Schlußanträge des Generalanwalts
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1. Das Supremo Tribunal Administrativo Portugal ersucht in einem Verfahren, in dem es um die Rechtmässigkeit der Steuervorschriften für aus anderen Mitgliedstaaten nach Portugal eingeführte Gebrauchtwagen geht, um eine Vorabentscheidung über die Auslegung der Artikel 9, 12 und 95 EWG-Vertrag. Zur Vereinbarkeit der portugiesischen Kraftfahrzeugsteuer mit diesen Vertragsbestimmungen wurden dem Gerichtshof bereits in einer früheren Rechtssache (Lourenço Dias(1)) eine Reihe von Fragen vorgelegt, aber für die meisten von ihnen lehnte er eine Beantwortung mangels Zusammenhangs mit dem Sachverhalt des Rechtsstreits ab.
2. Am 10. August 1990 erwarb Herr Nunes Tadeu in Belgien ein Kraftfahrzeug des Typs Peugeot 205 XS zum Preis von 200 000 BFR. Das Fahrzeug war erstmals am 11. Februar 1987 in Belgien zugelassen worden. Am 20. August 1990 verbrachte Herr Nunes Tadeu das Fahrzeug nach Portugal und erklärte, er beabsichtige seine endgültige Einfuhr. Im Mai 1991 setzte die Zollbehörde von Porto Kraftfahrzeugsteuer in Höhe von 271 665 ESC fest. Die Steuer war nach Artikel 1 des Decreto-lei Nr. 152/89 vom 10. Mai 1989 in der geänderten Fassung berechnet worden, der zur entscheidungserheblichen Zeit lautete:
"1) Die Kraftfahrzeugsteuer ist eine inländische Steuer, die auf leichte Personenkraftfahrzeuge erhoben wird, die neu oder gebraucht eingeführt oder in Portugal montiert oder hergestellt werden und die zugelassen sind.
2) ...
3) Die Steuer ist eine besondere Einphasensteuer, deren Höhe sich nach dem Hubraum entsprechend der diesem Gesetz beigefügten und einen Bestandteil dieses Gesetzes bildenden Tabelle bemisst.
4) Der Betrag der Steuer auf eingeführte Gebrauchtfahrzeuge, deren erste Zulassung mehr als zwei Jahre zurückliegt, wird um 10 % derjenigen Beträge gekürzt, die sich aus der Anwendung der in Absatz 3 genannten Tabelle ergeben."
3. Herr Nunes Tadeu bezahlte die Steuer, erhob aber anschließend Klage beim Tribunal Fiscal Aduaneiro Porto, um ihre Erstattung zu erreichen. Er machte geltend, die Steuer laufe bestimmten gemeinschaftsrechtlichen Vorschriften, insbesondere Artikel 95 EWG-Vertrag, zuwider. Das Tribunal Fiscal Aduaneiro Porto gab der Klage von Herrn Nunes Tadeu statt, woraufhin die portugiesische Steuerbehörde (Fazenda Pública) Berufung beim Supremo Tribunal Administrativo einlegte. Mit Urteil vom 26. Mai 1993 legte dieses Gericht dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vor:
1) Verbietet Artikel 95 Absätze 1 und 2 EWG-Vertrag die Erhebung der die oben beschriebenen Merkmale aufweisenden Kraftfahrzeugsteuer auf die Einfuhr von gebrauchten leichten Kraftfahrzeugen aus Belgien nach Portugal, wenn dort die übrigen Gebrauchtfahrzeuge unabhängig davon, ob es sich um neu eingeführte oder um in Portugal montierte oder hergestellte Fahrzeuge handelt, dieser Steuer nicht unterliegen?
2) Könnte eine solche Besteuerung als durch die Artikel 9 und 12 EWG-Vertrag verbotene Maßnahme mit gleicher Wirkung wie ein Einfuhrzoll angesehen werden?
Die einschlägigen Vertragsbestimmungen
4. Artikel 9 Absatz 1 EWG-Vertrag lautet:
"Grundlage der Gemeinschaft ist eine Zollunion, die sich auf den gesamten Warenaustausch erstreckt; sie umfasst das Verbot, zwischen den Mitgliedstaaten Ein- und Ausfuhrzölle und Abgaben gleicher Wirkung zu erheben, sowie die Einführung eines Gemeinsamen Zolltarifs gegenüber dritten Ländern."
5. Nach Artikel 12 dürfen die Mitgliedstaaten untereinander weder neue Einfuhr- oder Ausfuhrzölle oder Abgaben gleicher Wirkung einführen noch die bestehenden erhöhen. Die Artikel 13 bis 15 verpflichten die Mitgliedstaaten zur Abschaffung der Einfuhrzölle während der Übergangszeit.
6. Artikel 95 lautet:
"Die Mitgliedstaaten erheben auf Waren aus anderen Mitgliedstaaten weder unmittelbar noch mittelbar höhere inländische Abgaben gleich welcher Art, als gleichartige inländische Waren unmittelbar oder mittelbar zu tragen haben.
Die Mitgliedstaaten erheben auf Waren aus anderen Mitgliedstaaten keine inländischen Abgaben, die geeignet sind, andere Produktionen mittelbar zu schützen.
Spätestens mit Beginn der zweiten Stufe werden die Mitgliedstaaten die bei Inkrafttreten dieses Vertrags geltenden Bestimmungen aufheben oder berichtigen, die den obengenannten Vorschriften entgegenstehen."
Die Unanwendbarkeit der Artikel 9 ff. EWG-Vertrag
7. Zunächst stellt sich die Frage, ob die auf die Einfuhr des Fahrzeugs von Herrn Nunes Tadeu erhobene Kraftfahrzeugsteuer einen Zoll im Sinne der Artikel 9 und 12 EWG-Vertrag darstellt oder ob sie Teil einer allgemeinen inländischen Abgabenregelung ist, die nach Artikel 95 zu beurteilen ist. Diese Frage braucht uns nicht lange aufzuhalten, weil sie bereits im Urteil Lourenço Dias entschieden wurde. Der Gerichtshof hat dort festgestellt, daß eine Kraftfahrzeugsteuer, die unterschiedslos sowohl auf in dem Mitgliedstaat, der sie erhebt, montierte oder hergestellte als auch auf eingeführte neue oder gebrauchte Fahrzeuge Anwendung findet, nicht als nach Artikel 12 EWG-Vertrag verbotene Abgabe mit gleicher Wirkung wie ein Einfuhrzoll angesehen werden kann(2).
8. In dem Urteil Lourenço Dias zitierte der Gerichtshof das Urteil Co-Frutta(3), in dem er seine vorherige Rechtsprechung zur Abgrenzung der Anwendungsbereiche der Artikel 9 bis 12 und des Artikels 95 bestätigt hatte. Nach dieser Rechtsprechung "bezieht sich das in den Artikeln 9 und 12 EWG-Vertrag aufgestellte Verbot, was die Abgaben gleicher Wirkung angeht, auf jede Abgabe, die anläßlich oder wegen der Einfuhr auferlegt wird und die, da sie spezifisch ein eingeführtes Erzeugnis, nicht aber das gleichartige inländische Erzeugnis betrifft, im Ergebnis durch die Veränderung des Gestehungspreises des Erzeugnisses auf den freien Warenverkehr den gleichen restriktiven Einfluß hat wie ein Zoll. Das wesentliche Merkmal einer Abgabe zollgleicher Wirkung, das sie von einer inländischen Abgabe unterscheidet, besteht somit darin, daß die erstere ausschließlich das eingeführte Erzeugnis als solches erfasst, während die letztere sowohl eingeführte wie auch inländische Erzeugnisse erfasst."(4)
9. Andererseits stellt eine Belastung, die ein aus einem anderen Mitgliedstaat eingeführtes Erzeugnis trifft, keine Abgabe gleicher Wirkung, sondern eine inländische Abgabe im Sinne von Artikel 95 EWG-Vertrag dar, wenn sie zu einer allgemeinen inländischen Abgabenregelung gehört, die Erzeugnisgruppen systematisch nach objektiven Kriterien, unabhängig vom Ursprung der Erzeugnisse, erfasst(5).
10. Die fragliche Steuer wird erhoben auf "leichte Personenkraftfahrzeuge ..., die neu oder gebraucht eingeführt oder in Portugal montiert oder hergestellt werden und die zugelassen sind". Sie gehört daher zu einer allgemeinen inländischen Abgabenregelung, die Erzeugnisgruppen systematisch nach objektiven Kriterien und unabhängig von ihrem Ursprung erfasst. Der Gerichtshof hat daher in der Rechtssache Lourenço Dias zu Recht entschieden, daß eine solche Steuer nicht als Zoll oder Abgabe gleicher Wirkung angesehen werden kann und daß ihre Vereinbarkeit mit dem Gemeinschaftsrecht nach Artikel 95 EWG-Vertrag zu beurteilen ist. Dem steht nicht entgegen, daß die Steuer auf die Einfuhr von Gebrauchtfahrzeugen, aber nicht auf inländische Geschäfte mit Gebrauchtfahrzeugen erhoben wird. Dieser Unterschied beruht darauf, daß die Steuer nur einmal bei der Erstzulassung eines Fahrzeugs in Portugal erhoben wird. Es wäre ° entgegen dem, was die erste Frage des Supremo Tribunal Administrativo impliziert ° nicht zutreffend, zu sagen, ein inländisches Geschäft über ein Gebrauchtfahrzeug sei mit der Steuer nicht belastet, denn ein Restbetrag der bei der Erstzulassung entrichteten Steuer bleibt im Fahrzeugwert enthalten.
Die Unvereinbarkeit der Kraftfahrzeugsteuer mit Artikel 95 EWG-Vertrag
11. Wie die Kommission ausführt, liegt der Zweck des Artikels 95 EWG-Vertrag in der Gewährleistung "vollkommener Wettbewerbsneutralität" zwischen inländischen und aus anderen Mitgliedstaaten eingeführten Erzeugnissen. Nach dieser Bestimmung ist es den Mitgliedstaaten untersagt, zum Nachteil eingeführter Erzeugnisse eine diskriminierende oder protektionistische Abgabenregelung anzuwenden. Der Gerichtshof hat weiter anerkannt, daß Artikel 95 von grundlegender Bedeutung für den Bereich des freien Warenverkehrs ist, da er die besonderen Vorschriften für diesen Bereich ergänzt. Stuende es den Mitgliedstaaten frei, eingeführte Waren diskriminierenden Abgaben zu unterwerfen, so wäre eine ernsthafte Beeinträchtigung der Vertragsbestimmungen, nach denen Zölle und mengenmässige Beschränkungen im Handel zwischen Mitgliedstaaten verboten sind, die Folge.
12. Im vorliegenden Fall ist es wichtig, zu berücksichtigen, daß der Begriff der "inländischen Waren" nicht auf Erzeugnisse beschränkt ist, die tatsächlich in dem fraglichen Mitgliedstaat hergestellt wurden; der Gerichtshof hat in der Rechtssache Kommission/Dänemark(6) festgestellt, daß ein eingeführtes Erzeugnis zu einer inländischen Ware wird, wenn es eingeführt und in den Verkehr gebracht worden ist. Für Waren, die binnen kurzer Zeit endgültig verbraucht werden, ist dieser Umstand in der Regel nicht von Bedeutung. Er gewinnt nur im Hinblick auf Waren (z. B. Kraftfahrzeuge) Bedeutung, deren "Verbrauch" sich über einen verhältnismässig langen Zeitraum erstreckt und die nach dem ersten Inverkehrbringen häufig Gegenstand weiterer Transaktionen sind. Daraus folgt, daß die von Artikel 95 geforderte Abgabenneutralität zwischen Gebrauchtfahrzeugen, die (unabhängig von ihrem Herstellungsort) bereits in Portugal auf dem Markt sind, einerseits und Gebrauchtfahrzeugen, die aus anderen Mitgliedstaaten eingeführt werden, andererseits bestehen muß.
13. Zur Beantwortung der Frage, wie eine solche Abgabenneutralität herzustellen ist, kann auf die Rechtssache Kommission/Dänemark zurückgegriffen werden. In dieser Rechtssache hat der Gerichtshof entschieden, daß Dänemark gegen Artikel 95 EWG-Vertrag verstossen hat, indem es auf eingeführte gebrauchte Kraftfahrzeuge eine Zulassungssteuer erhoben hat, deren Bemessungsgrundlage ein über dem tatsächlichen Wert des Fahrzeugs liegender Pauschalwert war, mit der Folge, daß eingeführte gebrauchte Kraftfahrzeuge höher besteuert wurden als in Dänemark verkaufte und dort zuvor zugelassene Gebrauchtfahrzeuge. Nach der dänischen Abgabenregelung wurde bei der Erstzulassung eines Kraftfahrzeugs in Dänemark eine nach dessen Wert bemessene Zulassungssteuer erhoben. Der Steuersatz für Neuwagen betrug 105 % oder 180 % des Fahrzeugwerts. Auf eingeführte Gebrauchtwagen wurde die Steuer, wenn das Fahrzeug weniger als sechs Monate alt war, zum vollen Satz und wenn es mehr als sechs Monate alt war, in Höhe von 90 % des vollen Satzes erhoben. Eine solche Regelung war nach Auffassung des Gerichtshofes mit Artikel 95 unvereinbar, weil Dänemark nichts unternahm, um die Steuer auf eingeführte Gebrauchtfahrzeuge nach ihrem tatsächlichen Wert zu berechnen. In Randnummer 20 des Urteils führte der Gerichtshof aus:
"Zwar hat ... die hohe Zulassungssteuer auf neue Kraftfahrzeuge offensichtlich zur Folge, daß derjenige Teil der Steuer, der noch im Wert des Fahrzeugs enthalten ist, in Dänemark einer langsameren Abschreibung unterliegt als in anderen Mitgliedstaaten, die eine niedrigere Steuer erheben. Dies ändert jedoch nichts daran, daß die Erhebung einer Zulassungssteuer, deren Bemessungsgrundlage mindestens 90 % des entsprechenden Neuwagenpreises beträgt, im allgemeinen eine eindeutig höhere Besteuerung dieser Fahrzeuge im Verhältnis zum Restbetrag der Zulassungssteuer auf bereits zugelassene, auf dem dänischen Markt gekaufte Gebrauchtwagen bedeutet, und zwar ohne Rücksicht auf deren Alter oder Zustand."
14. Aus dem Urteil Kommission/Dänemark ergibt sich eindeutig, daß die Besteuerung eines eingeführten Gebrauchtfahrzeugs nicht höher als der Steuerbetrag sein darf, der noch im Wert eines inländischen Gebrauchtfahrzeugs mit den gleichen Merkmalen enthalten ist. Für die Berechnung des noch im Wert eines inländischen Gebrauchtfahrzeugs enthaltenen Steuerbetrags ist dessen Marktwert heranzuziehen, da angenommen wird, daß der Steuerrestbetrag in direktem Verhältnis zum Fahrzeugwert sinkt. Hatte ein 1987 in Portugal in den Verkehr gebrachter Neuwagen einen Wert von 1 Million ESC einschließlich Kraftfahrzeugsteuer in Höhe von 200 000 ESC und betrug der Fahrzeugwert im Jahr 1990 600 000 ESC, so beläuft sich der noch in diesem Wert enthaltene Steuerbetrag auf 120 000 ESC. Dies ist der Steuerhöchstbetrag, der bei der Einfuhr eines vergleichbaren Fahrzeugs nach Portugal erhoben werden darf. Es ist darauf hinzuweisen, daß diese Methode der Berechnung des Steuerrestbetrags der Methode entspricht, die der Gerichtshof in der als Schul II bekannten Rechtssache(7) für die Berechnung des noch im Warenwert enthaltenen Mehrwertsteuerbetrags gutgeheissen hat. Obwohl diese Rechtssache eine andere Fragestellung betraf (nämlich die, ob und inwieweit der Staat, in den Gebrauchtwaren eingeführt werden, für die Berechnung der Mehrwertsteuer die im Ausfuhrstaat gezahlte Mehrwertsteuer zu berücksichtigen hat), erscheint die Anwendung der gleichen Berechnungsmethode folgerichtig, da es in beiden Fällen um die Bestimmung des im Wert von Gebrauchtwaren noch enthaltenen Steuerbetrags geht.
15. Im Lichte des Urteils Kommission/Dänemark ist schwer ersichtlich, wie die portugiesischen Rechtsvorschriften, die galten, als Herr Nunes Tadeu sein Fahrzeug einführte, mit Artikel 95 vereinbart werden können. Wie im Fall der dänischen Rechtsvorschriften, um die es in der Rechtssache Kommission/Dänemark ging, kann die auf ein eingeführtes Gebrauchtfahrzeug erhobene Steuer nach diesen Rechtsvorschriften niemals weniger als 90 % der Steuer auf ein Neufahrzeug betragen, während der noch im Wert eines inländischen Gebrauchtfahrzeugs mit den gleichen Merkmalen enthaltene Steuerbetrag immer geringer als dieser Betrag sein wird, wenn der Wert des eingeführten Fahrzeugs weniger als 90 % des Wertes eines Neuwagens beträgt.
16. Die niederländische Regierung, die schriftliche Erklärungen eingereicht hat, weist darauf hin, daß die portugiesische Kraftfahrzeugsteuer in ihrer Berechnungsmethode von der dänischen Zulassungssteuer abweiche. Erstere werde nach Maßgabe des Hubraums des Fahrzeugs erhoben, während sich letztere nach dem Wert bemesse. Nach Auffassung der niederländischen Regierung kann dieser Unterschied genügen, um die portugiesische Steuer als mit Artikel 95 vereinbar erscheinen zu lassen. Dem vermag ich nicht zu folgen. Unabhängig davon, ob der Hubraum oder der Wert des Fahrzeugs Grundlage der Steuer ist, bleibt die Tatsache, daß sowohl nach der portugiesischen Regelung ebenso wie nach der dänischen der noch im Wert eines inländischen Gebrauchtfahrzeugs enthaltene Steuerbetrag automatisch mit dem Wert des Fahrzeugs sinkt. Der in Artikel 95 niedergelegte Grundsatz der Abgabenneutralität gebietet es, daß die auf ein eingeführtes Gebrauchtfahrzeug erhobene Steuer in ihrer Höhe in gleicher Weise an den Fahrzeugwert gekoppelt ist.
17. Die portugiesische Regierung macht geltend, die streitige Abgabenregelung könne ihrem Zweck oder ihrer Wirkung nach nicht protektionistisch sein, weil ein eingeführter Gebrauchtwagen selbst zuzueglich der Kraftfahrzeugsteuer weniger koste als ein vergleichbarer inländischer Gebrauchtwagen. Die portugiesische Regierung verteidigt die Abgabenregelung für Gebrauchtwagen damit, daß diese lediglich darauf abziele, zwischen dem Handelswert inländischer und eingeführter Gebrauchtwagen grundsätzlich Gleichheit zu gewährleisten(8). Diesem Vorbringen scheint ein Mißverständnis der sich aus Artikel 95 EWG-Vertrag ergebenden Anforderungen zugrunde zu liegen. Diesen Anforderungen ist nicht einfach deshalb entsprochen, weil der Preis einer eingeführten Ware einschließlich Steuer den einer ähnlichen inländischen Ware nicht übersteigt. Es ist denkbar, daß der Preis einer eingeführten Ware vor ihrer Versteuerung deutlich niedriger ist als der Preis einer konkurrierenden inländischen Ware vor Steuer. Eine Abgabenregelung, die auf die Ausschaltung dieses Wettbewerbsvorteils abzielt, läuft Artikel 95 offensichtlich zuwider. Die Anforderung, die Artikel 95 stellt, ist Gleichheit der auf inländischen und eingeführten Erzeugnissen ruhenden Steuerlast, nicht Gleichheit des Endverkaufspreises.
18. Es ist allerdings darauf hinzuweisen, daß der Einfuhrstaat nicht verpflichtet ist, die Steuer nach dem vom Importeur für das Fahrzeug gezahlten Preis oder nach dessen Wert im Ausfuhrstaat zu bemessen; er ist berechtigt, den Wert im Einfuhrstaat zu berücksichtigen. Dies folgt aus der Anforderung, daß die im Einfuhrstaat erhobene Steuer nicht höher als der Steuerbetrag sein darf, der noch im Wert eines inländischen Gebrauchtfahrzeugs mit gleichen Merkmalen enthalten ist. Wäre der Einfuhrstaat zur Bemessung der Steuer nach dem niedrigeren Wert im Ausfuhrstaat verpflichtet, so bliebe dadurch nicht nur ein sich aus diesem niedrigeren Wert ergebender Wettbewerbsvorteil erhalten, sondern dem Importeur würde zusätzlich ein Steuervorteil zuteil, der der Abgabenneutralität zuwiderliefe.
19. In der mündlichen Verhandlung hat die portugiesische Regierung auf bestimmte praktische Schwierigkeiten verwiesen, die entstuenden, wenn die Steuer auf eingeführte Gebrauchtfahrzeuge nach ihrem tatsächlichen Marktwert zu bemessen wäre; dieser Wert sei möglicherweise nur schwer zu ermitteln, da die verschiedenen in Portugal veröffentlichten Verzeichnisse von Gebrauchtwagenpreisen erheblich voneinander abwichen. Dieses Vorbringen ist nicht überzeugend. Würde man ihm folgen, so gäbe es keine Möglichkeit, auch nur eine Andeutung von Abgabenneutralität zwischen inländischen und eingeführten Gebrauchtwaren zu sichern. Überdies ist das Problem der Schätzung des Wertes eingeführter Gebrauchtwaren nicht neu und es stellt sich, wo immer Gebrauchtwaren eingeführt werden, die einer nach dem Wert bemessenen Steuer, einschließlich der Mehrwertsteuer, unterliegen. Es wirft eine Tatsachenfrage auf, die nicht aussergewöhnlich schwierig erscheint und nötigenfalls mit Hilfe von Sachverständigen gelöst werden kann. Mit Sicherheit stellt sich diese Frage nicht als so extrem schwierig dar, daß dies die Bemessung der Steuer auf eingeführte Gebrauchtfahrzeuge nach einer Regelung rechtfertigen könnte, die von der unwahrscheinlichen Annahme auszugehen scheint, daß ein Gebrauchtwagen ungeachtet seines Alters, Zustands und Kilometerstands niemals weniger wert sein könne als 9/10 des Wertes eines Neuwagens.
20. Seit dem Vorgang, der dem Ausgangsverfahren zugrunde liegt, sind die Rechtsvorschriften mehrfach geändert worden. Der auf ein eingeführtes Gebrauchtfahrzeug erhobene Steuerbetrag vermindert sich nunmehr gestaffelt nach dem Alter des Fahrzeugs. Bei der mündlichen Verhandlung hat die Kommission erläutert, daß die Steuer, wären die jetzt geltenden Rechtsvorschriften bei der Einfuhr des Fahrzeugs von Herrn Nunes Tadeu anwendbar gewesen, nicht um 10 %, sondern um 32 % gemindert worden wäre. Aus der Aufstellung in der Anlage V zu den Erklärungen der portugiesischen Regierung geht hervor, daß für jedes Jahr ein höherer Abschlag gewährt wird, der bis zu einer Hoechstgrenze von 67 % bei einem Fahrzeugalter von mehr als 8 Jahren ansteigt. Die Kommission betrachtet die neuen Rechtsvorschriften offenbar als zufriedenstellend und hat in der mündlichen Verhandlung mitgeteilt, daß das von ihr gegen Portugal eingeleitete Vertragsverletzungsverfahren eingestellt worden sei.
21. Ungeachtet der Auffassung der Kommission ist indessen fraglich, ob die jetzigen portugiesischen Rechtsvorschriften (deren Vereinbarkeit mit dem Vertrag natürlich nicht Gegenstand dieses Verfahrens ist) den Anforderungen des Artikels 95 genügen. Obgleich diese Vorschriften nunmehr das Alter des Fahrzeugs berücksichtigen, lassen sie alle anderen Umstände ausser Betracht, die den Wert eines eingeführten Fahrzeugs beeinflussen können, wie den Kilometerstand, den Zustand und das Modell (da manche Modelle schneller an Wert verlieren als andere). Aber alle diese Umstände beeinflussen den Wert eines inländischen Gebrauchtfahrzeugs und damit den in diesem Wert noch enthaltenen Steuerbetrag. Im Ergebnis wird es weiterhin Fälle geben, in denen die Abgabenneutralität nicht gewährleistet ist. Führt jemand beispielsweise ein zwischen 5 und 6 Jahren altes Fahrzeug ein, so wird ihm ein Abschlag von 49 % gewährt, was bedeutet, daß er 51 % der für einen Neuwagen zu entrichtenden Steuer zu zahlen hat. Hat das Fahrzeug aber mehr als 49 % seines Werts verloren, was, besonders bei einem überdurchschnittlichen Kilometerstand und einem verhältnismässig schlechten Zustand des Fahrzeugs, sicher möglich ist, so wird die erhobene Steuer höher sein als der Steuerbetrag, der noch im Wert eines inländischen Gebrauchtfahrzeugs mit identischen Merkmalen enthalten ist.
22. Es ist in diesem Zusammenhang sinnvoll, an den gefestigten Grundsatz zu erinnern, daß eine Verletzung des Artikels 95 vorliegt, wenn die auf die eingeführte Ware erhobene Abgabe und die auf der gleichartigen inländischen Ware lastende Abgabe in verschiedener Weise nach verschiedenen Kriterien berechnet werden mit dem Ergebnis, daß die eingeführte Ware ° sei es auch nur in bestimmten Fällen ° höher belastet wird(9). Im Fall der portugiesischen Kraftfahrzeugsteuer werden die eingeführte Ware und die gleichartige inländische Ware grundsätzlich nach Maßgabe des gleichen Kriteriums (nämlich des Hubraums) besteuert, aber die Auswirkung der Steuer ist nicht die gleiche; die Steuerbelastung eines inländischen Gebrauchtfahrzeugs verringert sich in dem Maß, in dem das Fahrzeug an Wert verliert, während eingeführte Gebrauchtfahrzeuge nach einer Pauschalregelung besteuert werden. Es steht fest, daß die Abgabenneutralität zwischen inländischen und eingeführten Gebrauchtfahrzeugen nicht durch eine Pauschalregelung gesichert werden kann, die nur einen der verschiedenen Umstände berücksichtigt, die den Wert eines Gebrauchtfahrzeugs beeinflussen können. Die Steuer auf ein eingeführtes Gebrauchtfahrzeug muß nach seinem tatsächlichen Wert festgesetzt werden, weil die auf einer gleichartigen inländischen Ware lastende Steuer unvermeidlich von deren tatsächlichem Wert abhängt.
23. Auf jeden Fall steht fest, daß die zur entscheidungserheblichen Zeit geltenden Rechtsvorschriften in bestimmten Fällen eine diskriminierende, durch Artikel 95 verbotene Besteuerung zur Folge haben konnten. Es ist wichtig, hervorzuheben, daß diese Rechtsvorschriften hierdurch nicht notwendig insgesamt unanwendbar werden(10). Eine nationale Steuer läuft Artikel 95 nur zuwider, soweit eingeführte Waren durch sie diskriminiert werden. Es ist Sache des nationalen Gerichts, im Rahmen seiner Rechtsordnung zu entscheiden, ob die Steuer insgesamt zu erstatten ist oder ob die Erstattung des Teils ausreicht, der den für ein gleichartiges inländisches Erzeugnis zu zahlenden Betrag übersteigt(11).
Ergebnis
24. Nach meiner Auffassung sollten die dem Gerichtshof vom Supremo Tribunal Administrativo vorgelegten Fragen demnach wie folgt beantwortet werden:
1) Eine Kraftfahrzeugsteuer, die auf alle in einem Mitgliedstaat zugelassene Kraftfahrzeuge, seien sie in diesem Staat hergestellt oder neu oder gebraucht eingeführt, erhoben wird und deren Höhe sich nach dem Hubraum bemisst, ist Teil einer allgemeinen inländischen Abgabenregelung und kann als solche nicht als Zoll oder Abgabe gleicher Wirkung im Sinne der Artikel 9 und 12 EWG-Vertrag angesehen werden.
2) Die Erhebung einer solchen Steuer auf eingeführte Gebrauchtfahrzeuge verstösst gegen Artikel 95 EWG-Vertrag, soweit ihr Betrag den Steuerbetrag übersteigt, der noch im Wert eines Gebrauchtfahrzeugs mit gleichen Merkmalen enthalten ist, das sich in dem fraglichen Mitgliedstaat bereits im Verkehr befindet.
(*) Originalsprache: Englisch.
(1) ° Urteil vom 16. Juli 1992 in der Rechtssache C-343/90 (Slg. 1992, I-4673).
(2) ° Randnr. 55 des Urteils, zitiert oben in Fußnote 1.
(3) ° Urteil vom 7. Mai 1987 in der Rechtssache 193/85 (Slg. 1987, 2085).
(4) ° Randnrn. 8 und 9 des Urteils Co-Frutta.
(5) ° Randnr. 10 des Urteils Co-Frutta.
(6) ° Urteil vom 11. Dezember 1990 in der Rechtssache C-47/88 (Kommission/Dänemark, Slg. 1990, I-4509).
(7) ° Urteil vom 21. Mai 1985 in der Rechtssache 47/84 (Staatssecretaris van Financiën/Schul, Slg. 1985, 1491, Randnr. 34).
(8) ° Vgl. S. 14 der Erklärung der portugiesischen Regierung.
(9) ° Urteile in der Rechtssache C-152/89 (Kommission/Luxemburg, Slg. 1991, I-3141, Randnr. 20) und in der Rechtssache C-153/89 (Kommission/Belgien, Slg. 1991, I-3171, Randnr. 12); vgl. auch die Urteile, die in den Nummern 23 und 24 meiner Schlussanträge in den genannten Rechtssachen zitiert sind, und meine Ausführungen in den Nummern 25 und 26 dieser Schlussanträge. Im Hinblick auf die Besteuerung von Fahrzeugen wurde der Grundsatz bestätigt im Urteil in der Rechtssache C-327/90 (Kommission/Griechenland, Slg. 1992, I-3033, Randnr. 20).
(10) ° Urteil Lourenço Dias, Randnr. 49.
(11) ° Urteile in den Rechtssachen 34/67 (Lück, Slg. 1968, 364, 373) und in der Rechtssache 74/76 (Iannelli, Slg. 1977, 557, Randnr. 22).
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