Schlußanträge des Generalanwalts
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Einführung
1. Im Rahmen der gemeinsamen Marktorganisation für Zucker wurden u. a. Regelungen eingeführt, nach denen die Mitgliedstaaten für gewisse Zuckerqualitäten die Lagerkosten erstatten. Dieses Erstattungssystem wird durch die Erhebung einer Lagerkostenabgabe finanziert, die die Mitgliedstaaten von den Zuckerherstellern je Gewichtseinheit erzeugten Zuckers erheben.
Der Gerichtshof hat im vorliegenden Fall über die Frage zu befinden, ob die Verpflichtung zur Zahlung dieser Abgabe durch die Erzeugung des Zuckers entsteht oder ob die Entstehung dieser Verpflichtung zusätzlich vom Absatz des Zuckers abhängt.
Sachverhalt
2. Die Frage stellt sich in einem Rechtsstreit der SAFBA (Société Anonyme des Sucreries de Fontaine-le-Dun-Bolbec-Auffay) gegen das französische Ministerium für den Haushalt, der die steuerliche Situation der SAFBA betrifft.
Die SAFBA hat ihren Sitz in Fontaine-le-Dun (Frankreich) und erzeugt Rübenzucker. Diese Erzeugung ist saisonabhängig, denn sie findet in der Zeit von September bis Dezember eines Jahres statt. Der Absatz des fertigen Erzeugnisses erfolgt das ganze Jahr über, so daß es erforderlich ist, gewisse Mengen Zucker, die nicht sofort nach der Herstellung abgesetzt werden können, einzulagern.
Beim Rechnungsabschluß für jedes der Wirtschaftsjahre von 1981 bis 1983 hatte die SAFBA die Abgabe für den im jeweiligen Wirtschaftsjahr erzeugten Zucker als Ausgabe verbucht. Die Steuerbehörden legten nach einer Prüfung der Abschlüsse der SAFBA für die betreffenden Jahre ein höheres steuerpflichtiges Einkommen der SAFBA zugrunde, da ihrer Meinung nach die Abgabenpflicht erst mit dem Absatz des Zuckers entstehe und daher bei der Einkommensermittlung als Ausgaben nur die Abgaben für Zucker, der in den betreffenden Wirtschaftsjahren abgesetzt worden sei, abgezogen werden könnten.
3. Die Rechtssache ist jetzt bei der Cour administrative d'appel Nantes anhängig, bei der die SAFBA ein Rechtsmittel eingelegt hat, nachdem das Tribunal administrative Roün die Klage der SAFBA auf Befreiung vom Zuschlag zur Körperschaftsteuer für die betreffenden Jahre am 5. November 1991 abgewiesen hatte. In diesem Zusammenhang hat die Cour administrative d'appel Nantes unter Bezugnahme auf die im folgenden untersuchten Bestimmungen dem Gerichtshof gemäß Artikel 177 EWG-Vertrag folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:
"Worin ist der Entstehungstatbestand für die Abgabeschuld in den vorerwähnten Vorschriften zu sehen?"
Die anwendbaren Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts
4. Die Verordnung (EWG) Nr. 3330/74 des Rates vom 19. Dezember 1974 über die gemeinsame Marktorganisation für Zucker (1) in der Fassung der Verordnung (EWG) Nr. 1396/78 des Rates vom 20. Juni 1978 (2) galt bis zum 30. Juni 1981 und sah in Artikel 8 Absatz 1 Unterabsätze 1 und 3 folgendes vor:
"(1) Vorbehaltlich ... werden die Lagerkosten für ... Weißzucker, ... (der) aus in der Gemeinschaft geernteten Zuckerrüben bzw. aus in der Gemeinschaft geerntetem Zuckerrohr gewonnen worden (ist), von den Mitgliedstaaten pauschal vergütet.
...
Die Mitgliedstaaten erheben eine Abgabe:
a) von jedem Zuckerhersteller - je Gewichtseinheit des erzeugten Zuckers ...
..."
Mit Wirkung vom 1. Juli 1981 trat die neue Verordnung (EWG) Nr. 1785/81 des Rates vom 30. Juni 1981 über die gemeinsame Marktorganisation für Zucker (3) in Kraft. Artikel 8 Absatz 2 erster und dritter Unterabsatz dieser Verordnung entspricht im wesentlichen den zitierten Bestimmungen der Verordnung Nr. 3330/74 in der Fassung der Verordnung Nr. 1396/78.
5. Nach Artikel 8 Absatz 3 Buchstabe a der Verordnung Nr. 3330/74 in der Fassung der Verordnung Nr. 1396/78 und nach Artikel 8 Absatz 4 Buchstabe a der Verordnung Nr. 1785/81 erlässt der Rat "die Grundregeln für die Anwendung dieses Artikels". Solche Regeln wurden festgelegt in der Verordnung (EWG) Nr. 1358/77 des Rates vom 20. Juni 1977 zur Aufstellung allgemeiner Regeln für den Ausgleich der Lagerkosten für Zucker und zur Aufhebung der Verordnung (EWG) Nr. 750/68 (4). Die zehnte Begründungserwägung dieser Verordnung lautet wie folgt:
"Zum Zeitpunkt des Zuckerabsatzes kann eine wirksame Herstellungskontrolle vorgenommen werden. Es ist daher angebracht, die Abgaben zum Zeitpunkt des Zuckerabsatzes vom Hersteller zu erheben."
Ferner ist in Artikel 6 Absätze 1 und 4 der Verordnung Nr. 1358/77 folgendes vorgesehen:
"(1) Die in dem in Artikel 8 Absatz 1 Unterabsatz 3 Buchstabe a) der Verordnung (EWG) Nr. 3330/74 genannten Fall zu erhebende Abgabe wird so festgesetzt, daß für ein Zuckerwirtschaftsjahr die voraussichtliche Summe der Abgaben gleich der voraussichtlichen Summe der in Artikel 8 Absatz 1 Unterabsatz 1 der gleichen Verordnung genannten Vergütungen ist.
...
(4) Der Mitgliedstaat erhebt die Abgabe von jedem Zuckerhersteller für die im Rahmen seiner Hoechstquote hergestellten und abgesetzten Mengen an Weißzucker ..."
6. Die Durchführungsbestimmungen wurden in der Verordnung (EWG) Nr. 1998/78 der Kommission über Durchführungsbestimmungen zur Regelung des Ausgleichs der Lagerkosten für Zucker (5) festgelegt, die durch die Verordnung (EWG) Nr. 2671/81 der Kommission vom 14. September 1981 (6) geändert wurde und in Artikel 12 Absatz 1 Unterabsatz 1 folgendes vorsieht:
"Die Abgabeschuld entsteht für die in Artikel 8 Absatz 1 Unterabsatz 3 Buchstabe a) der Verordnung (EWG) Nr. 3330/74 genannten Erzeugnisse im Zeitpunkt ihres Absatzes."
In Artikel 12 Absatz 1 Unterabsatz 2 der Durchführungsverordnung ist festgelegt, was im einzelnen als "Absatz" im Sinne des ersten Absatzes anzusehen ist.
Verfahren vor dem Gerichtshof
7. Die SAFBA entnimmt Artikel 8 Absatz 1 Unterabsatz 3 Buchstabe a der Verordnung Nr. 3330/74 in der Fassung der Verordnung Nr. 1396/78 und der entsprechenden Bestimmung in Artikel 8 Absatz 2 Unterabsatz 3 der Verordnung Nr. 1785/81, daß der Entstehungstatbestand für die Verpflichtung zur Zahlung der Abgabe in der Herstellung des Zuckers bestehe.
Für die französische Regierung und die Kommission legen demgegenüber diese Bestimmungen nur fest, welche Personen abgabepflichtig seien und auf welcher Grundlage die Abgabe berechnet werde. Als Entstehungstatbestand der Abgabeschuld sei hingegen in Artikel 6 Absatz 4 der Verordnung Nr. 1358/77 der Absatz des hergestellten Zuckers festgelegt.
Die Kommission hebt im übrigen hervor, daß selbst dann, wenn nach der gemeinsamen Marktorganisation für Zucker der Absatz des Zuckers als Entstehungstatbestand der Abgabeschuld anzusehen sei, dies einer nationalen Steuerregelung nicht entgegenstehe, nach der Zuckerhersteller bei ihrer Einkommensermittlung die Abgabe zu einem früheren Zeitpunkt abziehen könnten.
Stellungnahme
8. Eine wörtliche Auslegung der angeführten Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts könnte dazu führen, daß der Ansicht der Kommission und der französischen Republik zuzustimmen ist, wonach die Abgabeschuld erst mit dem Absatz des hergestellten Zuckers entstehe.
Artikel 8 Absatz 1 Unterabsatz 3 der Verordnung Nr. 3330/74 in der Fassung der Verordnung Nr. 1396/78 bestimmt den Kreis der Abgabenpflichtigen, nämlich die Zuckerhersteller, und die Abgabengrundlage, d. h. den Zucker nach Gewichtseinheit. Gleiches gilt für Artikel 8 Absatz 2 Unterabsatz 3 der Verordnung Nr. 1785/81 vom 30. Juni 1981.
Aus Artikel 8 Absatz 3 Buchstabe a der Verordnung Nr. 3330/74 in der Fassung der Verordnung Nr. 1396/78 und aus Artikel 8 Absatz 4 Buchstabe a der Verordnung Nr. 1785/81 geht ausdrücklich hervor, daß hiermit die Abgaben nicht erschöpfend geregelt waren, da der Rat noch die Grundregeln für die Anwendung dieses Artikels erlassen musste.
Diese wurden durch die Verordnung Nr. 1358/77 vom 20. Juni 1977 erlassen, deren Artikel 6 Absatz 4 in Verbindung mit der zehnten Begründungserwägung dieser Verordnung nur so ausgelegt werden kann, daß die Abgabe vom Hersteller beim Absatz erhoben wird. Somit ist der Absatz der Umstand, der bewirkt, daß die Abgabeschuld entsteht, d. h., daß die Bedingungen dafür erfuellt sind, daß der betreffende Mitgliedstaat die Abgabe vom Abgabenpflichtigen verlangen kann (7).
9. In Übereinstimmung hiermit hat der Gerichtshof in seinem Urteil vom 15. Mai 1984 in der Rechtssache 121/83 (Zuckerfabrik Franken GmbH, Slg. 1984, 2039) festgestellt:
"Artikel 8 Absatz 1 dritter Unterabsatz der Verordnung Nr. 3330/74 des Rates beschränkt sich nämlich auf die Bezeichnung der Abgabenpflichtigen, d. h. der Fabrikanten, Importeure und Raffinierer von Zucker einerseits und auf die Festlegung des als Grundlage für die Berechnung der Abgabenhöhe dienenden Kriteriums, nämlich des Gewichts des fraglichen Erzeugnisses, andererseits. Die Durchführungsverordnung Nr. 1358/77 des Rates soll klarstellen, daß die Abgabe von den Zuckerherstellern erst nach dem Absatz des hergestellten Zuckers oder der hergestellten Sirupe erhoben werden darf. Keine dieser Verordnungen gibt eine genaue Definition des Begriffs des Absatzes als Entstehungstatbestand für die Pflicht zu Zahlung der Abgabe.
Unter diesen Umständen war die Kommission berechtigt, diesen Begriff - wie mit der streitigen Vorschrift [Artikel 12 der Verordnung Nr. 1998/78 der Kommission vom 18. August 1978] geschehen - in ihrer Verordnung über Durchführungsbestimmungen zur Regelung des Lagerkostenausgleichs zu präzisieren." (Randnrn. 14 und 15).
10. Daß der Absatz des Zuckers der Zeitpunkt der Entstehung der Abgabenpflicht ist, ist auch am sinnvollsten, wenn man den Geldfluß im Zusammenhang mit der Zuckererzeugung und dem Zuckerabsatz betrachtet. Die Zuckererzeugung wird nicht mit zusätzlichen Abgaben belastet, sondern die Ausgaben der Zuckerhersteller für die Zuckerlagerung werden durch die Erstattung der Lagerkosten verringert. Die Ausgaben werden durch eine Abgabe finanziert, die vom Zuckerhersteller beim Absatz des Zuckers, normalerweise beim Verkauf, erhoben wird. Insgesamt wird eine Verringerung der Kosten für die Hersteller erreicht, die über den allgemeinen Preismechanismus von den Zuckerverbrauchern bezahlt wird.
11. Der bei dem vorlegenden Gericht anhängige Rechtsstreit betrifft nur die Auslegung der erwähnten Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts, soweit diese nach den nationalen französischen Abgabenbestimmungen für die Frage maßgebend sein sollen, welcher Umstand die Entstehung der Abgabeschuld bewirkt. Wie die Kommission hervorgehoben hat, stehen diese Gemeinschaftsbestimmungen einer nationalen Steuerregelung nicht entgegen, nach der die Zuckerhersteller bei der Ermittlung ihres Einkommens und der Erstellung ihrer Bilanz die Abgabe zu einem anderen, möglicherweise früheren Zeitpunkt, abziehen können.
Antrag
12. Aufgrund dieser Erwägungen schlage ich daher vor, auf die vorgelegte Frage wie folgt zu antworten:
Artikel 6 Absatz 4 der Verordnung (EWG) Nr. 1358/77 des Rates vom 20. Juni 1977 ist so auszulegen, daß der Entstehungstatbestand für die Verpflichtung zur Zahlung der Abgabe je Gewichtseinheit des erzeugten Zuckers gemäß Artikel 8 Absatz 1 Unterabsatz 3 der Verordnung (EWG) Nr. 3330/74 des Rates vom 19. Dezember 1974 in der Fassung der Verordnung (EWG) Nr. 1396/78 des Rates vom 20. Juni 1978 und Artikel 8 Absatz 2 Unterabsatz 3 der Verordnung (EWG) Nr. 1785/81 des Rates vom 30. Juni 1981 im Absatz zu sehen ist.
(1) - ABl. L 359, S. 1.
(2) - ABl. L 170, S. 1.
(3) - ABl. L 177, S. 4.
(4) - ABl. L 156, S. 4.
(5) - ABl. L 231, S. 5.
(6) - ABl. L 262, S. 17.
(7) - Vgl. hierzu Artikel 10 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (77/388/EWG; ABl. L 145, S. 1) mit den späteren Änderungen.
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