EUR-Lex -  61995CC0188 - ES - Conclusiones del Abogado General Jacobs presentadas el 26 de junio de 1997. - Fantask A/S e.a. contra Industriministeriet (Erhvervministeriet). - Petición de decisión prejudicial: Østre Landsret - Dinamarca. - Directiva 69/335/CEE - Derechos de inscripción registral de las sociedades - Plazos procesales de Derecho interno. - Asunto C-188/95.

Conclusiones del abogado general

1 El Østre Landsret (Dinamarca) ha solicitado a este Tribunal que se pronuncie, con carácter prejudicial, sobre la interpretación de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (en lo sucesivo, «Directiva»), (1) en su versión modificada, en último término, por la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985. (2) La Directiva, que introduce un impuesto armonizado sobre la concentración de capitales por parte de las sociedades, prohíbe exigir cualesquiera otros tributos por la inscripción de las sociedades de capital. No obstante, en virtud del artículo 12 de la Directiva, los Estados miembros podrán percibir «derechos que tengan un carácter remunerativo». El Østre Landsret solicita que se aclare el alcance de dicha expresión y pregunta asimismo al Tribunal si, a la luz de la sentencia Emmott, (3) un Estado miembro puede invocar un plazo de prescripción ante los recursos interpuestos contra dicho Estado, aunque no haya adaptado adecuadamente su Derecho interno a la Directiva.

Normativa comunitaria pertinente

2 La Directiva tiene por objeto promover la libre circulación de capitales, armonizando los impuestos que gravan las aportaciones de capital a sociedades y empresas, y suprimiendo el impuesto de timbre sobre los títulos, así como otros impuestos indirectos que presentan las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones o el impuesto de timbre sobre los títulos. En el artículo 3 se especifican las sociedades y empresas que están sujetas al impuesto sobre las aportaciones, a las que se alude en la Directiva con la denominación «sociedades de capital», y en el artículo 4 se especifican las operaciones sujetas al impuesto. En virtud del artículo 7 de la Directiva, modificado en último término por el apartado 2 del artículo 1 de la Directiva 85/303, los Estados miembros podrán eximir dichas operaciones del impuesto sobre las aportaciones o bien someterlas a un tipo único que no exceda del 1 %.

3 En el considerando octavo de la Directiva se declara:

«[...] el mantenimiento de otros impuestos indirectos que presenten las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones de capital o el impuesto de timbre sobre los títulos, corre el riesgo de poner en peligro los fines perseguidos por las medidas previstas en la presente Directiva y [...] en consecuencia, su supresión se impone».

4 En el artículo 10 de la Directiva se dispone, en consecuencia, que:

«Al margen del impuesto sobre las aportaciones los Estados miembros no percibirán, en lo que respecta a las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos, ningún impuesto, cualquiera que sea su forma:

[...]

c) sobre la matriculación o cualquier otra formalidad previa al ejercicio de una actividad, a que las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos puedan estar sometidas por razón de su forma jurídica.»

5 Sin embargo, a tenor del apartado 1 del artículo 12:

«No obstante lo dispuesto en las disposiciones de los artículos 10 y 11, los Estados miembros podrán percibir:

[...]

e) derechos que tengan un carácter remunerativo;

[...]»

6 En su sentencia Ponente Carni y Cispadana Costruzioni, (4) el Tribunal tuvo ocasión de examinar el ámbito de aplicación del artículo 10 y de la letra e) del apartado 1 del artículo 12. Dicho asunto versaba sobre las tasas italianas exigibles en concepto de la primera inscripción de una sociedad y, posteriormente, con una periodicidad anual. Durante el período pertinente se modificaron en varias ocasiones el nivel y estructura de las tasas. Dichas tasas eran sistemáticamente superiores para las sociedades anónimas que para las sociedades de responsabilidad limitada y variaban, durante un período, en función del capital de la sociedad anónima. Las tasas eran significativas; en 1988, por ejemplo, se fijaron en 15 millones de LIT para las sociedades anónimas y 3,5 millones de LIT para las sociedades de responsabilidad limitada.

7 En primer lugar, el Tribunal consideró que las tasas del tipo de las controvertidas estaban comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 10. Y ello aun cuando la recaudación generada por las tasas contribuía a financiar el servicio encargado de la llevanza del registro. Sería contrario a los objetivos de la Directiva que los Estados miembros pudieran exigir a las sociedades de capital un tributo, distinto del impuesto sobre las aportaciones, que gravara alguna de las formalidades esenciales para su constitución. (5)

8 A continuación, el Tribunal examinó el ámbito del artículo 12 de la Directiva. El Tribunal, diferenciando el caso de autos de su jurisprudencia sobre las disposiciones del Tratado relativas a exacciones de efecto equivalente a los derechos de aduana, declaró que el artículo 12 permitía exigir derechos de carácter remunerativo en concepto de «contrapartida de una operación exigida por la ley con un objetivo de interés general». (6)

9 Pasando al cómputo de los derechos de carácter remunerativo, el Tribunal observó:

«La distinción entre los impuestos prohibidos por el artículo 10 de la Directiva y los derechos que tengan un carácter remunerativo implica que estos últimos comprenden únicamente las retribuciones, percibidas con ocasión de la inscripción o anualmente, cuyo importe se calcule sobre la base del coste del servicio prestado.

Una retribución cuyo importe esté totalmente desvinculado del coste de dicho servicio particular o cuyo importe se calcule, no en función del coste de la operación de la que constituye contrapartida, sino en función de la totalidad de los costes de funcionamiento y de inversión del servicio encargado de dicha operación, debe ser considerada como un impuesto comprendido en la única prohibición establecida por el artículo 10 de la Directiva.

Para ciertas operaciones, como por ejemplo, la inscripción de una sociedad, puede ser difícil determinar el coste de la operación. En un caso así, la evaluación de dicho coste sólo puede ser global y debe establecerse de manera razonable tomando en consideración, en particular, el número y la cualificación de los agentes, el tiempo dedicado por dichos agentes, así como los diversos gastos materiales necesarios para llevar a cabo dicha operación.» (7)

10 El Tribunal añadió que los Estados miembros podían fijar libremente importes diferentes para la inscripción de las sociedades anónimas y de las sociedades de responsabilidad limitada, siempre que «ninguno de los importes exigidos a cada una de dichas sociedades sobrepase el coste de la operación de inscripción». (8)

Normativa nacional pertinente

11 La Ley nº 468, de 29 de septiembre de 1917, y, más recientemente, la Ley nº 370, de 13 de junio de 1973, facultaron al ministro competente y, posteriormente, a la Dirección de Comercio y Sociedades danesa, a exigir determinados derechos en concepto de inscripción de la constitución de las sociedades anónimas y sus aumentos de capital. Mediante la Ley nº 371, de 13 de junio de 1973, se introdujeron disposiciones equivalentes para las sociedades de responsabilidad limitada.

12 Hasta el 1 de mayo de 1992, los importes percibidos se componían de un derecho de base más una cantidad complementaria calculada proporcionalmente a un tipo de 1 DKR por cada 1.000 DKR de capital nominal aportado. Hasta el 1 de enero de 1974, el propio derecho de base era variable (según una escala progresiva descendente en función del capital aportado); a partir de dicha fecha, se sustituyó por derechos de base fijos que, en el período comprendido entre el 1 de enero de 1974 y mayo de 1992, iban de 500 DKR a 1.700 DKR por la inscripción de nuevas sociedades anónimas y de responsabilidad limitada, y de 200 DKR a 900 DKR por la inscripción de aumentos de capital de sociedades anónimas y de responsabilidad limitada vigentes. Desde el 1 de febrero de 1973 hasta el 1 de mayo de 1992, el complemento variable estuvo fijado en 4 DKR por cada 1.000 DKR de capital aportado.

13 El 13 de mayo de 1992, el Tribunal de Cuentas danés (Rigsrevision) publicó un informe en el que concluía que los derechos de que se trataba constituían, a su entender, el ejemplo más patente de una autoridad que cubría con creces sus costes de funcionamiento. En el informe se cuestionaba el fundamento jurídico, con arreglo al Derecho nacional, para la percepción de los derechos.

14 El informe, del que se divulgó un resumen antes de su fecha de publicación oficial, condujo a la derogación, a partir del 1 de mayo de 1992, del complemento calculado en tanto por mil. En la misma fecha, el derecho de base fijo por inscripción de sociedades nuevas se redujo de 1.700 DKR, para sociedades anónimas y de responsabilidad limitada, a 2.500 DKR para sociedades anónimas y 1.800 DKR para sociedades de responsabilidad limitada; simultáneamente, el derecho por aumentos de capital se redujo de 900 DKR a 600 DKR.

La Dirección de Comercio y Sociedades

15 En 1918, se creó el Registro de Sociedades danés y el 1 de enero de 1988 se cambió su denominación por la de Dirección de Comercio y Sociedades (en lo sucesivo, «Dirección»). La Dirección está integrada por seis servicios encargados de diversas cuestiones relativas a la elaboración y aplicación de la legislación en materia de Derecho mercantil y de sociedades.

16 En la resolución de remisión figuran dos tablas en las que se muestran los ingresos y gastos de funcionamiento de la Dirección. La primera tabla fue elaborada por el Tribunal de Cuentas y enumera, con respecto al período comprendido entre los años 1980 y 1990, los gastos de funcionamiento totales, los ingresos totales y los excedentes. La Dirección considera que las cifras de dicha tabla no reflejan adecuadamente sus ingresos y gastos correspondientes al área del Derecho de sociedades y ha aportado una serie de cifras distintas relativas a los años 1987 a 1991. La tabla elaborada por el Tribunal de Cuentas muestra excedentes que oscilan entre 4,9 millones de DKR (en 1980) y 139,4 millones de DKR (en 1990). La tabla elaborada por la Dirección muestra excedentes menores, comprendidos entre 12 millones de DKR (en 1987) y 90,2 millones de DKR (en 1991).

17 Las cifras aportadas por la Dirección comprenden sus gastos directos e indirectos derivados de la aplicación de la legislación sobre sociedades, así como los costes del personal del Ministerio de Comercio relacionados con la elaboración de la legislación sobre sociedades y la administración de la Dirección. Los gastos de la Dirección en concepto de aplicación de la legislación sobre sociedades comprenden el coste de inscribir las constituciones y transformaciones de sociedades, aumentos de capital, fusiones y otras incidencias, así como el de garantizar el cumplimiento de los trámites relativos a las listas de participaciones significativas y a los folletos informativos para la emisión de acciones. Asimismo, incluyen los costes relacionados con cuestiones como: trabajos preparatorios de la legislación en materia de Derecho de sociedades y cuentas anuales; tramitación de los recursos interpuestos ante la Comisión de Reclamaciones del Ministerio de Comercio y de las reclamaciones presentadas ante el Defensor del Pueblo; aplicación de la normativa en materia de minusvalías, préstamos a accionistas, cuentas anuales (incluida la auditoría de cuentas) y contabilidad, así como difusión de información mediante conferencias, artículos, folletos y reuniones con organizaciones y colectivos profesionales. Las cifras también comprenden una parte proporcional de los gastos generales relacionados con áreas como la gestión financiera y elaboración de presupuestos, gestión de personal, desarrollo informático, administración de edificios y equipos, biblioteca, servicios de mensajería y formación de personal.

Hechos y cuestiones del órgano jurisdiccional nacional

18 Se presentaron un total de ocho demandas ante el Østre Landsret por parte de Fantask A/S, Norsk Hydro Danmark A/S, Robert Bosch A/S, Uponor A/S y Uponor Holding A/S, el grupo Pen-Sam ApS, Tryg-Baltica Forsikring, Skadeforsikringsselskab A/S y Tryg-Baltica Forsikring, Livsforsikringssselskab A/S, Aalborg Portland A/S y Alka Forsikring A/S. Todas las demandantes son sociedades anónimas inscritas en Dinamarca (aunque el grupo Pen-Sam engloba varias sociedades de responsabilidad limitada).

19 Todos los procedimientos se refieren a reclamaciones de devolución de los derechos abonados en concepto de solicitudes de la inscripción de constituciones o aumentos de capital de sociedades. Todas las sociedades, excepto Fantask, limitaron su reclamación a la devolución del derecho calculado en tanto por mil. Los importes reclamados oscilan entre 2.900 DKR (Fantask) y 4,8 millones de DKR (el grupo Tryg).

20 De conformidad con la resolución de remisión, las reclamaciones de las demandantes en los procedimientos principales se rigen por el artículo 1 de la Ley danesa relativa a la prescripción, de 22 de diciembre de 1908, que establece un plazo de prescripción de cinco años. En el artículo 2 de la Ley se dispone que, en principio, el plazo de prescripción empieza a correr en el momento en que el acreedor pudiera haber exigido el pago de la deuda, que normalmente coincide con la fecha de vencimiento de ésta. No obstante, de conformidad con el artículo 3, si el acreedor desconoce su derecho de crédito por una causa que no le sea imputable, el plazo no empieza a correr hasta la fecha en que el acreedor pueda exigir el pago de la deuda o hubiera podido exigirlo de haber empleado una diligencia normal.

21 Además de estas normas legales, el órgano jurisdiccional nacional se refiere a un denominado principio de las «tasas forestales», elaborado por los órganos jurisdiccionales daneses, que impide a un contribuyente obtener la devolución de tasas indebidamente abonadas si se percibieron con arreglo a normas vigentes durante un largo período que tanto la Administración como el contribuyente consideraban legales.

22 En este contexto, el Østre Landsret suspendió el procedimiento y planteó al Tribunal de Justicia las ocho cuestiones prejudiciales siguientes:

«1) ¿Establece el Derecho comunitario alguna restricción a la delimitación por parte de los Estados miembros del concepto de "carácter remunerativo" de la letra e) del apartado 1 del artículo 12 de la Directiva 69/335/CEE o puede cada Estado miembro decidir libremente lo que considera "remuneración" por un servicio particular?

2) ¿Pueden incluirse en la base de cálculo de los tributos percibidos por un Estado miembro, con arreglo a la letra e) del apartado 1 del artículo 12 de la Directiva 69/335/CEE, por la inscripción registral de la constitución o el aumento de capital de una sociedad anónima o de responsabilidad limitada los siguientes costes o alguno de ellos:

- retribuciones y cotizaciones para la pensión de jubilación de los empleados que no colaboran directamente en la inscripción, como el personal administrativo del organismo encargado del registro o el personal de dicho organismo o de otros similares que desempeñe trabajos de preparación de la legislación sobre sociedades;

- costes de la inscripción en el registro de otros actos relativos a la legislación sobre sociedades y otras personas jurídicas, por los cuales el Estado miembro haya optado por no percibir ninguna contraprestación concreta;

- costes relacionados con el desempeño de otras funciones distintas del registro, que sean de la competencia del organismo encargado del registro con arreglo a la legislación sobre sociedades y otras personas jurídicas o a la legislación conexa, como el control de balances de las sociedades y la inspección de su contabilidad;

- intereses y amortización de la totalidad de los costes de inversión que, a juicio del organismo encargado del registro, estén relacionados con el ámbito jurídico del Derecho de sociedades o con ámbitos jurídicos conexos;

- gastos de desplazamientos de trabajo que no guarden ninguna relación con las funciones específicas de registro;

- costes de los servicios de información y orientación al público prestados por el organismo encargado del registro que no estén directamente relacionados con la función específica de registro, como la organización de conferencias, la elaboración de artículos y folletos y la celebración de reuniones con organizaciones empresariales y otros grupos de intereses?

3) a) La letra e) del apartado 1 del artículo 12 de la Directiva 69/335/CEE, ¿debe interpretarse en el sentido de que excluye la posibilidad de que un Estado miembro establezca derechos normalizados mediante disposiciones con un período de vigencia ilimitado?

b) En caso de respuesta negativa, ¿está obligado el Estado miembro a ajustar el importe de los derechos todos los años o a intervalos regulares?

c) Para responder a dicha cuestión, ¿tiene alguna incidencia el hecho de que el importe de los derechos se establezca de forma proporcional a la cuantía de la aportación de capital objeto de la solicitud de inscripción registral?

4) La letra e) del apartado 1 del artículo 12, en relación con el apartado 1 del artículo 10 de la Directiva 69/335/CEE, ¿debe interpretarse en el sentido de que el importe percibido como contraprestación de un servicio concreto, como, por ejemplo, la inscripción de la constitución o aumento de capital de una sociedad anónima o de responsabilidad limitada, debe calcularse sobre la base de los costes efectivos de la prestación de dicho servicio concreto -la inscripción en el registro-, o puede fijarse el importe del tributo por cada inscripción, por ejemplo, mediante un derecho de base más un suplemento del 4 $ del capital nominal aportado, de modo que la cuantía del tributo sea independiente del tiempo empleado por el organismo encargado del registro, así como de los demás costes necesarios para llevar a cabo la inscripción en el registro?

5) La letra e) del apartado 1 del artículo 12, en relación con el apartado 1 del artículo 10 de la Directiva 69/335/CEE, ¿debe interpretarse en el sentido de que los Estados miembros deben partir del principio, para el cálculo de posibles cantidades sujetas a devolución, de que el tributo debe reflejar los costes de la prestación de cada servicio concreto en el momento de realizarse ésta o pueden los Estados miembros efectuar una liquidación global para un período más largo como, por ejemplo, un ejercicio social o el período en el que, con arreglo al Derecho nacional, pueda ejercitarse una acción para la devolución de las cantidades ya abonadas?

6) En caso de que exista en Derecho nacional un principio general según el cual, para resolver las solicitudes de devolución de tasas indebidamente percibidas, sea relevante el hecho de que la percepción de dichas tasas se efectuara con arreglo a normas que hayan estado vigentes durante un largo período, sin que ni las autoridades ni otros interesados tuvieran conocimiento de la falta de fundamento jurídico para su percepción, ¿se opone el Derecho comunitario a que se denieguen, por esta razón, las solicitudes de devolución de tasas cuya percepción fuera contraria a la Directiva 69/335/CEE?

7) ¿Se opone el Derecho comunitario a una situación jurídica nacional en la que las autoridades de un Estado miembro alegan y consiguen, en litigios referidos a solicitudes de devolución de tasas cuya percepción sea contraria a la Directiva 69/335/CEE, que los plazos nacionales de prescripción empiecen a correr a partir del momento en que se produjo la aplicación ilegal de la Directiva 69/335/CEE?

8) La letra c) del artículo 10, en relación con la letra e) del apartado 1 del artículo 12 de la Directiva 69/335/CEE, tal como se ha interpretado en las cuestiones precedentes, ¿confiere derechos a los nacionales de los Estados miembros susceptibles de ser invocados ante los órganos jurisdiccionales nacionales?»

Sobre las cinco primeras cuestiones

23 Mediante sus cinco primeras cuestiones el órgano jurisdiccional nacional solicita orientación sobre el alcance de la expresión «carácter remunerativo» de la letra e) del apartado 1 del artículo 12 de la Directiva. Desea saber si los Estados miembros pueden delimitar libremente el alcance de dicha expresión (primera cuestión), si pueden incluirse determinados tipos de costes en la base de cálculo de dichos derechos de carácter remunerativo (segunda cuestión) y si pueden establecerse derechos fijos (incluidos los derechos que varíen en función del capital aportado) no relacionados con el coste real de los servicios concretos, así como en qué medida deben revisarse periódicamente (cuestiones tercera y cuarta). La quinta cuestión del órgano jurisdiccional nacional se refiere al cálculo de las cantidades sujetas a devolución. Pregunta si el cálculo debe basarse en los costes de la prestación de cada servicio concreto en el momento de realizarse ésta o puede basarse en una liquidación global relativa a un período más amplio como, por ejemplo, un ejercicio social o el plazo de ejercicio de la acción.

24 Las demandantes en el procedimiento principal, el Ministro de Comercio e Industria danés, los Gobiernos danés y sueco y la Comisión presentaron al Tribunal observaciones escritas y orales sobre estas cuestiones.

25 Las demandantes en los procedimientos principales consideran que el derecho complementario calculado en función del capital nominal aportado está prohibido por el artículo 10 de la Directiva y no está comprendido en el concepto de los derechos de carácter remunerativo autorizados en la letra e) del apartado 1 del artículo 12. El derecho no guarda relación alguna con los costes soportados por la Administración para efectuar la inscripción. La Comisión apoya a las demandantes en los procedimientos principales. Considera que si bien el derecho de base parece ser una retribución razonable de los servicios de inscripción de que se trata, el derecho complementario ad valorem produce elevados excedentes y no guarda relación con el servicio concreto prestado a las sociedades mediante la inscripción.

26 El Gobierno danés sostiene que la Directiva persigue armonizar los impuestos indirectos y no los derechos por los servicios prestados en interés general. Remitiéndose por analogía a la sentencia Corbeau, (9) relativa al artículo 90 del Tratado, sostiene que puede fijar derechos cuyo nivel sea suficiente para cubrir los costes, tanto directos como indirectos, no sólo de los servicios de inscripción concretos sino también de todas las actividades de la Administración en el ámbito del Derecho de sociedades. Tiene también derecho a introducir un cierto grado de solidaridad en los derechos, imponiendo una carga superior a las sociedades de mayor dimensión. El Gobierno danés considera que su opinión es conforme con la sentencia Ponente Carni y Cispadana Costruzioni así como con el principio de subsidiariedad, que el Tribunal debe tener en cuenta incluso para interpretar la legislación vigente antes de la entrada en vigor del Tratado de la Unión Europea. Apoyan la tesis del Gobierno danés el Ministerio de Comercio e Industria danés y el Gobierno sueco, que estima que, para fijar el importe de los derechos que cobra, la Dirección podía tener en cuenta todas las partidas de gastos mencionadas en la segunda cuestión del órgano jurisdiccional nacional.

27 Con respecto a la primera cuestión del órgano jurisdiccional nacional, acepto la tesis del ministerio y del Gobierno daneses, según la cual la Directiva, como tal, no armoniza los derechos de carácter remunerativo percibidos por la prestación de servicios. No especifica los servicios que pueden prestarse a las sociedades a cambio de una retribución ni qué nivel debe tener dicha retribución. No obstante, de la sentencia Ponente Carni y Cispadana Costruzioni (10) se desprende claramente que los derechos relacionados con la inscripción de una sociedad de capital están comprendidos en la prohibición establecida en el artículo 10 de la Directiva y sólo son legales si los autoriza el artículo 12. También se desprende con claridad de dicha sentencia (11) que la Directiva impone límites a las cantidades que un Estado puede percibir legalmente en concepto de «derechos de carácter remunerativo» con arreglo a la letra e) del apartado 1 del artículo 12. La razón para ello es evidente. Si no se establecieran dichos límites, la Directiva no sería eficaz, puesto que los Estados miembros podrían eludir sus disposiciones estableciendo impuestos distintos del impuesto sobre las aportaciones, bajo la apariencia de derechos de carácter remunerativo por la prestación de supuestos servicios.

28 A este respecto carece de pertinencia la referencia del Gobierno danés al principio de subsidiariedad del artículo 3 B del Tratado, introducido mediante el apartado 5 del artículo G del Tratado de la Unión Europea. No obstante dicha disposición, cuando la Comunidad ha optado por adoptar una Directiva sobre una materia que no sea de su exclusiva competencia, el Tribunal debe interpretarla de conformidad con su tenor y objetivos, y de modo que se garantice su eficacia.

29 Con respecto a la segunda cuestión del órgano jurisdiccional nacional, referente a los costes que pueden tenerse en cuenta para fijar los derechos controvertidos, de la sentencia del Tribunal de Justicia recaída en el asunto Ponente Carni y Cispadana Costruzioni se desprenden los siguientes principios:

- Un Estado miembro puede percibir derechos en contrapartida de determinados servicios individualizados que presta a las sociedades; dichos servicios comprenden «una operación como la inscripción de las sociedades de capital exigida por la ley nacional, de conformidad con el Derecho comunitario, tanto en interés de terceros como de las propias sociedades». (12)

- Los derechos de carácter remunerativo deben calcularse sobre la base del coste real de los servicios de que se trate. No se puede fijar un importe tan elevado que cubra «la totalidad de los costes de funcionamiento y de inversión del servicio encargado». (13)

- Cuando el coste de determinadas operaciones sea difícil determinar, debe evaluarse globalmente. Dicha evaluación debe establecerse de manera razonable tomando en consideración el número y la cualificación del personal, el tiempo dedicado por dicho personal y los gastos materiales necesarios. (14)

- Se pueden fijar derechos distintos para las sociedades anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada, siempre que «ninguno de los importes exigidos a cada una de dichas sociedades sobrepase el coste» del servicio.

30 A mi parecer, el presente asunto suscita dos cuestiones básicas: en primer lugar, por qué actividades puede percibir la Dirección derechos de carácter remunerativo a efectos de la letra e) del apartado 1 del artículo 12 y, en segundo lugar, qué límites impone la Directiva sobre la forma en que se calculan dichos derechos de carácter remunerativo.

Actividades por las que legalmente pueden percibirse derechos

31 De la sentencia Ponente Carni y Cispadana Costruzioni se desprende con claridad que Dinamarca puede percibir derechos para cubrir los costes de crear y mantener expedientes de sociedades en el Registro de Sociedades. Dicho servicio, que se presta a las sociedades en interés general, se exige expresamente en el apartado 1 del artículo 3 de la Primera Directiva del Consejo sobre Derecho de sociedades, (15) e incluso muchos de los requisitos relativos al depósito de documentos y publicación de información relativa a las sociedades se derivan ahora del Derecho comunitario. De conformidad con el apartado 2 del artículo 3 de dicha Directiva, un Estado miembro está obligado a garantizar que todos los actos y todas las indicaciones que se sometan a publicidad en virtud del artículo 2 se incluyan en el expediente o se transcriban en el Registro. En el apartado 1 del artículo 2, modificado por el Acta relativa a las condiciones de adhesión del Reino de España y de la República Portuguesa, (16) se dispone:

«Los Estados miembros tomarán las medidas necesarias para que la publicidad obligatoria relativa a las sociedades se refiera al menos a los actos e indicaciones siguientes:

a) la escritura de constitución y los estatutos, si fueran objeto de un acto separado;

b) las modificaciones de los actos mencionados en la letra a), comprendida la prórroga de la sociedad;

c) después de cada modificación de la escritura de constitución o de los estatutos, el texto íntegro del acto modificado, en su redacción actualizada;

d) el nombramiento, el cese de funciones, así como la identidad de las personas que, como órgano legalmente previsto, o como miembros de tal órgano:

i) tengan el poder de obligar a la sociedad con respecto a tercero y representarla en juicio,

ii) participen en la administración, la vigilancia o el control de la sociedad;

las medidas de publicidad deberán precisar si las personas que tengan poder de obligar a la sociedad pueden hacerlo por sí o deben hacerlo conjuntamente.

e) al menos anualmente, el importe del capital suscrito, cuando la escritura de constitución o los estatutos mencionen un capital autorizado, a menos que todo aumento de capital suscrito implique una modificación de los estatutos;

f) el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias de cada ejercicio; el documento que contenga el balance deberá indicar la identidad de las personas a quienes incumbe, en virtud de la ley, certificarlo;

[...]

g) todo cambio de domicilio social;

h) la disolución de la sociedad;

i) la resolución judicial que declare la nulidad de la sociedad;

j) el nombramiento y la identidad de los liquidadores, así como sus poderes respectivos, a menos que estos poderes resultasen expresa y exclusivamente de la ley o de los estatutos;

k) el cierre de la liquidación y la cancelación del registro en los Estados miembros en que ésta produzca efectos jurídicos.»

32 De conformidad con el apartado 4 del artículo 3 de la Primera Directiva, dichos actos e indicaciones serán objeto de publicación en el boletín oficial designado por el Estado miembro; la publicación puede limitarse a una mención que señale el depósito del documento.

33 De Directivas posteriores se derivan numerosos requisitos. Por ejemplo, el artículo 3 de la Segunda Directiva sobre Derecho de sociedades (17) contiene una relación detallada de la información que debe figurar en los estatutos u otros documentos que sean objeto de publicidad de conformidad con el artículo 3 de la Primera Directiva. Asimismo, en la Directiva se establece la publicidad de determinadas operaciones como los aumentos de capital (apartado 1 del artículo 25), ofertas de suscripción con carácter preferente a los accionistas y restricciones a los derechos preferentes (apartados 3 y 4 del artículo 29), reducciones del capital suscrito (artículo 30), amortizaciones del capital suscrito sin reducción de éste [letra a) del artículo 35], retirada forzosa de acciones [letra e) del apartado 1 del artículo 36], y recuperación de acciones recuperables [letra h) del artículo 39]. La Tercera Directiva del Consejo sobre Derecho de sociedades (18) exige la publicidad, de conformidad con el artículo 3 de la Primera Directiva, de diversos actos relacionados con los proyectos de fusión y adquisición: véanse los artículos 6 y 18. Las Directivas Cuarta (19) y Séptima (20) exigen la publicidad de las cuentas anuales y el informe de gestión, junto con el informe del auditor: véanse el artículo 47 de la Cuarta Directiva y el artículo 38 de la Séptima Directiva. En el artículo 16 de la Sexta Directiva (21) se exige la publicidad de las escisiones de sociedades. La Undécima Directiva (22) establece requisitos de publicidad de las sucursales constituidas en un Estado miembro por una sociedad sometida al Derecho de otro Estado. En el artículo 3 de la Duodécima Directiva (23) se exige la publicidad de las sociedades unipersonales.

34 A mi parecer, las cuestiones de ese tipo, previstas en el Derecho comunitario o nacional, responden a la afirmación de la sentencia Ponente Carni y Cispadana Costruzioni citada en el punto 8 supra. Cabe considerar que implican servicios prestados por el organismo de registro a las sociedades en interés general.

35 En su segunda cuestión, el órgano jurisdiccional nacional pregunta sobre tres actividades concretas: otras funciones de la Dirección, como los trabajos preparatorios en materia de Derecho de sociedades; la inscripción de otros actos relativos a las sociedades por los que no se percibe importe alguno; el control de los balances sociales y la inspección de su contabilidad.

36 No creo que las actividades más generales de la Dirección del Ministerio de Comercio e Industria en materia de legislación de sociedades, como la actividad administrativa que va más allá del mantenimiento del Registro de Sociedades, el control de la evolución de la CE y los trabajos preparatorios sobre nueva legislación, puedan considerarse servicios por los que se perciban derechos de carácter remunerativo de conformidad con la letra e) del apartado 1 del artículo 12. Dichas actividades no implican la prestación de servicios concretos a sociedades individuales, como exige la sentencia Ponente Carni y Cispadana Costruzioni, sino que forman parte de la actividad general de la Administración.

37 Por otra parte, está claro que los servicios prestados por la Dirección a sociedades individuales comprenden una serie de funciones por las que no se percibe importe alguno. Parece que la Dirección sólo percibe derechos por la primera inscripción y por la inscripción de los aumentos de capital. Como señalé anteriormente, (24) un organismo de registro está encargado de garantizar el cumplimiento de otros muchos requisitos de inscripción y publicidad. Más adelante (25) explicaré que, en mi opinión, un Estado miembro puede limitar los derechos que cobra exclusivamente a las operaciones más importantes y tener en cuenta, en los derechos o tasas percibidos por dichas operaciones, los costes de las funciones menores relacionadas con el mantenimiento del registro.

38 En lo que respecta, más en particular, a la inspección de cuentas y documentos contables, debe recordarse que el apartado 1 del artículo 51 de la Cuarta Directiva sobre Derecho de sociedades (26) establece una auditoría obligatoria para sociedades (exceptuadas las sociedades muy pequeñas). La Octava Directiva (27) establece normas que regulan la cualificación de las personas o empresas que un Estado miembro puede autorizar para efectuar las auditorías legales. Cabe suponer que una auditoría de este tipo, que se efectúa también en parte en interés general y por la que el auditor percibe unos honorarios, incluirá una inspección de las cuentas y documentos contables de la sociedad, con el fin de garantizar que reflejan con exactitud la situación de la sociedad y cumplen los usos aceptados en materia de contabilidad, así como los requisitos legales o bursátiles.

39 En este contexto, me parece que no estaría justificado que las autoridades de un Estado miembro percibieran un derecho adicional de una sociedad por un trabajo que entraña una duplicidad con respecto al ya realizado por un auditor autorizado por dicho Estado. Así sucede, en especial, con las verificaciones relativas a los documentos en que se basan las cuentas de la sociedad, es decir, a la llevanza de su contabilidad. No obstante, estoy dispuesto a aceptar que el organismo de registro que, como señala el Gobierno danés, es el responsable último de garantizar que se cumplen los requisitos de inscripción y publicidad, debe conservar el derecho de inspeccionar las cuentas auditadas que se le presenten con el fin de asegurar que satisfacen los diversos requisitos de publicidad establecidos en la legislación nacional y comunitaria (en especial en las Directivas Cuarta y Séptima del Consejo) y percibir unos derechos adecuados por dicho trabajo.

Cálculo del coste de los servicios

40 Del apartado 41 de la sentencia Ponente Carni y Cispadana Costruzioni se desprende con claridad que los derechos de carácter remunerativo que se perciban deben calcularse sobre la base del coste real de los servicios concretos prestados. En el apartado 42, el Tribunal añadió que un Estado miembro no puede percibir un importe «que esté totalmente desvinculado del coste de dicho servicio particular o cuyo importe se calcule, no en función del coste de la operación de la que constituye contrapartida, sino en función de la totalidad de los costes de funcionamiento y de inversión del servicio encargado de dicha operación».

41 En el texto citado se aclara que los derechos deben reflejar los costes de los servicios concretos y no pueden emplearse para financiar los gastos administrativos generales del servicio de que se trate. A este respecto, la referencia del Gobierno danés a la sentencia Corbeau (28) carece de pertinencia. En dicho asunto, el Tribunal aceptó, en el marco del artículo 90 del Tratado, que era legal proteger al titular de determinadas misiones de interés general, como el servicio de correos, de la competencia en los sectores económicamente rentables de su actividad, con el fin de permitirle alcanzar un equilibrio económico, compensando los sectores menos rentables con los sectores rentables. (29) La razón de ser de este principio es clara. A falta de limitaciones de la competencia, los operadores privados no sujetos a las mismas obligaciones que el operador de servicio público podrían ofrecer en los sectores rentables tarifas más ventajosas que las de éste, dejándole exclusivamente los sectores no rentables. (30) Esta decisión, que tiene en cuenta las diversas estructuras de costes de los diferentes sectores de la actividad económica de un organismo de servicio público, carece de pertinencia con respecto a las actividades de la Dirección. Los beneficios que la Dirección obtenga de las inscripciones de sociedades no se destinarán a subvencionar otros sectores menos rentables de una actividad económica sino a financiar el gasto público. Por consiguiente, en la medida en que sobrepasan los costes de inscripción, los derechos revisten un carácter más próximo al de un impuesto que al de derechos de carácter remunerativo por servicios concretos.

42 La afirmación, antes citada, del Tribunal en el asunto Ponente Carni y Cispadana Costruzioni, según la cual los derechos no deben basarse en «la totalidad de los costes de funcionamiento y de inversión del servicio [correspondiente]», pudo ser consecuencia de la sugerencia del Gobierno italiano en el sentido de que los derechos podían fijarse a un nivel que financiara todo el sistema de publicidad de documentos. Como señalé en mis conclusiones en aquel asunto, los únicos costes que pueden tomarse en consideración a efectos de fijar el nivel de los derechos son los costes administrativos causados por dichas inscripciones (incluida, debo añadir, la publicación en el Diario Oficial designado). Los demás costes del sistema, en particular los ocasionados al facilitar información al público, no pueden exigirse a las sociedades, sino que deben financiarse por otros medios, por ejemplo, mediante un derecho impuesto a los destinatarios de la información, como permite expresamente el apartado 3 del artículo 3 de la Primera Directiva. (31)

43 El presente asunto, en especial la segunda cuestión del órgano jurisdiccional nacional, exige del Tribunal dar un paso más que en el asunto Ponente Carni y Cispadana Costruzioni y ofrecer una orientación más pormenorizada sobre el modo en que han de calcularse los costes del organismo encargado del registro. En mi opinión, sería apropiado basar el cálculo de los costes pertinentes en los principios normales de la contabilidad de costes o de gestión. En otros términos, los derechos pueden reflejar los costes directos y gastos generales del organismo imputables a los servicios de que se trata. Así, dichos costes podrían incluir, además de los costes materiales directos y los salarios y cotizaciones a la Seguridad Social del personal que presta los servicios, una parte proporcional de los gastos generales del organismo, como los de electricidad y calefacción, costes de gestión de personal, de explotación y desarrollo de sistemas informáticos, rentas de alquiler de oficinas o amortización de éstas, amortizaciones de otros bienes del inmovilizado material, como mobiliario y equipos, etc. La proporción de dichos costes atribuible a los servicios de inscripción debe determinarse, en lo posible, mediante imputación directa, por ejemplo, determinando la renta pagadera por las oficinas específicamente destinadas a los servicios de que se trata. Si los costes están relacionados tanto con las operaciones de inscripción como con otras actividades, como trabajos preparatorios de la legislación, será necesario efectuar una asignación con arreglo a criterios adecuados, tales como el personal empleado en los diversos tipos de actividad, espacio de oficinas utilizado, tiempo de uso de los ordenadores, etc.

44 Con respecto a los conceptos más concretos mencionados por el órgano jurisdiccional nacional en su segunda cuestión, el coste de los desplazamientos de trabajo, intereses y amortizaciones, así como el coste de divulgar la información en el ámbito del Derecho de sociedades no deben computarse en la medida en que no están directamente relacionados con operaciones específicas de inscripción o archivo. Por otra parte, los derechos percibidos pueden, en mi opinión, cubrir legalmente el coste de las publicaciones vinculadas de forma directa con los servicios de inscripción y archivo, por ejemplo guías sobre los requisitos de publicidad, dirigidas a los administradores.

45 Acepto la tesis del Gobierno danés según la cual, por motivos de racionalización administrativa, la Dirección debe poder limitar los derechos individualizados que cobra a las operaciones importantes y repercutir los costes de los servicios comparativamente menores (por ejemplo, inscripción de cambios del domicilio social o de los administradores) en los derechos de registro. De lo contrario, la Dirección estaría obligada a percibir derechos individualizados por cada uno de los servicios que presta, por insignificante que sea.

46 A diferencia de lo que sostienen las demandantes en el procedimiento principal y la Comisión, simplemente como cuestión de principio, no creo que, aplicar un derecho proporcional basado en el capital suscrito guarde necesariamente menos relación con los costes de los distintos servicios que un derecho global. Si se demostrara que los costes de inscripción, en promedio, aumentan en función del capital suscrito, la introducción de un elemento proporcional en los derechos totales podría producir una escala de derechos más equitativa.

47 No obstante, aunque estoy dispuesto a aceptar que la inscripción de la constitución de las grandes sociedades anónimas y de las grandes emisiones de acciones, posiblemente junto con las fusiones o reestructuraciones, puede suponer, en promedio, un tiempo superior al que, en general, se requiere para una inscripción, dudo que los costes de dichas operaciones aumenten de forma directamente proporcional al importe del capital suscrito. El Gobierno danés lo reconoce implícitamente cuando admite que su escala de derechos introduce un grado de solidaridad entre las sociedades grandes y las pequeñas. Como señalaron en la vista Norsk Hydro y Tryg-Baltica Forsikring, es difícil compatibilizar dicha solidaridad con la declaración que efectuó el Tribunal en el asunto Ponente Carni y Cispadana Costruzioni según la cual, aunque un Estado miembro puede percibir derechos distintos por las sociedades anónimas y las de responsabilidad limitada, «ninguno de los importes exigidos a cada una de dichas sociedades [debe sobrepasar] el coste de la operación de inscripción». Contrariamente a lo que sugiere el ministerio danés, pienso que la decisión del Tribunal en el asunto Corbeau, antes citado, carece aquí de pertinencia. A diferencia de una oficina de correos, por ejemplo, que debe prestar servicios no rentables a la población de los distritos periféricos, no existe un motivo concreto por el que la Dirección no pueda estructurar sus derechos para cubrir los costes de los diversos servicios ofrecidos a sociedades de distintas dimensiones. No obstante, ello debe ponderarse con el derecho de una oficina de registro de basar razonablemente los derechos que percibe en los costes medios.

48 En cualquier caso, en el presente asunto está claro que el derecho proporcional va más allá de la aplicación del principio de solidaridad. La falta de cualquier correlación directa entre los costes de inscripción y el importe del capital suscrito, el elevado nivel del derecho proporcional (4 DKR por cada 1.000 DKR) y la inexistencia de cualquier límite máximo en los derechos inexorablemente tuvieron que concluir, durante el período de que se trata, a la percepción de unos derechos que, en total, superaron los costes totales de los servicios prestados a las sociedades. Así lo confirman los excedentes que muestran las tablas que figuran en la resolución de remisión. Si bien acepto que pueden ser necesarios excedentes reducidos o excepcionales para cubrir los compromisos futuros en materia de pensiones (en función del modo en que se financien las pensiones), para complementar las reservas de amortización con el fin de sustituir inmovilizaciones materiales o enjugar déficit de otros ejercicios, los elevados excedentes ordinarios que muestran las cifras del Tribunal de Cuentas o, incluso, las de la Dirección son difícilmente compatibles con la idea de que la Dirección sólo cubrió sus costes. Además, de la resolución de remisión se desprende que el Tribunal de Cuentas llegó a la conclusión de que los derechos de la Oficina superaban significativamente los costes (que, de hecho, incluyen el coste de determinadas actividades que no pueden considerarse servicios prestados a las sociedades).

49 No obstante, en última instancia corresponde al órgano jurisdiccional nacional, a la luz de los criterios antes expuestos y de las cifras de las que dispone, determinar el importe de los costes de la Dirección que legalmente se pueden repercutir a las demandantes en los procedimientos principales, así como el importe de cualquier devolución adeudada.

50 Con respecto a la tercera cuestión del órgano jurisdiccional nacional, de la sentencia Ponente Carni y Cispadana Costruzioni se desprende con claridad que un Estado miembro puede percibir derechos globales cuando resulte difícil determinar los costes de los servicios concretos. A mi parecer, normalmente sucederá así, puesto que es probable que la fijación individual de los costes no sea viable en el caso de un Registro de Sociedades encargado de tramitar grandes cantidades de operaciones relativamente pequeñas. No obstante, un Estado miembro está obligado a revisar periódicamente dichos derechos, tal vez cada pocos años, con el fin de garantizar que efectivamente reflejan los costes de las operaciones de que se trata.

51 Mediante su quinta cuestión, el órgano jurisdiccional nacional pregunta si, para el cálculo de posibles cantidades sujetas a devolución, se debe partir del principio de que el tributo debe reflejar los costes de la prestación de cada servicio concreto en el momento de realizarse ésta o es posible efectuar una liquidación global para un período más largo como, por ejemplo, un ejercicio social o el período en el que, con arreglo al Derecho nacional, pueda ejercitarse una acción para la devolución de las cantidades ya abonadas.

52 En mi opinión, procede dejar que sea el órgano jurisdiccional nacional quien aprecie, a la luz de las cifras de las que dispone, cuál es la mejor forma de estimar las devoluciones que se adeuden. El órgano jurisdiccional nacional puede basar el cálculo bien en el coste real soportado por el organismo de registro por los servicios concretos prestados a cada sociedad, bien, si ello no fuera posible, en el coste medio de los servicios en el momento pertinente o en torno a éste o, si fuera necesario, a lo largo de un período más prolongado. Si la devolución se basa en costes medios, cabe que sea conveniente que el órgano jurisdiccional ajuste, de ser posible, las cifras para tener en cuenta los distintos costes de las operaciones de mayor y menor importancia.

Cuestiones sexta y séptima

53 En su sexta cuestión, el órgano jurisdiccional nacional pregunta si el Derecho comunitario se opone a que se denieguen las solicitudes de devolución de tasas por el motivo de que la percepción de dichas tasas se efectuó con arreglo a normas que han estado vigentes durante un largo período, cuya legalidad dieron por supuesta todos los interesados. La séptima cuestión del órgano jurisdiccional nacional tiene por objeto determinar si los plazos de prescripción de las acciones pueden empezar a correr antes de que se adaptara adecuadamente a la Directiva el Derecho interno.

54 Esta última cuestión la suscita la sentencia del Tribunal en el asunto Emmott, (32) que versaba sobre la Directiva sobre igualdad de trato. (33) En aquel asunto, hasta el 28 de enero de 1988, las autoridades irlandesas no concedieron a la Sra. Emmott prestaciones iguales de conformidad con la Directiva, aun cuando el Derecho interno debía haberse adaptado a la Directiva antes del 23 de diciembre de 1984. La Sra. Emmott ejercitó una acción de anulación con objeto de obtener prestaciones iguales desde el 23 de diciembre de 1984. Las autoridades irlandesas alegaron que no había presentado su solicitud en los tres meses siguientes a la fecha en que surgieron los motivos para ello, como exigía el Derecho irlandés. No obstante, el Tribunal declaró:

«En efecto, hasta que el Derecho nacional no se haya adaptado correctamente a la Directiva, los justiciables no pueden conocer sus derechos con toda plenitud. Esta situación de incertidumbre para los justiciables subsiste incluso después de que, en una sentencia, este Tribunal de Justicia haya declarado que el Estado miembro de que se trate no ha cumplido las obligaciones que se derivan de la Directiva y aun cuando este Tribunal de Justicia haya reconocido que uno u otro precepto de la Directiva es suficientemente preciso e incondicional para ser invocado ante un órgano jurisdiccional nacional.

Sólo una adecuada adaptación del Derecho interno a la Directiva pone fin a este estado de incertidumbre y solamente cuando se lleva a cabo tal adaptación se crea la seguridad jurídica necesaria para exigir de los justiciables que ejerciten sus derechos.

Por consiguiente, hasta el momento de adaptación del Derecho interno a la Directiva, el Estado miembro que incumple su obligación no puede proponer la excepción de extemporaneidad de una acción judicial ejercitada en su contra por un particular, con el fin de proteger los derechos que le reconocen los preceptos de dicha Directiva, de manera que sólo a partir de ese momento podrá empezar a correr un plazo para recurrir, previsto en el Derecho nacional.» (34)

55 Los Gobiernos danés, francés, italiano y británico consideran que el principio antes enunciado es demasiado amplio, en la medida en que tiene el efecto de imponer a los Estados miembros una responsabilidad retroactiva casi ilimitada. Norsk Hydro y Tryg-Baltica, Alka Forsikring y otros, así como la Comisión sostienen que el Tribunal debe atenerse a la sentencia Emmott, de modo que el plazo de prescripción de cinco años no empezase a correr hasta el 1 de mayo de 1992, cuando Dinamarca adaptó su Derecho interno a la Directiva, suprimiendo el derecho complementario. Alegan que autorizar a un Estado miembro a invocar plazos de prescripción en un caso como el presente le permitiría eludir las consecuencias de su propia actuación ilegal y le disuadiría de adoptar medidas para subsanar los defectos de su normativa.

56 A continuación explicaré por qué considero justificadas las críticas de los Gobiernos a la sentencia Emmott y demostraré que una interpretación amplia de dicha sentencia no puede conciliarse, en ningún caso, con la posterior jurisprudencia de este Tribunal. No obstante, demostraré también que, a la luz de otras evoluciones posteriores de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en materia de recursos ante los órganos jurisdiccionales nacionales, puede darse respuesta a las preocupaciones que llevaron a la Comisión a preferir una interpretación amplia de la sentencia Emmott mediante un sistema coherente de recursos que permita alcanzar un equilibrio adecuado entre la necesidad de tutela efectiva de los derechos comunitarios, incluidos los que se derivan de Directivas, y los principios de respeto de la autonomía procesal nacional y seguridad jurídica. En este contexto, volveré a referirme, por último, a la normativa danesa aquí controvertida.

Las críticas a la sentencia Emmott

57 Todos los Gobiernos han destacado el amplio alcance de las consecuencias económicas de la sentencia Emmott. El Gobierno italiano, por ejemplo, señaló en la vista que, a raíz de la sentencia Ponente Carni y Cispadana Costruzioni del Tribunal, los órganos jurisdiccionales italianos, aplicando los principios de la sentencia Emmott, habían desestimado el plazo de prescripción trienal establecido en el Derecho nacional, exponiendo al Estado italiano a reclamaciones de devolución muy elevadas. Asimismo, el Gobierno francés puso de relieve una sentencia de 9 de julio de 1996 en la que la Cour de cassation francesa, remitiéndose a la sentencia Emmott, declaró que la Administración tributaria no podía invocar plazos de prescripción establecidos en el Derecho francés con el fin de oponerse a reclamaciones que se remontaban a los años setenta basadas en la sentencia Bautiaa y Société française maritime (35) del Tribunal de Justicia, en la que se declaró ilegal un tipo de gravamen del 1,20 % para la tasa de inscripción registral que recae sobre las aportaciones de bienes muebles efectuadas en el marco de una fusión.

58 Asimismo, el Gobierno francés observó que la sentencia Emmott, que se basa en las características especiales de las Directivas comunitarias, tiene el paradójico efecto de conceder una mayor protección a los derechos derivados de las Directivas que a los Derechos conferidos por Reglamentos y por el propio Tratado.

59 El Gobierno francés, en lo que respecta al razonamiento en que se basa la sentencia, destacó que en esta última no se motivó la afirmación del Tribunal según la cual hasta que el Derecho nacional se haya adaptado adecuadamente a la Directiva los justiciables no pueden conocer sus derechos con toda plenitud. No obstante, el Gobierno francés aludió al fragmento de las conclusiones del Abogado General Sr. Mischo en el que sostenía que la propia naturaleza de la Directiva se oponía a que la fecha límite en que el ordenamiento interno debía haber sido adaptado a la Directiva se considerara el momento inicial del plazo de tres meses para ejercitar el recurso. El Abogado General Sr. Mischo afirmó:

«[E]l principio nemo censetur ignorare legem no puede oponerse a los particulares en el caso de que el Derecho nacional no se haya adaptado a una Directiva. Una Directiva sólo vincula al Estado miembro; no está dirigida a los particulares. No se pueden, pues, deducir de la Directiva, en cuanto tal, obligaciones para los particulares. (36) Por consiguiente, no puede provocar el inicio de un plazo de recurso que es oponible a estos últimos.

Asimismo puede recordarse a este respecto que la publicación de las Directivas en el Diario Oficial de las Comunidades Europeas, invocada en la vista por las demandadas, es fundamentalmente diferente de la publicación de que son objeto los actos obligatorios para los particulares. No se trata de una "publicación legal", que tenga efectos jurídicos, como en el caso de los Reglamentos, sino únicamente de una publicación a efectos informativos.

Por otra parte, es interesante señalar que el texto de la Directiva publicada no permite a los particulares conocer con exactitud la fecha límite para la adaptación de los Derechos nacionales a ella. En efecto, este texto menciona únicamente la existencia de un plazo antes de cuya expiración el Estado miembro destinatario de la Directiva deberá haber adaptado a ésta su ordenamiento jurídico, así como el hecho de que este plazo comienza a correr a partir de la fecha de la notificación de la Directiva al Estado miembro. Ahora bien, esta fecha no figura en la Directiva y no existe ninguna razón para suponer que los particulares la conozcan.

Además, si bien es cierto que la interpretación dada por el Tribunal de Justicia en una sentencia prejudicial tiene un efecto retroactivo en la medida en que indica cómo debía haberse comprendido desde un primer momento la norma interpretada, también es igualmente indiscutible que, en tanto el Tribunal de Justicia no haya resuelto la cuestión, no es seguro que la Directiva, o uno u otro de sus artículos, tenga un efecto directo.» (37)

60 El Gobierno francés critica el razonamiento del Abogado General por una serie de motivos. En primer lugar, el hecho de que una Directiva no esté dirigida a los particulares no impide, en su opinión, que su publicación provoque el comienzo del plazo de prescripción. El Gobierno francés menciona, por analogía, las decisiones de la Comisión en materia de ayudas de Estado que, aunque están dirigidas a los Estados miembros, deben ser impugnadas por la empresa que perciba la ayuda o sus competidores ante el Tribunal de Primera Instancia en los dos meses siguientes a su publicación.

61 En segundo lugar, sostiene que el hecho de si la publicación de una Directiva responde a una obligación jurídica impuesta por el Tratado carece de importancia. Lo que importa es si realmente se publicó. En la práctica, las Directivas se han publicado sistemáticamente durante muchos años y el artículo 191 del Tratado, modificado por el Tratado de la Unión Europea, exige ahora la publicación de la mayoría de las Directivas.

62 En tercer lugar, al Gobierno francés no le parece convincente el argumento según el cual no siempre está claro en una Directiva cuándo vence el plazo de adaptación del Derecho interno, que empieza a correr desde la fecha de notificación al Estado miembro. Sostiene que en tales circunstancias, que se dan rara vez, la fecha de adopción de la Directiva ofrece una orientación razonablemente precisa y un órgano jurisdiccional nacional, al aplicar un plazo de prescripción, puede tener en cuenta cualquier incertidumbre existente sobre este extremo.

63 Por último, el Gobierno francés considera que el hecho de que el efecto directo de una disposición pueda ser dudoso no exime a un particular de su obligación de obrar con una cierta diligencia y adoptar las medidas necesarias para salvaguardar sus derechos. Además, el Gobierno francés observa que esa misma duda puede existir con respecto a una disposición del Tratado.

64 Aunque, como explicaré más adelante, creo que, la solución de la sentencia Emmott puede justificarse, comparto las reservas de los Gobiernos en cuanto a la amplitud de su tenor.

65 Como señala el Gobierno francés, en la sentencia, no están claros los motivos precisos por los que el Tribunal consideró que, antes de que se hubiera adaptado el Derecho interno a la Directiva, un particular no podía conocer sus derechos con plenitud. Por las razones expuestas por el Gobierno francés, no creo, en primer lugar, que pueda considerarse que un particular no tiene conocimiento de una Directiva por el simple hecho de no haberse adaptado a ella el Derecho nacional. Las anomalías puestas de manifiesto por el Abogado General Sr. Mischo, a saber, la inexistencia de cualquier obligación de publicación y el hecho de que en la propia Directiva no siempre está clara la fecha límite para adaptar el Derecho interno a la misma, obedecen a que, en aquel entonces, las normas pertinentes del Tratado y la práctica del legislador comunitario no reflejaban el mayor valor que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia había atribuido a las Directivas, en tanto que instrumentos que conceden derechos que los particulares pueden invocar ante los órganos jurisdiccionales nacionales. Sería en cierto modo paradójico basarse en dichas anomalías -que, en cualquier caso, se han corregido ahora- (38) para sustentar la conclusión -paradójica en sí misma- según la cual debe otorgarse una mayor protección a los derechos derivados de las Directivas que a los que proceden del propio Tratado o de actos que con arreglo al Tratado son directamente aplicables.

66 Además, la idea de que, a falta de una adaptación correcta del Derecho interno a la Directiva, un particular no puede estar nunca seguro del alcance total de sus derechos es, en mi opinión, difícilmente compatible con los requisitos para el efecto directo de las Directivas. El efecto directo de una disposición de una Directiva presupone que el contenido esencial del derecho conferido está suficientemente claro (o, al menos, sea susceptible de determinación judicial) para gozar de la protección del sistema jurídico nacional. No es coherente reconocer que una disposición es lo suficientemente clara para conceder a los particulares acciones ante los órganos jurisdiccionales nacionales y, al mismo tiempo, eximir a los particulares, basándose en que los derechos que se les confieren no son suficientemente claros, de los límites establecidos en el Derecho nacional para el ejercicio de dichas acciones. El resultado inevitable y totalmente anómalo es el ya mencionado, esto es, poner a las Directivas en una situación privilegiada en relación con otras disposiciones comunitarias, incluso de rango superior. Sin duda, el reconocimiento del efecto directo de las Directivas tenía por objeto garantizar que, a pesar de una adaptación defectuosa del Derecho interno a las Directivas, los derechos que éstas perseguían conferir disfrutasen del mismo grado de protección ante los órganos jurisdiccionales nacionales que los derechos derivados de las disposiciones directamente aplicable del Derecho comunitario.

67 Sea como fuere, dudo que sea más probable que un particular albergue incertidumbre sobre sus derechos en caso de no adaptación del Derecho interno a una Directiva que cuando dicha situación afecta a una disposición del Tratado. Las disposiciones del Tratado, que por su propia naturaleza tienen una formulación amplia, si bien no requieren que el Derecho interno se adapte a ellas, dejan a menudo un considerable margen de incertidumbre sobre el alcance de los derechos que, en su caso, conceden a los particulares.

68 Las alegaciones de los Gobiernos relativas a las consecuencias económicas de la sentencia Emmott suscitan también una importante cuestión de principio. Como correctamente observan, la sentencia Emmott, si se interpreta literalmente, expondría a los Estados miembros al riesgo de reclamaciones que se remontan a la fecha límite para la adaptación del Derecho interno a la Directiva. Permitiría, por ejemplo, plantear, no obstante los plazos de prescripción nacionales, reclamaciones relativas a los últimos veinticinco años basadas en la Directiva 69/335, a la que debían adaptarse los ordenamientos jurídicos nacionales, a más tardar, el 1 de enero de 1972.

69 Además, dicha responsabilidad surgiría incluso en el caso de un incumplimiento mínimo o involuntario. Este resultado no tiene en cuenta en absoluto el equilibrio que en todo sistema jurídico debe alcanzarse entre los derechos de los particulares y el interés general en que el Estado disponga de un grado de seguridad jurídica. Así sucede, en particular, en las áreas fiscal y de Seguridad Social, en las que las autoridades tienen la responsabilidad especial de aplicar rutinariamente a una gran cantidad de casos la legislación tributaria y de Seguridad Social.

70 El margen de error de aplicación de dicha legislación es considerable. Lamentablemente, así sucede en especial en el caso de la legislación comunitaria, que a menudo está redactada de una forma un tanto vaga. Por ejemplo, la disposición controvertida en el asunto Ponente Carni y Cispadana Costruzioni no es ciertamente un modelo de claridad: la Directiva no ofrece indicación alguna sobre el alcance de la expresión «derechos de carácter remunerativo» ni sobre el modo en que deben calcularse. Las recientes sentencias Argos Distributors (39) y Elida Gibbs (40) ofrecen un nuevo ejemplo de las ingentes reclamaciones de devolución que pueden derivarse de un error relativamente pequeño (41) a la hora de adaptar el Derecho interno a una Directiva comunitaria en materia fiscal. En esos asuntos, el Tribunal concluyó que el tratamiento fiscal que el Reino Unido concedía a las operaciones de entrega de bonos -ampliamente utilizados en dicho Estado miembro como técnica de promoción comercial- no era conforme con la Sexta Directiva del IVA. Según parece, las reclamaciones de devolución resultantes ascienden a un importe comprendido entre 200 y 400 millones de UKL. (42)

71 Cabría objetar que no es irrazonable exigir a los Estados miembros que devuelvan los derechos indebidamente percibidos, puesto que desde un primer momento no estaban legitimados para cobrarlos. No obstante, esa postura no tiene en cuenta la necesidad de los Estados miembros y organismos públicos de planificar sus ingresos y gastos, así como de garantizar que sus presupuestos no se vean trastornados por enormes deudas imprevistas. Esa necesidad era especialmente clara en el asunto Denkavit y otros, (43) en el que se solicitaba la devolución de los tributos anuales establecidos por la Cámara de Comercio e Industria neerlandesa para financiar sus actividades. Como observé en mis conclusiones en ese asunto, la devolución de las cotizaciones pagadas en los últimos veinte años produciría consecuencias muy graves para sus finanzas. (44)

72 En resumen, mis principales reservas, por tanto, frente a una interpretación amplia de la sentencia Emmott estriban en que no tiene en cuenta la necesidad, admitida en todos los sistemas jurídicos, de un grado de seguridad jurídica para el Estado, en especial si las infracciones son relativamente pequeñas o involuntarias; va más allá de lo necesario para conceder una protección efectiva a las Directivas, y coloca a los derechos dimanentes de las Directivas en una indebida situación de privilegio con respecto a otros derechos comunitarios. Además, una interpretación amplia no es compatible con la jurisprudencia posterior del Tribunal de Justicia en materia de plazos.

Jurisprudencia posterior en materia de plazos

73 De las sentencias Steenhorst-Neerings (45) y Johnson (46) se desprende claramente que la sentencia Emmott no impide invocar normas que limiten la retroactividad de una reclamación. Podría pensarse que dichos plazos son diferentes de los plazos para recurrir, como el plazo de tres meses para interponer recurso jurisdiccional al que se refería el asunto Emmott; este último entraña la prescripción absoluta de la acción, en tanto que los primeros simplemente restringen el efecto de la reclamación: véase el apartado 21 de la sentencia Steenhorst-Neerings.

74 Como explicaré más adelante, (47) las sentencias Steenhorst-Neerings y, en especial, Johnson sugieren, no obstante, que en el asunto Emmott lo que privó a la Sra. Emmott de la posibilidad de hacer valer sus derechos derivados de la Directiva ante los órganos jurisdiccionales fue la aplicación del plazo en las circunstancias propias de dicho asunto. Además, dudo que sea posible efectuar una distinción general del tipo antes mencionado entre los dos tipos de plazo. Por ejemplo, un plazo para recurrir de cinco años, si se aplicase a impuestos o prestaciones periódicos, podría asimismo considerarse como una norma que limita a cinco años el efecto retroactivo de la reclamación. Y viceversa, podría asimismo considerarse que una norma que, como sucedía en el asunto Johnson, limite el derecho a percibir prestaciones a un período no superior a los doce meses previos a la reclamación, establece un plazo de prescripción de doce meses para las reclamaciones relativas a un período concreto; aunque en la mayoría de los casos la aplicación de dicho plazo se limitará a reducir el importe de las prestaciones abonadas, supondrá la desestimación total de la reclamación en todos los casos en que el derecho a la prestación haya cesado doce meses antes de la presentación de la reclamación.

75 Algunos plazos son de naturaleza híbrida. Por ejemplo, el Derecho del Reino Unido contempla, en general, plazos relativamente cortos para recurrir las liquidaciones tributarias en curso, y permite paralelamente a un contribuyente reclamar, con base en motivos más restringidos, con respecto a los ejercicios anteriores. (48) Este último tipo de plazo, aunque se formula como un plazo que limita el efecto retroactivo de las reclamaciones, podría asimismo considerarse una prórroga del plazo para recurrir, si bien con base en motivos más limitados.

76 En cualquier caso, como señalé en mis conclusiones en el asunto Denkavit, el razonamiento seguido por el Tribunal en el asunto Emmott, en especial, la afirmación según la cual un particular no puede conocer sus derechos hasta que el Derecho interno se haya adaptado adecuadamente a la Directiva, si se interpretara sin matizaciones impediría a los Estados miembros invocar cualquiera de estos tipos de plazo. Ambos permiten a un Estado miembro, no obstante la incertidumbre que padece el justiciable, desestimar las reclamaciones relativas a períodos en los que el Derecho interno no se había adaptado adecuadamente a la Directiva.

77 Por otra parte, el asunto BP Soupergaz (49) se refería a un tipo de plazo similar al controvertido en el asunto Emmott, a saber, un plazo para recurrir de tres años establecido en el Derecho griego; sin embargo, el Tribunal, aunque aludió a la sentencia Emmott, no sugirió que dicha sentencia impidiera invocar dicho plazo a falta de una adecuada adaptación del Derecho interno a la Directiva.

Jurisprudencia reciente sobre responsabilidad civil del Estado

78 No obstante, no cabe considerar de manera aislada las cuestiones suscitadas por la sentencia Emmott. Para apreciar si es suficiente la protección de los derechos comunitarios, en especial, los derivados de Directivas, es preciso tener en cuenta también otras evoluciones más recientes de la jurisprudencia, en particular la serie de asuntos que se inicia con la sentencia Francovich y otros, (50) en los que el Tribunal reconoció el derecho de los particulares a reclamar una indemnización a los Estados miembros por los daños y perjuicios producidos como consecuencia de la falta de adaptación del Derecho interno a la Directiva. En los últimos meses, el Tribunal ha pronunciado otras dos sentencias en materia de reclamaciones por daños y perjuicios que son especialmente pertinentes en el presente asunto.

79 En la sentencia Comateb y otros, (51) el Tribunal de Justicia declaró que un Estado miembro puede oponerse, en determinadas condiciones, a la devolución de tributos recaudados con infracción del Derecho comunitario basándose en que la devolución constituiría un enriquecimiento sin causa del operador. En el marco de una acción de restitución, un órgano jurisdiccional puede, si lo permite el Derecho nacional, tener en cuenta los daños soportados por el operador como consecuencia de un descenso del volumen de ventas que excluye, total o parcialmente, el enriquecimiento sin causa. Asimismo, el Tribunal reconoció el derecho del operador a interponer un recurso independiente, sin perjuicio de los requisitos establecidos en la sentencia Brasserie du pêcheur y Factortame, (52) ante los órganos jurisdiccionales competentes de conformidad con los procedimientos adecuados de Derecho nacional, con el fin de obtener la reparación de los perjuicios ocasionados por los tributos indebidamente abonados (al margen de si se repercutieron o no dichos tributos).

80 En la sentencia Sutton, (53) el Tribunal sostuvo que el artículo 6 de la Directiva sobre igualdad de trato no exige a un Estado miembro pagar intereses sobre las cantidades abonadas en concepto de atrasos de prestaciones de Seguridad Social, cuando el retraso en el pago de las prestaciones es consecuencia de una discriminación prohibida por la Directiva. El Tribunal distinguió aquel supuesto de la sentencia Marshall II, (54) en la que sostuvo que la indemnización por despido discriminatorio debía tener en cuenta factores, como el transcurso del tiempo, que podrían reducir su valor; en tal caso los intereses constituían un elemento indispensable de la indemnización. En cambio, las cantidades adecuadas en concepto de atrasos de prestaciones de la Seguridad Social en absoluto tiene el carácter de reparación de un daño o perjuicio del tipo controvertido en el asunto Marshall II. No obstante, el Tribunal señaló que la Sra. Sutton podría reclamar daños si se reunieran los requisitos enunciados en la sentencia Brasserie du pêcheur y Factortame. Correspondía al órgano jurisdiccional nacional comprobar si sucedía así y fijar el importe de la reparación.

81 Así pues, en estas sentencias el Tribunal reconoció que en materia tributaria y de Seguridad Social pueden coexistir, como recursos independientes, las reclamaciones de devolución o relativas a derechos, por una parte, y las reclamaciones de indemnización por daños y perjuicios, por otra. Las reclamaciones de devolución o relativas a derechos y las reclamaciones de indemnización son de índole distinta, y aquello que cabe obtener mediante unas y otras puede variar. Por ejemplo, los intereses sobre los atrasos de prestaciones de Seguridad Social irrecuperables mediante una reclamación de derechos pueden ser recuperados a través de una reclamación de indemnización.

82 A mi parecer, en materia tributaria y de Seguridad Social, un particular debe poder obtener, si se cumplen los requisitos establecidos en la sentencia Francovich y otros, la indemnización plena de los daños y perjuicios soportados, incluido el importe de los impuestos indebidamente abonados o de las prestaciones impagadas (sin perjuicio de la compensación con los importes realmente percibidos mediante otros recursos). La obligación de reducir los daños o perjuicios sufridos empleando otros recursos, declarada por el Tribunal en la sentencia Brasserie du pêcheur y Factortame, (55) carece de pertinencia en lo que respecta al elemento del recurso restitutorio o de atribución del derecho, es decir, al importe del impuesto indebidamente ingresado o de la prestación denegada. Si bien la obligación de reducir los daños será pertinente en un caso de lucro cesante, los perjuicios correspondientes a impuestos indebidamente abonados o denegación de prestaciones no resultarán agravados por la demora en la interpretación del recurso. (56)

83 La existencia en muchos Estados miembros de una reclamación por daños totalmente independiente, sometida a plazos más prolongados que los relativamente breves previstos para las reclamaciones de devolución o relativas a derechos, es coherente con la distinta índole de la reclamación. Su fundamento no radica simplemente en el enriquecimiento sin causa del Estado, resultante de un simple error en la aplicación rutinaria de una legislación técnica, sino en una grave vulneración de los derechos individuales, que exige una nueva apreciación del equilibrio entre dichos derechos y el interés colectivo en que el Estado disponga de un cierto nivel de seguridad jurídica.

84 Tal planteamiento tiene una serie de ventajas. Proporciona una protección exhaustiva de los derechos individuales en el marco de recursos y plazos existente, con lo que puede prescindirse de excluir los plazos nacionales para las reclamaciones de devolución o relativas a derechos. Establece un equilibrio adecuado entre los derechos individuales y el interés colectivo en la seguridad jurídica; en especial, tiene en cuenta adecuadamente el grado de culpabilidad del Estado a la hora de no adaptar de forma correcta el Derecho interno a la Directiva, y garantiza que las reclamaciones se clasifiquen correctamente y se presenten ante los órganos jurisdiccionales apropiados, de conformidad con los requisitos sustantivos y procesales aplicables, en especial los plazos. Además, aunque no otorga un indebido trato de favor a los derechos derivados de las Directivas comunitarias, un planteamiento de este tipo ofrecerá, no obstante, un incentivo sustancial a los Estados miembros para que adapten en plazo su Derecho interno a las Directivas y utilicen todos los medios para hacerlo correctamente; asimismo les incentivará a subsanar sin demora cualesquiera deficiencias que se pongan de manifiesto, por ejemplo, como consecuencia de una sentencia de este Tribunal.

Alcance de la sentencia Emmott

85 Un factor importante del asunto Emmott consistió en que habría parecido injusto, en las concretas circunstancias del caso, permitir a las autoridades irlandesas invocar el plazo establecido en el Derecho nacional. Como observé en mis conclusiones en el asunto Denkavit, (57) el Tribunal, en sus sentencias Steenhorst-Neerings y Johnson subrayó las circunstancias siguientes: la Sra. Emmott había solicitado el pago de las prestaciones controvertidas basándose en la sentencia McDermott y Cotter; (58) las autoridades administrativas se habían negado a resolver su reclamación hasta que hubiera concluido el litigio relativo a la Directiva, pendiente ante los órganos jurisdiccionales nacionales; y las autoridades pretendían invocar el plazo a pesar de no haber adaptado correctamente el Derecho interno a la Directiva.

86 Por consiguiente, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia Johnson, (59) «la solución alcanzada en la sentencia Emmott estaba justificada por las circunstancias propias de dicho asunto, en las que la caducidad producía el efecto de privar absolutamente a la demandante en el asunto principal de la posibilidad de alegar su derecho a la igualdad de trato en virtud de la Directiva».

87 En la jurisprudencia de los órganos jurisdiccionales nacionales se pueden encontrar sentencias similares basadas en los principios de equidad y buena fe. (60) En realidad, no creo que sea necesario elaborar ningún principio nuevo de Derecho comunitario para explicar la solución de la sentencia Emmott. Como sugerí en mis conclusiones en el asunto Denkavit, la sentencia puede considerarse una aplicación, aunque nueva, de principios consolidados establecidos en las sentencias Rewe y otras posteriores, (61) en especial el principio en virtud del cual el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento comunitario no debe resultar prácticamente imposible o excesivamente difícil. La sentencia se puede interpretar en el sentido de que en ella se sustenta la tesis según la cual un Estado miembro no puede invocar un plazo de prescripción cuando se encuentra en situación de incumplimiento por no haber adaptado el Derecho interno a la Directiva y por haber obstruido el ejercicio de recursos judiciales que se basan en ella o, tal vez, cuando la demora en el ejercicio del recurso se debe, por cualquier otro motivo, al comportamiento de las autoridades nacionales. En el asunto Emmott, el incumplimiento del Estado miembro consistente en obstruir el recurso se agravó por la situación especialmente desprotegida en que se encontraba la Sra. Emmott, por tratarse de una persona dependiente de la asistencia social.

88 Me parece que el principio resultante de la sentencia Emmott, así entendido, aunque se circunscribe a circunstancias muy excepcionales, sigue ofreciendo una salvaguardia importante, no obstante la evolución más reciente de la jurisprudencia antes expuesta. Debe permitirse a un particular utilizar todos los recursos disponibles. La existencia de otra reclamación, por ejemplo una demanda por daños y perjuicios ante los órganos jurisdiccionales competentes, no puede justificar la obstrucción del ejercicio de una acción de devolución o relativa a derechos que pretenda ejercer un particular.

El presente asunto

89 Con respecto a la séptima cuestión del órgano jurisdiccional nacional soy, por tanto, de la opinión de que un Estado miembro tiene derecho a invocar un plazo de prescripción razonable establecido en el Derecho nacional para oponerse a las reclamaciones basadas en una Directiva comunitaria, no obstante la falta de una adecuada adaptación del Derecho interno a dicha Directiva. El plazo de prescripción de cinco años previsto en el Derecho danés para impugnar las resoluciones de la Dirección parece totalmente razonable y no parece que haga imposible o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por la Directiva. Tampoco parece que en el presente asunto concurran circunstancias especiales como las del asunto Emmott.

90 Es más cuestionable, en apariencia, el denominado principio de las «tasas forestales», mencionado en la sexta cuestión del órgano jurisdiccional nacional, principio que fue elaborado por el Højesteret en su sentencia de 17 de enero de 1899 y que debe su nombre a las tasas controvertidas en aquel asunto. El principio, tal como se describe en la resolución de remisión (las partes no están de acuerdo en cuanto a su alcance y efecto), exige al órgano jurisdiccional nacional tener en cuenta, al resolver sobre las reclamaciones de devolución de tasas percibidas sin la competencia necesaria, el hecho de que la percepción de dichas tasas se efectuara con arreglo a normas que hayan estado vigentes durante un largo período, sin que ni las autoridades ni otros interesados tuvieran conocimiento de la falta de fundamento jurídico para su percepción.

91 En la medida en que el efecto del principio consiste en excluir la aplicación del plazo, por lo demás razonable, que concede el Derecho danés para impugnar las tasas, hace prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por la Directiva, en contra de los requisitos establecidos por el Tribunal de Justicia en las sentencias Rewe y otras posteriores. El principio es análogo a una norma del Reino Unido que el Tribunal declaró ilícita en su sentencia FMC y otros. (62) En dicha sentencia el Tribunal declaró que una norma según la cual una cantidad pagada a una autoridad pública a raíz de un error de Derecho sólo puede devolverse si dicho pago se hubiera efectuado haciendo constar la reserva de acciones legales podía perjudicar la protección efectiva de los derechos que el Derecho comunitario otorga a los operadores afectados. (63)

Octava cuestión

92 La última cuestión es si la letra c) del artículo 10, en relación con la letra e) del apartado 1 del artículo 12 de la Directiva 69/335, confiere derechos a los nacionales de los Estados miembros susceptibles de ser invocados ante los órganos jurisdiccionales nacionales. Claramente, procede responder en sentido afirmativo a dicha cuestión, al ser las disposiciones de que se trata suficientemente incondicionales y precisas. Dicha respuesta está implícita en la sentencia Ponente Carni y Cispadana Costruzioni. (64)

Conclusión

93 Por consiguiente, en mi opinión, procede responder a las cuestiones planteadas por el Østre Landsret del siguiente modo:

«1) La expresión "carácter remunerativo" de la letra e) del apartado 1 del artículo 12 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, significa derechos de carácter remunerativo percibidos para sufragar el coste de servicios concretos prestados a las sociedades por las autoridades de un Estado miembro, incluidos determinados servicios obligatorios prestados en interés general. Dichos servicios comprenden el mantenimiento de un expediente de la sociedad en el Registro de Sociedades previsto por la Ley y la verificación del cumplimiento de los requisitos de depósito y publicidad establecidos en el Derecho comunitario y nacional. En lo que respecta, más en concreto, a la inspección de cuentas y de la contabilidad, un Estado miembro puede exigir derechos por verificar que las cuentas depositadas cumplen los requisitos legales o bursátiles, pero no puede percibir importes por otros trabajos que entrañen una duplicidad con respecto al realizado por el auditor legal. Los servicios por los que se puede percibir un derecho no comprenden actividades de carácter más general, como los trabajos preparatorios en materia de legislación sobre sociedades.

2) Al fijar los derechos de carácter remunerativo que se percibirán por dichos servicios, un Estado miembro puede tener en cuenta todos los costes, incluidos los gastos generales, directamente relacionados con los servicios. La asignación de costes debe efectuarse de conformidad con los principios normales de contabilidad de costes y de gestión. En particular, si los costes se refieren sólo parcialmente a los servicios de que se trata, debe efectuarse una imputación razonable basándose en criterios adecuados. Los costes relativos a intereses y amortizaciones, viajes de trabajo y divulgación de información deben tenerse en cuenta sólo en la medida en que estén directamente relacionados con los servicios antes mencionados. Un Estado miembro puede limitar los derechos que cobra a las operaciones importantes y repercutir en ellas el coste de los servicios comparativamente menores.

3) Un Estado miembro puede fijar derechos normalizados si no es posible determinar el coste de los distintos servicios. No obstante, debe revisar periódicamente dichos derechos, tanto si se establecen globalmente como si contienen un elemento proporcional, con el fin de garantizar que no superen los costes medios de los servicios prestados. Un Estado miembro no puede percibir, además del derecho de base global, un derecho sin límite máximo que aumente en proporción directa al capital suscrito, cuando ello produce unos derechos medios totales que superan el coste medio de los servicios prestados, así como un nivel desmesuradamente elevado de los derechos aplicables a determinadas sociedades.

4) Procede dejar que sea el órgano jurisdiccional nacional quien aprecie, a la luz de las cifras de las que dispone, cuál es la mejor forma de estimar las devoluciones que se adeuden. El órgano jurisdiccional nacional puede basar el cálculo bien en el coste real soportado por el organismo de registro por los servicios concretos prestados a cada sociedad, bien, si ello no fuera posible, en el coste medio de los servicios en el momento pertinente o en torno a éste o, si fuera necesario, a lo largo de un período más prolongado. Si la devolución se basa en costes medios, cabe que sea conveniente que el órgano jurisdiccional ajuste, si es posible, las cifras para tener en cuenta los distintos costes de las operaciones de mayor y menor importancia.

5) El Derecho comunitario se opone a que se desestime una demanda de devolución de derechos percibidos con infracción de la Directiva 69/335, basándose en que el derecho se percibió con arreglo a normas que han estado vigentes durante un largo período sin que ni las autoridades ni otros interesados tuvieran conocimiento de la falta de fundamento jurídico para su percepción.

6) El Derecho comunitario no se opone a que un plazo de prescripción establecido por el Derecho nacional empiece a correr antes de que el Estado miembro haya adaptado adecuadamente su Derecho interno a la Directiva.

7) La letra c) del artículo 10 en relación con la letra e) del apartado 1 del artículo 12 de la Directiva 69/335 confiere derechos que los particulares pueden invocar ante los órganos jurisdiccionales nacionales a falta de una adaptación adecuada del Derecho interno a la Directiva.»

(1) - DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22.

(2) - DO L 156, p. 23; EE 09/01, p. 171.

(3) - Sentencia de 25 de julio de 1991 (C-208/90, Rec. p. I-4269).

(4) - Sentencia de 20 de abril de 1993 (asuntos acumulados C-71/91 y C-178/91, Rec. p. I-1915).

(5) - Apartado 30 de la sentencia.

(6) - Apartados 37 y 38 de la sentencia.

(7) - Apartados 41 a 43 de la sentencia.

(8) - Apartado 44 de la sentencia.

(9) - Sentencia de 19 de mayo de 1993 (C-320/91, Rec. p. I-2533).

(10) - Citada en la nota 4 supra; véase, en especial, el apartado 30 de la sentencia, resumido en el punto 7 supra.

(11) - Véanse, en especial, los apartados 41 a 43 de la sentencia, citados en el punto 9 supra.

(12) - Apartados 37 y 38 de la sentencia.

(13) - Apartados 41 y 42 de la sentencia.

(14) - Apartado 43 de la sentencia.

(15) - Directiva 68/151/CEE del Consejo, de 9 de marzo de 1968, Primera Directiva tendente a coordinar, para hacerlas equivalentes, las garantías exigidas en los Estados miembros a las sociedades definidas en el segundo párrafo del artículo 58 del Tratado, para proteger los intereses de socios y terceros (DO L 65, p. 8; EE 17/01, p. 3).

(16) - DO 1985, L 302, p. 23.

(17) - Directiva 77/91/CEE del Consejo, de 13 de diciembre de 1976, Segunda Directiva tendente a coordinar, para hacerlas equivalentes, las garantías exigidas en los Estados miembros a las sociedades, definidas en el párrafo segundo del artículo 58 del Tratado, con el fin de proteger los intereses de los socios y terceros, en lo relativo a la constitución de la sociedad anónima, así como al mantenimiento y modificaciones de su capital (DO 1977, L 26, p. 1; EE 17/01, p. 44).

(18) - Directiva 78/855/CEE del Consejo, de 9 de octubre de 1978, Tercera Directiva basada en la letra g) del apartado 3 del artículo 54 del Tratado y relativa a las fusiones de las sociedades anónimas (DO L 295, p. 36; EE 17/01, p. 76).

(19) - Directiva 78/660/CEE del Consejo, de 25 de julio de 1978, Cuarta Directiva basada en la letra g) del apartado 3 del artículo 54 del Tratado y relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad (DO L 222, p. 11; EE 17/01, p. 55).

(20) - Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983, Séptima Directiva basada en la letra g) del apartado 3 del artículo 54 del Tratado, relativa a las cuentas consolidadas (DO L 193, p. 1; EE 17/01, p. 119).

(21) - Directiva 82/891/CEE del Consejo, de 17 de diciembre de 1982, Sexta Directiva basada en la letra g) del apartado 3 del artículo 54 y referente a la escisión de sociedades anónimas (DO L 378, p. 47; EE 17/01, p. 111).

(22) - Directiva 89/666/CEE del Consejo, de 21 de diciembre de 1989, Undécima Directiva relativa a la publicidad de las sucursales constituidas en un Estado miembro por determinadas formas de sociedades sometidas al Derecho de otro Estado (DO L 395, p. 36).

(23) - Directiva 89/667/CEE del Consejo, de 21 de diciembre de 1989, Duodécima Directiva en materia de Derecho de sociedades, relativa a las sociedades de responsabilidad limitada de socio único (DO L 395, p. 40).

(24) - Puntos 31 a 35.

(25) - Punto 45.

(26) - Citada en la nota 19 supra.

(27) - Directiva 84/253/CEE del Consejo, de 10 de abril de 1984, Octava Directiva basada en la letra g) del apartado 3 del artículo 54 del Tratado CEE, relativa a la autorización de las personas encargadas del control legal de documentos contables (DO L 126, p. 20; EE 17/01, p. 136).

(28) - Citada en la nota 9 supra.

(29) - Véase el apartado 17 de la sentencia.

(30) - Apartado 18 de la sentencia.

(31) - Punto 32 de las conclusiones.

(32) - Citado en la nota 3 supra.

(33) - Directiva 79/7/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1978, relativa a la aplicación progresiva del principio de igualdad de trato entre hombres y mujeres en materia de Seguridad Social (DO 1979, L 6, p. 24; EE 05/02, p. 174).

(34) - Apartados 21 a 23 de la sentencia.

(35) - Sentencia de 13 de febrero de 1996 (asuntos acumulados C-197/94 y C-252/94, Rec. p. I-505).

(36) - Véase la sentencia de 26 de febrero de 1986, Marshall (152/84, Rec. p. 723).

(37) - Puntos 26 a 29 de las conclusiones.

(38) - Ahora, las Directivas deben publicarse con carácter general de conformidad con el artículo 191 del Tratado, modificado por el Artículo G 63 del Tratado de la Unión Europea. Al parecer, en la actualidad la fecha límite para la adaptación del Derecho interno a las Directivas se menciona expresamente o se determina por referencia a la fecha de publicación.

(39) - Sentencia de 24 de octubre de 1996 (C-288/94, Rec. p. I-5311).

(40) - Sentencia de 24 de octubre de 1996 (C-317/94, Rec. p. I-5339).

(41) - Cabe observar que el Abogado General, en sus conclusiones de 27 de junio de 1996 en ambos asuntos, adoptó una postura distinta de la del Tribunal.

(42) - The Times, 25 de octubre de 1996.

(43) - Sentencia de 11 de junio de 1996 (C-2/94, Rec. p. I-2827).

(44) - Punto 64 de mis conclusiones.

(45) - Sentencia de 27 de octubre de 1993 (C-338/91, Rec. p. I-5475).

(46) - Sentencia de 6 de diciembre de 1994 (C-410/92, Rec. p. I-5483).

(47) - Véanse los puntos 85 y 86 infra.

(48) - Véase, por ejemplo, el artículo 33 de la Taxes Management Act 1970.

(49) - Sentencia de 6 de julio de 1995 (C-62/93, Rec. p. I-1883).

(50) - Sentencia de 19 de noviembre de 1991 (asuntos acumulados C-6/90 y C-9/90, Rec. p. I-5357).

(51) - Sentencia de 14 de enero de 1997 (asuntos acumulados C-192/95 a C-218/95, Rec. p. I-165).

(52) - Sentencia de 5 de marzo de 1996 (asuntos acumulados C-46/93 y C-48/93, Rec. p. I-1029).

(53) - Sentencia de 22 de abril de 1997 (C-66/95, Rec. p. I-2163).

(54) - Sentencia de 2 de agosto de 1993 (C-271/91, Rec. p. I-4367).

(55) - Apartado 84 de la sentencia.

(56) - Los intereses devengados sobre el principal reflejan meramente el hecho de que durante el período de que se trata el dinero estuvo en poder del Estado y no del particular; no puede considerarse como una agravación del perjuicio.

(57) - Citado en la nota 43 supra.

(58) - Sentencia de 24 de marzo de 1987 (C-286/85, Rec. p. 1453).

(59) - Apartado 26 de la sentencia.

(60) - Véase, por analogía, la sentencia del Baden-Württembergischer Verwaltungsgerichtshof de 21 de octubre de 1992 (Verwaltungsblätter für Baden-Württemberg 1993, 220). En dicha sentencia el órgano jurisdiccional, refiriéndose al principio de buena fe aplicable en Derecho administrativo alemán, excluyó el plazo establecido en el Derecho nacional para impugnar un acto administrativo porque la autoridad de que se trataba hizo creer al particular que estaba reconsiderando el asunto. Véanse asimismo, en Derecho inglés, la sentencia Unilever [1996] C.O.D. 421 de la Court of Appeal inglesa (en la que se sostuvo que la Administración tributaria cometería un abuso de poder si invocara un plazo de dos años para compensar bases imponibles negativas, cuando anteriormente no lo había hecho), y la Order 53 de las Rules of the Supreme Court, en la que se prevé una prórroga del plazo de tres meses para recurrir en vía jurisdiccional, en caso de que exista una «justa causa» para la demora del recurrente.

(61) - Véanse las sentencias de 16 de diciembre de 1976, Rewe (33/76, Rec. p. 1989), apartado 5; de 16 de diciembre de 1976, Comet (45/76, Rec. p. 2043), apartado 13; de 9 de noviembre de 1983, San Giorgio (199/82, Rec. p. 3595), apartado 12; Emmott, citada en la nota 3 supra, apartado 16; Francovich y otros, citada en la nota 50 supra, apartado 43; Steenhorst-Neerings, citada en la nota 45 supra, apartado 15; Johnson, citada en la nota 46 supra, apartado 21; de 14 de diciembre de 1995, Peterbroeck (C-312/93, Rec. p. I-4599), apartado 12; de 14 de diciembre de 1995, Van Schijndel y Van Veen (asuntos acumulados C-430/93 y C-431/93, Rec. p. I-4705), apartado 17, y de 8 de febrero de 1996, FMC y otros (C-212/94, Rec. p. I-389), apartado 71.

(62) - Citada en la nota 61 supra.

(63) - Apartado 72 de la sentencia.

(64) - Véase el punto 38 de mis conclusiones en aquel asunto y, sobre la letra b) del apartado 2 de la Directiva, véase la sentencia de 28 de marzo de 1990, Siegen (C-38/88, Rec. p. I-1447).

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