Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
++++
Εισαγωγή
1 Στην παρούσα υπόθεση η Commissione tributaria di primo grado di Bolzano της Ιταλίας υπέβαλε στο Δικαστήριο προδικαστικό ερώτημα με αντικείμενο να προσδιοριστεί αν το άρθρο 22, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ (1) (στο εξής: οδηγία) απαγορεύει εθνικούς κανόνες επιβάλλοντες την υποχρέωση εμπορεύματα μεταφερόμενα εντός κράτους μέλους να συνοδεύονται από ειδικό έγγραφο.
Οι συναφείς εθνικοί κανόνες
2 Τα άρθρα 1, παράγραφοι 1 έως 3, και 2 του ΠΔ (προεδρικό διάταγμα της Ιταλικής Δημοκρατίας) 627 της 6ης Οκτωβρίου 1978 (στο εξής: διάταγμα) έχουν ως εξής:
«Άρθρο 1
Τα μεταφερόμενα εμπορεύματα πρέπει να συνοδεύονται κατά τη μεταφορά τους από συνοδευτικό δελτίο (...) εκδιδόμενο από τον αποστολέα προτού εκκινήσει η μεταφορά (...)
Το έγγραφο πρέπει να φέρει ημερομηνία, αύξοντα αριθμό, και να περιλαμβάνει, εν πάση περιπτώσει, τις ακόλουθες ενδείξεις: α) (...) β) (...) γ) (...) δ) (...) ε) (...).
Το έγγραφο πρέπει να εκδίδεται σε τρία αντίτυπα, ο δε μεταφορέας ή ο αντιπρόσωπός του υπογράφει ότι παρέλαβε προς μεταφορά τα οικεία εμπορεύματα. Ένα από τα αντίτυπα παραμένει στον αποστολέα, ενώ τα έτερα δύο φέρει ο μεταφορέας, ο οποίος, μετά την υπογραφή τους από τον αποδέκτη, διατηρεί το ένα και εγχειρίζει το άλλο στον ίδιο τον αποδέκτη ταυτόχρονα με τα μεταφερόμενα εμπορεύματα.
Άρθρο 2
Ως προς τα εισαγόμενα στο τελωνειακό έδαφος εμπορεύματα, το προβλεπόμενο στο άρθρο 1 έγγραφο αντικαθίσταται από το οριστικό δελτίο εισαγωγής ή από άλλο τελωνειακό έγγραφο, συνοδευτικό των εμπορευμάτων, ή από αντίτυπο του τιμολογίου, υπογεγραμμένο από τον δηλούντα και θεωρημένο από το τελωνείο της πρώτης εισόδου του εμπορεύματος στο έδαφος του κράτους.
Τα προς εξαγωγή εμπορεύματα πρέπει να συνοδεύονται από το δελτίο εξαγωγής ή από αντίτυπο του τιμολογίου ή, ελλείψει τιμολογίου, από το κατά το άρθρο 1 συνοδευτικό δελτίο· στην τελευταία αυτή περίπτωση, αντίτυπο του εγγράφου, υπογεγραμμένο από τον δηλούντα και θεωρημένο από το τελωνείο εξόδου από το τελωνειακό έδαφος, επιστρέφεται στον αποστολέα φροντίδι του μεταφορέα.»
Η εγκύκλιος 2/58001, της 5ης Ιανουαρίου 1993, του ιταλικού Υπουργείου Οικονομικών περιλαμβάνει τις ακόλουθες διευκρινίσεις:
«(...) κατόπιν της καταργήσεως των ενδοκοινοτικών συνόρων, η υποχρέωση εκδόσεως του προβλεπομένου από το διάταγμα 627, της 6ης Οκτβωρίου 1978, συνοδευτικού των μεταφερομένων εμπορευμάτων δελτίου εξακολουθεί να ισχύει μόνον για το εγχώριο εμπόριο, ήτοι όταν τα σημεία αναχωρήσεως και προορισμού βρίσκονται στην εθνική επικράτεια, καθώς και για το εμπόριο με τις τρίτες χώρες».
Τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως
3 Η Eismann Alto Adige Srl (στο εξής: εταιρία) είναι εγκατεστημένη στο Bolzano και πωλεί κατ' οίκον κατεψυγμένα είδη διατροφής και ομοειδή προϋόντα. Πωλητές που χρησιμοποιεί η εταιρία κατευθύνονται στην κατοικία των ιδιωτών καταναλωτών, προκειμένου να λάβουν επί τόπου παραγγελίες και να παραδώσουν ήδη παραγγελθέντα εμπορεύματα είτε σε μεταγενέστερο χρόνο είτε αμέσως, εφόσον το επιτρέπουν τα απαντώντα στο όχημά τους αποθέματα εμπορευμάτων.
4 Το 1993, υπάλληλοι της Guardia di Finanzia διαπίστωσαν, κατά τη διάρκεια ελέγχου των πλανοδίων πωλήσεων, στην συνέχεια δε εντός των γραφείων της εταιρίας, σημαντικό αριθμό παραβάσεων των προαναφερθεισών διατάξεων της ιταλικής φορολογικής νομοθεσίας που διαπράχθηκαν κατά τα έτη 1992 και 1993 σε σχέση με τα συνοδευτικά δελτία. Κατόπιν αυτού, η διοίκηση επέβαλε στις 18 Οκτωβρίου 1993 στην εταιρία πρόστιμα κυμαινόμενα μεταξύ των ποσών ύψους 89 124 000 ιταλικών λιρών (LIT) και 267 372 000 LIT.
5 Στη συνέχεια, η εταιρία προσέφυγε στην Commissione tributaria di primo grado di Bolzano, αιτούμενη την ακύρωση των προστίμων και ισχυριζόμενη ότι οι διατάξεις περί των συνοδευτικών δελτίων ήσαν ασυμβίβαστες προς το άρθρο 22, παράγραφος 8, της οδηγίας, όπως αυτό τροποποιήθηκε με την οδηγία 91/680 (στο εξής: τροποποιητική οδηγία).
Οι συναφείς κοινοτικές διατάξεις
6 Η τροποποιητική οδηγία καταρτίστηκε εν όψει της εγκαθιδρύσεως, από 1ης Ιανουαρίου 1993, της εσωτερικής αγοράς.
7 Το άρθρο 7 Α (2) της Συνθήκης έχει ως εξής:
«Η Κοινότητα εκδίδει τα μέτρα για την προοδευτική εγκαθίδρυση της εσωτερικής αγοράς κατά τη διάρκεια χρονικής περιόδου η οποία λήγει την 31η Δεκεμβρίου 1992, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος άρθρου, των άρθρων (...) 99 (...) και με την επιφύλαξη των άλλων διατάξεων της παρούσας Συνθήκης.
Η εσωτερική αγορά περιλαμβάνει έναν χώρο χωρίς εσωτερικά σύνορα μέσα στον οποίο εξασφαλίζεται η ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων, των προσώπων, των υπηρεσιών και των κεφαλαίων, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρούσας Συνθήκης.»
8 Το άρθρο 99 της Συνθήκης είναι διατυπωμένο ως εξής:
«Το Συμβούλιο, αποφασίζοντας ομόφωνα, προτάσει της Επιτροπής και μετά από διαβούλευση με το Ευρωπαϋκό Κοινοβούλιο και την Οικονομική και Κοινωνική Επιτροπή, εκδίδει διατάξεις για την εναρμόνιση των νομοθεσιών περί των φόρων κύκλου εργασιών, των ειδικών φόρων καταναλώσεως και των λοιπών εμμέσων φόρων, στον βαθμό που η εναρμόνιση αυτή είναι αναγκαία για να εξασφαλιστεί η εγκαθίδρυση και η λειτουργία της εσωτερικής αγοράς μέσα στην προθεσμία του άρθρου 7 Α.»
9 Η τροποποιητική οδηγία, η οποία εκδόθηκε με βάση το άρθρο 99 της Συνθήκης, περιλαμβάνει, ιδίως, τις ακόλουθες αιτιολογικές σκέψεις:
«εκτιμώντας ότι η υλοποίηση της εσωτερικής αγοράς προϋποθέτει την κατάργηση των φορολογικών συνόρων μεταξύ των κρατών μελών, και ότι, για τον σκοπό αυτό, πρέπει να καταργηθεί οριστικά, στις μεταξύ των κρατών μελών συναλλαγές, η φορολόγηση κατά την εισαγωγή και η αποφορολόγηση κατά την εξαγωγή·
εκτιμώντας ότι, από 1ης Ιανουαρίου 1993, καταργούνται έτσι οριστικά οι έλεγχοι για φορολογικούς σκοπούς στα εσωτερικά σύνορα για κάθε πράξη που πραγματοποιείται μεταξύ κρατών μελών» (δεύτερη και τρίτη αιτιολογική σκέψη).
«εκτιμώντας ότι η επίτευξη του στόχου που αναφέρει το άρθρο 4 της πρώτης οδηγίας του Συμβουλίου της 11ης Απριλίου 1967 (...) (3), όπως τροποποιήθηκε τελευταία από την έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ (...) προϋποθέτει ότι η φορολόγηση των συναλλαγών μεταξύ κρατών μελών βασίζεται στην αρχή της φορολόγησης στο κράτος μέλος καταγωγής των παραδιδομένων αγαθών και παρεχομένων υπηρεσιών, χωρίς να θίγεται, όσον αφορά το κοινοτικό εμπόριο μεταξύ των υποκειμένων στο φόρο, η αρχή της αποδόσεως του φορολογικού εσόδου, που αντιστοιχεί στην επιβολή του φόρου στο επίπεδο της τελικής καταναλώσεως, στο κράτος μέλος όπου λαμβάνει χώρα η τελική αυτή κατανάλωση·
εκτιμώντας ότι, παρ' όλα αυτά, ο καθορισμός των οριστικών λεπτομερειών, με τις οποίες θα εξασφαλιστεί η επίτευξη των στόχων του κοινού συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται μεταξύ κρατών μελών, προϋποθέτει ότι συντρέχουν όροι οι οποίοι δεν μπορούν να έχουν πληρωθεί ικανοποιητικά πριν από τις 31 Δεκεμβρίου 1992·
ότι, συνεπώς, είναι σκόπιμο να προβλεφθεί, από 1ης Ιανουαρίου 1993, μια περιορισμένης διαρκείας μεταβατική περίοδος, κατά την οποία θα εφαρμόζονται διατάξεις προκειμένου να διευκολυνθεί η μετάβαση στο οριστικό καθεστώς φορολογήσεως των συναλλαγών μεταξύ κρατών μελών, πράγμα που εξακολουθεί να είναι ο μεσοπρόθεσμος επιδιωκόμενος στόχος» (έβδομη, όγδοη και ένατη αιτιολογική σκέψη).
«εκτιμώντας ότι η αναγκαία επιδίωξη απλουστεύσεως των διοικητικών και στατιστικών διατυπώσεων των επιχειρήσεων, ιδίως των μικρομεσαίων επιχειρήσεων, πρέπει να συμβαδίζει με την εφαρμογή αποτελεσματικών μέτρων ελέγχου και την απαραίτητη διαφύλαξη, τόσο για οικονομικούς όσο και για φορολογικούς λόγους, της ποιότητας των κοινοτικών στατιστικών δεδομένων» (δωδέκατη αιτιολογική σκέψη).
10 Το άρθρο 1, σημείο 22, της τροποποιητικής οδηγίας προσέθεσε τον τίτλο XVIα και τα άρθρα 28α έως 28ιγ:
«Τίτλος XVIα
Μεταβατικό καθεστώς φορολογήσεως των συναλλαγών μεταξύ των κρατών μελών
(...)
Άρθρο 28η
Υποχρεώσεις των υποκειμένων στον φόρο
Το άρθρο 22 αντικαθίσταται από το ακόλουθο κείμενο:
"Άρθρο 22
Υποχρεώσεις στα πλαίσια του εσωτερικού καθεστώτος
(...)
8. Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της επακριβούς εισπράξεως του φόρου και την αποφυγή της φοροδιαφυγής, υπό την επιφύλαξη της τηρήσεως της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως των [πράξεων που διενεργούν οι υποκείμενοι στον φόρο στο εσωτερικό και εντός πλειόνων κρατών μελών] και υπό την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.
(...)"».
Το προδικαστικό ερώτημα
11 Με διάταξη της 12ης Ιουλίου 1994, η Commissione tributaria di primo grado di Bolzano υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Αντίκειται προς την αρχή της ίσης μεταχειρίσεως, όπως αυτή διατυπώνεται στο τροποποιημένο κείμενο της παραγράφου 8 του άρθρου 22 της έκτης οδηγίας ΕΟΚ της 15ης Ιουλίου 1977, το γεγονός ότι από 1ης Ιανουαρίου 1993 οι προβλεπόμενες στο προεδρικό διάταγμα 627 διατάξεις εφαρμόζονται στην Ιταλία αποκλειστικά επί των εγχωρίων συναλλαγών και όχι επί των συναλλαγών εντός πλειόνων κρατών μελών;»
Επί του παραδεκτού
12 Η Ιταλική Κυβέρνηση θεωρεί ότι η προδικαστική παραπομπή είναι απαράδεκτη, υποστηρίζοντας ότι το προδικαστικό ερώτημα στερείται προδήλως λυσιτέλειας για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης, στα πλαίσια της οποίας το ζητούμενο είναι αν η ασκούμενη από τον υποκείμενο στον φόρο εμπορική δραστηριότητα θα έπρεπε να θεωρηθεί, υπό το φως του διατάγματος, ως «λιανική πώληση» ή ως ούτως ειπείν «πλανόδια» πώληση. Κατά το άρθρο 3 του διατάγματος, στα πλαίσια των πλανοδίων πωλήσεων, για τη μεταφορά των παραδιδομένων εμπορευμάτων πρέπει να εκδίδονται συνοδευτικά δελτία. Πλην όμως, η εταιρία ισχυρίστηκε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου ότι πρόκειται για περίπτωση πωλήσεων λιανικώς, για τις οποίες, σύμφωνα με το άρθρο 4 του διατάγματος, δεν υφίσταται υποχρέωση εκδόσεως οποιουδήποτε συνοδευτικού δελτίου.
13 Η Επιτροπή εξέθεσε ότι εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να εκτιμήσει αν η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως είναι αναγκαία για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης.
14 Ας μου επιτραπεί να παρατηρήσω ότι, σύμφωνα με τη διαδικασία της προβλεπομένης από το άρθρο 177 της Συνθήκης συνεργασίας, εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να εκτιμήσει κατά πόσον είναι αναγκαία η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, προκειμένου να μπορεί να αποφανθεί στα πλαίσια της κύριας δίκης. Υπό την έννοια αυτή, με την απόφαση Pigs Marketing Board, το Δικαστήριο έκρινε ότι:
«Όσον αφορά την κατανομή της δικαιοδοσίας μεταξύ των εθνικών δικαστηρίων και του Δικαστηρίου, κατά το άρθρο 177 της Συνθήκης, το εθνικό δικαστήριο, το οποίο είναι το μόνο που έχει άμεση γνώση των περιστατικών της υποθέσεως και των επιχειρημάτων που προβάλλουν οι διάδικοι, το οποίο οφείλει να αποφανθεί επί της υποθέσεως, είναι σε θέση να κρίνει καλύτερα, με πλήρη γνώση του ενώπιόν του θέματος, το κρίσιμο των νομικών ζητημάτων που δημιουργεί η διαφορά της οποίας έχει επιληφθεί και την ανάγκη εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, προκειμένου να μπορέσει να εκδώσει την απόφασή του» (4).
Με την απόφασή του στην υπόθεση Banchero (5), το Δικαστήριο έκρινε ότι:
«Κατά πάγια όμως νομολογία, μόνο στα εθνικά δικαστήρια, τα οποία έχουν επιληφθεί της διαφοράς και τα οποία οφείλουν να αναλάβουν την ευθύνη της δικαστικής αποφάσεως που πρόκειται να εκδοθεί, εναπόκειται να εκτιμούν, εν όψει των ιδιομορφιών κάθε υποθέσεως, τόσο το αναγκαίον της εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως για να μπορέσουν να εκδώσουν τη δική τους απόφαση, όσο και το λυσιτελές των ερωτημάτων που υποβάλλουν στο Δικαστήριο (βλ. ιδίως απόφαση της 2ας Ιουνίου 1994, υπόθεση C-30/93, AC-ATEL Electronics Vertriebs, Συλλογή 1994, σ. I-2305, σκέψη 18).»
15 Με τη διάταξή του περί παραπομπής, ο εθνικός δικαστής επιφυλάχθηκε να αποφανθεί επί του αν στην προκειμένη περίπτωση εφαρμοστέο δίκαιο είναι οι κανόνες του διατάγματος σχετικά με τις πλανόδιες ή τις λιανικές πωλήσεις. Εναπόκειται σ' αυτόν, ενδεχομένως, να αποφανθεί συναφώς, εκδίδοντας την απόφασή του επί της υποθέσεως στην κύρια δίκη. Πάντως, ο εθνικός δικαστής έκρινε ότι ήταν λυσιτελές, προκειμένου να εκδώσει την απόφασή του, να ζητήσει από το Δικαστήριο την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς τη σχέση μεταξύ των ιταλικών κανόνων περί των συνοδευτικών δελτίων και του άρθρου 22, παράγραφος 8, της οδηγίας. Αυτός είναι και ο λόγος για τον οποίο, σύμφωνα με πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, δεν συντρέχει λόγος το Δικαστήριο να αρνηθεί να απαντήσει στο προδικαστικό ερώτημα, το οποίο δεν φαίνεται να στερείται προδήλως λυσιτελείας σε σχέση με την υπόθεση της οποίας επελήφθη ο εθνικός δικαστής.
Επί της ουσίας
16 Πάντως, σύμφωνα με τη διατύπωση του προδικαστικού ερωτήματος, το Δικαστήριο καλείται να λάβει θέση επί του συμβιβαστού προς το κοινοτικό δίκαιο του ιταλικού δικαίου. Όπως προκύπτει από πάγια νομολογία του, το Δικαστήριο δεν μπορεί, στο πλαίσιο προδικαστικής υποθέσεως, να αποφανθεί επί του συμβιβαστού ενός εθνικού μέτρου προς το κοινοτικό δίκαιο. Η απόφαση αυτή εμπίπτει στην αποκλειστική δικαιοδοσία του εθνικού δικαστηρίου. Πάντως, το Δικαστήριο μπορεί να του παράσχει τα ερμηνευτικά εκείνα στοιχεία του κοινοτικού δικαίου που είναι αναγκαία, ώστε να του επιτραπεί να εκτιμήσει το συμβιβαστό των εθνικών κανόνων προς το κοινοτικό δίκαιο (6). Κατόπιν αυτού, επιβάλλεται η αναδιατύπωση του προδικαστικού ερωτήματος.
17 Το υποβληθέν από τον εθνικό δικαστή ερώτημα συνίσταται, στην πραγματικότητα, στο αν η επιβαλλόμενη με το άρθρο 22, παράγραφος 8, της οδηγίας υποχρέωση περί ίσης μεταχειρίσεως έχει την έννοια ότι απαγορεύει εθνικούς κανόνες επιβάλλοντες την υποχρέωση εκδόσεως συνοδευτικών δελτίων στο πλαίσιο διενεργείας πράξεων εντός του ενδιαφερομένου κράτους μέλους, τη στιγμή κατά την οποία παρόμοια υποχρέωση δεν υφίσταται για τις συναλλαγές εντός πλειόνων κρατών μελών.
18 Πρέπει να υπογραμμιστεί ότι το υποβληθέν ερώτημα αφορά αποκλειστικώς το αν η απαιτούμενη κατά το άρθρο 22, παράγραφος 8, ίση μεταχείριση απαγορεύει τέτοιους εθνικούς κανόνες. Υπό την έννοια αυτή, το ερώτημα δεν αφορά την ερμηνεία του τμήματος εκείνου της διατάξεως του άρθρου 22, παράγραφος 8, που απαγορεύει τις αφορώσες τη διέλευση συνόρου διατυπώσεις.
Η Επιτροπή διευκρίνισε ότι, κατά την άποψή της, η απαγόρευση αυτή παραβιάζεται όταν ζητούνται συνοδευτικά δελτία για μεταφορές που λαμβάνουν χώρα στα πλαίσια συναλλαγών εντός πλειόνων κρατών μελών. Σημασία έχει συναφώς όχι αν συγκεκριμένα η μεταφορά λαμβάνει χώρα μεταξύ δύο σημείων που βρίσκονται σε διαφορετικά κράτη μέλη, επειδή ενδέχεται συγκεκριμένη μεταφορά, εξεταζόμενη μεμονωμένα, η οποία λαμβάνει χώρα μεταξύ δύο σημείων ευρισκομένων εντός του αυτού κράτους μέλους, να εντάσσεται στα πλαίσια ευρύτερης μεταφοράς εμπορευμάτων από ένα κράτος μέλος σε άλλο: ενδέχεται εμπόρευμα που αποστέλλει πωλητής από την Κοπεγχάγη σε αγοραστή στη Ρώμη να μεταφέρεται καταρχάς από οδηγό μέχρι τη Γένοβα, στη συνέχεια δε, μετά την αποθήκευσή του εκεί, να τοποθετείται σε άλλο φορτηγό και να μεταφέρεται μέχρι τη Ρώμη.
Συναφώς, περιορίζομαι να υπογραμμίσω ότι, όπως διατυπώνει το ερώτημά του ο εθνικός δικαστής, το Δικαστήριο δεν καλείται να αποφανθεί επί του ακριβούς περιεχομένου της απαγορεύσεως συνοριακών διατυπώσεων και, συνακόλουθα, δεν καλείται να κρίνει αν ο διενεργούμενος, όχι στα κατά κυριολεξία σύνορα αλλ' εντός της χώρας, έλεγχος (επαλήθευση) μπορεί να αντίκειται προς την απαγόρευση αυτή.
Η ενώπιον του Δικαστηρίου διαδικασία
19 Η εταιρία ισχυρίζεται, ιδίως, ότι η υποχρέωση εκδόσεως συνοδευτικών δελτίων για τις μεταφορές στην Ιταλία αντίκειται προς την επιβαλλόμενη με το άρθρο 22, παράγραφος 8, της οδηγίας ίση μεταχείριση μεταξύ των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων εντός πλειόνων κρατών μελών. Η διάταξη αυτή είναι άνευ αιρέσεων και επαρκώς σαφής ώστε να συνεπάγεται άμεσο αποτέλεσμα, κατά τρόπον ώστε οι ιδιώτες να μπορούν να επικαλούνται ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων την υποχρέωση ίσης μεταχειρίσεως έναντι του ενδιαφερομένου κράτους μέλους.
20 Η Ιταλική Κυβέρνηση, υποστηριζόμενη από την Πορτογαλική Κυβέρνηση, ισχυρίζεται, ιδίως, ότι η αρχή της κατά το άρθρο 22, παράγραφος 8, της οδηγίας ίσης μεταχειρίσεως πρέπει να ερμηνευτεί υπό την έννοια ότι απαγορεύει οι εντός πλειόνων κρατών μελών πράξεις να υπόκεινται σε βαρύτερες διατυπώσεις από τις εσωτερικές πράξεις. Η τροποποιητική οδηγία αποσκοπεί στο να διασφαλιστεί ότι η κατάργηση των φορολογικών συνόρων δεν οδηγεί σε εξασθένιση των ελέγχων των πράξεων που διενεργούνται εντός πλειόνων κρατών μελών. Η Πορτογαλική Κυβέρνηση υπογραμμίζει κυρίως ότι η τροποποιητική οδηγία εγκαθίδρυσε μεταβατικό σύστημα, κατά τη διάρκεια του οποίου έπρεπε να τεθούν σε εφαρμογή μέτρα δυνάμενα να διευκολύνουν τη μετάβαση στο τελικό φορολογικό σύστημα για το εμπόριο μεταξύ των κρατών μελών. Αντίθετα, η τροποποιητική οδηγία δεν αποσκοπεί στο να τροποποιήσει ή να απλοποιήσει τους ισχύοντες στις εγχώριες πράξεις κανόνες. Έτσι, κατά την άποψή της, ουδείς λόγος συντρέχει ώστε να θεωρείται ότι το άρθρο 22, παράγραφος 8, απαγορεύει την υπαγωγή των εγχωρίων πράξεων σε διατυπώσεις διαφορετικές ή αυστηρότερες από εκείνες που ισχύουν για τις συναλλαγές εντός πλειόνων κρατών μελών.
21 Η Επιτροπή υπογραμμίζει ότι δεν υφίσταται εισέτι πλήρης εναρμόνιση σε θέματα ΦΠΑ και ότι το κεφάλαιο XVIα, το οποίο προστέθηκε στην οδηγία με την τροποποιητική οδηγία, δεν περιλαμβάνει μεταβατικό καθεστώς αποβλέπον κατ' ουσίαν στη ρύθμιση των συναλλαγών εντός πλειόνων κρατών μελών. Ο σκοπός της τροποποιητικής οδηγίας έγκειται στην κατάργηση των φορολογικών συνόρων και τούτο καθιστά αναγκαία τη λήψη αποτελεσματικών μέτρων ελέγχου και τη διατήρηση της ποιότητας των στατιστικών δεδομένων της Κοινότητας (βλ. τις αιτιολογικές σκέψεις της τροποποιητικής οδηγίας).
22 Στον βαθμό που δεν υπήρξε εναρμόνιση, εναπόκειται πάντοτε στα κράτη μέλη να διασφαλίζουν την είσπραξη των φόρων και τους ελέγχους, τούτο δε εκφράζει η βασική διάταξη του άρθρου 22, παράγραφος 8, σύμφωνα με την οποία τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της επακριβούς εισπράξεως του φόρου και την αποφυγή της φοροδιαφυγής. Η έκφραση «άλλες υποχρεώσεις» καταδεικνύει ότι αφορούν τις διατυπώσεις εισπράξεως και ελέγχου που δεν ρυθμίζονται ήδη με τις εξαιρετικά λεπτομερείς διατάξεις των παραγράφων 1 έως 7 του άρθρου 22. Εξάλλου, οι τελευταίες αυτές διατάξεις επιβάλλουν ρητώς για τις διενεργούμενες εντός πλειόνων κρατών μελών πράξεις ορισμένες διατυπώσεις που δεν επιβάλλονται στις εσωτερικές πράξεις εντός ενός κράτους μέλους.
23 Αν η κατά το άρθρο 22, παράγραφος 8, δυνατότητα επιβολής άλλων υποχρεώσεων περιορίζεται από την υποχρέωση ίσης μεταχειρίσεως μεταξύ των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που διενεργούνται εντός πλειόνων κρατών μελών, ο περιορισμός αυτός πρέπει να ερμηνευτεί υπό το φως του γενικού στόχου της τροποποιητικής οδηγίας, ήτοι της απαγορεύσεως υπαγωγής των πράξεων εντός πλειόνων κρατών μελών σε διατυπώσεις διαφορετικές ή αυστηρότερες από εκείνες που ισχύουν για τις εσωτερικές πράξεις στο ενδιαφερόμενο κράτος μέλος. Για παράδειγμα, το άρθρο 22, παράγραφος 8, επιτρέπει σε κράτος μέλος να υποχρεώσει τον υποκείμενο στον φόρο να συστήσει τραπεζική εγγύηση για την καταβολή του ΦΠΑ, ενώ η απαιτούμενη ίση μεταχείριση έχει ως συνέπεια ότι απαγορεύεται το εν λόγω κράτος μέλος να επιβάλλει υψηλότερη τραπεζική εγγύηση για τις διενεργούμενες εντός πλειόνων κρατών μελών πράξεις απ' ό,τι για τις εγχώριες.
24 Αντίθετα, κατά την Επιτροπή, η διάταξη αυτή δεν απαγορεύει την επιβολή διαφορετικών ή αυστηρότερων υποχρεώσεων στις εσωτερικές πράξεις σε σχέση με τις διενεργούμενες εντός πλειόνων κρατών μελών πράξεις. Προκειμένου να εκτιμηθεί αν η οδηγία δεν απαγορεύει τις αποκαλούμενες «ανάστροφες» δυσμενείς διακρίσεις, πρέπει να ληφθεί υπόψη το γεγονός ότι γίνεται δεκτό ότι η Συνθήκη δεν παρεμποδίζει την ανάστροφη δυσμενή διάκριση σε φορολογικά θέματα, η οποία συνίσταται στην επιβολή σε βάρος των εθνικών προϋόντων υψηλότερης φορολογίας σε σχέση με την επιβαλλόμενη στα εμπορεύματα που προέρχονται από άλλα κράτη μέλη. Κατά μείζονα λόγο, οι ανάστροφες δυσμενείς διακρίσεις επιτρέπονται οσάκις πρόκειται για ουσιαστικούς κανόνες που αφορούν την είσπραξη των φόρων, στον βαθμό που δεν υπήρξε εναρμόνιση.
25 Επομένως, κατά την άποψη της Επιτροπής, κανόνες σχετικά με τα συνοδευτικά δελτία που ισχύουν μόνον για τις εσωτερικές, εντός κράτους μέλους, πράξεις μπορούν να θεσπιστούν στα πλαίσια του άρθρου 22, παράγραφος 8.
Η άποψή μου
26 Όπως υπογράμμισε η Επιτροπή, το Δικαστήριο έκρινε με τη νομολογία του ότι η Συνθήκη δεν απαγορεύει σε κράτος μέλος να επιβάλλει στα εθνικά προϋόντα υψηλότερη φορολόγηση απ' ό,τι στα εισαγόμενα. Έτσι, στην απόφαση Peureux (7), το Δικαστήριο αποφάνθηκε, στις σκέψεις 32 και 33, ότι:
«(...) ενώ το άρθρο 95 απαγορεύει σε οποιοδήποτε κράτος μέλος να φορολογεί τα εισαγόμενα από άλλα κράτη μέλη βαρύτερα από τα εγχώρια προϋόντα, δεν απαγορεύει να φορολογούνται τα εγχώρια προϋόντα βαρύτερα από τα εισαγόμενα.
(...) διαφορές τέτοιας φύσεως δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 95, αλλ' είναι αποτέλεσμα των ιδιομορφιών των εθνικών νομοθεσιών που δεν έχουν εναρμονιστεί σε τομείς εμπίπτοντες στην αρμοδιότητα των κρατών μελών».
Το Δικαστήριο κατέληξε:
«Ούτε (...) ούτε το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ αντίκειται στο να επιβάλλει ένα κράτος μέλος σε κάποιο εγχώριο προϋόν - ιδίως σε ορισμένα αποστάγματα - ανεξαρτήτως εάν το εν λόγω προϋόν υπόκειται ή όχι σε μονοπώλιο εμπορικού χαρακτήρα, εσωτερικούς φόρους οποιασδήποτε φύσεως, ανώτερους εκείνων που βαρύνουν τα ομοειδή προϋόντα που εισάγονται από άλλα κράτη μέλη.»
27 Σε αρκετούς άλλους τομείς η νομολογία είναι ανάλογη με αυτή που μόλις προανέφερα σε φορολογικά θέματα. Έτσι, το Δικαστήριο αναγνώρισε ότι το σύστημα εκείνο που προβλέπει διαφορετικές προϋποθέσεις, ανάλογα με το προϋόν, χωρίς όμως να παρεμποδίζει την εισαγωγή ή την πώληση εισαγομένων ή επανεισαγομένων προϋόντων, δεν εμπίπτει στην απαγόρευση του άρθρου 30 της Συνθήκης. Σε σχέση με τη γενική απαγόρευση των δυσμενών διακρίσεων, το Δικαστήριο αναγνώρισε περαιτέρω ότι «η μη ευνοϋκή μεταχείριση των εγχωρίων προϋόντων σε σχέση με τα εισαγόμενα προϋόντα ή ακόμα των λιανοπωλητών που πωλούν εγχώρια προϋόντα σε σχέση με εκείνους που πωλούν εισαγόμενα προϋόντα, εφαρμοζόμενη από κράτος μέλος σε τομέα μη υποκείμενο σε κοινοτική κανονιστική ρύθμιση ή σε εναρμόνιση των εθνικών νομοθεσιών, δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του κοινοτικού δικαίου» (βλ. αποφάσεις στην υπόθεση Cognet (8), ιδίως σκέψεις 10 και 11, και στην υπόθεση Mathot (9)).
28 Όπως τονίζει η Επιτροπή, η νομολογία αυτή, η οποία αφορά τις γενικές διατάξεις της Συνθήκης, πρέπει καταρχήν να εφαρμόζεται και στην περίπτωση εκείνη όπου τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να υποβάλλουν, για τους σκοπούς της εισπράξεως φόρων ή του φορολογικού ελέγχου, τις εσωτερικές πράξεις σε διατυπώσεις από τις οποίες απαλλάσσονται οι συναλλαγές εντός πλειόνων κρατών μελών. Τούτο δεν αποτελεί παρά ένα σημείο αφετηρίας, εφόσον είναι αυτονόητο ότι οι κανόνες εναρμονίσεως, εν προκειμένω σε θέματα ΦΠΑ, αποσκοπούν στην εγκαθίδρυση εξαντλητικής κανονιστικής ρυθμίσεως των διατυπώσεων που μπορούν να απαιτούν τα κράτη μέλη και για τις εσωτερικές πράξεις στο ενδιαφερόμενο κράτος. Επομένως, πρέπει να εξεταστεί αν η οδηγία, όπως τροποποιήθηκε με την τροποποιητική οδηγία, αποσκοπεί στην εξαντλητική αυτή αναγνώριση, περιλαμβάνοντας και τις εγχώριες πράξεις εντός των κρατών μελών, κατά τρόπον ώστε τα κράτη μέλη να μην μπορούν, σύμφωνα με την προπεριγραφείσα αρχή της αφετηρίας, να επιβάλλουν στις εγχώριες πράξεις διατυπώσεις αφορώσες την είσπραξη και τον έλεγχο, εφόσον παρόμοιες υποχρεώσεις δεν βάρυναν τις συναλλαγές εντός πλειόνων κρατών μελών.
29 Το πρώτο τμήμα του άρθρου 22, παράγραφος 8, της οδηγίας, καταδεικνύει με σαφήνεια, κατά την άποψή του, ότι σε θέματα ΦΠΑ δεν υπήρξε βούληση διευθετήσεως, κατά τρόπο εξαντλητικό, στο κοινοτικό δίκαιο του ζητήματος ποιές τυπικές υποχρεώσεις μπορούσαν να επιβληθούν σε θέματα εισπράξεως και ελέγχου. Η διάταξη παρέχει ακριβώς στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να προβλέπουν «άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της επακριβούς εισπράξεως φόρου και την αποφυγή της φοροδιαφυγής». Υπό την έννοια αυτή, το ζήτημα εξακολουθεί να εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών.
30 Ακολούθως, εφόσον στο δεύτερο τμήμα το δικαίωμα των κρατών μελών να καθορίζουν τέτοιους κανόνες εξαρτάται από την προϋπόθεση να τυγχάνουν ίσης μεταχειρίσεως οι εγχώριες και οι διενεργούμενες εντός πλειόνων κρατών μελών πράξεις, νομίζω ότι η πλέον φυσική ερμηνεία της διατυπώσεως αυτής είναι εκείνη της επαναλήψεως της γενικής απαγορεύσεως των δυσμενών διακρίσεων που καθιερώνει η Συνθήκη, η οποία δικαιολογείται από νομοτεχνικής απόψεως. Όπως προανέφερα, η απαγόρευση αυτή δεν αποτελεί εμπόδιο για την επιβολή στα εθνικά προϋόντα υψηλότερης φορολογήσεως από εκείνη που επιβάλλεται στα εισαγόμενα και, συνακόλουθα, πρέπει εξ αυτού να συναχθεί ότι πολύ περισσότερο δεν θίγει την πρόβλεψη, όσον αφορά τις εγχώριες πράξεις, ότι τηρούνται οι διατυπώσεις οι οποίες δεν επιβάλλονται επί των συναλλαγών εντός πλειόνων κρατών μελών.
31 Πράγματι, επιβάλλεται να εξεταστεί το περιεχόμενο του άρθρου 22, παράγραφος 8, χωρίς το δεύτερο τμήμα του. Στο πλαίσιο αυτό, η ανωτέρω διάταξη θα περιελάμβανε μόνο τον περιορισμό του δικαιώματος των κρατών μελών να προβλέπουν «άλλες υποχρεώσεις», υπό την έννοια ότι οι συναφείς υποχρεώσεις δεν πρέπει να οδηγούν, στις συναλλαγές εντός πλειόνων κρατών μελών, σε διατυπώσεις λόγω της διελεύσεως μεθορίου. Δεδομένου ότι πρόκειται για εναρμονισμένο, τουλάχιστον εν μέρει, τομέα, θα μπορούσαν να ανακύψουν αμφιβολίες ως προς το αν η γενική απαγόρευση διακρίσεων τυγχάνει εφαρμογής και επί των «άλλων υποχρεώσεων» κατά τη διάταξη αυτή. Την αμφιβολία ενισχύει το γεγονός ότι το άρθρο 22 περιλαμβάνει λεπτομερείς κανόνες στις παραγράφους 1 έως 7, γεγονός που θα μπορούσε να οδηγήσει στην εντύπωση ότι η παράγραφος 8 είναι επίσης εξαντλητική. Ως γνωστόν, όσο περισσότερο ένας τομέας τυγχάνει ρυθμίσεως, τόσο περισσότερο υπάρχει η τάση συναγωγής a contrario συμπερασμάτων. Αυτός είναι και ο λόγος για τον οποίο, κατά τη γνώμη μου, δικαιολογείται απολύτως, από νομοτεχνική άποψη, η εισαγωγή του δευτέρου τμήματος του άρθρου 22, παράγραφος 8, προκειμένου να καταδειχθεί με σαφήνεια ότι η γενική απαγόρευση διακρίσεων εφαρμόζεται ακριβώς όπως και η απαγορεύουσα τις διατυπώσεις λόγω της διελεύσεως μεθορίου.
32 Ασφαλώς, μπορεί να υποστηριχθεί ότι το δεύτερο τμήμα της διατάξεως περιλαμβάνει την έκφραση «ίση μεταχείριση των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που διενεργούνται εντός πλειόνων κρατών μελών» και ότι με αυτήν υποδεικνύεται όχι μόνο η βούληση οι συναλλαγές εντός των κρατών μελών να απολαμβάνουν της ίδιας μεταχειρίσεως με τις εγχώριες, αλλ' επίσης και οι εσωτερικές πράξεις να τυγχάνουν της ιδίας μεταχειρίσεως με εκείνες εντός πλειόνων κρατών μελών. Προς στήριξη της ερμηνείας αυτής, θα μπορούσε επίσης να υπογραμμιστεί ότι ο ΦΠΑ πρέπει να έχει ουδέτερο αποτέλεσμα επί των προϋόντων και των υπηρεσιών, εγχωρίων ή προερχομένων από άλλα κράτη μέλη.
33 Πάντως, υπογραμμίζω ότι, ως εξαίρεση από τον βασικό κανόνα του πρώτου τμήματος του άρθρου 22, παράγραφος 8, της οδηγίας, το δεύτερο τμήμα πρέπει να τύχει συσταλτικής ερμηνείας, σύμφωνα με πάγια νομολογία του Δικαστηρίου.
34 Επιπλέον, η ερμηνεία αυτή ανταποκρίνεται καλύτερα στη θέση της διατάξεως εντός του τίτλου XVIα της οδηγίας σχετικά με το μεταβατικό καθεστώς φορολογήσεως «των συναλλαγών εντός πλειόνων κρατών μελών», καθώς και στον στόχο της διατάξεως. Η τροποποιητική οδηγία με την οποία η εν λόγω διάταξη έλαβε τη σημερινή της μορφή δεν προέβη σε πλήρη εναρμόνιση της νομοθεσίας των κρατών μελών σε θέματα ΦΠΑ. Πρόκειται για μεταβατικό καθεστώς, εν αναμονή του καθορισμού των οριστικών λεπτομερειών με τις οποίες πρόκειται να διασφαλιστεί η υλοποίηση των στόχων του κοινού συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας για τις παραδόσεις αγαθών και την παροχή υπηρεσιών εντός πλειόνων κρατών μελών (βλ. την όγδοη αιτιολογική σκέψη της τροποποιητικής οδηγίας). Ο κύριος στόχος της τροποποιητικής οδηγίας, όπως προκύπτει από την πρώτη, δεύτερη και τρίτη αιτιολογική σκέψη, έγκειται στην εγκαθίδρυση της εσωτερικής αγοράς, στην κατάργηση των φορολογικών συνόρων μεταξύ των κρατών μελών, των φορολογήσεων κατά την εισαγωγή και των αποφορολογήσεων κατά την εξαγωγή, όσον αφορά τις συναλλαγές εντός πλειόνων κρατών μελών, και στην κατάργηση των ελέγχων για φορολογικούς σκοπούς στα εσωτερικά σύνορα, όσον αφορά τις πράξεις που διενεργούνται εντός των κρατών μελών. Άλλωστε, τούτο ανταποκρίνεται στο περιεχόμενο της νομικής βάσεως της οδηγίας, ήτοι του άρθρου 99 της Συνθήκης, σε συνδυασμό με το άρθρο 7 Α αυτής.
35 Υπογραμμίζω περαιτέρω ότι με τη δωδέκατη αιτιολογική σκέψη καταδεικνύεται ότι ο στόχος του άρθρου 22, παράγραφος 8, υπήρξε, ιδίως, η μεταξύ άλλων εφαρμογή αποτελεσματικών μέτρων ελέγχου προς αντιστάθμιση της μειώσεως των διοικητικών διατυπώσεων των επιχειρήσεων. Το άρθρο 22, παράγραφος 8, αντανακλά το γεγονός ότι τα κράτη μέλη είναι τα πλέον κατάλληλα, ενόσω δεν επιτυγχάνεται η πλήρης εναρμόνιση των κανόνων ΦΠΑ, να προσδιορίζουν, όσον αφορά τις εσωτερικές πράξεις του ενδιαφερομένου κράτους μέλους, τα αναγκαία μέτρα ελέγχου που είναι ενδεδειγμένα για τη διασφάλιση της ορθής εισπράξεως του ΦΠΑ και την καταπολέμηση της απάτης, σύμφωνα με τα ουσιώδη φορολογικά και οικονομικά συμφέροντα των κρατών μελών.
36 Ανακεφαλαιώνοντας, εκτιμώ ότι υπό τις παρούσες περιστάσεις πρέπει να δοθεί στο προδικαστικό ερώτημα η απάντηση ότι η κατά το άρθρο 22, παράγραφος 8, της οδηγίας απαιτούμενη ίση μεταχείριση έχει την έννοια ότι δεν παρεμποδίζει εθνικές διατάξεις επιβάλλουσες συνοδευτικά δελτία για τις εσωτερικές, εντός του ενδιαφερομένου κράτους μέλους, πράξεις, τη στιγμή κατά την οποία οι διενεργούμενες εντός πλειόνων κρατών μελών πράξεις δεν υπόκεινται σε ανάλογη υποχρέωση.
Πρόταση
37 Κατόπιν αυτού, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει την ακόλουθη απάντηση στο υποβληθέν από την Commissione tributaria di primo grado di Bolzano ερώτημα:
Η κατά το άρθρο 22, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, όπως αυτό τροποποιήθηκε με την οδηγία 91/680/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 1991, για τη συμπλήρωση του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας και την τροποποίηση, εν όψει της καταργήσεως των φορολογικών συνόρων, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, απαιτούμενη ίση μεταχείριση έχει την έννοια ότι δεν παρεμποδίζει εθνικούς κανόνες επιβάλλοντες συνοδευτικά δελτία για τις εγχώριες, εντός του ενδιαφερομένου κράτους μέλους, πράξεις, τη στιγμή κατά την οποία οι διενεργούμενες εντός πλειόνων κρατών μελών πράξεις δεν υπόκεινται σε ανάλογη υποχρέωση.
(1) - Οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως αυτό τροποποιήθηκε με το άρθρο 28η, της οδηγίας 91/680/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 1991, για τη συμπλήρωση του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας και την τροποποίηση, εν όψει της καταργήσεως των φορολογικών συνόρων, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ (ΕΕ 1991, L 376, σ. 1).
(2) - Κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών, επρόκειτο για το άρθρο 8 Α, μετά την έναρξη ισχύος, όμως, της Συνθήκης για την Ευρωπαϋκή Ένωση, από 1ης Νοεμβρίου 1993, κατέστη το άρθρο 7 Α.
(3) - Αφορά μόνο την απόδοση στη δανική γλώσσα.
(4) - Απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 1978 στην υπόθεση 83/78 (Συλλογή τόμος 1978, σ. 739, σκέψη 25).
(5) - Απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 1995 στην υπόθεση C-387/93 (Συλλογή 1995, σ. Ι-4663, σκέψη 15).
(6) - Βλ., προσφάτως, την απόφαση της 30ής Νοεμβρίου 1995 στην υπόθεση C-55/94, Gebhard (Συλλογή 1995, σ. Ι-4165).
(7) - Απόφαση της 13ης Μαρτίου 1979, υπόθεση 86/78 (Συλλογή τόμος 1979/Ι, σ. 481).
(8) - Απόφαση της 23ης Οκτωβρίου 1986, υπόθεση 355/85 (Συλλογή 1986, σ. 3231).
(9) - Απόφαση της 18ης Φεβρουαρίου 1987, υπόθεση 98/86 (Συλλογή 1987, σ. 809).
Full & Egal Universal Law Academy