Sommaire
Parties
Motifs de l'arrêt
Décisions sur les dépenses
Dispositif
Mots clés
1. Rapprochement des législations ° Régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d' États membres différents ° Directive 90/435 ° Exemption, dans l' État membre de la filiale, de la retenue à la source de l' impôt sur les bénéfices distribués à la société mère ° Conditions d' octroi ° Détention d' une participation minimale dans le capital de la filiale ° Faculté reconnue aux États membres de subordonner l' exemption à la détention de la participation pendant une durée minimale ° Interprétation stricte ° Législation nationale ne reconnaissant de droit à exemption, et uniquement pour l' avenir, qu' une fois écoulée la durée minimale fixée ° Inadmissibilité ° Transposition incorrecte par un État membre ° Obligation pour l' État d' indemniser les dommages subis par une société mère ° Absence
(Directive du Conseil 90/435, art. 3, § 2, et 5, § 1)
2. Rapprochement des législations ° Régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d' États membres différents ° Directive 90/435 ° Article 5, paragraphes 1 et 3 ° Exemption, dans l' État membre de la filiale, de la retenue à la source de l' impôt sur les bénéfices distribués à la société mère ° Caractère clair ° Invocabilité par la société mère respectant l' obligation de conserver sa participation dans le capital de sa filiale pendant la durée fixée par l' État membre concerné
(Directive du Conseil 90/435, art. 3, § 2, et 5, § 1 et 3)
3. Droit communautaire ° Violation par un État membre ° Exécution d' une directive ° Obligation de réparer le préjudice causé aux particuliers ° Conditions ° Violation suffisamment caractérisée ° Notion
Sommaire
1. L' article 3, paragraphe 2, de la directive 90/435, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d' États membres différents, lorsqu' il autorise les États membres à n' octroyer l' exemption de la retenue à la source sur les bénéfices distribués par une filiale à sa société mère, qui la contrôle à hauteur d' au moins 25 % de son capital, prévue par l' article 5, paragraphe 1, de la directive, que pour autant que la société mère conserve cette participation minimale pendant une période qu' il lui appartient de fixer, mais qui ne saurait être supérieure à deux ans, introduit une faculté de dérogation à l' obligation d' accorder l' exemption qui, en tant que telle, doit être interprétée strictement. Il ne saurait donc être interprété comme autorisant un État membre à subordonner ladite exemption à la condition que, au moment de la distribution des bénéfices, la société mère ait détenu la participation requise dans le capital de sa filiale pendant une période au moins égale à celle qu' il a fixée au titre de la faculté qui lui est reconnue.
Il appartient aux États membres d' établir les règles visant à faire respecter cette période minimale, conformément aux procédures prévues dans leur droit interne. En tout état de cause, ces États ne sont pas tenus, en vertu de la directive, d' accorder l' avantage de manière immédiate lorsque la société mère s' engage unilatéralement à respecter la période de participation minimale.
Cela étant, le droit communautaire n' oblige pas un État membre qui, lors de la transposition de cette directive dans son droit national, a prévu que la période de participation minimale fixée en application de l' article 3, paragraphe 2, doit être écoulée au moment de la distribution des bénéfices qui font l' objet de l' avantage fiscal établi par l' article 5, à indemniser la société mère des dommages qu' elle aurait subis du fait de l' erreur ainsi commise.
En effet, les conditions requises pour que la violation du droit communautaire commise par un État membre, à l' occasion de l' activité normative comportant une marge d' appréciation que constitue la transposition d' une directive, fasse naître à la charge de celui-ci une obligation de réparer le préjudice causé à des particuliers ne sont pas réunies en l' espèce. Fait en tout état de cause défaut la violation suffisamment caractérisée du droit communautaire, dès lors qu' il apparaît, entre autres éléments, que l' interprétation de la directive retenue par l' État membre correspond à celle de la quasi-totalité des autres États membres ayant fait usage de la faculté de dérogation.
2. L' article 5, paragraphe 1, de la directive 90/435, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d' États membres différents, prévoit, de manière claire et non équivoque, l' exemption de l' impôt à la source pour les sociétés mères qui détiennent une participation minimale de 25 % dans le capital de leur filiale.
S' il est vrai que l' article 3, paragraphe 2, de la directive donne aux États membres la faculté de déroger à ce principe lorsque la société mère ne conserve pas sa participation dans la filiale pendant une période minimale et leur laisse une marge d' appréciation quant à la durée de cette période, qui ne peut dépasser deux ans, et quant aux procédures administratives applicables, ceci n' exclut toutefois pas que l' on puisse déterminer des droits minimaux sur la base des dispositions de principe contenues à l' article 5 de la directive. Il s' ensuit que, dans le cas où un État membre a fait usage de la faculté prévue à l' article 3, paragraphe 2, de la directive, les sociétés mères peuvent, dans la mesure où elles se conforment à l' obligation de conserver leur participation pendant la durée fixée par cet État membre, se prévaloir directement des droits conférés par l' article 5, paragraphes 1 et 3, de cette même directive devant les juridictions nationales.
3. Un droit à réparation au profit des particuliers lésés par une violation du droit communautaire imputable à un État membre est reconnu par le droit communautaire dès lors que trois conditions sont réunies, à savoir que la règle violée a pour objet de conférer des droits aux particuliers, que la violation est suffisamment caractérisée et qu' il existe un lien de causalité direct entre la violation de l' obligation qui incombe à l' État et le dommage subi par les personnes lésées. Ces conditions s' appliquent dans le cas où un État membre ne transpose pas correctement une directive communautaire dans son droit national. Une violation est, à cet égard, suffisamment caractérisée lorsqu' une institution ou un État membre, dans l' exercice de son pouvoir normatif, a méconnu, de manière manifeste et grave, les limites qui s' imposent à l' exercice de ses pouvoirs. Parmi les éléments qui peuvent être pris en considération figure notamment le degré de clarté et de précision de la règle violée.
Parties
Dans les affaires jointes C-283/94, C-291/94 et C-292/94,
ayant pour objet des demandes adressées à la Cour, en application de l' article 177 du traité CE, par le Finanzgericht Koeln (Allemagne) et tendant à obtenir, dans les litiges pendants devant cette juridiction entre
Denkavit Internationaal BV (C-283/94),
VITIC Amsterdam BV (C-291/94),
Voormeer BV (C-292/94)
et
Bundesamt fuer Finanzen,
une décision à titre préjudiciel sur l' interprétation des articles 3 et 5 de la directive 90/435/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d' États membres différents (JO L 225, p. 6),
LA COUR (cinquième chambre),
composée de MM. J. C. Moitinho de Almeida, président de chambre, L. Sevón, D. A. O. Edward, P. Jann (rapporteur) et M. Wathelet, juges,
avocat général: M. F. G. Jacobs,
greffier: Mme L. Hewlett, administrateur,
considérant les observations écrites présentées:
° pour Denkavit Internationaal BV, par Me V. Schiller, avocat à Cologne,
° pour le Bundesamt fuer Finanzen, par M. R. Schupp, Regierungsdirektor, en qualité d' agent,
° pour le gouvernement allemand, par MM. E. Roeder, Ministerialrat au ministère fédéral de l' Économie, et G. Thiele, Assessor au même ministère, en qualité d' agents,
° pour le gouvernement belge, par M. J. Devadder, directeur d' administration au service juridique du ministère des Affaires étrangères, en qualité d' agent,
° pour le gouvernement hellénique, par M. F. Georgakopoulos, conseiller juridique adjoint auprès du Conseil juridique de l' État, Mmes K. Grigoriou, mandataire judiciaire auprès du Conseil juridique de l' État, et S. Chala, collaboratrice scientifique spécialisée du service spécial du contentieux communautaire du ministère des Affaires étrangères, en qualité d' agents,
° pour le gouvernement italien, par M. U. Leanza, chef du service du contentieux diplomatique du ministère des Affaires étrangères, assisté de M. M. Fiorilli, avvocato dello Stato, en qualité d' agents,
° pour le gouvernement néerlandais, par M. A. Bos, conseiller juridique au ministère des Affaires étrangères, en qualité d' agent,
° pour la Commission des Communautés européennes, par M. J. Grunwald, conseiller juridique, et Mme H. Michard, membre du service juridique, en qualité d' agents,
vu le rapport d' audience,
ayant entendu les observations orales de la société Denkavit Internationaal BV, représentée par Me V. Schiller, du gouvernement allemand, représenté par M. B. Kloke, Oberregierungsrat au ministère fédéral de l' Économie, en qualité d' agent, du gouvernement hellénique, représenté par Mmes K. Grigoriou et S. Chala, du gouvernement français, représenté par M. G. Mignot, secrétaire des affaires étrangères à la direction des affaires juridiques du ministère des Affaires étrangères, en qualité d' agent, du gouvernement néerlandais, représenté par M. M. Fierstra, conseiller juridique adjoint au ministère des Affaires étrangères, en qualité d' agent, et de la Commission, représentée par M. J. Grunwald, à l' audience du 21 mars 1996,
ayant entendu l' avocat général en ses conclusions à l' audience du 2 mai 1996,
rend le présent
Arrêt
Motifs de l'arrêt
1 Par ordonnances du 19 septembre 1994, parvenues à la Cour les 19 et 27 octobre suivants, le Finanzgericht Koeln a posé, en application de l' article 177 du traité CE, plusieurs questions préjudicielles relatives à l' interprétation de la directive 90/435/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d' États membres différents (JO L 225, p. 6, ci-après la "directive"), et notamment de ses articles 3, paragraphe 2, et 5.
2 Ces questions ont été soulevées dans le cadre de trois recours introduits à l' encontre du Bundesamt fuer Finanzen (ci-après le "Bundesamt") par Denkavit Internationaal BV (ci-après "Denkavit"), VITIC Amsterdam BV (ci-après "VITIC") et Voormeer BV (ci-après "Voormeer"), sociétés de droit néerlandais détenant chacune une participation dans le capital d' une société allemande, à propos de l' imposition des bénéfices de leurs filiales.
3 En application de l' article 3, paragraphe 1, sous a), de la directive, la qualité de société mère est reconnue à toute société d' un État membre qui remplit certaines conditions, énoncées à l' article 2 de la directive, et qui détient dans le capital d' une société d' un autre État membre une participation minimale de 25 %. En vertu de l' article 3, paragraphe 2, deuxième tiret, de la directive, les États membres ont la faculté, par dérogation au paragraphe 1, "de ne pas appliquer la présente directive à celles de leurs sociétés qui ne conservent pas, pendant une période ininterrompue d' au moins deux ans, une participation donnant droit à la qualité de société mère, ni aux sociétés dans lesquelles une société d' un autre État membre ne conserve pas, pendant une période ininterrompue d' au moins deux ans, une telle participation".
4 L' article 5, paragraphe 1, de la directive prévoit que les bénéfices distribués par une société filiale à sa société mère sont, lorsque celle-ci détient une participation minimale de 25 % dans le capital de la filiale, exemptés de retenue à la source. L' article 5, paragraphe 3, de la directive autorise la République fédérale d' Allemagne à percevoir, au plus tard jusqu' à la mi-1996, une retenue d' impôt s' élevant à 5 %.
5 Selon son article 8, paragraphe 1, la directive devait être transposée en droit national avant le 1er janvier 1992.
6 En Allemagne, la directive a été transposée par l' article 44d de l' Einkommensteuergesetz (loi relative à l' impôt sur le revenu, ci-après l' "EStG"). Alors que le paragraphe 1 de cette disposition prévoit la réduction de la retenue à la source à un taux de 5 %, conformément à l' article 5, paragraphes 1 et 3, de la directive, son paragraphe 2, qui vise à transposer l' article 3, paragraphe 2, deuxième tiret, de la directive, énonce que "la qualité de société mère, au sens du paragraphe 1, est reconnue à toute société qui ..., au moment de l' exigibilité de l' impôt sur les revenus des capitaux mobiliers, ... peut prouver qu' elle détient depuis au moins douze mois sans interruption une participation directe égale à au moins un quart du capital nominal de la société ... [filiale]."
7 Dans l' affaire C-283/94, Denkavit détenait, depuis 1973, une participation directe de 20 % dans le capital de la société allemande Denkavit Futtermittel GmbH. Le 14 juillet 1992, à la suite de l' acquisition d' autres parts sociales, la participation de Denkavit dans sa filiale est passée à 99,4 %. En vue, apparemment, d' une distribution de bénéfices de la filiale prévue pour le 16 octobre 1992, Denkavit a, le 6 octobre 1992, sollicité auprès de l' administration fiscale allemande la réduction de la retenue à la source, conformément à l' article 44d, paragraphe 1, de l' EStG. Dans sa demande, elle s' est expressément engagée à ce que sa participation dans sa filiale reste supérieure à 25 % pendant une période ininterrompue d' au moins deux ans à compter de la date d' acquisition, à savoir le 14 juillet 1992.
8 L' administration fiscale a cependant refusé l' exemption sollicitée, au motif que le délai de douze mois imposé par l' article 44d, paragraphe 2, de l' EStG pour la conservation de la participation n' avait pas été respecté.
9 Après une réclamation infructueuse et l' introduction d' un recours devant le Finanzgericht Koeln par Denkavit, l' administration fiscale a, le 17 mai 1993, modifié sa décision et a autorisé la retenue au taux réduit à compter du 15 juillet 1993, soit un an après l' acquisition de la participation accrue, à condition que Denkavit conserve une participation suffisante jusqu' au 30 septembre 1995.
10 Denkavit a alors limité son recours à la période antérieure au 15 juillet 1993. Devant la juridiction de renvoi, elle a notamment soutenu qu' elle avait un intérêt légitime à faire constater l' illégalité de la décision par laquelle le Bundesamt avait refusé de lui octroyer le bénéfice de la réduction de la retenue pour la période courant jusqu' au 14 juillet 1993, car, à cause de ce refus, la filiale avait renoncé à la distribution des bénéfices prévue initialement pour le 16 octobre 1992. Or, cette renonciation forcée aurait engendré des pertes considérables en intérêts, pertes dont elle entendait demander l' indemnisation après la clôture de la procédure devant les juridictions fiscales.
11 Dans l' affaire C-291/94, VITIC détenait, depuis 1987, une participation directe de 19 % dans le capital de la société allemande Wesumat GmbH. Le 2 janvier 1992, à la suite de l' acquisition d' autres parts sociales, cette participation a été portée à 95 %. Le 15 octobre 1991, la filiale a décidé de distribuer un dividende, exigible le 15 janvier 1992, imputé sur le bénéfice reporté du 31 décembre 1990. Le dividende revenant à la société mère a été versé sous déduction, notamment, de l' impôt sur les revenus mobiliers calculé au taux normal.
12 Le 29 juin 1992, VITIC a sollicité, conformément à l' article 44d, paragraphe 1, de l' EStG, le remboursement de l' impôt retenu, dans la mesure où il dépassait le taux réduit de 5 %.
13 Le 16 octobre 1992, l' administration fiscale a refusé le remboursement sollicité, au motif que le délai de douze mois, imposé par l' article 44d, paragraphe 2, de l' EStG, n' avait pas été respecté.
14 Sa réclamation ayant été rejetée, VITIC a formé un recours devant le Finanzgericht Koeln.
15 Dans l' affaire C-292/94, Voormeer a, le 27 février 1992, acquis 96,13 % du capital de la société allemande Framode GmbH. Le 28 avril 1992, celle-ci a décidé de distribuer un dividende, exigible le 4 mai 1992, pour l' exercice allant du 1er mars 1991 au 29 février 1992. Le dividende revenant à la société mère a été versé sous déduction, notamment, de l' impôt sur les revenus mobiliers calculé au taux normal.
16 Le 15 octobre 1992, Voormeer a sollicité le remboursement de l' impôt retenu, dans la mesure où il dépassait le taux réduit de 5 %. L' administration fiscale ayant refusé le remboursement sollicité pour les mêmes raisons que dans l' affaire VITIC, Voormeer a formé une réclamation le 22 janvier 1993. Celle-ci ayant été rejetée le 23 février 1993, elle a formé un recours devant le Finanzgericht Koeln.
17 Dans les trois affaires au principal, le Finanzgericht Koeln indique que, sur la seule base du droit national, les recours doivent être rejetés. Il émet cependant des doutes quant à la compatibilité de l' article 44d, paragraphe 2, de l' EStG avec l' article 3, paragraphe 2, de la directive qui ne semble pas exiger que la période minimale pendant laquelle la société mère doit conserver sa participation dans le capital de la filiale soit déjà écoulé au moment où la demande tendant à la réduction de la retenue est introduite. C' est la raison pour laquelle il a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes:
Dans l' affaire C-283/94:
"1) La directive 90/435/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d' États membres différents (JO L 225/6 du 20 août 1990), et notamment son article 3, paragraphe 2, doit-elle être interprétée en ce sens que les États membres sont en droit d' exclure une société mère ayant son siège dans un autre État membre du bénéfice des avantages fiscaux prévus à l' article 5 lorsque, d' une part, au moment de la distribution des bénéfices en question, la société mère ne participe pas encore directement, depuis au moins douze mois sans interruption, à au moins un quart du capital nominal de la filiale nationale et, d' autre part, la société mère s' est toutefois engagée, à l' égard des autorités fiscales compétentes de l' État membre de la filiale, à conserver sa participation d' au moins un quart du capital nominal de la filiale nationale pendant une période ininterrompue d' au moins deux ans à compter de l' acquisition?
2) Au cas où la première question appellerait une réponse négative: la directive 90/435/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d' États membres différents (JO L 225/6 du 20 août 1990), doit-elle être interprétée en ce sens qu' une société mère qui remplit les conditions des articles 2 et 3 de la directive peut se prévaloir directement, à l' égard de l' État membre de la filiale, de l' article 5 de la directive à l' appui de son droit à l' exemption ou au dégrèvement de la retenue à la source qui y sont prévus et, dans l' affirmative, la sauvegarde de ce droit incombe-t-elle aux juridictions nationales de l' État de la filiale?
3) Au cas où la première question appellerait une réponse négative: lorsque l' État membre de la filiale a mal transposé dans le droit national l' article 3, paragraphe 2, de la directive en ce sens qu' en vertu de la législation nationale, le délai de participation minimal qui y est prévu doit déjà être écoulé avant le moment de la distribution des bénéfices devant faire l' objet de l' avantage fiscal en vertu de l' article 5 de la directive, la société mère décrite aux questions 1 et 2 a-t-elle, eu égard aux critères de l' arrêt rendu par la Cour le 19 novembre 1991 dans les affaires jointes C-6/90 et C-9/90 (Francovich et Bonifaci) un droit à réparation, fondé sur le droit communautaire ou qui s' impose en vertu du droit communautaire, envers cet État membre pour les pertes sur les intérêts qu' elle a subies du fait qu' elle a reporté l' exécution d' une distribution de bénéfices de la filiale, décidée pendant que le délai de participation minimal national susmentionné courait, jusqu' à l' expiration de ce délai?"
Dans les affaires C-291/94 et C-292/94:
"1) La directive 90/435/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d' États membres différents (JO L 225/6 du 20 août 1990), et notamment son article 3, paragraphe 2, doit-elle être interprétée en ce sens que les États membres sont en droit d' exclure une société mère ayant son siège dans un autre État membre du bénéfice des avantages fiscaux prévus à l' article 5 lorsque, au moment de la distribution des bénéfices en question, la société mère ne détient certes pas encore directement, depuis une période ininterrompue d' au moins deux ans, une participation d' au moins un quart du capital nominal de la filiale nationale, mais que ce délai de conservation minimal est toutefois respecté par la suite?
2) Au cas où la première question appellerait une réponse négative: la directive précitée doit-elle être interprétée en ce sens qu' une société mère qui remplit les conditions des articles 2 et 3 de la directive peut se prévaloir directement, à l' égard de l' État membre de la filiale, de l' article 5 de la directive à l' appui de son droit à l' exemption ou au dégrèvement de la retenue à la source qui y sont prévus et, dans l' affirmative, la sauvegarde de ce droit incombe-t-elle aux juridictions nationales de l' État de la filiale?"
Sur la première question
18 Par sa première question dans les trois affaires, la juridiction nationale demande en substance si un État membre peut subordonner l' octroi de l' avantage prévu à l' article 5, paragraphe 1, de la directive à la condition que, au moment de la distribution des bénéfices, la société mère ait détenu une participation minimale de 25 % dans le capital de la filiale pendant une période au moins égale à celle qui a été fixée par cet État membre en vertu de l' article 3, paragraphe 2, de la directive. Dans l' affaire C-283/94, le Finanzgericht demande en outre si la réponse serait différente dans le cas où la société mère qui sollicite l' avantage avant l' expiration de la période minimale s' engage unilatéralement à conserver sa participation pendant cette période.
19 Selon Denkavit et la Commission, il ressort des termes mêmes de la directive que la période minimale fixée en vertu de l' article 3, paragraphe 2, ne doit pas nécessairement être écoulée au moment de l' octroi de l' avantage fiscal. La directive aurait en effet pour objectif d' encourager les participations transfrontalières et non de dissuader la constitution de telles participations en leur entravant l' accès aux avantages fiscaux accordés dans le cadre des coopérations nationales.
20 La Commission ajoute qu' elle a, dans la proposition de directive présentée au Conseil le 16 janvier 1969 (JO C 39, p. 1), préconisé "de ne plus considérer (rétroactivement) une société, qui remplit normalement les conditions requises, comme une société mère, si cette société se sépare de sa participation dans les deux ans de son acquisition". Il en résulterait que l' avantage fiscal doit être accordé dès l' acquisition de la participation, le respect du délai pouvant être contrôlé par la suite.
21 Le Bundesamt fait essentiellement valoir que, dès lors que l' article 3, paragraphe 2, de la directive ne fournit aucune indication sur ce point, les États membres demeurent libres de leur appréciation. Cette opinion est partagée, globalement, par les gouvernements allemand, belge, hellénique, italien et néerlandais. Selon ces derniers, l' interprétation qui résulte de la disposition allemande litigieuse serait par ailleurs la seule qui permette à l' administration de lutter contre les abus. Un contrôle ultérieur du respect effectif du délai de participation susciterait un grand nombre de difficultés pratiques et techniques, et ce particulièrement en cas de versement transfrontalier de dividendes.
22 A cet égard, il convient, tout d' abord, de rappeler que la directive, ainsi qu' il ressort notamment de son troisième considérant, vise à éliminer, par l' instauration d' un régime fiscal commun, toute pénalisation de la coopération entre sociétés d' États membres différents par rapport à la coopération entre sociétés d' un même État membre et à faciliter ainsi la coopération transfrontalière. Ainsi, l' article 5, paragraphe 1, de la directive prévoit, afin d' éviter la double imposition, l' exemption de la retenue à la source dans l' État de la filiale lors de la distribution des bénéfices.
23 Certes, l' article 3, paragraphe 2, de la directive laisse aux États membres la faculté de soumettre le bénéfice de cet avantage fiscal à une période de participation minimale que les États membres sont libres de fixer, mais qui ne peut, en tout état de cause, dépasser deux ans.
24 Il y a lieu toutefois de se référer au libellé même de l' article 3, paragraphe 2, deuxième tiret, de la directive, selon lequel les sociétés mères ne peuvent être privées de l' exemption de la retenue que lorsqu' elles "... ne conservent pas, pendant une période ininterrompue d' au moins deux ans, une telle participation".
25 Il ressort des termes de cette disposition, et notamment de l' emploi du présent ("conservent") dans toutes les versions linguistiques sauf dans la version danoise, que la société mère doit, pour bénéficier de l' avantage fiscal, détenir une participation dans la filiale pendant une certaine période, sans qu' il soit nécessaire que cette période ait déjà pris fin au moment de l' octroi de l' avantage fiscal. Cette interprétation n' est pas infirmée par le fait que la version danoise de cette disposition emploie un temps du passé.
26 Elle est en outre corroborée par l' objectif de la directive qui, comme il a déjà été indiqué au point 22 du présent arrêt, tend à alléger le régime fiscal des coopérations transfrontalières. Les États membres ne sauraient donc, sur ce point, instaurer unilatéralement des mesures restrictives, telles que l' exigence, comme en l' espèce, d' une période de participation minimale déjà accomplie au moment de la distribution des bénéfices pour lesquels l' avantage fiscal est demandé.
27 De même, il convient de souligner que la faculté, pour les États membres, de prévoir une période minimale pendant laquelle la société mère doit détenir une participation dans la filiale, dès lors qu' elle constitue une dérogation au principe de l' exemption de la retenue à la source prévu à l' article 5, paragraphe 1, de la directive, doit faire l' objet d' une interprétation stricte. Elle ne saurait donc recevoir, au détriment des entreprises bénéficiaires, une interprétation allant au-delà des termes mêmes de l' article 3, paragraphe 2.
28 A l' encontre de l' interprétation retenue, les gouvernements intervenus objectent que la plupart des États membres qui ont fait usage de la faculté offerte par l' article 3, paragraphe 2, de la directive ont interprété cette disposition comme exigeant que la période de participation minimale ait déjà pris fin au moment de la demande d' exonération fiscale ou de la distribution des bénéfices par la filiale. En effet, lors de l' adoption de la directive par le Conseil, il aurait été convenu d' utiliser des termes relativement vagues afin de permettre des interprétations différentes en fonction des besoins des ordres juridiques internes. L' interprétation restrictive préconisée par la Commission et Denkavit serait donc contraire à l' intention du législateur.
29 Cet argument ne saurait être accueilli. Des intentions exprimées par les États membres au sein du Conseil, telles que celles évoquées par les gouvernements dans leurs observations, sont dénuées de valeur juridique lorsqu' elles n' ont pas trouvé leur expression dans les dispositions légales. Ces dernières sont en effet destinées aux justiciables qui doivent pouvoir se fier à leur contenu, conformément aux exigences du principe de la sécurité juridique.
30 En second lieu, le Bundesamt et le gouvernement allemand soutiennent que l' interprétation qui résulte de la transposition par le législateur allemand de l' article 3, paragraphe 2, de la directive trouve appui dans l' article 1er, paragraphe 2, qui prévoit que la directive "ne fait pas obstacle à l' application de dispositions nationales ou conventionnelles nécessaires afin d' éviter les fraudes et abus".
31 A cet égard, il y a lieu de relever que l' article 1er, paragraphe 2, de la directive constitue une disposition de principe, dont le contenu est explicité en détail dans l' article 3, paragraphe 2, de cette même directive. Ainsi, cette dernière disposition vise en particulier, ce qui n' est contesté par aucune des parties qui ont déposé des observations devant la Cour, à lutter contre les abus résultant de participations prises dans le capital de sociétés dans le seul but de profiter des avantages fiscaux prévus et qui ne sont pas destinées à durer. Dans ces conditions, il n' est pas opportun de recourir à l' article 1er, paragraphe 2, de la directive pour interpréter l' article 3, paragraphe 2.
32 En conséquence, les États membres ne peuvent pas soumettre l' octroi de l' avantage fiscal prévu par l' article 5, paragraphe 1, de la directive à la condition que, au moment de la distribution des bénéfices, la société mère ait détenu une participation dans la filiale pendant la période minimale, fixée en vertu de l' article 3, paragraphe 2, pourvu que ce délai soit respecté par la suite.
33 Sur ce dernier point, les États membres sont libres de déterminer, compte tenu des nécessités de leur ordre juridique interne, les modalités selon lesquelles le respect de cette période est assuré. En effet, la directive n' indique pas la manière dont les États membres, qui ont fait usage de la faculté prévue à l' article 3, paragraphe 2, de la directive, doivent faire respecter la période de participation minimale lorsque celle-ci prend fin après la demande de l' exonération fiscale. En particulier, contrairement à ce que soutient la Commission, la directive n' oblige pas les États membres à accorder l' exemption dès le début de cette période, sans être assuré de pouvoir obtenir le versement ultérieur de l' impôt pour le cas où la société mère ne respecterait pas le délai de participation minimal qu' ils ont fixé. De même, il ne ressort pas de la directive que les États membres sont obligés d' accorder immédiatement l' exemption fiscale lorsque la société mère s' engage unilatéralement à respecter le délai de participation minimal.
34 Les arguments tirés par les gouvernements allemand et hellénique de la méconnaissance de la nature même de la retenue à la source et d' une atteinte à la sécurité juridique dans les cas où les administrations fiscales devraient accorder des avantages fiscaux dont la justification ne serait examinée qu' ultérieurement ne sont donc pas pertinents.
35 En effet, l' octroi de l' avantage fiscal dès l' acquisition par la société mère d' une participation suffisante dans le capital de la filiale, combiné avec un éventuel recouvrement a posteriori lorsqu' il s' avère que la période minimale de participation n' a pas été respectée, ne constitue pas le seul moyen de faire respecter le prescrit de l' article 3, paragraphe 2, de la directive. Comme il ressort du point 34 des conclusions de M. l' avocat général, certains États membres ont, dans de tels cas, adopté des mécanismes prévoyant des procédés appropriés. Toutefois, la directive ne fournissant aucune indication sur ce point, il n' appartient pas à la Cour d' imposer aux États membres l' un ou l' autre de ces mécanismes.
36 Au vu de ce qui précède, il convient de répondre à la première question qu' un État membre ne peut pas subordonner l' octroi de l' avantage fiscal prévu à l' article 5, paragraphe 1, de la directive à la condition que, au moment de la distribution des bénéfices, la société mère ait détenu une participation minimale de 25 % dans le capital de la filiale pendant une période au moins égale à celle qui a été fixée par cet État membre en vertu de l' article 3, paragraphe 2, de la directive. Il appartient aux États membres d' établir les règles visant à faire respecter cette période minimale, conformément aux procédures prévues dans leur droit interne. En tout état de cause, ces États ne sont pas tenus, en vertu de la directive, d' accorder l' avantage de manière immédiate lorsque la société mère s' engage unilatéralement à respecter la période de participation minimale.
Sur la deuxième question
37 Par sa deuxième question, la juridiction de renvoi cherche à savoir si, en cas d' incompatibilité de la législation nationale avec l' article 3, paragraphe 2, de la directive, l' article 5 de celle-ci peut être invoqué directement devant les juridictions nationales par les sociétés mères remplissant les conditions de l' article 3, paragraphe 2.
38 A cet égard, il convient de constater que l' article 5, paragraphe 1, de la directive prévoit, de manière claire et sans équivoque, l' exemption de la retenue de l' impôt à la source pour les sociétés mères qui détiennent une participation minimale de 25 % dans le capital de leur filiale. De même, le paragraphe 3 de cette disposition indique clairement que la République fédérale d' Allemagne peut, jusqu' à la mi-1996, percevoir une retenue à la source de 5 %.
39 Certes, l' article 3, paragraphe 2, de la directive donne aux États membres la faculté de déroger à ce principe lorsque la société mère ne conserve pas sa participation dans la filiale pendant une période minimale et leur laisse une marge d' appréciation quant à la durée de cette période, qui ne peut dépasser deux ans, et, comme il a déjà été constaté, quant aux procédures administratives applicables. Toutefois, ces éléments n' excluent pas que l' on puisse déterminer des droits minimaux sur la base des dispositions de principe contenues à l' article 5 de la directive (voir, en ce sens, arrêt du 14 juillet 1994, Faccini Dori, C-91/92, Rec. p. I-3325, point 17).
40 Il y a lieu dès lors de répondre à la deuxième question que, dans le cas où un État membre a fait usage de la faculté prévue à l' article 3, paragraphe 2, de la directive, les sociétés mères peuvent se prévaloir directement des droits conférés par l' article 5, paragraphes 1 et 3, de cette même directive devant les juridictions nationales, dans la mesure où ces sociétés respectent le délai de participation adopté par cet État membre.
Sur la troisième question
41 Par la troisième question qui concerne uniquement l' affaire C-283/94, la juridiction de renvoi cherche à savoir, au cas où la Cour apporterait une réponse négative à la première question, si la transposition incorrecte de la directive par l' État membre concerné engendre un droit à réparation au profit des sociétés mères pour les pertes en intérêts qu' elles auraient subies du fait du report de la distribution des bénéfices de la filiale jusqu' à l' expiration de la période de participation minimale fixée en vertu de l' article 3, paragraphe 2, de la directive.
42 Selon l' administration fiscale allemande, cette question est dépourvue de pertinence et donc irrecevable, car, dans le recours au principal, Denkavit n' a pas prétendu à la réparation du dommage qu' elle aurait subi du fait du retard avec lequel la réduction de la retenue lui a été accordée.
43 Le gouvernement allemand émet quant à lui des doutes sur l' existence du dommage subi par Denkavit, étant donné que sa filiale a conservé la possibilité de placer ailleurs les fonds destinés à être distribués.
44 A cet égard, il suffit de rappeler que, selon une jurisprudence constante, il appartient aux seules juridictions nationales, qui sont saisies du litige et doivent assumer la responsabilité de la décision judiciaire à intervenir, d' apprécier, au regard des particularités de chaque affaire, tant la nécessité d' une décision préjudicielle pour être en mesure de rendre leur jugement que la pertinence des questions qu' elles posent à la Cour. Le rejet d' une demande formée par une juridiction nationale n' est possible que s' il apparaît de manière manifeste que l' interprétation sollicitée du droit communautaire n' a aucun rapport avec la réalité ou l' objet du litige au principal (voir, notamment, arrêt du 28 mars 1996, Ruiz Bernáldez, C-129/94, non encore publié au Recueil, point 7).
45 En l' occurrence, Denkavit a expliqué à l' audience que son recours devant la juridiction de renvoi visait à faire constater l' illégalité de l' acte par lequel le Bundesamt avait refusé de lui octroyer la réduction de la retenue pour la période allant du 14 juillet 1992 au 14 juillet 1993, et donc son intérêt à agir selon les exigences du droit national, afin de préparer une action en dommages-intérêts ultérieure.
46 Dans ces conditions, l' on ne saurait conclure que la question posée par la juridiction de renvoi n' a aucun rapport avec la réalité ou l' objet du litige au principal. Il y a donc lieu de l' examiner.
47 A cet égard, il convient de rappeler que, selon une jurisprudence constante, le principe de la responsabilité de l' État pour des dommages causés aux particuliers par les violations du droit communautaire qui lui sont imputables est inhérent au système du traité (voir, notamment, arrêts du 5 mars 1996, Brasserie du pêcheur et Factortame, C-46/93 et C-48/93, non encore publié au Recueil, point 31, et du 8 octobre 1996, Dillenkofer e.a., C-178/94, C-179/94, C-188/94, C-189/94 et C-190/94, non encore publié au Recueil, point 20).
48 Dans ces arrêts, la Cour, eu égard aux circonstances de l' espèce, a jugé que le droit communautaire reconnaît l' existence d' un droit à réparation dès lors que trois conditions sont réunies, à savoir que la règle de droit violée a pour objet de conférer des droits aux particuliers, que la violation est suffisamment caractérisée et qu' il existe un lien de causalité direct entre la violation de l' obligation qui incombe à l' État et le dommage subi par les personnes lésées (arrêts Brasserie du pêcheur et Factortame, précité, point 51, et Dillenkofer e.a., précité, points 21 et 23). La Cour a notamment constaté que ces conditions s' appliquent dans le cas où un État membre ne transpose pas correctement une directive communautaire dans son droit national (arrêt du 26 mars 1996, British Telecommunications, C-392/93, non encore publié au Recueil, point 40).
49 S' il appartient, en principe, aux juridictions nationales de vérifier si les conditions de la responsabilité des États découlant de la violation du droit communautaire sont réunies, il y a lieu de constater que, dans la présente affaire, la Cour dispose de tous les éléments nécessaires pour apprécier si les faits de l' espèce doivent être qualifiés de violation suffisamment caractérisée du droit communautaire.
50 Il découle de la jurisprudence de la Cour qu' une violation est suffisamment caractérisée lorsqu' une institution ou un État membre, dans l' exercice de son pouvoir normatif, a méconnu, de manière manifeste et grave, les limites qui s' imposent à l' exercice de ses pouvoirs (arrêts Brasserie du pêcheur et Factortame, précité, point 55, et Dillenkofer e.a., précité, point 25). A cet égard, parmi les éléments qui peuvent être pris en considération, figure notamment le degré de clarté et de précision de la règle violée (arrêts Brasserie du pêcheur et Factortame, précité, point 56, et British Telecommunications, précité, point 42).
51 En l' espèce, s' agissant de la condition relative à l' écoulement du délai de participation à la date de l' octroi de l' avantage fiscal, il convient de relever que l' interprétation retenue par la République fédérale d' Allemagne a été adoptée par la quasi-totalité des autres États membres ayant fait usage de la faculté de dérogation. Apparemment, ces États membres estimaient en effet, à la suite des délibérations qui avaient eu lieu au sein du Conseil, qu' ils étaient autorisés à adopter une telle interprétation. Sur ce point, l' on relèvera en particulier que l' article 1er, paragraphe 2, de la directive évoque expressément la lutte contre les abus.
52 En outre, il convient de relever que, dès lors que la présente affaire est la première qui concerne la directive, la jurisprudence de la Cour ne fournissait à la République fédérale d' Allemagne aucune indication sur l' interprétation à donner à la disposition en cause.
53 Dans ces conditions, le fait que, lors de la transposition de la directive, un État membre ait considéré qu' il était en droit d' exiger que la période de participation minimale soit déjà écoulée à la date de la distribution des bénéfices ne saurait être considéré comme une violation suffisamment caractérisée du droit communautaire au sens des arrêts Brasserie du pêcheur et Factortame, British Telecommunications, et Dillenkofer e.a., précités.
54 Il y a lieu, dès lors, de répondre à la troisième question que le droit communautaire n' oblige pas un État membre qui, lors de la transposition de la directive, a prévu que la période de participation minimale fixée en application de l' article 3, paragraphe 2, doit être écoulée au moment de la distribution des bénéfices qui font l' objet de l' avantage fiscal établi par l' article 5 à indemniser la société mère des dommages qu' elle aurait subis du fait de l' erreur ainsi commise.
Décisions sur les dépenses
Sur les dépens
55 Les frais exposés par les gouvernements allemand, belge, hellénique, français, italien et néerlandais, ainsi que par la Commission des Communautés européennes, qui ont soumis des observations à la Cour, ne peuvent faire l' objet d' un remboursement. La procédure revêtant, à l' égard des parties au principal, le caractère d' un incident soulevé devant la juridiction nationale, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.
Dispositif
Par ces motifs,
LA COUR (cinquième chambre),
statuant sur les questions à elle soumises par le Finanzgericht Koeln, par ordonnances du 19 septembre 1994, dit pour droit:
1) Un État membre ne peut pas subordonner l' octroi de l' avantage fiscal prévu à l' article 5, paragraphe 1, de la directive 90/435/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d' États membres différents, à la condition que, au moment de la distribution des bénéfices, la société mère ait détenu une participation minimale de 25 % dans le capital de la filiale pendant une période au moins égale à celle qui a été fixée par cet État membre en vertu de l' article 3, paragraphe 2, de la directive. Il appartient aux États membres d' établir les règles visant à faire respecter cette période minimale, conformément aux procédures prévues dans leur droit interne. En tout état de cause, ces États ne sont pas tenus, en vertu de la directive, d' accorder l' avantage de manière immédiate lorsque la société mère s' engage unilatéralement à respecter la période de participation minimale.
2) Dans le cas où un État membre a fait usage de la faculté prévue à l' article 3, paragraphe 2, de la directive précitée, les sociétés mères peuvent se prévaloir directement des droits conférés par l' article 5, paragraphes 1 et 3, de cette même directive devant les juridictions nationales, dans la mesure où ces sociétés respectent le délai de participation adopté par cet État membre.
3) Le droit communautaire n' oblige pas un État membre qui, lors de la transposition de la directive précitée, a prévu que la période de participation minimale fixée en application de l' article 3, paragraphe 2, doit être écoulée au moment de la distribution des bénéfices qui font l' objet de l' avantage fiscal établi par l' article 5 à indemniser la société mère des dommages qu' elle aurait subis du fait de l' erreur ainsi commise.
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