Conclusie van de advocaat generaal
++++
1 Er bestaat reeds een lange reeks arresten waarin het Hof de verenigbaarheid heeft onderzocht van nationale regelingen inzake directe belastingen met het beginsel van het vrije verkeer van personen.(1) De belastingkamer van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch vraagt het Hof vandaag, hoe artikel 52 EG-Verdrag ten opzichte van de Nederlandse regeling oudedagsreserve moet worden uitgelegd.
2 De Nederlandse Wet op de Inkomstenbelasting van 16 december 1964 (hierna: "wet van 1964")(2) omschrijft in artikel 1 de "binnenlandse belastingplichtigen" als de natuurlijke personen die in Nederland wonen, terwijl de "buitenlandse belastingplichtigen" worden omschreven als de natuurlijke personen die niet in Nederland wonen, doch wel binnenlands inkomen genieten.
3 Bij wet van 16 november 1972(3), waarbij de wet van 1964 werd aangevuld, heeft de Nederlandse wetgever ten behoeve van zelfstandigen(4) een vrijwillige regeling fiscale oudedagsreserve ingevoerd, waardoor zij een deel van de ondernemingswinst kunnen "reserveren" om een oudedagsreserve op te bouwen, hetgeen aansluiting bij een collectieve pensioenregeling overigens niet uitsluit. De oudedagsreserve heeft als voordeel, dat de gespaarde bedragen binnen de onderneming blijven. Deze regeling is fiscaal bijzonder gunstig.
4 Op grond van artikel 3, lid 3, van de wet van 1964 zijn de "gereserveerde" bedragen elk jaar aftrekbaar van de belastbare winst.(5) De reserve moet worden opgeheven wanneer de belastingplichtige de leeftijd van 65 jaar bereikt.(6) De reserve wordt dan aangemerkt als "inkomen" en is aan belastingheffing onderworpen, waarbij de belasting hetzij in één keer over het volledige kapitaal wordt geheven hetzij over de periodiek uitgekeerde uitkeringen (wanneer het kapitaal wordt omgezet in uitkeringen). De belasting over de "gereserveerde" bedragen is dus uitgesteld.
5 Op grond van de artikelen 48 en 49 van de wet van 1964 wordt de belasting ten aanzien van buitenlandse belastingplichtigen geheven naar het "belastbaar binnenlands inkomen", dat bestaat in het in een kalenderjaar genoten inkomen binnen het Rijk, verminderd met de te verrekenen verliezen. Volgens artikel 48, lid 3, wordt op dit inkomen een aantal verminderingen toegepast, waaronder de oudedagsreserve echter niet wordt genoemd.
6 Vergelijking van de artikelen 3, lid 3, en 48, lid 3, van de wet van 1964 leert derhalve, dat binnenlandse belastingplichtigen een voordeel genieten ten opzichte van buitenlandse belastingplichtigen (namelijk de mogelijkheid een aftrekbare ouderdomsverzekering op te bouwen).
7 Buitenlandse belastingplichtigen wordt een aantal voordelen onthouden, en in het bijzonder de mogelijkheid persoonlijke verplichtingen en buitengewone lasten in mindering te brengen(7), omdat men ervan uitgaat, dat de belastingdienst van de woonstaat er rekening mee zal houden. Ingevolge een ministeriële circulaire kan echter een correctie worden toegepast, wanneer ten minste 90 % van het wereldinkomen van de niet in Nederland woonachtige belastingplichtige is onderworpen aan de Nederlandse inkomstenbelasting(8): in dat geval kunnen bepaalde posten in mindering worden gebracht. De oudedagsreserve wordt in die circulaire echter niet genoemd.
8 In dit rechtskader moeten de prejudiciële vragen van de nationale rechter worden geplaatst.
9 Wielockx, Belgisch onderdaan en in België woonachtig, is zelfstandig fysiotherapeut te Venlo (Nederland ) en is als zodanig maat in een maatschap. In Nederland noch in België oefent hij andere werkzaamheden uit of geniet hij andere inkomsten.
10 Op grond van de overeenkomst tussen België en Nederland tot het vermijden van dubbele belasting(9), is Wielockx in Nederland belastingplichtig.(10)
11 Wielockx betwist zijn belastingaanslag voor het jaar 1987.
12 Hij wil op zijn belastbaar inkomen voor dit boekjaar (zijnde 73 912 HFL, door de belastingdienst teruggebracht tot 65 643 HFL) een bedrag van 5 145 HFL in mindering brengen uit hoofde van de oudedagsreserve, hetgeen de belastingdienst weigert. Wielockx stelde beroep in bij de belastingkamer van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, die het Hof drie prejudiciële vragen heeft voorgelegd, die kunnen worden samengevat als volgt:
1) Verzet artikel 52 van het Verdrag zich ertegen, dat een Lid-Staat aan niet-ingezeten belastingplichtigen het recht onthoudt om een aftrekbare oudedagsreserve op te bouwen?
2) Indien er sprake is van discriminatie, is deze dan gerechtvaardigd door het feit dat de aftrekbaarheid van de aan de oudedagsreserve toegevoegde bedragen, wat buitenlandse belastingplichtigen betreft, niet kan worden gecompenseerd door de belastbaarheid van de eraan onttrokken bedragen?
3) Is het van belang, of de buitenlandse belastingplichtige (nagenoeg) zijn gehele inkomen in de werkstaat heeft ontvangen?
13 Ik zal de eerste en de derde vraag te zamen bespreken.
De eerste en de derde vraag
14 Het is duidelijk, dat wij ons hier in het toepassingsgebied van artikel 52 van het Verdrag bevinden: Wielockx heeft gebruik gemaakt van het vrije verkeer in de Gemeenschap om zich als zelfstandige in Nederland te vestigen.
15 Het staat eveneens vast, dat ofschoon de directe belastingen tot de bevoegdheid van de Lid-Staten behoren, "de Lid-Staten niettemin verplicht zijn de bij hen verbleven bevoegdheden in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen".(11) Het Hof leidde hieruit af, dat artikel 48 van het Verdrag "beperkingen kan stellen aan het recht van een Lid-Staat om de voorwaarden en de modaliteiten van de belastingheffing ter zake van op zijn grondgebied door een onderdaan van een andere Lid-Staat verworven inkomsten vast te stellen, in zover dit artikel een Lid-Staat niet toestaat om een onderdaan van een andere Lid-Staat die gebruik heeft gemaakt van zijn recht op vrij verkeer en arbeid in loondienst verricht op het grondgebied van de eerste staat, bij de heffing van de directe belastingen ongunstiger te behandelen dan een eigen onderdaan in dezelfde omstandigheden".(12)
16 Om diezelfde reden meen ik, dat deze conclusie eveneens geldt voor artikel 52, dat het Hof in de arresten van 28 januari 1986 (Commissie/Frankrijk, "avoir fiscal")(13), 13 juli 1993 (Commerzbank)(14) en 12 april 1994 (Halliburton Services)(15) reeds heeft toegepast op het gebied van de directe belastingen.
17 Tot op heden is het Hof er steeds van uitgegaan, dat artikel 52, toegepast op fiscaal gebied, evenals artikel 48 het bewijs van een openlijke of verkapte discriminatie onderstelt. In het voorbijgaan wil ik echter opmerken, dat maatregelen die zonder onderscheid gelden, even beperkend kunnen werken voor het vrije verkeer van personen of voor de vrijheid van vestiging als een discriminatie.(16)
18 Kan men in het criterium woonplaats een verkapte discriminatie op grond van nationaliteit zien?
19 Volgens vaste rechtspraak(17) kan een op de woonplaats gebaseerd onderscheid, ofschoon het zowel geldt voor personen die de nationaliteit van de Lid-Staat bezitten als voor buitenlanders, een op de nationaliteit gebaseerd onderscheid maskeren. De weigering om niet-ingezetenen bepaalde belastingvoordelen toe te kennen die ingezetenen wel worden toegekend, "kan evenwel in het nadeel werken van hoofdzakelijk onderdanen van andere Lid-Staten. De niet-ingezetenen zijn immers in de meeste gevallen buitenlanders."(18)
20 Maar is er in een geval als aan het Hof voorgelegd wel sprake van discriminatie, dat wil zeggen toepassing van verschillende regels op vergelijkbare situaties?
21 Het criterium woonplaats zoals dat door het internationale belastingrecht wordt gebruikt, is op zich niet in strijd met het gemeenschapsrecht. Ik wil op dit punt verwijzen naar mijn conclusie bij het arrest Schumacker(19) en naar het arrest zelf, waarin het Hof de logica van het onderscheid tussen ingezetenen en niet-ingezetenen uiteenzette:
"Bij de directe belastingen nu is de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen in het algemeen niet vergelijkbaar.
Het door een niet-ingezetene in een staat verworven inkomen vormt meestal slechts een deel van zijn totale inkomen, waarvan het zwaartepunt is geconcentreerd op de plaats waar hij woont. De persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die gevormd wordt door zijn totale inkomsten en zijn persoonlijke en gezinssituatie, kan voorts het gemakkelijkst worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft. Die plaats correspondeert in het algemeen met de gebruikelijke woonplaats van de betrokkene. Ook in het internationale belastingrecht, en in het bijzonder het door de Organisatie voor economische samenwerking en ontwikkeling (OESO) opgestelde modelverdrag inzake dubbele belasting, wordt aanvaard dat het in beginsel de woonstaat is die bevoegd is de belastingplichtige naar het wereldinkomen te belasten, daarbij rekening houdend met diens persoonlijke en gezinsomstandigheden.
Dit is anders voor de ingezetene, aangezien in zijn geval de belangrijkste inkomstenbestanddelen gewoonlijk in de woonstaat zijn geconcentreerd. Voorts beschikt deze staat in het algemeen over de nodige gegevens om de globale draagkracht van de belastingplichtige, gelet op zijn persoonlijke en gezinssituatie, te kunnen beoordelen."(20)
22 Hieruit volgt, dat aangezien ingezetenen en niet-ingezetenen zich objectief gezien niet in dezelfde situatie bevinden, het verschil in behandeling tussen deze beide categorieën belastingplichtigen niet kan worden aangemerkt als discriminatie in de zin van het Verdrag.
23 De niet-ingezeten werknemer die alleen in de werkstaat inkomsten verwerft, bevindt zich daarentegen objectief gezien in dezelfde fiscale situatie als de ingezetene van die staat die er hetzelfde werk verricht. Voor hem geldt dezelfde belastinggrondslag: de maatstaf voor belastingheffing is dezelfde. Toch zullen zijn persoonlijke en gezinssituatie door de belastingdienst van die Lid-Staat (omdat hij daar niet woont) noch door de belastingdienst van de woonstaat (omdat hij daar geen inkomsten geniet en dus niet belastingplichtig is) in aanmerking worden genomen. Het Hof zag daarin een discriminatie.(21)
24 In Nederland zijn de regels voor de belastingheffing van ingezetenen, voor de berekening van de inkomsten uit Nederlandse bron, in het algemeen van overeenkomstige toepassing op niet-ingezetenen.(22) Niet-ingezetenen hebben echter niet dezelfde aftrekmogelijkheden als ingezetenen.(23)
25 In ons geval kan de ingezetene van een Lid-Staat het bedrag dat hij bij zijn oudedagsreserve voegt, in mindering brengen op zijn belastbaar inkomen. De niet-ingezetene die zijn gehele inkomen in die Lid-Staat verwerft - en die zich derhalve in dezelfde fiscale situatie bevindt als de ingezetene -, mag een dergelijke reserve niet opbouwen.(24) De ingezeten zelfstandige heeft de mogelijkheid een oudedagsreserve op te bouwen en een fiscaal voordeel te genieten, doch de niet-ingezeten zelfstandige wordt deze mogelijkheid onthouden. Indien laatstgenoemde een pensioen wil opbouwen, heeft hij minder keuzemogelijkheden dan de ingezetene, aangezien hij geen gebruik kan maken van de regeling oudedagsreserve.
26 Ik zie hierin een discriminatie, die echter alleen de niet-ingezeten zelfstandige raakt die (nagenoeg) zijn volledige inkomen in de werkstaat verwerft. Alleen in dat geval bevindt hij zich in een fiscale situatie die vergelijkbaar is met de zelfstandige die ingezetene is. Evenals de ingezetene wordt hij enkel belast door de werkstaat. Indien de niet-ingezeten werknemer in zijn woonstaat inkomsten heeft en daar belastingplichtig is, kan men echter niet uitsluiten, dat hij een aantal voordelen geniet en met name een of ander gespaard bedrag kan aftrekken. Deze belastingplichtige bevindt zich in geen geval in dezelfde fiscale situatie als iemand die de nationaliteit van de werkstaat bezit.
27 Hieruit volgt, om maar meteen de derde vraag te beantwoorden, dat de vraag of de betrokkene al dan niet zijn gehele inkomen in de werkstaat verwerft, beslissend is. Enkel wanneer hij (nagenoeg) zijn gehele inkomen in de werkstaat verwerft, moet ervan worden uitgegaan, dat hij wordt gediscrimineerd.
28 Ik leid hieruit af, dat artikel 52 zich verzet tegen de toepassing van de wettelijke regeling van een Lid-Staat, zoals die van Nederland op het gebied van de fiscale oudedagsreserve, die recht geeft op een belastingaftrek waardoor het belastbaar inkomen van ingezeten zelfstandigen afneemt, doch die niet-ingezeten werknemers dit recht onthoudt wanneer zij (nagenoeg) hun gehele inkomen in die staat verwerven.
29 Na de discriminatie te hebben vastgesteld, wil ik onderzoeken of zij gerechtvaardigd is.
De tweede vraag
30 De vraag van de rechtvaardiging en de eventuele toepasselijkheid van het beginsel van fiscale samenhang, door het Hof ontwikkeld in het arrest Bachmann(25) en in het arrest van 28 januari 1992 (Commissie/België(26)), is een uiterst moeilijke vraag.
31 Zoals bekend, erkent het Hof sinds die twee arresten, dat discriminerende nationale regelingen gerechtvaardigd kunnen zijn op grond van dringende redenen van algemeen belang die niet in het Verdrag worden genoemd, en in het bijzonder op grond van de samenhang van het fiscale stelsel.(27)
32 De context van de zaak Bachmann was de volgende: Bachmann, een Duits onderdaan die, na in Duitsland te hebben gewerkt, in België werkzaam was, kwam op tegen de weigering van de directeur der directe belastingen te Brussel om hem toe te staan, de in Duitsland betaalde premies voor een verzekering tegen ziekte en invaliditeit en voor een levensverzekering, die hij had gesloten voordat hij naar België kwam, in aftrek te brengen op zijn totale bedrijfsinkomen in laatstgenoemde staat.
33 De directeur der belastingen baseerde zich op artikel 54 van het Belgisch Wetboek van de Inkomstenbelastingen, volgens hetwelk de verzekeringspremies voor ziekte en invaliditeit of ouderdom en overlijden enkel van het bedrijfsinkomen kunnen worden afgetrokken, indien zij in België worden betaald.
34 In zijn antwoord op prejudiciële vragen van het Belgische Hof van Cassatie zag het Hof in die bepaling een met artikel 48 van het Verdrag strijdige discriminatie van migrerende niet-ingezeten werknemers.(28) Deze discriminatie kwam het Hof gerechtvaardigd voor, gezien de correlatie, in het Belgische belastingstelsel, tussen de aftrekbaarheid van de premies en de belastingheffing, bij afloop van het verzekeringscontract tegen ziekte en overlijden, over het verzekerde kapitaal of over het door de verzekeringsmaatschappij uitgekeerde pensioen(29) (daartegenover staat, dat het kapitaal, de pensioenen of renten van degenen die de premies niet in aftrek hebben gebracht, niet worden belast(30)). "De samenhang van een dergelijk belastingstelsel (...) veronderstelt dus, dat die staat belasting kan innen over de door de verzekeringsmaatschappijen uitgekeerde bedragen, wanneer hij verplicht zou zijn de aftrek van in een andere Lid-Staat betaalde levensverzekeringspremies te accepteren."(31)
35 De Belgische belastingdienst kon daarom terecht de aftrekbaarheid van aan niet in België gevestigde maatschappijen betaalde premies weigeren, omdat hij er niet zeker van kon zijn, het als tegenprestatie daarvoor uitgekeerde kapitaal of de verstrekte renten te kunnen belasten. Deze konden bij de bron (de verzekeringsmaatschappij die deze renten verschuldigd was, was in een andere Lid-Staat gevestigd) noch bij hun begunstigde (ingezetene van een andere Lid-Staat) worden belast.
36 Door middel van een evenredigheidstest overtuigde het Hof zich ervan, dat deze samenhang niet kon worden verzekerd door andere maatregelen met een minder beperkende werking voor het vrije verkeer van personen, zoals een verbintenis van de verzekeringsmaatschappij om de belasting te betalen, of de in een bilaterale overeenkomst voorziene mogelijkheid om premies af te trekken die betaald zijn in een andere staat dan waar zij worden afgetrokken.(32)
37 In enkele commentaren op dit arrest is op mijns inziens overtuigende wijze betoogd, dat een nationale regeling met meer eerbied voor het beginsel van het vrije verkeer van personen en de vrijheid van vestiging, voor de Belgische Staat tot hetzelfde resultaat had kunnen leiden.(33) Ik zal op deze discussie niet nader ingaan.
38 Het belang van het arrest Bachmann ligt in de benaderingswijze van het Hof: de Lid-Staten - die bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht bij uitsluiting bevoegd zijn ten aanzien van de inrichting van hun belastingstelsel(34) en die bij voorbeeld kunnen besluiten het sparen aan te moedigen door middel van een gunstige fiscale regeling of de fiscale regeling van de pensioenuitkeringen van zelfstandigen op één lijn te brengen met die van werknemers - mogen discriminerende maatregelen vaststellen, indien deze hun rechtvaardiging vinden in redenen van algemeen belang of noodzakelijk zijn om het beoogde doel te bereiken. Aan de hand van een evenredigheidstoets - die mijns inziens nauwkeurig moet zijn wanneer het om een discriminerende maatregel gaat - moet kunnen worden nagegaan, of de maatregel noodzakelijk was voor het bereiken van het beoogde doel.
39 De inrichting van een coherent belastingstelsel is gemeenschapsrechtelijk gezien een legitieme doelstelling(35), in die zin, dat zij in bepaalde nauwkeurig omschreven gevallen belemmeringen van het vrije verkeer van personen en zelfs discriminerende maatregelen kan rechtvaardigen.
40 De in de arresten Commissie/Frankrijk ("avoir fiscal"), Biehl(36) of Commerzbank vastgestelde discriminaties waren weliswaar op geen enkele wijze noodzakelijk om de samenhang van het betrokken belastingstelsel te verzekeren, doch uit het arrest Bachmann volgt, dat een Lid-Staat, teneinde een fiscaal beleid te voeren bestaande in het bevorderen van het sparen door particulieren voor verzekeringsdoeleinden, mag voorschrijven, dat de aftrekbaarheid van op zijn grondgebied betaalde verzekeringspremies wordt gecompenseerd door de belastingheffing in die staat over het kapitaal of de renten die als tegenprestatie worden uitgekeerd. Een Lid-Staat mag niet-ingezetenen het recht op deze aftrekbaarheid onthouden, wanneer hij de door hen in het buitenland ontvangen renten niet kan belasten.
41 Laten wij deze evenredigheidstest toepassen op het onderhavige geval.
42 Is de regeling van de oudedagsreserve vergelijkbaar met de in het arrest Bachmann genoemde levensverzekeringsovereenkomsten en pensioencontracten? Kan de in dat arrest gevolgde redenering ook in deze zaak worden toegepast?
43 De oudedagsreserve wil zelfstandigen de gelegenheid bieden gebruik te maken van een vergelijkbare pensioenregeling als waarover werknemers beschikken.
44 De oudedagsreserve is een alternatief voor andere pensioenvormen. De maximale toevoeging aan de oudedagsreserve gedurende een kalenderjaar wordt daarom verminderd met het bedrag aan premies die betaald zijn wegens verplichte deelneming aan een bedrijfspensioenfonds.(37)
45 Bij lezing van de wetsgeschiedenis van de wet van 1972 waarbij de oudedagsreserve werd ingevoerd, blijkt deze een uiterst belangrijke bijzonderheid te vertonen. Anders dan de aan een pensioenfonds betaalde bijdragen, blijft het aan de oudedagsreserve toegevoegde deel van de winst in het vermogen van de onderneming en kan het door de onderneming worden gebruikt: "(...) materieel houdt dit in dat de belastingheffing over een deel van de winst wordt uitgesteld, opdat:
- vermogen voor de oudedag kan worden gespaard, en
- het aldus gespaarde vermogen kan worden aangewend in de onderneming".(38)
46 Dit vormt voor de Lid-Staat dus een extra reden om een correlatie voor te schrijven tussen de aftrekbaarheid van de toevoegingen en de belastbaarheid van de pensioenuitkeringen. De oudedagsreserve verschaft de onderneming een uitzonderlijk voordeel, dat bij een stelsel van levensverzekering of lijfrente ontbreekt. Omdat de gereserveerde bedragen kunnen worden afgetrokken van het belastbaar inkomen, biedt de oudedagsreserve de zelfstandige de mogelijkheid, uit de winst van de onderneming een ouderdomspensioen op te bouwen zonder dat het vermogen van de onderneming wordt aangetast. Dit voordeel moet kunnen worden gecompenseerd door een correlatieve belastingheffing over het kapitaal of de renten die na de pensionering van de ondernemer periodiek worden uitgekeerd.
47 Zoals bekend, mag een Lid-Staat sinds het arrest Bachmann, in naam van het beginsel van samenhang van het belastingstelsel, de fiscale regeling voor een bepaald soort pensioenen baseren op het beginsel van correlatie tussen de aftrekbaarheid van de premies (toegekend uit sociale overwegingen of om de financiering van ondernemingen te steunen) en de belastbaarheid van de pensioenuitkeringen (noodzakelijk om budgettaire redenen).(39)
48 Rechtvaardigt deze samenhang een discriminatie van niet-ingezetenen?
49 Mij lijkt, dat de samenhang van het stelsel als rechtvaardiging voor de discriminatie moet worden afgewezen, en wel om de volgende reden: het is niet zeker, dat de betrokken Lid-Staat de samenhang van zijn belastingstelsel baseert op de correlatie tussen de aftrekbaarheid van de premies en de belastbaarheid van de pensioenuitkeringen (en tussen de aftrekbaarheid van de "gereserveerde" bedragen en de belastbaarheid van de uit hoofde van de oudedagsreserve uitgekeerde renten).
50 Immers:
51 Een Lid-Staat kan de samenhang van zijn belastingstelsel baseren op het beginsel van correlatie tussen de aftrekbaarheid van premies en de belastbaarheid van pensioenuitkeringen, doch hij kan dit beginsel ook loslaten.
52 Artikel 18, lid 1, van het modelverdrag van de OESO(40) luidt als volgt: "Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, lid 2, (betreffende de door de Staat aan zijn ambtenaren uitgekeerde pensioenen), zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een van de Staten ter zake van een vroegere dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar."
53 Daarom komen de Lid-Staten van de Gemeenschap in het algemeen overeen om, overeenkomstig het modelverdrag van de OESO, de betaling van premies aftrekbaar te maken en de later in de woonstaat periodiek uitgekeerde renten te belasten. Zo zal de begunstigde van een pensioencontract die in Nederland premies betaalt en na zijn pensionering in België gaat wonen, in laatstgenoemde staat belasting betalen over zijn pensioenuitkeringen en zal hij in Nederland geen belasting betalen.(41)
54 Door de werking van overeenkomsten tegen dubbele belastingheffing, die deel uitmaken van het nationale belastingrecht en voorrang hebben boven nationale fiscale regels, bevindt de samenhang zich dus op een ander niveau: de staat belast alle door ingezetenen op zijn grondgebied ontvangen pensioenen, ongeacht in welke staat de premies zijn betaald. Daar staat tegenover, dat hij afziet van belastingheffing over pensioenuitkeringen die in het buitenland worden ontvangen, zelfs al zijn deze gebaseerd op en worden zij uitgekeerd als tegenprestatie van op zijn grondgebied betaalde en in aftrek gebrachte premies.(42)
55 Dit is de inhoud van de overeenkomst tegen dubbele belastingheffing, die in het bij de verwijzende rechter aanhangige geding van toepassing is. Uit deze overeenkomst vloeit een pensioenstelsel voor zelfstandigen voort, dat voor de waarborging van zijn samenhang geen absolute correlatie tussen de aftrekbaarheid van de premies en de belastbaarheid van de pensioenuitkeringen verlangt.
56 Juist zoals in het arrest Bachmann(43) kan het Hof zich echter op het standpunt stellen, dat bilaterale overeenkomsten met de nodige omzichtigheid moeten worden uitgelegd en dat men uit de betrokken overeenkomst niet kan afleiden, dat de werkstaat het beginsel van samenhang tussen de aftrekbaarheid van de "gereserveerde" bedragen en de belastbaarheid van de uit hoofde van de oudedagsreserve uitgekeerde renten heeft losgelaten.
57 Om deze reden wil ik subsidiair het volgende opmerken:
58 Ik ben van mening, dat de door de Nederlandse regering aangevoerde samenhang geen rechtvaardiging vormt voor een discriminatie ten nadele van niet-ingezetenen.
59 De situatie waar het in deze zaak om gaat, onderscheidt zich op één belangrijk punt van die in het arrest Bachmann.
60 Zoals gezegd(44), kon de Belgische Staat in laatstgenoemde zaak de betaalde renten of uitkeringen noch aan de bron noch bij de begunstigde belasten.
61 In deze zaak ligt de situatie geheel anders: de oudedagsreserve blijft tot aan haar uitbetaling steeds in het vermogen van de onderneming en wordt vervolgens door de onderneming uitbetaald, hetzij in de vorm van kapitaal, hetzij in de vorm van renten, waarvan de onderneming zelf de schuldenaar is en de begunstigde van de oudedagsreserve de schuldeiser.
62 De belasting kan dan niet bij laatstgenoemde worden geheven, want hij is immers niet-ingezetene.
63 Zij kan echter wel bij de bron worden geheven, te weten bij de - per definitie - in Nederland gevestigde onderneming.
64 In het arrest Bachmann oordeelde het Hof, dat een verbintenis van een in een andere Lid-Staat gevestigde verzekeraar om die belasting te betalen, geen voldoende garantie vormde.(45)
65 In deze zaak blijft de schuldenaar van de pensioenuitkeringen - de onderneming - in Nederland gevestigd: een verbintenis harerzijds om de belasting over de pensioenuitkeringen te betalen, zou een voldoende garantie vormen.
66 Men had kunnen stellen, dat het belangrijkste obstakel voor een dergelijke regeling wordt gevormd door de tussen België en Nederland gesloten overeenkomst tegen dubbele belasting, volgens welke de belastingheffing in de woonstaat plaatsvindt. Uit deze overeenkomst volgt, dat de werkstaat de aan niet-ingezetenen uitgekeerde pensioenen niet mag belasten.
67 Het Hof oordeelde reeds in het arrest Commissie/Frankrijk ("avoir fiscal"), dat een bilaterale overeenkomst geen schending van het gemeenschapsrecht kan rechtvaardigen of daarvoor grond kan opleveren:
"(...) de door de betrokkenen aan artikel 52 van het Verdrag ontleende rechten zijn onvoorwaardelijk en een Lid-Staat kan de eerbiediging van deze rechten niet afhankelijk stellen van de inhoud van een overeenkomst met een andere Lid-Staat".(46)
68 De in deze zaak onderzochte discriminerende regeling kan derhalve de evenredigheidstoets van het arrest Bachmann niet doorstaan.
69 Mitsdien geef ik het Hof in overweging, voor recht te verklaren:
"Artikel 52 EG-Verdrag moet aldus worden uitgelegd, dat het zich verzet tegen de toepassing van een wettelijke regeling van een Lid-Staat, zoals die in Nederland op het gebied van de fiscale oudedagsreserve geldt, die een fiscale aftrek verleent waardoor het belastbaar inkomen van ingezeten zelfstandigen afneemt, doch die niet-ingezeten zelfstandigen dit recht onthoudt wanneer zij (nagenoeg) hun volledige inkomen in de werkstaat verwerven."
(1) - Zie punt 1 van mijn conclusie bij het arrest van 14 februari 1995, zaak C-279/93, Schumacker, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie.
(2) - Staatsblad 519.
(3) - Staatsblad 612.
(4) - Artikel 44 d, lid 1.
(5) - Artikel 3, lid 3, luidt als volgt: "Inkomen is het onzuivere inkomen: a) verminderd met de toevoeging aan en vermeerderd met de afnemingen van de oudedagsreserve (...)."
(6) - Artikel 44 f, lid 1, sub e.
(7) - Artikel 48, lid 3, van de wet van 1964.
(8) - Ministeriële circulaire ("resolutie") nr. DB 91/481.
(9) - Artikel 7, lid 1, van de overeenkomst van 10 oktober 1970, Tractatenblad, 1970, nr. 192.
(10) - Ook al zijn de verwijzende rechter en de Commissie het er niet over eens, of hij onder artikel 7 of onder artikel 14 valt (zie punt 18 van de opmerkingen van de Commissie).
(11) - Arrest Schumacker, aangehaald in voetnoot 1, r.o. 21.
(12) - Ibid., r.o. 24.
(13) - Zaak 270/83, Jurispr. 1986, blz. 273.
(14) - Zaak C-330/91, Jurispr. 1993, blz. I-4017.
(15) - Zaak C-1/93, Jurispr. 1994, blz. I-1137.
(16) - P. Farmer en R. Lyal, EC Tax Law, Clarendon Press, Oxford 1994, blz. 331.
(17) - Arresten van 8 mei 1990, zaak C-175/88, Biehl, Jurispr. 1990, blz. I-1779, r.o. 14, en 28 januari 1992, zaak C-204/90, Bachmann, Jurispr. 1992, blz. I-249, r.o. 9. Arrest Commerzbank, reeds aangehaald, r.o. 14, en arrest Schumacker, reeds aangehaald in voetnoot 1, r.o. 26.
(18) - Arrest Schumacker, aangehaald in voetnoot 1, r.o. 18.
(19) - Aangehaald in voetnoot 1, punten 35-38. Zie eveneens de punten 37-39 van de conclusie van advocaat-generaal Darmon bij het arrest Commerzbank, reeds aangehaald.
(20) - R.o. 31-33.
(21) - Arrest Schumacker, reeds aangehaald, r.o. 38.
(22) - Artikel 48, lid 4, van de wet van 1964.
(23) - Ibid., lid 3.
(24) - Resolutie nr. DB 91/481, die, zoals gezegd, de niet-ingezetene met de ingezetene gelijkstelt, wanneer hij ten minste 90 % van zijn inkomsten in de werkstaat verwerft, geldt niet voor de oudedagsreserve.
(25) - Aangehaald in voetnoot 17.
(26) - Zaak C-300/90, Jurispr. 1992, blz. I-305.
(27) - Zie mijn conclusie bij het arrest Schumacker, reeds aangehaald, punten 47 en 48. Zie voorts D. Fosselard, "L'obstacle fiscal à la réalisation du marché intérieur", Cahiers de droit européen, 1993, blz. 472, 482; P. Farmer en R. Lyal, op. cit.: "The judgment in Bachmann indicates that covertly discriminatory tax rules can sometimes be justified by imperative requirements", blz. 330.
(28) - Arrest Bachmann, reeds aangehaald, r.o. 9, en arrest Commissie/België, reeds aangehaald, r.o. 7.
(29) - Arrest Bachmann, reeds aangehaald, r.o. 21-23, en arrest Commissie/België, reeds aangehaald, r.o. 14-16.
(30) - Artikel 32 bis van het Belgisch Wetboek van de Inkomstenbelastingen.
(31) - Arrest Bachmann, reeds aangehaald, r.o. 23.
(32) - Zie arrest Bachmann, reeds aangehaald, r.o. 24-27; arrest Commissie/België, reeds aangehaald, r.o. 17-20, en arrest Schumacker, reeds aangehaald, r.o. 21.
(33) - Farmer en Lyal, op. cit., blz. 333; W.-H. Roth, CMLR, 1993, blz. 387, 395; L. Hinnekens en D. Schelpe, (1992) 1 EC Tax Review, blz. 58.
(34) - Zie arrest Bachmann, reeds aangehaald, r.o. 23, en arrest Commissie/België, reeds aangehaald, r.o. 16.
(35) - "(...) the `Bachmann' cases are no more than a recognition by the Court that Member States, in devising a coherent national tax regime, pursue a goal which is justified under Community law" (J. Wouters: "The Case-Law of the European Court of Justice on Direct Taxes: Variations upon a Theme", Maastricht Journal of European and Comparative Law, deel 1, nr. 2, 1994, blz. 179, 203).
(36) - Reeds aangehaald in voetnoot 17.
(37) - Zie de opmerkingen van de Commissie, punt 13.
(38) - Zie Memorie van Toelichting, nr. 3, Zitting 1971-1972, 11818.
(39) - Zie J. Wouters, op. cit., blz. 203.
(40) - Modelverdrag inzake dubbele heffing van inkomsten- en vermogensbelasting, rapport van het comité fiscale zaken van de OESO, 1977.
(41) - Krachtens artikel 18 van de Overeenkomst van 19 oktober 1970 tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing(Belgisch Staatsblad van 25 september 1971, Code Larcier, deel IV, 1990, blz. 704), dat artikel 18, lid 1, van het modelverdrag van de OESO woordelijk overneemt. Zie voorts artikel 22 van de bilaterale Nederlands-Belgische overeenkomst: "Bestanddelen van het inkomen van een inwoner van een van de Staten, waarop de voorgaande artikelen van deze Overeenkomst geen toepassing vinden, zijn slechts in die Staat belastbaar."
(42) - Zie hierover L. Hinnekens en D. Schelpe, op. cit., blz. 62.
(43) - R.o. 26.
(44) - Zie punt 35 supra.
(45) - R.o. 24.
(46) - R.o. 26, cursivering van mij.
Full & Egal Universal Law Academy