Massima
Parti
Motivazione della sentenza
Decisione relativa alle spese
Dispositivo
Parole chiave
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Disposizioni fiscali ° Armonizzazione delle legislazioni ° Imposte sulla cifra d' affari ° Sistema comune d' imposta sul valore aggiunto ° Detrazione dell' imposta pagata a monte ° Beni e servizi impiegati sia per operazioni che danno diritto alla detrazione sia per operazioni che non conferiscono tale diritto ° Detrazione al prorata ° Calcolo ° Percezione, da parte di un' impresa amministratrice di stabili, di interessi prodotti dall' investimento di fondi versati dai proprietari e dai locatari ° Inclusione
(Direttiva del Consiglio 77/388, art. 19, n. 2)
Massima
A norma dell' art. 19, n. 1, della sesta direttiva 77/388 in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d' affari, un' impresa che impiega beni e servizi per effettuare sia operazioni che danno diritto alla detrazione sia operazioni che non conferiscono tale diritto può detrarre dall' importo dell' imposta di cui è debitrice l' imposta da essa versata nei limiti di un prorata, che risulta da una frazione avente, al denominatore, l' importo totale della cifra d' affari relativa alle operazioni che danno diritto alla detrazione e alle operazioni che non conferiscono tale diritto, prescindendo, ai sensi del n. 2 dello stesso articolo, dall' importo della cifra d' affari relativa alle operazioni esentate in forza dell' art. 13, parte B, lett. d), quando si tratta di operazioni accessorie.
Il citato art. 19, n. 2, dev' essere interpretato nel senso che gli introiti finanziari ottenuti da un' impresa amministratrice di stabili come remunerazione di investimenti, effettuati per proprio conto, di fondi versati dai proprietari o dai locatari vanno inclusi nel detto denominatore. Infatti, anche se gli introiti suddetti costituiscono il corrispettivo di prestazioni di servizi soggette all' imposta sul valore aggiunto ed esentate ai sensi dell' art. 13, parte B, lett. d), gli investimenti di cui trattasi non possono essere qualificati operazioni accessorie, poiché la percezione dei loro frutti costituisce il prolungamento diretto, permanente e necessario dell' attività imponibile delle imprese che amministrano stabili.
Parti
Nel procedimento C-306/94,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, a norma dell' art. 177 del Trattato CE, dalla Cour administrative d' appel di Lione nella causa dinanzi ad essa pendente tra
Régie dauphinoise ° Cabinet A. Forest SARL
e
Ministro del Bilancio,
domanda vertente sull' interpretazione dell' art. 19, n. 2, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari ° Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1),
LA CORTE (Quinta Sezione),
composta dai signori D.A.O. Edward, presidente di sezione, J.-P. Puissochet, J.C. Moitinho de Almeida (relatore), C. Gulmann e M. Wathelet, giudici,
avvocato generale: C.O. Lenz
cancelliere: signora L. Hewlett, amministratore
viste le osservazioni scritte presentate:
° per la Régie dauphinoise ° Cabinet A. Forest SARL, dall' avv. J.-C. Cavaillé, del foro di Lione;
° per il governo francese, dalla signora E. Belliard, vicedirettore presso la direzione degli affari giuridici del ministero degli Affari esteri, e dal signor J.-L. Falconi, segretario per gli affari esteri presso la stessa direzione, in qualità di agenti;
° per il governo ellenico, dal signor M.V. Kontolaimos, consigliere giuridico aggiunto presso l' Avvocatura dello Stato, e dalla signora A. Rokofyllou, consigliere speciale del ministro aggiunto per gli Affari esteri, in qualità di agente;
° per la Commissione delle Comunità europee, dalla signora H. Michard e dal signor E. Traversa, membri del servizio giuridico, in qualità di agenti,
vista la relazione d' udienza,
sentite le osservazioni orali della Régie dauphinoise ° Cabinet A. Forest SARL, rappresentata dagli avv.ti J.-C. Cavaillé e J.-C. Bouchard, del foro del dipartimento Hauts-de Seine, del governo francese, rappresentato dal signor F. Pascal, incaricato di missioni presso la direzione degli affari giuridici del ministero degli Affari esteri, in qualità di agente, del governo ellenico, rappresentato dal signor V. Kontolaimos e dalla signora A. Rokofyllou, e della Commissione, rappresentata dalla signora H. Michard, all' udienza dell' 11 gennaio 1996,
sentite le conclusioni dell' avvocato generale, presentate all' udienza del 15 febbraio 1996,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
Motivazione della sentenza
1 Con ordinanza 26 ottobre 1994, pervenuta in cancelleria il 21 novembre successivo, la Cour administrative d' appel di Lione ha sottoposto a questa Corte, ai sensi dell' art. 177 del Trattato CE, due questioni pregiudiziali vertenti sull' interpretazione dell' art. 19, n. 2, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d' affari ° Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1, in prosieguo: la "sesta direttiva").
2 Tali questioni sono state sollevate nell' ambito di una controversia fra la società Régie dauphinoise ° Cabinet A. Forest SARL (in prosieguo: la "Régie") e il ministro del Bilancio in ordine alla presa in considerazione, nel calcolo del prorata della detrazione, dei proventi finanziari degli investimenti di capitale liquido effettuati dalla Régie.
3 L' art. 17 della sesta direttiva disciplina il diritto alla detrazione. Esso dispone, nel n. 2, che il soggetto passivo ha diritto alla detrazione soltanto "nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta". Per quanto riguarda i beni e i servizi utilizzati da un soggetto passivo per effettuare sia operazioni che danno diritto alla detrazione sia operazioni che non conferiscono tale diritto, la detrazione è ammessa, ai sensi del n. 5 dello stesso articolo, solo per il prorata dell' imposta sul valore aggiunto che è proporzionale alle operazioni imponibili.
4 Tale prorata è calcolato secondo le modalità prescritte dall' art. 19, che, nel n. 2, così recita:
"In deroga alle disposizioni del paragrafo 1, per il calcolo del prorata di deduzione, non si tiene conto dell' importo della cifra d' affari relativa alle cessioni di beni d' investimento che il soggetto passivo ha utilizzato nella sua impresa. Non si tiene neppure conto dell' importo della cifra d' affari relativa alle operazioni accessorie, immobiliari o finanziarie o a quelle di cui all' articolo 13, punto B, lettera d), anche quando si tratta di operazioni accessorie (...)".
5 L' art. 13, parte B, lett. d), punti 1 e 3, dispone quanto segue:
"Fatte salve altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esonerano, alle condizioni da essi stabilite per assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni sottoelencate e per prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso:
(...)
d) le operazioni seguenti:
1. la concessione e la negoziazione di crediti nonché la gestione di crediti da parte di chi li ha concessi;
(...)
3. le operazioni, compresa la negoziazione, relative ai depositi di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, ai giroconti, ai crediti, agli assegni e ad altri effetti commerciali, ad eccezione del ricupero dei crediti;
(...)".
6 La Régie esercita principalmente l' attività di amministratore di beni. Tale attività consiste sia nell' amministrazione, in qualità di mandatario dei proprietari, di beni immobili dati in locazione sia nell' esercizio delle funzioni di organo esecutivo di condominio. In questo contesto detiene anticipi di quote che le vengono affidati dai condomini e dai locatari degli stabili amministrati. Essa investe tali somme, con il consenso dei clienti, per proprio conto presso aziende finanziarie. E' stato precisato all' udienza che la Régie diventa proprietaria delle dette somme non appena queste sono versate sul suo conto. Essa è tenuta a restituirle, ma trattiene i proventi degli investimenti, pari, nel caso di specie, al 14% circa dei suoi introiti annui complessivi.
7 Durate il periodo cui si riferisce la controversia, che va dal 1 luglio 1983 al 30 giugno 1986, la Régie ha detratto per intero l' IVA versata a monte.
8 Tuttavia, a seguito di una verifica generale della contabilità della Régie nel 1987, l' amministrazione tributaria ha ritenuto che si dovesse applicare l' art. 212 dell' allegato II del code général des impôts francese, nella versione di cui al decreto 29 dicembre 1979, n. 1163, a tenore del quale:
"I soggetti passivi che non effettuano esclusivamente operazioni che danno diritto alla detrazione possono detrarre una frazione dell' imposta sul valore aggiunto che è stata applicata sui beni che costituiscono immobilizzi pari all' importo di detta imposta moltiplicato per il rapporto fra l' ammontare annuo delle entrate relative ad operazioni che danno diritto alla detrazione e l' ammontare annuo delle entrate relative a tutte le operazioni effettuate (...)".
9 Secondo l' amministrazione tributaria, poiché i proventi finanziari degli investimenti di capitale liquido effettuati dalla Régie erano esenti dall' IVA ai sensi dell' art. 261 C, punto 1 , lett. a) e d), del code général des impôts, che recepisce nell' ordinamento francese l' art. 13, parte B, lett. d), punti 1 e 3, della sesta direttiva, si poteva effettuare soltanto una detrazione per prorata. D' altra parte, in base all' istruzione amministrativa 3 D del 18 febbraio 1981, vigente all' epoca dei fatti, la detta amministrazione ha ritenuto che la cifra d' affari corrispondente alle operazioni di investimento finanziario non potesse essere esclusa dal calcolo del prorata a titolo di "operazioni accessorie finanziarie" ai sensi dell' art. 19, n. 2, della sesta direttiva, giacché i proventi di tale attività superavano il limite del 5% delle entrate complessive dell' impresa.
10 Di conseguenza, essa ha inviato un avviso di accertamento rettificativo IVA alla Régie, che lo ha impugnato dinanzi al Tribunal administratif di Grenoble. Poiché questo ha respinto la sua domanda, la Régie ha interposto appello dinanzi alla Cour administrative d' appel di Lione.
11 Come emerge dall' ordinanza 26 ottobre 1994, secondo il giudice d' appello non si può considerare che la Régie, la quale non ha tenuto una contabilità separata per le sue operazioni finanziarie e non ha destinato a tali operazioni mezzi specifici costituiti da personale e da materiale, abbia adempiuto tutti gli obblighi imposti dalla costituzione di settori distinti. Pertanto, essa non potrebbe far valere la costituzione di un settore del genere per i suoi investimenti di capitale liquido.
12 D' altra parte, però, la Cour administrative d' appel di Lione ha ritenuto necessario chiedere alla Corte di giustizia se l' interpretazione che l' amministrazione tributaria dà all' art. 212 dell' allegato II del code général des impôts sia compatibile con la sesta direttiva. A questo scopo essa ha sospeso il procedimento e si è rivolta alla Corte in via pregiudiziale per far stabilire se:
"° primo, visti i termini in cui sono state redatte, le predette disposizioni dell' art. 19 della sesta direttiva vadano interpretate nel senso che, quando un' impresa soggetta all' imposta sul valore aggiunto, che percepisce anche introiti finanziari come remunerazione dell' investimento di eccedenze di capitale liquido, esercita il suo diritto alla detrazione, le suddette operazioni di investimento devono, in linea di massima, considerata la loro natura con riguardo alla sfera d' applicazione dell' imposta sul valore aggiunto, incidere o meno sull' esercizio di questo diritto;
° secondo, nel caso in cui le suddette operazioni incidano sul diritto alla detrazione, gli introiti finanziari vadano compresi nel denominatore del prorata o ne vadano esclusi a motivo della loro natura o in quanto 'operazioni finanziarie accessorie' ai sensi dell' art. 19, n. 2, della sesta direttiva, tenuto conto del loro ammontare o della loro percentuale negli introiti complessivi o inoltre del fatto che le operazioni di cui trattasi costituiscono un' appendice diretta e permanente dell' attività imponibile o, infine, a qualsiasi altro titolo".
13 Con tali questioni, che vanno esaminate congiuntamente, il giudice di rinvio mira, in sostanza, ad accertare se l' art. 19, n. 2, della sesta direttiva debba essere interpretato nel senso che gli introiti finanziari ottenuti da un' impresa amministratrice di stabili come remunerazione di investimenti, effettuati per proprio conto, di fondi versati dai proprietari o dai locatari vanno inclusi nel denominatore della frazione che serve a calcolare il prorata della detrazione.
14 Per risolvere questo problema occorre anzitutto accertare se gli investimenti di cui trattasi rientrino nella sfera d' applicazione dell' IVA.
15 Risulta al riguardo dall' art. 2 della sesta direttiva, il quale definisce il campo di applicazione dell' IVA, che sono soggette a tale imposta solo le attività di natura economica. Ai sensi dell' art. 4, n. 1, si considera soggetto passivo chiunque eserciti, in modo indipendente, un' attività economica. Come definita dall' art. 4, n. 2, la nozione di "attività economiche" comprende tutte le attività di produttore, di commerciante o di prestatore di servizi, in particolare le operazioni che comportano lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità. Risulta infine dall' art. 2, n. 1, della sesta direttiva che, affinché una determinata operazione possa essere assoggettata all' imposta sul valore aggiunto, occorre che un soggetto passivo agisca "in quanto tale".
16 Nel caso di specie si deve osservare che, come si è già rilevato nel punto 6 di questa sentenza, la Régie diventa proprietaria dei fondi affidatile dai condomini e dai locatari degli stabili che essa amministra, anche se resta tenuta a restituirli. Inoltre, il costante rinnovo delle operazioni di investimento garantisce una certa stabilità per quanto riguarda il saldo dei conti bancari aperti dalla Régie. Di conseguenza, gli investimenti da essa effettuati presso aziende finanziarie possono considerarsi prestazioni di servizi fornite alle aziende finanziarie e consistenti in un prestito in denaro a durata determinata, debitamente remunerato con il versamento di interessi.
17 Contrariamente alla percezione di dividendi da parte di una società holding, che la Corte, nella sentenza 22 giugno 1993, causa C-333/91, Sofitam (Racc. pag. I-3513, punto 13), ha considerato non ricompresa nel campo di applicazione dell' IVA, non costituendo essa il corrispettivo di alcuna attività economica, gli interessi percepiti da un' impresa amministratrice di stabili come remunerazione di investimenti, effettuati per proprio conto, di fondi versati dai condomini o dai locatari non possono essere esclusi dal campo di applicazione dell' IVA, giacché il versamento di interessi non risulta dalla semplice proprietà del bene, ma costituisce il corrispettivo della disponibilità di un capitale concessa a un terzo.
18 E' vero che delle prestazioni di servizi come gli investimenti effettuati da un amministratore di condomìni presso banche non sarebbero soggette all' imposta sul valore aggiunto se fossero compiute da persone che non agiscono in qualità di soggetti passivi. Tuttavia, nel caso di specie, la percezione da parte di un amministratore di condomìni degli interessi prodotti dall' investimento delle somme che egli riceve dai clienti nell' ambito dell' amministrazione dei loro stabili costituisce il prolungamento diretto, permanente e necessario dell' attività imponibile, di modo che il detto amministratore, quando effettua tale investimento, agisce come un soggetto passivo.
19 Poiché gli investimenti effettuati dalla Régie presso aziende finanziarie costituiscono prestazioni di servizi comprese nel capo di applicazione dell' IVA, si deve concludere che essi sono esentati in forza dell' art. 13, parte B, lett. d), punti 1 e 3, della sesta direttiva.
20 Occorre quindi stabilire se essi costituiscano operazioni finanziarie accessorie ai sensi dell' art. 19, n. 2.
21 A questo proposito si deve rilevare che la non inclusione ° prevista dall' art. 19 della sesta direttiva ° delle operazioni accessorie finanziarie nel denominatore della frazione usata per il calcolo del prorata serve ad assicurare il conseguimento dell' obiettivo della perfetta neutralità garantita dal sistema comune IVA. Come ha osservato l' avvocato generale nel paragrafo 39 delle sue conclusioni, se tutti i risultati delle operazioni finanziarie del soggetto passivo aventi un nesso con un' attività imponibile dovessero essere inclusi nel detto denominatore, anche qualora l' ottenimento di tali risultati non implichi l' impiego di beni o di servizi soggetti all' IVA o, almeno, ne implichi solo un impiego limitatissimo, il calcolo della detrazione sarebbe falsato.
22 Va tuttavia ricordato che gli investimenti delle imprese amministratrici di stabili hanno origine negli anticipi di fondi affidati loro dai condomini e dai locatari degli stabili amministrati. Con il consenso dei loro clienti, le dette imprese sono in grado di investire tali somme, per proprio conto, presso aziende finanziarie. In tal modo, come la Corte ha rilevato nel punto 18 di questa sentenza, la percezione degli interessi prodotti da tali investimenti costituisce il prolungamento diretto, permanente e necessario dell' attività imponibile delle imprese che amministrano stabili. Di conseguenza, siffatti investimenti non possono essere qualificati operazioni accessorie ai sensi dell' art. 19, n. 2, della sesta direttiva e la presa in considerazione degli stessi per il calcolo del prorata della detrazione non compromette la neutralità del sistema dell' imposta sul valore aggiunto.
23 Alla luce delle considerazioni sopra svolte, le due questioni pregiudiziali vanno risolte dichiarando che l' art. 19, n. 2, della sesta direttiva dev' essere interpretato nel senso che gli introiti finanziari ottenuti da un' impresa amministratrice di stabili come remunerazione di investimenti, effettuati per proprio conto, di fondi versati dai proprietari o dai locatari vanno inclusi nel denominatore della frazione che serve a calcolare il prorata della detrazione.
Decisione relativa alle spese
Sulle spese
24 Le spese sostenute dal governo ellenico e dalla Commissione delle Comunità europee, che hanno presentato osservazioni alla Corte, non possono dar luogo a rifusione. Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.
Dispositivo
Per questi motivi,
LA CORTE (Quinta Sezione),
pronunciandosi sulle questioni sottopostele dalla Cour administrative d' appel di Lione con ordinanza 26 ottobre 1994, dichiara:
L' art. 19, n. 2, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d' affari ° Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, dev' essere interpretato nel senso che gli introiti finanziari ottenuti da un' impresa amministratrice di stabili come remunerazione di investimenti, effettuati per proprio conto, di fondi versati dai proprietari o dai locatari vanno inclusi nel denominatore della frazione che serve a calcolare il prorata della detrazione.
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