestellt sein muß, eine Frage des Gemeinschaftsrechts von Amts wegen und unabhängig von jeder nach nationalem Recht vorgeschriebenen Frist aufzuwerfen.
37 Zwar räumt das nationale Recht dem Gericht manchmal die Möglichkeit ein, bestimmte Fragen ungeachtet der vorgeschriebenen Fristen jederzeit von Amts wegen aufzuwerfen. Die Lage nach dem belgischen Steuerrecht ist söben erläutert worden. Die Lage nach dem französischen Recht hat die französische Regierung in ihren Erklärungen erläutert. Daraus geht hervor, daß das Gericht nach französischem Recht jederzeit von Amts wegen Fragen der öffentlichen Ordnung prüfen kann (moyens d'ordre public), wobei es jedoch von der Art des Verfahrens abhängt, wann eine solche Frage vorliegt. Im Zivilprozeß muß das Gericht von Amts wegen bestimmte Zulässigkeitsfragen prüfen, zum Beispiel ob die Klagefrist eingehalten wurde. Im französischen öffentlichen Recht werden allerdings bestimmte wesentliche Fragen, wie auch Fragen, die sich auf die Zuständigkeit des Gerichts und die Zulässigkeit der Klage beziehen, als Fragen der öffentlichen Ordnung betrachtet, so z. B. die Frage der Unzuständigkeit der Verwaltungsbehörde oder die Frage, ob der angefochtene Rechtsakt aufgrund von Rechtsvorschriften ergangen ist, die bei seinem Erlaß gültig waren.
38 Die Lage ist im Gemeinschaftsrecht selbst nicht viel anders. Wie im nationalen Recht hängt es von der Art des Verfahrens ab, ob eine Frage vorliegt, die der Gerichtshof von Amts wegen prüft. In Verfahren vor dem Gerichtshof oder dem Gericht erster Instanz, in denen es um die Prüfung der Rechtmässigkeit von Gemeinschaftsmaßnahmen, z. B. nach Artikel 173 oder Artikel 179 EG-Vertrag geht, definieren die Parteien die Fragen und grenzen damit den Klagerahmen ab, doch prüft der Gerichtshof von Amts wegen, ob z. B. die Klagefristen eingehalten wurden(23). Bei Entschädigungsklagen gegen die Gemeinschaft gemäß Artikel 215 Absatz 2 EG-Vertrag wirft der Gerichtshof jedoch nicht von Amts wegen die Frage der Frist gemäß Artikel 43 des Protokolls über die Satzung des Gerichtshofes der EG auf, wenn der Beklagte dies nicht getan hat - wobei dieser Standpunkt in Fällen der ausservertraglichen Haftung in den in Artikel 215 Absatz 2 erwähnten "allgemeinen Rechtsgrundsätzen, die den Rechtsordnungen der Mitgliedstaaten gemeinsam sind", eine gewisse Stütze findet(24). Bei einem Vorabentscheidungsersuchen gemäß Artikel 177 EG-Vertrag handelt es sich dagegen nicht um ein Streitverfahren(25), so daß der Gerichtshof in manchen Fällen Fragen aufwirft, die in der Vorlage nicht angesprochen wurden, um dem nationalen Gericht eine möglichst umfassende Antwort auf die für seine Entscheidung erheblichen Fragen des Gemeinschaftsrechts geben zu können.
39 Ähnlich kann die Befugnis oder Pflicht eines Gerichts, von den Parteien nicht angesprochene Fragen von Amts wegen aufzuwerfen, von dem erreichten Verfahrensstadium abhängen. Je nachdem, ob z. B. wie im vorliegenden Fall ein Verwaltungsakt vor Gericht angefochten wird, ob gegen eine Entscheidung eines erstinstanzlichen Gerichts Berufung eingelegt wird oder ob gegen ein Berufungsurteil eine nur auf Rechtsfragen beschränkte Revision eingelegt wird, können unterschiedliche Überlegungen maßgeblich sein. Angesichts der Vielzahl der Situationen, die zu berücksichtigen sind, wäre es meiner Ansicht nach regelwidrig und praktisch schwer zu verwirklichen, wenn entschieden würde, daß es nationalen Gerichten unter allen Umständen und in jedem Verfahrensstadium freigestellt sein muß, Fragen des Gemeinschaftsrechts aufzuwerfen. Dies könnte auch zu unnötigen Eingriffen in die Verfahrensautonomie der Rechtsordnungen der Mitgliedstaaten führen.
40 Die Rechtsprechung des Gerichtshofes auf diesem Gebiet schafft einen Ausgleich zwischen dem Erfordernis der Achtung dieser Autonomie einerseits und dem Erfordernis der Gewährleistung eines effektiven Schutzes der von der Gemeinschaftsrechtsordnung verliehenen Rechte durch die nationalen Gerichte andererseits. Dies gilt sowohl für die Rechtsprechung zu den Fristen, die ich oben erläutert habe, als auch für die im Vorlagebeschluß erwähnten Entscheidungen Simmenthal und Factortame, auf die sich die Klägerin beruft und die verdeutlichen, welchen Wert der Gerichtshof dem effektiven Schutz der von der Gemeinschaftsrechtsordnung verliehenen Rechte beimisst.
41 Im Fall Simmenthal warf der Pretore von Susa die Frage auf, ob das nationale Gericht selbst bestimmte nationale Vorschriften, die der Gerichtshof für mit dem Gemeinschaftsrecht unvereinbar erklärt hatte, unangewendet lassen kann, ohne ihre Beseitigung durch den italienischen Gesetzgeber oder die Feststellung ihrer Verfassungswidrigkeit durch das italienische Verfassungsgericht abzuwarten. Darauf antwortete der Gerichtshof, daß "jeder im Rahmen seiner Zuständigkeit angerufene staatliche Richter verpflichtet ist, das Gemeinschaftsrecht uneingeschränkt anzuwenden und die Rechte, die es den einzelnen verleiht, zu schützen, indem er jede möglicherweise entgegenstehende Bestimmung des nationalen Rechts, gleichgültig, ob sie früher oder später als die Gemeinschaftsnorm ergangen ist, unangewendet lässt"(26). Entsprechend entschied der Gerichtshof, daß "das staatliche Gericht, das im Rahmen seiner Zuständigkeit die Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts anzuwenden hat, gehalten ist, für die volle Wirksamkeit dieser Normen Sorge zu tragen, indem es erforderlichenfalls jede - auch spätere - entgegenstehende Bestimmung des nationalen Rechts aus eigener Entscheidungsbefugnis unangewendet lässt, ohne daß es die vorherige Beseitigung dieser Bestimmung auf gesetzgeberischem Wege oder durch irgendein anderes verfassungsrechtliches Verfahren beantragen oder abwarten müsste".
42 Im Fall Factortame ersuchte das House of Lords um Vorabentscheidung über die Frage, ob ein nationales Gericht verpflichtet ist, einstweiligen Schutz durch Aussetzung eines nationalen Gesetzes zu gewähren, um aufgrund des Gemeinschaftsrechts geltend gemachte Rechte bis zum Erlaß einer Vorabentscheidung zu schützen, wenn das nationale Recht einen solchen vorläufigen Rechtsschutz nicht vorsieht. Der Gerichtshof verwies darauf, daß die innerstaatlichen Gerichte entsprechend dem in Artikel 5 EWG-Vertrag ausgesprochenen Grundsatz der Mitwirkungspflicht den Rechtsschutz zu gewährleisten haben, der sich für die einzelnen aus der unmittelbaren Wirkung des Gemeinschaftsrechts ergibt(27). Unter Hinweis auf sein Urteil im Fall Simmenthal stellte der Gerichtshof fest, daß(28):
"... jede Bestimmung einer nationalen Rechtsordnung oder jede Gesetzgebungs-, Verwaltungs- oder Gerichtspraxis mit den in der Natur des Gemeinschaftsrechts liegenden Erfordernissen unvereinbar wäre, die dadurch zu einer Abschwächung der Wirksamkeit des Gemeinschaftsrechts führen würde, daß dem für die Anwendung dieses Rechts zuständigen Gericht die Befugnis abgesprochen wird, bereits zum Zeitpunkt dieser Anwendung alles Erforderliche zu tun, um diejenigen innerstaatlichen Rechtsvorschriften auszuschalten, die unter Umständen ein wenn auch nur vorübergehendes Hindernis für die volle Wirksamkeit der Gemeinschaftsnormen bilden ... .
Die volle Wirksamkeit des Gemeinschaftsrechts würde auch dann abgeschwächt, wenn ein mit einem nach Gemeinschaftsrecht zu beruteilenden Rechtsstreit befasstes Gericht durch eine Vorschrift des nationalen Rechts daran gehindert werden könnte, einstweilige Anordnungen zu erlassen, um die volle Wirksamkeit der späteren Gerichtsentscheidung über das Bestehen der aus dem Gemeinschaftsrecht hergeleiteten Rechte sicherzustellen. Ein Gericht, das unter diesen Umständen einstweilige Anordnungen erlassen würde, wenn dem nicht eine Vorschrift des nationalen Rechts entgegenstuende, darf diese Vorschrift somit nicht anwenden."
43 Die Entscheidungen Simmenthal und Factortame waren notwendig, um sicherzustellen, daß das angerufene Gericht nicht daran gehindert war, den in den jeweiligen nationalen Verfahren geltend gemachten, von der Gemeinschaftsrechtsordnung verliehenen Rechten Wirksamkeit zu verleihen. Die Entscheidungen zeigen, welchen - erheblichen - Einfluß das Gemeinschaftsrecht auf nationale Verfahren haben kann. Zu beachten ist aber, daß sich das Gemeinschaftsrecht in beiden Fällen so auswirkte, daß die Anwendung einer nationalen Vorschrift ausgeschlossen wurde, die den gerichtlichen Schutz der von der Gemeinschaftsrechtsordnung verliehenen Rechte durch das angerufene Gericht vollkommen ausgeschlossen hätte. Diese Fälle zeigen daher, daß es dem einzelnen immer möglich sein muß, vor einem nationalen Gericht Klage zu erheben und von diesem nationalen Gericht den Schutz seiner von der Gemeinschaftsrechtsordnung verliehenen Rechte zu verlangen. Ihnen ist nicht zu entnehmen, daß es dem nationalen Gericht nach Gemeinschaftsrecht unter allen Umständen freistehen muß, von Amts wegen Fragen aufzuwerfen, die von den Parteien nicht angesprochenen worden sind.
44 Meiner Ansicht nach kann eine solche Auffassung auch nicht auf Artikel 177 EG-Vertrag gestützt werden. Aus der Rechtsprechung des Gerichtshofes zu diesem Artikel geht hervor, daß keine innerstaatliche Rechtsnorm ein nationales Gericht daran hindern kann, dem Gerichtshof eine Frage des Gemeinschaftsrechts vorzulegen, wenn eine solche Frage vor diesem Gericht aufgeworfen wird(29). Artikel 177 sagt nichts über die Vorfrage aus, unter welchen Umständen ein nationales Gericht von Amts wegen eine gemeinschaftsrechtliche Frage aufwerfen darf. Zwar hat der Gerichtshof im Urteil Rheinmühlen festgestellt, daß Artikel 177 die nationalen Gerichte berechtigt und unter bestimmten Voraussetzungen verpflichtet, eine Sache zur Vorabentscheidung vorzulegen, "sofern sie von Amts wegen oder auf Anregung der Parteien feststellen, daß es für die Entscheidung des Rechtsstreits auf eine der in Artikel 177 Absatz 1 genannten Fragen ankommt"(30). Damit wollte der Gerichtshof meiner Meinung nach aber nicht sagen, daß es einem nationalen Gericht immer freistehen müsse, von Amts wegen eine Frage des Gemeinschaftsrechts aufzuwerfen; im konkreten Fall Rheinmühlen betraf die Entscheidung nämlich den Umfang der Befugnis des nationalen Gerichts, dem Gerichtshof eine schon aufgeworfene Frage des Gemeinschaftsrechts vorzulegen, obwohl Vorschriften des nationalen Rechts diese Befugnis möglicherweise einschränkten. Aus der Formulierung im Urteil Rheinmühlen geht auch klar hervor, daß der Wortlaut des Artikels 177, der sich in den Absätzen 2 und 3 auf Fälle bezieht, in denen eine Frage des Gemeinschaftsrechts einem nationalen Gericht "gestellt wird", den Geltungsbereich des Artikels 177 nicht auf Fälle beschränkt, in denen die Frage von einer Partei gestellt wird. Nach der Rechtsprechung ist Artikel 177 auch dann anwendbar, wenn ein nationales Gericht eine Frage des Gemeinschaftsrechts "selbst ... aufwirft" und eine Entscheidung darüber für erforderlich hält(31). Aus der Rechtsprechung geht jedoch nicht hervor, daß ein nationales Gericht gemäß Artikel 177 das Recht haben muß, eine Frage des Gemeinschaftsrechts von Amts wegen unter allen Umständen und in jedem Stadium des nationalen Verfahrens aufzuwerfen.
45 Für diese Auffassung spricht auch das Urteil im Fall Verholen(32), in dem der Gerichtshof auf das obige Zitat aus dem Urteil Rheinmühlen zum Geltungsbereich des Artikels 177 verwiesen und festgestellt hat, daß das Gemeinschaftsrecht ein nationales Gericht nicht daran hindert, von Amts wegen die Vereinbarkeit einer nationalen Regelung mit einer Richtlinie zu prüfen, wenn der einzelne sich vor dem Gericht auf diese Richtlinie nicht berufen hat. Der Gerichtshof ist damit nicht dem Vorschlag des Generalanwalts Darmon in seinen Schlussanträgen gefolgt, daß das nationale Gericht verpflichtet sei, von Amts wegen eine Gemeinschaftsvorschrift heranzuziehen(33).
46 Ich halte es daher für zulässig, wenn es einem nationalen Gericht nach nationalem Recht verwehrt ist, eine Frage des Gemeinschaftsrechts aufzuwerfen, die nicht von einer der Parteien gemäß den Verfahrensvorschriften des nationalen Rechts aufgeworfen worden ist, sofern die vom Gerichtshof in seiner Rechtsprechung aufgestellten Bedingungen erfuellt sind, nämlich daß die nationalen Vorschriften unterschiedslos für Fragen des Gemeinschaftsrechts und für Fragen des nationalen Rechts gelten müssen und daß sie den Schutz der vom Gemeinschaftsrecht gewährleisteten Rechte nicht übermässig erschweren dürfen.
Ergebnis
47 Ich bin daher der Auffassung, daß die vorgelegte Frage wie folgt beantwortet werden sollte:
Das Gemeinschaftsrecht steht einer Vorschrift des nationalen Rechts nicht entgegen, nach der ein nationales Gericht eine auf Gemeinschaftsrecht gestützte Rüge nicht berücksichtigen darf, wenn sich nicht eine der Prozessparteien innerhalb einer bestimmten Frist darauf berufen hat, sofern diese Vorschrift unterschiedslos für ähnliche, auf nationales Recht gestützte Rügen gilt und den Schutz der vom Gemeinschaftsrecht gewährleisteten Rechte nicht übermässig erschwert.
1 In dieser Rechtssache habe ich meine Schlussanträge am 4. Mai 1994 gestellt. Mit Beschluß vom 13. Dezember 1994 hat der Gerichtshof beschlossen, die mündliche Verhandlung wieder zu eröffnen und eine weitere Sitzung anzusetzen, um die Befugnis eines nationalen Gerichts zu erörtern, in bei ihm anhängigen Verfahren von Amts wegen Streitfragen des Gemeinschaftsrechts aufzuwerfen. Diese Sitzung fand zusammen mit der mündlichen Verhandlung in den verbundenen Rechtssachen C-430/93 und C-431/93 (Van Schijndel und van Veen/Stichting Pensiönfonds voor Fysiotherapeuten) statt. In diesen Rechtssachen hat der Hoge Raad der Nederlanden eine Reihe von Fragen vorgelegt, in denen es um ähnliche Probleme wie in der vorliegenden Rechtssache geht.
2 Aus den in meinen früheren Schlussanträgen und in meinen Schlussanträgen in der Rechtssache van Schijndel und van Veen angegebenen Gründen bin ich der Auffassung, daß ein nationales Gericht nicht gemeinschaftsrechtlich verpflichtet ist, eine nationale Vorschrift unangewendet zu lassen, die die Parteien in Verfahren vor einem nationalen Gericht dazu verpflichtet, auf Gemeinschaftsrecht gestützte Rügen innerhalb einer bestimmten Frist zu erheben, sofern diese Vorschrift unterschiedslos für ähnliche, auf nationales Recht gestützte Rügen gilt und den Schutz der gemeinschaftsrechtlich begründeten Rechte nicht übermässig erschwert.
Antrag
3 Wie schon in meinen Schlussanträgen vom 4. Mai 1994 ausgeführt, bin ich daher der Auffassung, daß die in der vorliegenden Rechtssache gestellte Frage wie folgt beantwortet werden sollte:
Das Gemeinschaftsrecht steht einer Vorschrift des nationalen Rechts nicht entgegen, nach der ein nationales Gericht eine auf Gemeinschaftsrecht gestützte Rüge nur berücksichtigen darf, wenn sie von einer der Prozessparteien innerhalb einer bestimmten Frist erhoben wird, sofern diese Vorschrift unterschiedslos für ähnliche, auf nationales Recht gestützte Rügen gilt und den Schutz der vom Gemeinschaftsrecht gewährleisteten Rechte nicht übermässig erschwert.
(1) - Nach den Erklärungen der belgischen Regierung gilt folgendes: Die Finanzbehörde "statü en fonctionnaire et n'exerce aucune fonction judiciaire, mais sa décision sur la contestation faisant l'objet de la réclamation est un acte de juridiction qui a l'autorité de la chose jugée". Für die Stellung der Finanzbehörde in Luxemburg vgl. das Urteil in der Rechtssache C-24/92, Corbiau, Slg. 1993, I-1277.
(2) - Nach der mit der Königlichen Verordnung vom 10. April 1992 (Moniteur belge vom 30. Juli 1992) durchgeführten Bereinigung der die Einkommensteuer betreffenden Vorschriften erhielten die Artikel 267 bis 276 mit Wirkung vom Steuerjahr 1992 die Nummern 366 bis 375.
(3) - Artikel 267 CIR.
(4) - Artikel 272 CIR.
(5) - Artikel 273 CIR.
(6) - Siehe Fußnote 2. Diese Artikel tragen nun die Nummern 377 bis 385.
(7) - Artikel 278 bis 280 CIR.
(8) - Entscheidung der Cour de cassation vom 10. Dezember 1990.
(9) - Entscheidung der Cour de Cassation vom 10. April 1962, vgl. auch "Commentaire administratif" du code des impôts sur les revenus.
(10) - Vgl. z. B. die Rechtssache 2/74 (Reyners/Belgien, Slg. 1974, 631).
(11) - Rechtssache 270/83 (Kommission/Frankreich, Slg. 1986, 273).
(12) - Rechtssache C-330/91 (Commerzbank, Slg. 1993, I-4017).
(13) - Vgl. z. B. das Urteil in der Rechtssache 33/76 (Rewe, Slg. 1976, 1989, Randnr. 5), Rechtssache 199/82 (San Giorgio, Slg. 1983, 3595, Randnr. 12), Rechtssache C-208/90 (Emmott, Slg. 1991, I-4269, Randnr. 16). Vgl. auch die verbundenen Rechtssachen C-31/91 bis C-44/91 (Lageder u. a., Slg. 1993, I-1761, Randnrn. 27 bis 29).
(14) - Vgl. das Urteil San Giorgio (a. a. O, Fußnote 13, Randnr. 14) und das Urteil vom 19. November 1991 in den verbundenen Rechtssachen C-6/90 und C-9/90 (Francovich u. a., Slg. 1991, I-5357, Randnr. 43).
(15) - Verbundene Rechtssachen 79/63 und 82/63 (Reynier und Erba/Kommission, Slg. 1964, 561, 576).
(16) - Vgl. das Urteil vom 9. Dezember 1965 in den verbundenen Rechtssachen 29/63, 31/63, 36/63, 39/63 bis 47/63, 50/63 und 51/63 (Usines de la Providence u. a./Hohe Behörde der EGKS, Slg. 1965, 1197, insbesondere die Schlussanträge des Generalanwalts Römer, 1246)
(17) - Urteil San Giorgio, a. a. O, Fußnote 13, Randnr. 17.
(18) - Rechtssache 240/87 (Deville, Slg. 1988, 3513). Vgl. auch Rechtssache 309/85 (Barra, Slg. 1988, 355).
(19) - Urteil Emmott, a. a. O., Fußnote 13.
(20) - Vgl. das Urteil Rewe, a. a. O., Fußnote 13, Randnr. 5, und das Urteil Emmott, a. a. O., Fußnote 13, Randnr. 17.
(21) - Rechtssache 106/77 (Simmenthal, Slg. 1978, 629).
(22) - Rechtssache C-213/89 (Factortame u. a., Slg. 1990, I-2433).
(23) - Vgl. z. B. Rechtssache 33/72 (Gunnella/Kommission, Slg. 1973, 475).
(24) - Rechtssache 20/88 (Roquette Frères/Kommission, Slg. 1989, 1553); vgl. die Schlussanträge des Generalanwalts Darmon, Nummer 13.
(25) - Vgl. den Beschluß vom 3. Juni 1964 in der Rechtssache 6/64 (Costa, Slg. 1964, 1307).
(26) - Randnr. 21 des Urteils.
(27) - Randnr. 19 des Urteils.
(28) - Randnrn. 20 und 21 des Urteils.
(29) - Rechtssache 166/73 (Rheinmühlen, Slg. 1974, 33, Randnrn. 3 und 4 des Urteils). Vgl. auch Rechtssache 146/73 (Rheinmühlen Düsseldorf, Slg. 1974, 139), verbundene Rechtssachen C-87/90, C-88/90 und C-89/90 (Verholen u. a., Slg. 1991, I-3757, Randnr. 15) und Rechtssache C-348/89 (Mecanarte, Slg. 1991, I-3277, Randnrn. 44 und 48).
(30) - Rechtssache 166/73, a. a. O. Fußnote 29, Randnr. 3 des Urteils.
(31) - Vgl. auch Rechtssache 126/80 (Salonia, Slg. 1981, 1563, Randnr. 7 des Urteils).
(32) - A. a. O., Fußnote 29.
(33) - Nummer 19 der Schlussanträge.
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