Conclusioni dell avvocato generale
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1. Nel presente procedimento la Cour d' appel di Bruxelles ha sollevato una questione pregiudiziale con cui chiede alla Corte se il diritto comunitario imponga al giudice nazionale di disapplicare talune norme del diritto nazionale che precludono allo stesso giudice l' applicazione del diritto comunitario.
2. La questione è sorta nell' ambito di una controversia fra la società in accomandita semplice di diritto belga Peterbroeck, Van Campenhout & Cie (in prosieguo: la "Peterbroeck"), che agisce per proprio conto e a nome della società di diritto olandese Continentale & Britse Trust BV (in prosieguo: la "CBT"), e lo Stato belga.
3. Per l' esercizio fiscale 1975 l' amministrazione finanziaria belga assoggettava i redditi percepiti dalla CBT in quanto "socio attivo" della Peterbroeck all' imposta prevista per i non residenti. Il provvedimento dell' amministrazione fissava un' aliquota del 44,9% per quell' imposta. Il 22 luglio 1976 e il 24 gennaio 1978 la Peterbroeck impugnava dinanzi al direttore regionale delle imposte dirette (in prosieguo: il "direttore") l' atto di imposizione suddetto. Essa sosteneva che il reddito considerato andava tassato applicando l' aliquota prevista per le società aventi sede in Belgio, aliquota questa che non superava il 42% per il periodo in esame. Con provvedimento 23 agosto 1979 il direttore respingeva pressoché integralmente i reclami presentati. La Peterbroeck adiva allora il giudice nazionale ed in tale contesto è stata sollevata la questione pregiudiziale ora in esame.
4. Nel corso della causa dinanzi al giudice a quo, la Peterbroeck ha sostenuto che l' imposta avrebbe dovuto essere applicata all' aliquota prevista per le società aventi sede in Belgio: il primo motivo proposto si fondava sull' art. 25, n. 1, della convenzione belgo-olandese 19 ottobre 1970 diretta ad evitare la doppia imposizione, ai sensi del quale le società stabilite nei Paesi Bassi non possono essere assoggettate in Belgio ad un' imposizione più gravosa rispetto a quella prevista per le società belghe che si trovino nella medesima situazione, il secondo motivo sull' art. 52 del Trattato che sancisce il principio generale della libertà di stabilimento.
5. La Peterbroeck aveva dedotto il primo motivo nei reclami da essa presentati al direttore. Il giudice nazionale ha respinto tale motivo in quanto la CBT, non disponendo di alcuna sede in Belgio, non era nella medesima situazione delle società belghe assoggettate all' imposta sulle società e non poteva pertanto valersi del principio della parità di trattamento di cui all' art. 25, n. 1, della convenzione sulla doppia imposizione.
6. La Peterbroeck ha dedotto per la prima volta il motivo fondato sull' art. 52 del Trattato in una fase alquanto avanzata del procedimento dinanzi al giudice nazionale. L' amministrazione belga ne eccepiva l' irricevibilità in quanto dedotto dopo la scadenza del termine fissato dalla normativa belga in materia di imposte sul reddito (Code des impôts sur les revenus; in prosieguo: il "CIR"). Questo secondo motivo di ricorso ha indotto il giudice nazionale al rinvio pregiudiziale.
7. Procederò anzitutto all' analisi delle disposizioni del CIR attinenti al caso di specie e, successivamente, all' esame della problematica relativa alla questione sollevata.
8. A norma del CIR, il contenzioso relativo all' applicazione di un' imposta è articolato in due fasi: una fase amministrativa e una fase giurisdizionale (1). L' iter amministrativo, disciplinato dagli artt. 267-276 del CIR (2), ha inizio con la presentazione di un reclamo dinanzi al direttore (3). Detto reclamo deve essere proposto entro il 30 aprile dell' anno successivo a quello cui si riferisce l' imposta. Tuttavia, il termine per la presentazione del reclamo deve essere di almeno sei mesi dalla data dell' atto di accertamento fiscale (4). Il contribuente ha la facoltà di far valere nuovi motivi a sostegno del suo reclamo fintantoché il direttore non abbia provveduto nel merito (5). La fase amministrativa si chiude con il provvedimento emesso dal direttore.
9. La fase giurisdizionale dinanzi alla Cour d' appel è disciplinata dagli artt. 278-286 del CIR (6). Avverso il provvedimento del direttore il contribuente può adire la Cour d' appel nel termine di 40 giorni dalla data di notifica del provvedimento (7). Ai sensi dell' art. 278, il contribuente può far valere nuovi motivi dinanzi alla Cour d' appel ° motivi cioè che non siano stati dedotti nel reclamo presentato al direttore e che il direttore stesso non abbia rilevato d' ufficio ° che siano relativi alla violazione di una norma di legge o a vizi di carattere processuale che comportino la nullità dell' atto. Ai sensi dell' art. 279, n. 2, i motivi aggiunti di cui all' art. 278 devono essere dedotti entro il termine fissato dall' art. 282 pena l' irricevibilità. Il termine stabilito dall' art. 282 è di 60 giorni dalla data del deposito, da parte del direttore, del provvedimento impugnato insieme al fascicolo di causa presso la Cour d' appel.
10. Dall' esame della giurisprudenza della Cour de cassation belga emerge che la Cour d' appel non ha il potere di valutare d' ufficio censure che il contribuente non può più addurre per effetto della scadenza del termine stabilito dall' art. 282 (8). Ne consegue che tale termine ha un duplice effetto: comporta l' irricevibilità dei motivi aggiunti dedotti dal contribuente e preclude alla Cour d' appel la possibilità di esaminarli d' ufficio.
11. Il CIR non prevede alcuna deroga alla norma che impone al contribuente di far valere nuovi motivi nel termine fissato dall' art. 282. Tuttavia alcune eccezioni sono state ammesse dalla giurisprudenza della Cour de cassation. Secondo quest' ultima infatti il contribuente può eccepire ° e la Cour d' appel può rilevare d' ufficio ° anche dopo la scadenza del termine di 60 giorni la prescrizione del diritto alla prestazione dell' imposta e l' esistenza di una cosa giudicata in relazione alla controversia in esame. Il contribuente può altresì dedurre motivi nuovi che, per forza maggiore, egli non aveva potuto far valere nelle fasi precedenti del procedimento (9).
12. Risulta chiaramente dall' ordinanza di rinvio che la Peterbroeck ha proposto il motivo di ricorso fondato sull' art. 52 del Trattato dopo la scadenza del termine di 60 giorni e che, ai sensi dell' art. 278 del CIR, esso configura un motivo aggiunto. Quest' ultimo è quindi irricevibile a norma dell' art. 279, n. 2.
13. Nella medesima ordinanza, tuttavia, la Cour d' appel mette in dubbio la compatibilità del termine di decadenza fissato dal CIR con il diritto comunitario. Essa rileva che, per effetto dell' eccezione d' irricevibilità sollevata dal direttore, le viene preclusa la possibilità di rilevare d' ufficio la violazione dell' art. 52. Di conseguenza, le disposizioni del CIR limitano il potere della Cour d' appel di valutare la compatibilità del diritto nazionale con il diritto comunitario nonché la facoltà dello stesso tribunale di sollevare una questione pregiudiziale ai sensi dell' art. 177. Le disposizioni del CIR hanno un ulteriore effetto in relazione alla facoltà del contribuente di far valere la violazione di una norma del diritto comunitario o il potere della stessa Cour d' appel di rilevarla d' ufficio, cioè che il trattamento riservato al diritto comunitario è meno favorevole rispetto a quello di alcuni principi del diritto nazionale, come la prescrizione del diritto alla prestazione di un' imposta o l' autorità della cosa giudicata, che sono eccepibili a prescindere da ogni termine di decadenza.
14. La questione sollevata dalla Cour d' appel è la seguente:
"Se il diritto comunitario debba essere interpretato nel senso che il giudice nazionale ° il quale, chiamato a dirimere una controversia vertente sul diritto comunitario, ritenga che una norma di diritto nazionale subordini il potere del giudice nazionale di applicare il diritto comunitario, di cui è custode, alla formulazione di una domanda espressa da parte del ricorrente nella controversia entro un breve termine di decadenza che, tuttavia, non si applica alle domande basate sulla violazione di un numero, sia pure limitato, di principi di diritto nazionale, in particolare la prescrizione del diritto alla prestazione d' imposta e l' autorità della cosa giudicata ° deve disapplicare detta norma di diritto nazionale".
15. Il giudice nazionale non chiede chiarimenti per accertare nel merito se sia compatibile con l' art. 52 del Trattato l' applicazione dell' aliquota d' imposta prevista per le società non residenti al reddito percepito dalla CBT in quanto socio attivo della Peterbroeck. E' sufficiente sottolineare al riguardo che l' art. 52 del Trattato è una disposizione direttamente efficace (10) e che, per giurisprudenza della Corte, uno Stato membro non può giustificare una discriminazione tributaria a danno di una società in base al fatto che quest' ultima ha sede in un altro Stato membro (11), né tanto meno può avvalersi del criterio della residenza fiscale nel suo territorio per concedere benefici fiscali ad alcune società, laddove l' applicazione di questo stesso criterio può operare a svantaggio di società, aventi sede in un altro Stato membro (12).
16. La questione sollevata dal giudice nazionale non verte tuttavia su questo punto sostanziale, ma mira essenzialmente ad accertare se siano compatibili con il diritto comunitario le norme del CIR in forza delle quali un motivo fondato sul diritto comunitario non può essere preso in esame dal giudice nazionale a meno che non sia stato tempestivamente dedotto dal contribuente.
17. Secondo una giurisprudenza della Corte ormai consolidata, in mancanza di una specifica disciplina comunitaria, spetta all' ordinamento giuridico interno di ciascuno Stato membro designare il giudice competente e stabilire le modalità procedurali delle azioni giudiziarie intese a garantire la tutela dei diritti spettanti ai singoli in forza delle norme comunitarie aventi effetto diretto purché tali modalità soddisfino due requisiti: esse non possono essere meno favorevoli di quelle relative ad analoghe azioni del sistema processuale nazionale, né possono rendere praticamente impossibile (13) o eccessivamente difficile (14) l' esercizio dei diritti previsti dall' ordinamento giuridico comunitario. Occorre pertanto verificare se le disposizioni del CIR soddisfino i due requisiti suddetti. Esaminerò in primo luogo il requisito di non discriminazione.
18. Com' è stato rilevato dal governo belga e dalla Commissione, l' art. 278 consente in alcuni casi al contribuente di far valere, entro il termine stabilito dall' art. 282, nuovi motivi dinanzi alla Cour d' appel, siano essi fondati sul diritto nazionale o sul diritto comunitario; pertanto l' art. 278 soddisfa il requisito di non discriminazione.
19. Secondo la Peterbroeck, tuttavia, la normativa belga trasgredisce il principio di non discriminazione per il fatto che tutti i motivi di ricorso fondati sul diritto comunitario sono soggetti al termine di decadenza stabilito dall' art. 282 del CIR, termine che non si applica invece ad alcuni motivi dedotti a norma del diritto nazionale.
20. Non vi è dubbio che, nei casi in cui il diritto interno preveda deroghe alle norme procedurali che disciplinano i procedimenti dinanzi ai giudici nazionali, tali deroghe devono applicarsi non soltanto ai motivi dedotti in forza del diritto nazionale, ma anche a quelli di natura analoga fondati invece sul diritto comunitario. In caso contrario, si configurerebbe un' infrazione al principio di non discriminazione. Tuttavia, il fatto che taluni motivi fondati sul diritto nazionale fruiscano di un trattamento più favorevole non implica che il medesimo trattamento debba essere automaticamente esteso anche a tutti i motivi fondati sul diritto comunitario, a prescindere dalla loro natura. Alla luce di queste considerazioni, procederò all' esame delle deroghe specificamente previste alla norma che vieta la deduzione di motivi aggiunti dopo la scadenza del termine di 60 giorni.
21. La circostanza che tali deroghe non siano state contemplate dal CIR stesso, ma che emergano invece dalla giurisprudenza della Cour de cassation è del tutto irrilevante. I requisiti procedurali di diritto comunitario che disciplinano le azioni proposte dinanzi ai giudici nazionali a tutela dei diritti sanciti dall' ordinamento comunitario devono essere rispettati dall' ordinamento giuridico dello Stato membro nel suo complesso. Che tali norme siano trasgredite per effetto di un atto legislativo o amministrativo o di un provvedimento giurisdizionale è del tutto irrilevante.
22. Nell' ordinanza di rinvio, il giudice a quo menziona due delle deroghe ammesse dalla giurisprudenza della Cour de cassation, ovvero il caso in cui viene dedotta l' autorità di cosa giudicata in relazione alla controversia in corso e quello in cui viene invece eccepita la prescrizione del diritto alla prestazione dell' imposta. L' ordinanza di rinvio non fa alcuna menzione del terzo caso di deroga ammesso dalla giurisprudenza della Cour de cassation, che riconosce al contribuente il diritto di far valere, anche dopo la scadenza del termine di 60 giorni, i motivi di ricorso che non aveva potuto dedurre in una fase precedente del procedimento per cause di forza maggiore. Tuttavia, esaminerò anche quest' ultima ipotesi per la completezza dell' analisi.
23. Il fatto che il termine di decadenza fissato dal CIR sia soggetto ad una deroga in relazione all' autorità della cosa giudicata non implica che ciò debba valere anche nel caso di un ricorso fondato su una norma direttamente efficace dell' ordinamento comunitario. Come ha osservato il governo belga, non è paragonabile a quest' ultima fattispecie l' eccezione di cosa giudicata. Secondo un principio generale del diritto, sancito da tutti gli Stati membri, le controversie risolte mediante un provvedimento giurisdizionale definitivo sono irrevocabilmente concluse e non sono più soggette ad un riesame in sede giurisdizionale. L' autorità della cosa giudicata rappresenta il livello minimo dell' efficacia vincolante che può essere attribuita ad una sentenza. Essa configura una limitazione del potere giurisdizionale del tribunale sulla quale le parti in causa devono poter far affidamento e che il giudice deve poter rilevare d' ufficio in ogni fase del procedimento.
24. Queste considerazioni trovano conferma nel diritto comunitario. La Corte ha dichiarato che "l' autorità del giudicato osta (...) a che siano rimessi in discussione i diritti giudizialmente sanciti" (15) e non vi è dubbio che questa Corte possa rilevare d' ufficio la cosa giudicata in ogni fase del procedimento (16).
25. Considerazioni simili si impongono anche per il motivo fondato sulla prescrizione del diritto alla prestazione dell' imposta. Si tratta, in questo caso, di un' eccezione preliminare di natura diversa dalle allegazioni volte ad eccepire l' illegittimità sostanziale dell' imposta accertata, come il motivo inerente all' incompatibilità dell' imposta controversa con il diritto comunitario, e a tale eccezione può essere attribuito un trattamento privilegiato dalle norme processuali di un ordinamento giuridico nazionale. Non vi è violazione del principio di non discriminazione se la prescrizione del diritto alla prestazione di un' imposta è eccepibile anche dopo la scadenza del termine di 60 giorni, sia nel caso in cui la prescrizione dell' imposta discenda da una disposizione di diritto nazionale sia qualora derivi invece da una norma comunitaria.
26. La deroga prevista per cause di forza maggiore è una fattispecie diversa da quelle esaminate in precedenza. Essa consente l' allegazione di fatti che, a prescindere dalla loro natura, non potevano essere dedotti dal contribuente prima della decorrenza del termine per cause indipendenti dalla sua volontà. E' evidente che tale deroga, per non trasgredire il divieto di discriminazione, deve applicarsi non soltanto ai motivi fondati sul diritto nazionale ma anche a quelli dedotti in forza del diritto comunitario.
27. Non vi sono elementi nel caso di specie che ci consentano di ritenere che il motivo di ricorso proposto dalla Peterbroeck rientrerebbe nell' ambito di una delle deroghe previste dal diritto belga, qualora queste venissero applicate senza alcuna discriminazione. Né tanto meno può ritenersi, a mio parere, per le considerazioni sopra esposte, che il motivo dedotto dalla Peterbroeck sia equiparabile ad uno dei casi di deroga ammessi dal diritto belga. Si tratta peraltro di deroghe intrinsecamente ragionevoli e lineari. Ne consegue che il motivo fondato sulla discriminazione deve essere disatteso.
28. Esaminerò ora il requisito in base al quale le norme processuali del diritto nazionale non possono rendere praticamente impossibile o eccessivamente difficile l' esercizio dei diritti previsti dall' ordinamento comunitario. Si tratta di un requisito distinto da quello relativo al divieto di discriminazione e che deve essere soddisfatto anch' esso. Questa considerazione emerge con chiarezza dalla sentenza pronunciata dalla Corte nella causa San Giorgio (17), successivamente confermata dalle sentenze Deville (18) e Emmott (19).
29. La Corte ha dichiarato che la fissazione di termini d' impugnazione ragionevoli non costituisce un ostacolo ingiustificato all' esercizio dei diritti conferiti dall' ordinamento comunitario; la previsione di termini siffatti, per quanto riguarda le impugnazioni in materia fiscale, costituisce infatti applicazione del principio fondamentale della certezza del diritto posto a tutela sia del contribuente sia dell' amministrazione interessata (20).
30. Nel caso di specie, la ragionevolezza del termine di 60 giorni fissato dal CIR trova conferma per analogia con il diritto comunitario, il quale, nell' art. 173 del Trattato, stabilisce un termine di due mesi per la presentazione di un ricorso dinanzi a questa Corte o al Tribunale di primo grado per l' annullamento di un atto della Comunità.
31. Si deve inoltre osservare che nei detti procedimenti è negata al ricorrente in linea di principio la possibilità di dedurre motivi nuovi: ai sensi dell' art. 42 del regolamento di procedura della Corte è vietata la deduzione di motivi nuovi in corso di causa, a meno che essi si basino su elementi di diritto e di fatto emersi durante il procedimento. Tuttavia, come ho osservato in precedenza (paragrafo 24), alcuni fatti possono essere allegati in ogni fase del procedimento.
32. Nel valutare la ragionevolezza del termine considerato nel procedimento dinanzi al giudice belga, va altresì notato che i 60 giorni non decorrono dalla data in cui il contribuente impugna il provvedimento del direttore dinanzi alla Cour d' appel, bensì dal giorno del deposito presso la Cour d' appel, ad opera del direttore, del provvedimento impugnato con il relativo fascicolo. Il contribuente dispone pertanto di un lasso di tempo aggiuntivo per preparare le proprie allegazioni.
33. Secondo il governo belga, dev' essere presa in considerazione anche la fase amministrativa del procedimento. Come abbiamo avuto modo di notare, il contribuente usufruisce di un termine alquanto lungo per la presentazione di un reclamo avverso l' accertamento d' imposta e può dedurre motivi nuovi a sostegno del reclamo fino a quando il direttore non decida nel merito. Ricorderete che nel caso di specie la Peterbroeck ha presentato un reclamo al direttore il 22 luglio 1976 e la decisione di quest' ultimo è stata emanata il 27 agosto 1979.
34. Sono pronto ad ammettere che, in taluni casi, nel valutare la ragionevolezza di un termine di decadenza, può essere opportuno tener conto della fase amministrativa del procedimento. Ciò non si verifica, a mio parere, nella fattispecie in esame, in quanto ritengo che il termine stabilito dal CIR non sia comunque irragionevolmente breve, né sia tale da impedire al contribuente di esercitare un diritto riconosciuto dall' ordinamento comunitario.
35. Nell' ordinanza di rinvio il giudice nazionale chiede inoltre se sia compatibile con il diritto comunitario il fatto che, essendo scaduto il termine fissato dal CIR, sia precluso alla Cour d' appel, in base a norme di diritto nazionale, il potere di valutare d' ufficio il motivo fondato sul diritto comunitario. Norme siffatte potrebbero precludere al giudice nazionale non soltanto la valutazione della compatibilità della normativa nazionale con il diritto comunitario, ma anche la facoltà di sollevare dinanzi a questa Corte questioni pregiudiziali vertenti sul diritto comunitario ai sensi dell' art. 177 del Trattato. La Cour d' appel chiede se sia compatibile con il diritto comunitario una siffatta limitazione del suo potere di valutare d' ufficio la compatibilità dell' imposta controversa con l' art. 52 del Trattato. Essa richiama le sentenze pronunciate dalla Corte nelle cause Simmenthal (21) e Factortame (22) e chiede quindi se il giudice nazionale, dovendo garantire la piena efficacia dell' art. 52, debba pertanto disapplicare le disposizioni del CIR che possano ostacolare l' esercizio effettivo dei diritti conferiti da quella stessa norma.
36. Mi pare, tuttavia, che la questione vertente sulla preclusione posta al giudice nazionale di esaminare d' ufficio elementi di diritto comunitario non possa essere disgiunta dalla questione precedentemente discussa. In effetti, l' una potrebbe rappresentare il corollario dell' altra. Come ha osservato il governo belga, i poteri del giudice sono di regola delimitati dalla domanda che gli è stata proposta. Di conseguenza, il caso in cui il giudice non può esaminare d' ufficio un motivo nuovo di ricorso può essere il corollario del fatto che al ricorrente è stata negata la facoltà di dedurre motivi nuovi. Per contro, se il giudice nazionale fosse libero o avesse addirittura il dovere di esaminare d' ufficio un nuovo motivo in ogni fase del procedimento, esso dovrebbe di conseguenza agire allo stesso modo su richiesta di una delle parti, cui verrebbe quindi attribuita la facoltà di sottoporre un motivo nuovo all' esame del giudice a prescindere da qualunque termine di decadenza. Come illustrerò in seguito, tuttavia, non condivido la tesi che il giudice nazionale debba essere libero di esaminare d' ufficio un motivo di ricorso fondato sul diritto comunitario a prescindere dai termini di decadenza previsti dal diritto nazionale.
37. E' senz' altro vero che il diritto nazionale, pur stabilendo termini di decadenza, ammette in determinati casi che alcuni fatti possano essere rilevati d' ufficio dal giudice in qualsiasi fase del procedimento. La normativa belga in materia fiscale è stata illustrata in precedenza. La soluzione adottata nel diritto francese è stata esposta dal governo francese nelle sue osservazioni. Esso ha chiarito che per il diritto francese il giudice può sempre rilevare d' ufficio le eccezioni di ordine pubblico (moyens d' ordre public), ma quali siano tali eccezioni è una questione che dipende dalla natura del procedimento in corso. Nelle cause civili, il giudice può rilevare d' ufficio alcune fattispecie connesse alla ricevibilità, come la mancata osservanza dei termini di impugnazione. Nel campo del diritto pubblico francese, invece, sono considerate eccezioni di ordine pubblico, oltre a quelle attinenti alla competenza del tribunale e alla ricevibilità del ricorso, anche alcune fattispecie sostanziali, come, ad esempio, quelle relative all' incompetenza dell' autorità amministrativa o quelle vertenti sul punto se l' atto impugnato sia stato adottato in base alla normativa vigente all' epoca dei fatti.
38. La situazione è alquanto simile nel diritto comunitario stesso. La qualificazione dei fatti che questa Corte può rilevare d' ufficio dipende, come nel diritto nazionale, dalla natura del procedimento. Nell' ambito del sindacato di legittimità degli atti comunitari esercitato da questa Corte o dal Tribunale di primo grado ai sensi, ad esempio, degli artt. 173 o 179 del Trattato, spetta alle parti definire l' oggetto della domanda delimitando quindi l' ambito dell' azione, ma la Corte rileva, ad esempio, d' ufficio l' inosservanza dei termini di impugnazione (23). Tuttavia, nei ricorsi per il risarcimento dei danni causati dalla Comunità proposti a norma dell' art. 215, secondo comma, del Trattato, la Corte non può, ai sensi dell' art. 43 del Protocollo sullo Statuto della Corte di giustizia, rilevare d' ufficio la prescrizione dei termini di impugnazione se non è stata eccepita dal convenuto, situazione questa in qualche modo corroborata, per quanto riguarda la responsabilità extracontrattuale, dai "principi generali comuni ai diritti degli Stati membri" cui fa riferimento il secondo comma dell' art. 215 (24). Nell' ambito invece di un rinvio pregiudiziale ex art. 177 del Trattato, il procedimento non ha carattere contenzioso (25) e la Corte può, in alcuni casi, esaminare questioni che vanno al di là delle osservazioni che le sono state sottoposte, al fine di chiarire pienamente al giudice nazionale ogni aspetto del diritto comunitario che possa essere rilevante per la sua pronuncia.
39. Allo stesso modo, il potere o il dovere di un giudice di rilevare d' ufficio fatti che non sono stati eccepiti dalle parti dipende talvolta dalla fase in cui si trova il procedimento. Diversa è la valutazione se, ad esempio, un provvedimento amministrativo, quale quello di cui trattasi, è soggetto a riesame in sede giurisdizionale o nel caso di un appello interposto avverso la pronuncia di un tribunale di primo grado o se si tratta invece di un' ulteriore impugnazione per motivi di diritto. Data la varietà delle situazioni da considerare, sarebbe alquanto anomalo, a mio parere, oltre che difficile da mettere in pratica, affermare che il giudice nazionale può in ogni circostanza e in tutte le fasi del procedimento esaminare questioni attinenti al diritto comunitario. Potrebbe inoltre derivarne un' inutile ingerenza nell' autonomia processuale degli ordinamenti giuridici degli Stati membri.
40. La giurisprudenza della Corte in materia contempera l' esigenza di rispettare tale autonomia e la necessità di garantire la tutela effettiva dinanzi ai giudici nazionali dei diritti conferiti dall' ordinamento comunitario. Questa considerazione vale sia per la giurisprudenza in fatto di termini di decadenza, precedentemente discussa, sia per le sentenze pronunciate nelle cause Simmenthal e Factortame, citate nell' ordinanza di rinvio e richiamate dalla Peterbroeck, che riflettono la volontà della Corte di garantire l' esercizio effettivo dei diritti riconosciuti dall' ordinamento comunitario.
41. Nella causa Simmenthal la questione sollevata dal pretore di Susa era volta ad accertare se il giudice nazionale stesso dovesse disapplicare le norme interne che la Corte aveva dichiarato incompatibili con il diritto comunitario, senza dover attendere l' abrogazione delle dette norme ad opera del legislatore nazionale o la loro dichiarazione di incostituzionalità da parte della Corte costituzionale italiana. La Corte ha risolto tale questione dichiarando che "qualsiasi giudice nazionale, adito nell' ambito della sua competenza, ha l' obbligo di applicare integralmente il diritto comunitario e di tutelare i diritti che questo attribuisce ai singoli, disapplicando le disposizioni eventualmente contrastanti della legge interna, sia anteriore sia successiva alla norma comunitaria" (26). La Corte ne ha concluso che "il giudice nazionale, incaricato di applicare, nell' ambito della propria competenza, le disposizioni di diritto comunitario, ha l' obbligo di garantire la piena efficacia di tali norme, disapplicando all' occorrenza, di propria iniziativa, qualsiasi disposizione contrastante della legislazione nazionale, anche posteriore, senza doverne chiedere o attendere la previa rimozione in via legislativa o mediante qualsiasi altro procedimento costituzionale".
42. Nella causa Factortame e a., la House of Lords ha sollevato una questione pregiudiziale volta ad accertare se il giudice nazionale debba concedere una tutela provvisoria ai diritti invocati in base all' ordinamento comunitario, sospendendo l' esecuzione di un provvedimento nazionale nelle more della pronuncia pregiudiziale, qualora l' ordinamento interno non preveda questa forma di tutela cautelativa. La Corte ha ricordato che è compito dei giudici nazionali, secondo il principio di collaborazione enunciato dall' art. 5 del Trattato CEE, garantire la tutela giurisdizionale spettante ai singoli in forza delle norme di diritto comunitario aventi efficacia diretta (27). La Corte ha altresì dichiarato, richiamando la sentenza pronunciata nella causa Simmenthal che (28):
"(...) è incompatibile con le esigenze inerenti alla natura stessa del diritto comunitario qualsiasi disposizione facente parte dell' ordinamento giuridico di uno Stato membro o qualsiasi prassi, legislativa, amministrativa o giudiziaria, la quale porti ad una riduzione della concreta efficacia del diritto comunitario per il fatto che sia negato al giudice, competente ad applicare questo diritto, il potere di fare, all' atto stesso di tale applicazione, tutto quanto è necessario per disapplicare le disposizioni legislative nazionali che eventualmente ostino, anche temporaneamente, alla piena efficacia delle norme comunitarie (...).
(...) la piena efficacia del diritto comunitario sarebbe del pari ridotta se una norma di diritto nazionale potesse impedire al giudice chiamato a dirimere una controversia disciplinata dal diritto comunitario di concedere provvedimenti provvisori allo scopo di garantire la piena efficacia della pronuncia giurisdizionale sull' esistenza dei diritti invocati in forza del diritto comunitario. Ne consegue che in una situazione del genere il giudice è tenuto a disapplicare la norma di diritto nazionale che sola osti alla concessione di provvedimenti provvisori".
43. Le sentenze Simmenthal e Factortame rispondevano all' esigenza di garantire che non fosse preclusa al giudice adito la possibilità di dare efficacia ai diritti riconosciuti dall' ordinamento comunitario, rispettivamente invocati in ciascuno dei due procedimenti nazionali. Da tali decisioni traspare l' impatto ° davvero notevole ° che il diritto comunitario può avere sui procedimenti nazionali. Noterete tuttavia che in entrambe le cause l' effetto dell' applicazione del diritto comunitario è stato quello di rimuovere una norma nazionale che avrebbe reso del tutto impossibile la tutela giurisdizionale dei diritti riconosciuti dall' ordinamento comunitario. Emerge pertanto dalle due sentenze citate che un singolo deve sempre essere in grado di adire un giudice nazionale a tutela dei diritti conferitigli dall' ordinamento comunitario. Esse non suggeriscono invece in alcun modo che debba essere riconosciuto al giudice nazionale, in forza del diritto comunitario, il potere di rilevare d' ufficio in ogni fase i fatti non eccepiti dalle parti.
44. Né può ritenersi, a mio parere, che tale tesi trovi sostegno nell' art. 177 del Trattato. Dalla giurisprudenza della Corte sull' art. 177 risulta che, qualora emerga in un procedimento dinanzi ad un giudice nazionale una questione inerente al diritto comunitario, nessuna norma di diritto nazionale può precludergli la facoltà di sottoporre tale questione a questa Corte (29). Non è in base all' art. 177, a mio parere, che va chiarito il punto preliminare di quali siano le circostanze nelle quali un giudice nazionale possa valutare d' ufficio una questione di diritto comunitario. Invero la Corte ha dichiarato nella sentenza Rheinmuehlen che l' art. 177 conferisce al giudice nazionale la facoltà ed eventualmente gli impone l' obbligo di effettuare un deferimento pregiudiziale "se il giudice rileva, sia d' ufficio che su domanda di parte, che il merito della controversia è connesso con la soluzione di uno dei punti di cui al primo comma" (30). Credo tuttavia che la Corte non intendesse indicare che debba essere sempre riconosciuto al giudice nazionale il potere di valutare d' ufficio una questione di diritto comunitario; la sentenza Rheinmuehlen, letta nel contesto del caso di specie, riguardava la portata della facoltà del giudice nazionale di sottoporre in via pregiudiziale alla Corte di giustizia una questione vertente sul diritto comunitario, già sollevata nel corso del procedimento, malgrado le norme di diritto nazionale passibili di un' interpretazione limitativa di tale facoltà. Peraltro, la sentenza Rheinmuehlen chiarisce inequivocabilmente che la formulazione dell' art. 177, che fa riferimento nel secondo e nel terzo comma ai procedimenti nei quali "è sollevata" dinanzi ad un giudice nazionale una questione vertente sul diritto comunitario, non intende limitare la sfera di applicazione dell' art. 177 ai procedimenti in cui una questione del genere è sollevata da una delle parti in causa. Secondo la giurisprudenza, l' art. 177 si applica anche qualora essa sia "sollevata dallo stesso giudice nazionale" il quale ritenga che l' interpretazione di un elemento di diritto comunitario possa essere rilevante (31). Non risulta invece dalla giurisprudenza che il giudice nazionale debba avere la facoltà, in forza dell' art. 177, di valutare d' ufficio, in ogni circostanza e fase del procedimento, una questione di diritto comunitario.
45. Questa tesi trova conferma nella sentenza Verholen (32), nella quale la Corte, con riferimento al punto sopra riportato della sentenza Rheinmuehlen in relazione all' efficacia dell' art. 177, ha dichiarato che il diritto comunitario non osta a che un giudice nazionale valuti d' ufficio la conformità di una normativa nazionale con una direttiva, qualora l' interessato non abbia invocato dinanzi al giudice il beneficio di detta direttiva. La Corte non ha seguito la tesi dell' avvocato generale Darmon, il quale sosteneva che il giudice nazionale ha il dovere di sollevare d' ufficio il problema dell' esistenza di una norma comunitaria (33).
46. Ritengo pertanto che una norma nazionale possa precludere ad un giudice nazionale il potere di valutare un elemento di diritto comunitario che non è stato tempestivamente richiamato dalle parti in conformità al diritto processuale nazionale, purché ricorrano i requisiti stabiliti dalla Corte nella sua giurisprudenza, cioè che le disposizioni nazionali non operino alcuna discriminazione tra il diritto comunitario e la normativa nazionale e non rendano eccessivamente difficile l' esercizio dei diritti previsti dall' ordinamento comunitario.
Conclusioni
47. Ritengo pertanto che la questione sollevata vada risolta come segue:
"Il diritto comunitario non osta ad una norma di diritto nazionale che precluda ad un giudice nazionale il potere di valutare un motivo fondato sul diritto comunitario qualora non sia stato tempestivamente dedotto da una delle parti in causa entro un determinato termine, purché tale norma si applichi senza alcuna discriminazione ai motivi analoghi fondati sul diritto nazionale e non renda eccessivamente difficile l' esercizio dei diritti previsti dall' ordinamento comunitario".
(*) Lingua originale: l' inglese.
(1) ° Secondo quanto affermato dal governo belga nelle sue osservazioni, il direttore agisce in veste di pubblico dipendente e non esercita alcuna funzione giurisdizionale, ma la sua decisione in merito all' addebito che è oggetto del reclamo costituisce un provvedimento giurisdizionale che ha l' autorità della cosa giudicata . Sulla posizione del direttore all' interno dell' amministrazione lussemburghese, v. sentenza 30 marzo 1993, causa C-24/92, Corbiau (Racc. pag. I-1277).
(2) ° In seguito all' armonizzazione delle disposizioni in materia di imposte sul reddito effettuata dal regio decreto 10 aprile 1992 (Moniteur belge del 30.7.1992), a decorrere dall' esercizio fiscale 1992 la numerazione degli artt. 267-276 è stata modificata rispettivamente in 366-375.
(3) ° CIR, art. 267.
(4) ° CIR, art. 272.
(5) ° CIR, art. 273.
(6) ° V. supra, nota 2. La nuova numerazione attribuita a questi articoli va ora da 377 a 385.
(7) ° CIR, artt. 278-280.
(8) ° Sentenza 10 dicembre 1990 della Cour de cassation.
(9) ° Sentenza 10 aprile 1962 della Cour de cassation; v. anche Commentaire administratif du code des impôts sur les revenus.
(10) ° V., ad esempio, sentenza 21 giugno 1974, causa 2/74, Reyners/Belgio (Racc. pag. 631).
(11) ° Sentenza 28 gennaio 1986, causa 270/83, Commissione/Francia (Racc. pag. 273).
(12) ° Sentenza 13 luglio 1993, causa C-330/91, Commerzbank AG (Racc. pag. I-4017).
(13) ° V., ad esempio, sentenze 16 dicembre 1976, causa 33/76, Rewe (Racc. pag. 1989, punto 5); 9 novembre 1983, causa 199/82, San Giorgio (Racc. pag. 3595, punto 12), e 25 luglio 1991, causa C-208/90, Emmott (Racc. pag. I-4269, punto 16). V. anche sentenza 1 aprile 1993, cause riunite da C-31/91 a C-44/91, Lageder e a. (Racc. pag. I-1761, punti 27-29).
(14) ° V. sentenza San Giorgio, già citata (nota 13), punto 14; sentenza 19 novembre 1991, cause riunite C-6/90 e C-9/90, Francovich e a. (Racc. pag. I-5357, punto 43).
(15) ° Sentenza 9 luglio 1964, cause riunite 79/63 e 82/63, Reyner e Erba/Commissione (Racc. pag. 509, in particolare pag. 524).
(16) ° V. sentenza 9 dicembre 1965, cause riunite 29/63, 31/63, 36/63, 39/63-47/63, 50/63 e 51/63, Usines de la Providence e a./Alta Autorità CECA (Racc. pag. 1107, conclusioni dell' avvocato generale Roemer, pag. 1157).
(17) ° Sentenza San Giorgio, già citata (nota 13), punto 17.
(18) ° Sentenza 29 giugno 1988, causa 240/87, Deville/Administration des impôts (Racc. pag. 3513). V. anche sentenza 2 febbraio 1988, causa 309/85, Barra (Racc. pag. 355).
(19) ° Sentenza Emmott, già citata (nota 13).
(20) ° V. sentenza Rewe, già citata (nota 13), punto 5; Emmott, citata (nota 13), punto 17.
(21) ° Sentenza 9 marzo 1978, causa 106/77, Simmenthal (Racc. pag. 629).
(22) ° Sentenza 19 giugno 1990, causa C-213/89, Factortame e a. (Racc. pag. I-2433).
(23) ° V., ad esempio, sentenza 8 maggio 1973, causa 33/72, Gunnella/Commissione (Racc. pag. 475).
(24) ° Sentenza 30 maggio 1989, causa 20/88, Roquette Frères/Commissione (Racc. pag. 1553); v., in particolare, le conclusioni dell' avvocato generale Darmon, paragrafo 13.
(25) ° V. ordinanza 3 giugno 1964, causa 6/64, Costa/Enel (Racc. pag. 1177).
(26) ° Punto 21 della sentenza.
(27) ° Punto 19 della sentenza.
(28) ° Punti 20 e 21 della sentenza.
(29) ° Sentenza 16 gennaio 1974, causa 166/73, Rheinmuehlen Duesseldorf (Racc. pag. 33, punti 3 e 4). V. anche sentenze 12 febbraio 1974, causa 146/73, Rheinmuehlen Duesseldorf (Racc. pag. 139), 11 luglio 1991, cause riunite C-87/90, C-88/90 e C-89/90 (Racc. pag. I-3757, punto 15), e 27 giugno 1991, causa C-348/89, Mecanarte (Racc. pag. I-3277, punti 44 e 48).
(30) ° Sentenza 16 gennaio 1974, Rheinmuehlen-Duesseldorf, già citata (nota 29), punto 3.
(31) ° V. anche sentenza 16 giugno 1981, causa 126/80, Salonia (Racc. pag. 1563, punto 7).
(32) ° Già citata, nota 29.
(33) ° Paragrafo 19 delle conclusioni.
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