Conclusioni dell avvocato generale
1 La fattura rappresenta il documento principale di registrazione degli acquisti e delle vendite nel regime comunitario di imposta sul valore aggiunto. Un giudice tedesco ha sottoposto alcune importanti questioni pregiudiziali in ordine alla definizione della fattura IVA e alla possibilità di esonerare dalla sua produzione un soggetto passivo che chiede una detrazione.
I - Ambito normativo e fattuale
Le disposizioni comunitarie e la normativa nazionale pertinenti
2 Le questioni deferite sollevano taluni problemi relativi all'interpretazione della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (1) (in prosieguo: la «sesta direttiva»). Dato che l'esercizio tributario di cui trattasi nella causa principale è il 1988, prenderò in esame solo le disposizioni in vigore nella versione iniziale della sesta direttiva, sebbene siano state ora tutte riprodotte, con alcune modifiche, in un nuovo testo legislativo (2).
3 Il capo XI della sesta direttiva è intitolato: «Deduzioni». L'art. 17 ha per titolo: «Origine e portata del diritto a deduzione». L'art. 17, n. 1, dispone che questo diritto «nasce quando l'imposta deducibile diventa esigibile». L'art. 17, n. 2, lett. a), consente al soggetto passivo di dedurre dall'imposta di cui è debitore «l'imposta sul valore aggiunto dovuta o assolta per le merci che gli sono o gli saranno fornite e per i servizi che gli sono o gli saranno prestati da un altro soggetto passivo».
4 L'art. 18 della sesta direttiva è intitolato «Modalità di esercizio del diritto a deduzione». L'art. 18, n. 1, lett. a), stabilisce quanto segue:
«Per poter esercitare il diritto a deduzione, il soggetto passivo deve:
a) per la deduzione di cui all'articolo 17, paragrafo 2, lettera a), essere in possesso di una fattura redatta ai sensi dell'articolo 22, paragrafo 3».
L'art. 18, n. 2, illustra, fra l'altro, come va effettuata la detrazione, mentre l'art. 18, n. 3, prescrive quanto segue:
«Gli Stati membri fissano le condizioni e le modalità secondo le quali un soggetto passivo può essere autorizzato ad operare una deduzione cui non ha proceduto conformemente alle disposizioni dei paragrafi 1 e 2».
5 L'art. 22 è uno dei due articoli del capo XIII relativo agli «Obblighi dei debitori d'imposta». Esso è intitolato «Obblighi nel regime interno». A tenore del n. 3:
«a) Ogni soggetto passivo deve emettere una fattura o un documento equivalente per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi che effettua per un altro soggetto passivo, e conservare copia di tutti i documenti emessi.
Parimenti, ogni soggetto passivo deve rilasciare una fattura per gli acconti che gli sono corrisposti da un altro soggetto passivo prima che sia stata effettuata la cessione di beni o ultimata la prestazione di servizi.
b) La fattura deve indicare distintamente il prezzo al netto dell'imposta corrispondente per ogni aliquota diversa, nonché, se del caso, l'esenzione.
c) Gli Stati membri stabiliscono i criteri secondo i quali un documento può essere considerato equivalente ad una fattura».
Inoltre, l'art. 22, n. 8, dispone quanto segue:
«Fatte salve le disposizioni da adottare ai sensi dell'articolo 17, paragrafo 4, gli Stati membri hanno la facoltà di stabilire altri obblighi che essi ritengano necessari ad assicurare l'esatta riscossione dell'imposta e ad evitare le frodi» (3).
6 La sesta direttiva viene attuata in Germania attraverso l'Umsatzsteuergesetz (legge relativa all'imposta sulla cifra d'affari; in prosieguo: l'«UStG»). Ai sensi dell'art. 15, n. 1, punto 1, dell'UStG un soggetto passivo può detrarre, a titolo di imposta a monte, l'imposta relativa a forniture o a prestazioni eseguite da altri operatori a favore della sua impresa, specificamente indicata in talune fatture rilasciate in conformità all'art. 14. A tenore dell'art. 14, n. 4, per fattura si intende qualsiasi documento con il quale un operatore o un terzo che agisce per conto dello stesso conteggia per il beneficiario dei beni o dei servizi l'importo della cessione o di qualsiasi altra prestazione, indipendentemente dalla qualifica data al detto documento nei rapporti commerciali. Il giudice a quo dichiara che, secondo la costante giurisprudenza dei tribunali tedeschi, la redazione e la consegna della fattura costituiscono una condizione sostanziale per la nascita del diritto a detrazione.
Il procedimento dinanzi al giudice nazionale
7 Nel 1988 l'attore e ricorrente in cassazione (Revision) nella causa principale (in prosieguo: il «ricorrente») adattava in un edificio di sua proprietà locali ad uso commerciale, poi affittati all'esercente di un supermercato. Avendo rinunciato all'esenzione dall'IVA prevista dall'art. 4, n. 12, lett. a), dell'UStG, egli chiedeva di detrarre gli importi pagati a titolo di imposta a monte sulla realizzazione di detti locali.
8 In occasione di un controllo speciale dell'IVA compiuto per conto del Finanzamt Koeln-West (il resistente nella causa principale; in prosieguo: il «resistente»), veniva chiesto al ricorrente di produrre l'originale delle fatture relative agli importi dei quali si chiedeva la detrazione. Quest'ultimo presentava soltanto copie delle fatture parziali dell'impresa edile principale ed il resistente riduceva l'importo dell'imposta a monte. Dopo un'opposizione infruttuosa avverso tale riduzione, il ricorrente presentava un ricorso dinanzi al Finanzgericht, il quale dichiarava che, nonostante fosse stato invitato a produrre l'originale delle fatture interessate che, «a sentir lui, erano disponibili e accessibili», il ricorrente non aveva dimostrato che erano soddisfatte le condizioni per il diritto alla detrazione dell'imposta dovuta o assolta a monte, previste dall'art. 18, n. 1, punto 1, dell'UStG.
9 All'udienza il ricorrente dichiarava, per la prima volta, che questa ricostruzione dei fatti è contestata e che non si era mai rifiutato di produrre l'originale, che era stato in realtà presentato alle autorità tributarie. Tuttavia, egli dichiarava che, per motivi che non sono stati pienamente spiegati, questi originali erano andati smarriti prima del controllo speciale dell'IVA e che, inoltre, quella che è stata descritta come una fattura «collettiva» era stata prodotta dinanzi al Finanzgericht. In risposta, l'agente che rappresentava il governo tedesco sottolineava che il Bundesfinanzhof statuisce in cassazione solo sui punti di diritto e che i fatti vengono accertati dal Finanzgericht. A suo parere, da me condiviso, la presente causa va esaminata alla luce dei fatti quali sono stati accertati e riferiti nell'ordinanza di rinvio. In ogni caso, mi sembra che la Corte sia in grado di fornire soluzioni che possono essere applicate dal giudice nazionale nei due casi.
10 Il ricorrente presentava un ricorso in cassazione (Revision) dinanzi al Bundesfinanzhof (in prosieguo: il «giudice nazionale»). Il giudice nazionale sottolinea (con riguardo alla sentenza del Finanzgericht) che, ai sensi dell'art. 14, n. 1, dell'UStG, «fattura può considerarsi solo il documento di addebito all'acquirente stilato da un fornitore di prestazioni o di materiali». Soltanto la fattura originale inviata al beneficiario dal fornitore può essere considerata «prova attendibile per la legittimazione a deduzione». Essa si differenzia da altre fatture «in quanto è identificabile come documento unico e non può essere confusa con altri esemplari, duplicati o copie di fatture». Secondo il giudice nazionale, «si può rinunciare alla produzione della fattura originale solo se è andata smarrita o non può essere procurata a breve termine». La prova richiesta in questo caso per chiedere una detrazione può essere fornita con altri mezzi, come ad esempio copie di fatture. Nella fattispecie il giudice nazionale osserva che, dato che il ricorrente non ha invocato la perdita delle fatture, egli andrebbe considerato giuridicamente non aver fornito la prova necessaria a comprovare una detrazione dell'imposta pagata a monte. Come ho segnalato nel paragrafo precedente, il ricorrente fa ora valere che le fatture erano andate smarrite. Tuttavia, il giudice nazionale dichiara che nella fattispecie si tratta di accertare se il diritto nazionale possa esigere come prova la presentazione dell'originale della fattura. Esso ritiene che questa causa sollevi una questione di diritto comunitario, poiché l'art. 18 della sesta direttiva contiene norme sull'esercizio del diritto a detrazione.
11 Il giudice nazionale ha deciso pertanto di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1) Se costituisca fattura ai sensi dell'art. 18, n. 1, lett. a), della sesta direttiva 77/388/CEE solo l'originale, vale a dire l'atto inizialmente redatto per la fatturazione, oppure se si debbano intendere per fattura, ai sensi di quest'articolo, anche le copie, i duplicati o le fotocopie.
2) Se l'espressione "essere in possesso" ai sensi dell'art. 18, n. 1, lett. a), della sesta direttiva 77/388/CEE implichi che il soggetto passivo deve sempre essere in grado di produrre la fattura all'amministrazione tributaria.
3) Se dall'art. 18, n. 1, lett. a), della sesta direttiva 77/388/CEE risulti che il diritto a detrazione non può essere esercitato allorché il soggetto passivo non "possiede" più una fattura».
II - Osservazioni presentate alla Corte
12 Hanno presentato osservazioni scritte il ricorrente, la Repubblica francese, la Repubblica federale di Germania, la Repubblica ellenica, il Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord e la Commissione, i quali, ad eccezione del Regno Unito, hanno anche presentato osservazioni orali.
III - Analisi
La ricevibilità delle questioni deferite
13 Il ricorrente fa valere che, dato che l'art. 22, n. 3, lett. c), della sesta direttiva dispone espressamente che sono gli Stati membri che stabiliscono i criteri in base ai quali un documento può essere considerato equivalente ad una fattura, se il giudice nazionale ritiene che la Repubblica federale di Germania non abbia correttamente adempiuto il suo obbligo al riguardo, esso dovrebbe, anziché adire la Corte con questioni di interpretazione, colmare esso stesso tali lacune. Non sono d'accordo. Secondo la costante giurisprudenza, «la facoltà di determinare le questioni da sottoporre alla Corte [è] (...) riservata al giudice nazionale (...)» (4). Inoltre, il procedimento ex art. 177 del Trattato «instaura una collaborazione diretta tra la Corte e i giudici nazionali mediante un procedimento non contenzioso, sottratto all'iniziativa delle parti, nel corso del quale queste sono semplicemente invitate a presentare le loro osservazioni» (5). Salvo che in circostanze eccezionali, come quando la lite è composta, la Corte «è tenuta a pronunciarsi, senza dover in linea di principio accertare le circostanze in cui i giudici nazionali siano stati indotti a sottoporre le questioni e intendano applicare la disposizione di diritto comunitario che le hanno chiesto di interpretare» (6).
14 Le questioni deferite riguardano la portata dell'obbligo previsto dall'art. 18, n. 1, lett. a), della sesta direttiva di «essere in possesso» di una «fattura» quale condizione per l'esercizio del diritto a detrazione e sollevano dunque un problema di interpretazione di questa norma, il che rientra manifestamente nel campo di un rinvio pregiudiziale alla Corte ai sensi dell'art. 177 del Trattato. Sono convinto che la Corte è competente a risolvere e deve risolvere le questioni con le quali è adita nella fattispecie, le quali riguardano tutte l'interpretazione del diritto comunitario.
Analisi della questione 1
15 Il ricorrente fa valere che, per quanto l'esistenza di una fattura costituisca una prova importante nell'esercizio del diritto a detrazione, il possesso ininterrotto di questa fattura non può costituire una condizione preliminare per il godimento di tale diritto e che un duplicato o una copia della fattura dovrebbe essere sufficiente a fornire la stessa prova. A suo giudizio, il diritto a detrazione non può essere subordinato alla capacità di produrre in qualsiasi momento un documento la cui esistenza è soggetta ad una serie di rischi. La Repubblica federale di Germania assume che dagli artt. 18, n. 1, lett. a), e 22, n. 3, della sesta direttiva risulta che il soggetto passivo dev'essere in possesso della fattura originale allorché cerca di esercitare il suo diritto a detrazione. Questo documento deve contenere, conformemente ai criteri che devono essere stabiliti dagli Stati membri, fatte salve indicazioni obbligatorie richieste dall'art. 22, n. 3, lett. b), tutte le informazioni necessarie per soddisfare le condizioni sostanziali che determinano il diritto a detrazione. Il governo del Regno Unito asserisce sostanzialmente che l'art. 18, n. 1, lett. a), andrebbe interpretato nel senso che esso richiede di regola la produzione dell'originale della fattura, ma che occorre evitare un criterio troppo rigoroso. Gli Stati membri dovrebbero dunque essere liberi di ammettere altre prove, se necessario. La Commissione adduce che un'interpretazione del combinato disposto degli artt. 18, n. 1, lett. a), e 22, n. 3, autorizza uno Stato membro a prevedere criteri per considerare «equivalente» ad una fattura qualsiasi altro documento, ivi compresi duplicati e copie, in conformità dei criteri da esso definiti. Tuttavia, i governi francese e greco sostengono che l'art. 18, n. 1, lett. a), fa riferimento soltanto alla fattura originale, benché gli Stati possano consentire il rilascio di un certo numero di duplicati di una fattura contemporaneamente a quest'ultima. Il governo greco fa valere anche che una disposizione nazionale che prescriva la produzione dell'originale della fattura ogniqualvolta sia disponibile è del tutto compatibile con lo scopo di garantire il corretto funzionamento del sistema dell'IVA e di prevenire le frodi. All'udienza il rappresentante del governo greco ha dichiarato che né l'art. 18, n. 1, né l'art. 22, n. 3, vietano al legislatore nazionale di subordinare l'esercizio del diritto a detrazione alla produzione dell'originale di una fattura.
16 A mio avviso, è opportuno cominciare esaminando il disposto dell'art. 18, n. 1, lett. a), che è formulato in termini tassativi. Per quanto riguarda il caso di specie, questo articolo stabilisce che, per poter esercitare il diritto a deduzione ex art. 17, n. 2, lett. a), il soggetto passivo «deve (...) essere in possesso di una fattura redatta ai sensi dell'articolo 22, paragrafo 3», il quale disciplina, in termini altrettanto tassativi, il rilascio di una fattura. I soli requisiti formali relativi al contenuto di una fattura figurano nell'art. 22, n. 3, lett. b): essa «deve indicare distintamente il prezzo al netto dell'imposta corrispondente per ogni aliquota diversa, nonché, se del caso, l'esenzione». D'altra parte, gli Stati membri devono stabilire «i criteri secondo i quali un documento può essere considerato equivalente ad una fattura» [art. 22, n. 3, lett. c)] ed «hanno la facoltà di stabilire altri obblighi che essi ritengano necessari ad assicurare l'esatta riscossione dell'imposta e ad evitare le frodi» (art. 22, n. 8).
17 All'udienza la Commissione ha rinviato alle versioni tedesca, francese, italiana, danese, olandese ed inglese dell'art. 22, n. 3, lett. a) e c), facenti fede al momento dell'emanazione della sesta direttiva nel 1977. Essa ha dichiarato che la versione francese era la più chiara e indicava che il punto essenziale era l'emanazione di norme che consentano, in alternativa, la produzione di altri documenti. La versione tedesca dell'art. 22, n. 3, lett. c), dispone che: «Die Mitgliedstaaten legen die Kriterien fest, nach denen ein Dokument als Rechnung betrachtet werden kann». Sono d'accordo con la Commissione nell'affermare che, se questo disposto è ambiguo, il testo francese è particolarmente utile: «Les États membres fixent les critères selon lesquels un document peut être considéré comme tenant lieu de facture» (il corsivo è mio). Eccetto che nel testo tedesco, l'idea di riconoscere un documento distinto trova riscontro in tutte le versioni linguistiche della disposizione citate dalla Commissione. Letto isolatamente, il testo tedesco può essere interpretato nel senso che gli Stati membri possono definire i criteri che consentono di considerare se un documento possa costituire una fattura. Tuttavia, letto alla luce delle altre versioni, compresa quella inglese, dell'art. 22, n. 3, lett. a) e c), l'art. 22, n. 3, lett. c), sta chiaramente a significare che gli Stati membri possono stabilire i criteri in base ai quali un documento diverso dalla fattura può equivalere ad una fattura.
18 La fattura ha un ruolo centrale nel funzionamento del sistema dell'IVA. Essa deve essere rilasciata da ciascun fornitore di beni o di servizi ad un acquirente che sia un soggetto passivo e dev'essere in possesso del soggetto passivo nel momento in cui egli rivendica il diritto ad una detrazione dell'IVA da lui pagata, come dimostra la fattura, al suo fornitore. Nel caso di specie il contenuto della fattura non è in discussione. Nella prima questione il giudice nazionale mira ad ottenere indicazioni circa il significato del termine «fattura» ai sensi dell'art. 18, n. 1, lett. a), della sesta direttiva. Esso fa presente che nel diritto tedesco soltanto il documento con cui un fornitore redige il conteggio al beneficiario dei beni o dei servizi può considerarsi una fattura, per cui soltanto la fattura originale può essere considerata un documento contabile idoneo a fungere da prova per attestare la detrazione dell'imposta pagata a monte. La possibilità di esonerare dalla produzione dell'originale è un problema a sé stante, più attinente all'ambito della seconda e della terza questione, e dev'essere chiaramente distinta, come fa il giudice nazionale, dalla prima questione di principio.
19 La Corte non ha lasciato possibilità di dubbio in ordine alla necessità per un soggetto passivo, «onde poter detrarre l'imposta sul valore aggiunto dovuta o versata per i beni che gli sono o gli saranno forniti e per i servizi che gli sono o saranno prestati da un altro soggetto passivo (...) [di] essere in possesso di una fattura stesa conformemente all'art. 22, n. 3, della direttiva [art. 18, n. 1, lett. a)]» (7). La citazione dell'art. 18, n. 1, lett. a), dimostra che la Corte faceva riferimento alla fattura originale. A mio giudizio, uno Stato membro dovrebbe adottare criteri ai sensi dell'art. 22, n. 3, lett. c), nel caso in cui intendesse riconoscere un documento diverso dalla fattura originale. A tenore di questa disposizione, gli Stati membri possono, in conformità al loro obbligo di «assicurare l'esatta riscossione dell'imposta», prescrivere altri documenti che possano fungere da fatture. I termini dell'ordinanza di rinvio suggeriscono che il diritto tedesco non contiene siffatte norme.
20 A mio avviso, un soggetto passivo che intenda esercitare un diritto a detrazione deve di regola essere in possesso della fattura originale o di qualsiasi altro documento che le autorità di questo Stato membro hanno riconosciuto costituire la fattura ai fini degli artt. 18, n. 1, lett. a), e 22, n. 3, della sesta direttiva. Gli Stati membri non sono quindi liberi di accettare come fattura qualsiasi altro documento che possa contenere le stesse informazioni della fattura originale o di qualsiasi altro documento originale che può equivalere ad una fattura in base alle disposizioni dello Stato membro interessato. Questa interpretazione mi sembra quella più idonea a «prevenire le frodi» (8).
21 Non affronterò in questa sede il problema della portata del potere discrezionale attribuito agli Stati membri dall'art. 22, n. 3, lett. c), della sesta direttiva, per stabilire i criteri in base ai quali un documento - implicitamente, diverso dalla fattura originale - può equivalere ad una fattura. Sarebbe necessario esaminare molto attentamente le circostanze nelle quali, ad esempio, possono essere ammessi duplicati, fotocopie, altre copie o registrazioni informatiche. E' chiaro, ad esempio, che ogni documento sostitutivo di questo tipo dovrebbe contenere quel minimo di informazioni richiesto dall'art. 22, n. 3, lett. b). Inoltre, andrebbe tenuta a mente la necessità di prevenire qualsiasi irregolarità o frode. Sono ovviamente consapevole del riferimento nella prima questione a «copie, duplicati e fotocopie». E' possibile che l'ambiguità del testo tedesco dell'art. 22, n. 3, rispetto alle altre versioni linguistiche abbia indotto il giudice nazionale a ritenere che questi documenti potrebbero equivalere a fatture senza l'emanazione all'uopo di norme nazionali. Penso che il confronto linguistico compiuto dalla Commissione ed esaminato nel precedente paragrafo 17 dimostri che non è così.
Analisi delle questioni 2 e 3
22 La seconda e la terza questione vanno trattate contemporaneamente, in quanto, a mio avviso, sollevano in realtà due aspetti dello stesso problema, vale a dire la portata della necessità di «essere in possesso di una fattura» per esercitare un diritto a detrazione. Così, la seconda questione mira ad accertare se il soggetto passivo debba sempre essere in grado di presentare la fattura alla competente amministrazione tributaria nazionale, mentre la terza questione vuole accertare le conseguenze che potrebbe avere il fatto di non esserne più in possesso.
23 Il ricorrente fa valere in sostanza che la fattura costituisce soltanto la prova che l'operazione interessata è avvenuta e che il fatto di non produrla non dovrebbe incidere sul diritto a detrazione che sorgerebbe altrimenti in seguito a questa operazione. A suo parere, le disposizioni pertinenti dell'UStG sono conformi a questa interpretazione dell'art. 18, n. 1, lett. a), della sesta direttiva. Il governo tedesco assume che il possesso della fattura è un mero requisito formale e non sostanziale del diritto a detrazione. Poiché l'art. 18, n. 1, lett. a), richiede il possesso della fattura soltanto alla data della detrazione, il diritto a detrazione non può essere escluso soltanto perché il soggetto passivo non è più in possesso di questa fattura in un momento successivo. Tuttavia, il governo tedesco asserisce altresì che l'obbligo del soggetto passivo di agevolare il controllo da parte delle autorità tributarie è disciplinato dall'art. 22, n. 2, della sesta direttiva, il quale obbliga il soggetto passivo a «tenere una contabilità che sia sufficientemente particolareggiata da consentire l'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto ed i relativi controlli da parte dell'amministrazione fiscale». Poiché gli Stati membri conservano il potere di fissare i criteri per stabilire la natura e il contenuto di una fattura, a mio avviso essi hanno anche il potere di stabilire le prove che il soggetto passivo dev'essere in grado di produrre affinché si possa ritenere che sia in possesso di una fattura ai sensi dell'art. 18, n. 1, lett. a), della sesta direttiva. Così, il governo tedesco adduce che gli Stati membri possono accettare all'uopo la fattura originale, i duplicati o le fotocopie.
24 Il governo del Regno Unito ed il governo ellenico fanno valere che in generale il soggetto passivo dev'essere in grado di presentare la fattura originale, se essa viene richiesta dalle autorità tributarie. Essi asseriscono che possono esservi casi nei quali essa non può più essere prodotta, ma che spetta agli Stati membri emanare disposizioni che disciplinino le circostanze nelle quali può essere ammessa la produzione di altri documenti. Tuttavia, non è il caso della causa principale, nella quale dall'ordinanza di rinvio risulta chiaramente che il ricorrente era in grado di produrre le fatture interessate, ma si è semplicemente rifiutato di farlo. Il governo francese, sostenuto su questo punto dalla Commissione, considera che l'obbligo del soggetto passivo di essere in possesso della fattura è un elemento di prova fondamentale per esercitare il diritto a detrazione. Tuttavia, esso riconosce che, se si verificano circostanze costituenti un caso di forza maggiore e che rendono impossibile la produzione di questa fattura, le competenti autorità nazionali possono, ai sensi dell'art. 18, n. 3, della sesta direttiva, decidere quali altri tipi di prova possono essere ammessi per attestare che è avvenuta l'asserita operazione.
25 Come ho detto, l'art. 18, n. 1, lett. a), impone chiaramente al soggetto passivo, fatto salvo soltanto l'art. 22, n. 3, lett. c), di «essere in possesso di una fattura» per le detrazioni che egli rivendica ai sensi dell'art. 17, n. 2. Gli Stati membri sono anche liberi di specificare, oltre alle informazioni richieste dall'art. 22, n. 3, lett. b), le altre indicazioni che una fattura deve contenere (9). I poteri riservati agli Stati membri sotto questo aspetto non dovrebbero, a mio giudizio, essere interpretati nel senso che riducono l'importanza della fattura. Sono convinto che l'obbligo base imposto al soggetto passivo dall'art. 18, n. 1, lett. a), di conservare il possesso della fattura sussiste fino a che, e a meno che, lo Stato membro non prescriva altri documenti o prove che possono essere ammessi in sua vece. Tuttavia, questi altri documenti o prove devono soddisfare lo scopo primario della sesta direttiva, che è quello di garantire la corretta applicazione del sistema comunitario dell'IVA.
26 Questa interpretazione non è in contrasto con l'art. 18, n. 3, della sesta direttiva, il quale autorizza gli Stati membri a fissare le condizioni e le modalità affinché un soggetto passivo possa procedere a detrazioni senza soddisfare le condizioni di cui all'art. 18, nn. 1 e 2. A mio avviso, è chiaro che questa è una norma eccezionale che non andrebbe interpretata estensivamente. Tuttavia, se le autorità tributarie di uno Stato membro sono convinte che, nonostante l'impossibilità del soggetto passivo di produrre una fattura, un'operazione deducibile è avvenuta, in tal caso è pienamente conforme alla struttura generale della sesta direttiva che esse autorizzino la detrazione richiesta. Come ha dichiarato la Corte nella sentenza Jeunehomme, la facoltà degli Stati membri di prescrivere le indicazioni che deve contenere la fattura «(...) deve limitarsi a quanto necessario per garantire la riscossione dell'imposta sul valore aggiunto e il suo controllo da parte degli uffici tributari. Inoltre, siffatte indicazioni non devono, per il loro numero o per la loro tecnicità, rendere praticamente impossibile o eccessivamente difficile l'esercizio del diritto a detrazione» (10). Il ricorrente e il governo tedesco sostengono giustamente che il diritto a detrazione non può essere subordinato alla capacità del soggetto passivo di presentare la fattura originale in circostanze nelle quali egli sia in grado di produrre altre prove inconfutabili in conformità alle norme previste dalle autorità nazionali. A mio avviso, per analogia con la giurisprudenza Jeunehomme, gli Stati membri sono legittimati in generale a prescrivere che i soggetti passivi conservino la fattura originale per tutto il periodo da essi stabilito, purché questo periodo non sia così lungo da violare il principio di proporzionalità formulato in quella causa.
27 Nella causa Jeunehomme l'amministrazione tributaria belga si era rifiutata di accettare fatture che non contenessero tutte le informazioni richieste dal diritto belga. Fatto salvo il rispetto del principio di proporzionalità, la Corte ha inequivocabilmente confermato il diritto delle autorità nazionali di insistere sulla presenza nelle fatture di ogni informazione da esse ritenuta necessaria per prevenire le domande illecite. Nella sentenza Genius Holding, di fronte ad una domanda di detrazione basata su fatture che, pur essendo correttamente redatte, non erano state rilasciate in conformità alle norme vigenti nel settore interessato nel periodo controverso nei Paesi Bassi, la Corte ha confermato il ruolo importante della fattura. Essa ha dichiarato che «questo diritto [a detrazione] viene meno nel caso di ogni imposta che non corrisponda ad un'operazione determinata, perché è più elevata di quella dovuta per legge o perché l'operazione di cui trattasi non è soggetta all'IVA» (11). A mio giudizio, sarebbe del tutto ragionevole che le autorità tributarie nazionali adottino, come sembra dall'ordinanza di rinvio che abbiano fatto le autorità tedesche nel caso di specie, il punto di vista secondo il quale un soggetto passivo che rifiuti semplicemente di produrre la propria fattura o il proprio «biglietto di entrata» (12) andrebbe privato della detrazione richiesta. D'altra parte, dato che la sesta direttiva affida sostanzialmente alle autorità nazionali la gestione del sistema comunitario dell'IVA, non penso che l'art. 18, n. 1, lett. a), vada interpretato nel senso che obbliga queste autorità a prescrivere la presentazione della fattura originale, se sono convinte che la fattura originale è andata smarrita o distrutta e se l'autenticità della detrazione richiesta può essere dimostrata con altri elementi di prova. A mio avviso, occorre lasciare agli Stati membri il compito di decidere se occorra prescrivere la produzione di questa fattura.
IV - Conclusione
Suggerisco pertanto alla Corte di risolvere nel modo seguente le questioni poste dal Bundesfinanzhof:
«1) La nozione di fattura ai sensi dell'art. 18, n. 1, lett. a), della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari - Sistema comune d'imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, dev'essere interpretata nel senso che essa si riferisce al documento originale redatto dal fornitore dei beni o dei servizi allo scopo di dimostrare che è avvenuta una cessione di beni o di servizi assoggettabile ad imposta. Gli Stati membri possono, ai sensi dell'art. 22, n. 3, lett. c), della sesta direttiva, stabilire i criteri in base ai quali un altro documento può equivalere ad una fattura.
2) Gli Stati membri sono legittimati ai sensi dell'art. 18, n. 1, lett. a), della sesta direttiva ad imporre a un soggetto passivo di essere in grado di presentare la fattura originale all'amministrazione tributaria nazionale nell'ambito di verifiche fiscali.
3) L'art. 18, n. 1, lett. a), della sesta direttiva non dev'essere interpretato nel senso che esso esclude l'esercizio del diritto a detrazione se il soggetto passivo non è più in possesso della fattura originale, ma è in grado di produrre, in conformità delle norme stabilite dagli Stati membri ai sensi dell'art. 18, n. 3, altre prove inconfutabili attestanti che l'operazione oggetto della domanda di detrazione è realmente avvenuta».
(1) - GU L 145, pag. 1.
(2) - V. direttiva del Consiglio 16 dicembre 1991, 91/680/CEE, che completa il sistema comune d'imposta sul valore aggiunto e modifica, in vista della soppressione delle frontiere fiscali, la direttiva 77/388/CEE (GU L 376, pag. 1).
(3) - L'art. 17, n. 4, della sesta direttiva è una disposizione speciale che autorizza gli Stati membri ad adottare varie misure relative a «beni di investimento».
(4) - Sentenza 9 dicembre 1965, causa 44/65, Singer (Racc. pag. 951).
(5) - Sentenza 19 gennaio 1994, causa C-364/92, SAT Fluggesellschaft (Racc. pag. I-43, punto 9).
(6) - Sentenza 7 marzo 1996, causa C-118/94, Associazione italiana per il World Wildlife Fund e a. (Racc. pag. I-1223, punto 14).
(7) - Sentenza 14 luglio 1988, cause riunite 123/87 e 330/87, Jeunehomme e a. (Racc. pag. 4517, punto 14). Nello stesso senso, sentenza 13 dicembre 1989, causa C-342/87, Genius Holding (Racc. pag. 4227, punto 15).
(8) - V. citata sentenza Genius Holding, punto 17.
(9) - Citata sentenza Jeunehomme, in particolare punto 16.
(10) - Punto 17.
(11) - Punto 15.
(12) - V. la descrizione dell'avvocato generale Sir Gordon Slynn nelle conclusioni relative alla causa Jeunehomme, loc. cit., pag. 4534.
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