Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1 Το Βundesfinanzhof, με διάταξη της 21ης Μαρτίου 1995, υπέβαλε τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα στο Δικαστήριο:
«1) Επιτρέπει το άρθρο 4, παράγραφος 5, τέταρτο εδάφιο, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ στα κράτη μέλη να θεωρούν απαλλασσόμενες από τον φόρο δραστηριότητες οργανισμών δημοσίου δικαίου, οι οποίοι ωστόσο μπορούν να επιλέξουν υπέρ της υπαγωγής αυτών των δραστηριοτήτων στον φόρο, ως δραστηριότητες που εμπίπτουν στο πεδίο ασκήσεως δημόσιας εξουσίας, μολονότι ασκούνται υπό τις ίδιες νομικές προϋποθέσεις και κατά τον ίδιο τρόπο με τους ιδιώτες επιχειρηματίες;
2) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα: Μπορεί το δικαίωμα επιλογής υπέρ της υπαγωγής στον φόρο, κατά το άρθρο 13, μέρος Γ, παράγραφος 2, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, να περιοριστεί, υπό την έννοια ότι δραστηριότητες εμπίπτουσες στο άρθρο 13, μέρος Γ, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ να μπορούν μόνον υπό ορισμένες προϋποθέσεις να θεωρηθούν ως επιχειρηματικές δραστηριότητες όταν ασκούνται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου;
3) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως και σε αυτό το ερώτημα: Μπορεί οργανισμός δημοσίου δικαίου να επικαλεστεί απευθείας το άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 2, σε συνδυασμό με την παράγραφο 5, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, προκειμένου να αντιταχθεί στην εφαρμογή διατάξεως της εθνικής νομοθεσίας, όταν η εφαρμογή αυτής της διατάξεως της οδηγίας, μολονότι έμμεσα, έχει ευεργετικές συνέπειες, λόγω της εκπτώσεως του προκαταβληθέντος φόρου, ενώ κατά τα λοιπά έχει αρνητικές συνέπειες;»
2 Τα πραγματικά περιστατικά εκ των οποίων προέκυψαν τα προδικαστικά ερωτήματα έχουν συνοπτικώς ως εξής. Η Marktgemeinde Welden (στο εξής: οργανισμός τοπικής αυτοδιοικήσεως) είναι ένας γερμανικός οργανισμός τοπικής αυτοδιοικήσεως ο οποίος προέβη στην κατασκευή ενός κτιρίου, οι χώροι του οποίου εκμισθώθηκαν από τον ίδιο τον οργανισμό τοπικής αυτοδιοικήσεως σε ένα άλλο νομικό πρόσωπο, το οποίο αναπτύσσει επιχειρηματική δραστηριότητα.
Δυνάμει της γερμανικής νομοθεσίας, ο οργανισμός τοπικής αυτοδιοικήσεως παραιτήθηκε από την, άλλως προβλεπόμενη, φορολογική απαλλαγή των μισθωμάτων, με σκοπό - και αυτό πρέπει να υπογραμμιστεί - να εκπέσει από τον φόρο αυτό τον φόρο που είχε ήδη προκαταβάλει με τις δαπάνες κατασκευής του κτιρίου. Ωστόσο, το Finanzamt, δηλαδή η αρμόδια φορολογική αρχή, απέρριψε το αίτημα εκπτώσεως. Η άρνησή του στηρίχθηκε στο ότι ο οργανισμός τοπικής αυτοδιοικήσεως προβαίνοντας στην εκμίσθωση του ακινήτου δεν άσκησε εμπορική δραστηριότητα και, επομένως, δεν είχε την ιδιότητα του επιχειρηματία κατά την έννοια της εθνικής νομοθεσίας. Κατά συνέπεια, ο οργανισμός τοπικής αυτοδιοικήσεως δεν υπέκειτο στο σύστημα του φόρου κύκλου εργασιών και δεν μπορούσε να παραιτηθεί από την προβλεπόμενη για τα μισθώματα απαλλαγή. Το Finanzgericht έκανε δεκτή την προσφυγή που άσκησε σχετικώς ο οργανισμός τοπικής αυτοδιοικήσεως, αποφαινόμενο ότι αυτός έχει, δυνάμει της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ (1) (στο εξής: έκτη οδηγία), την ιδιότητα του επιχειρηματία. Το εθνικό δικαστήριο έκρινε ότι, δυνάμει της κοινοτικής κανονιστικής ρυθμίσεως, η ιδιότητα του επιχειρηματία χάνεται μόνο όταν το νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου ενεργεί ως δημόσια αρχή. Στην προκειμένη υπόθεση ο όρος αυτός δεν συνέτρεχε, διότι ο οργανισμός τοπικής αυτοδιοικήσεως ενήργησε όπως θα ενεργούσε οποιοσδήποτε άλλος ιδιώτης επιχειρηματίας. Επομένως, έχει την ιδιότητα του επιχειρηματία και μπορεί να επικαλείται τις διατάξεις της οδηγίας.
Το Finanzamt άσκησε αναίρεση κατά της εν λόγω αποφάσεως. Στο πλαίσιο αυτό το αιτούν δικαστήριο υπέβαλε στο Δικαστήριο τα προαναφερθέντα ερωτήματα.
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
3 Με το πρώτο προδικαστικό του ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ζητεί από το Δικαστήριο να διευκρινίσει αν το οικείο κράτος μέλος έχει τη δυνατότητα να αποκλείσει έναν οργανισμό τοπικής αυτοδιοικήσεως που προβαίνει στην εκμίσθωση ακινήτου από τον κύκλο των υποκειμένων στον φόρο, στο πλαίσιο της εφαρμογής της έκτης οδηγίας. Προτείνοντας να δοθεί αρνητική απάντηση, η Επιτροπή υπενθυμίζει, καταρχάς, τις διατάξεις του άρθρου 4, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, το οποίο συγκεκριμένα ορίζει τα ακόλουθα: «Τα κράτη, οι περιφέρειες, οι νομοί, οι δήμοι και κοινότητες και οι λοιποί οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν θεωρούνται ως υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις, τις οποίες πραγματοποιούν ως δημοσία εξουσία, έστω και αν, επ' ευκαιρία αυτών των δραστηριοτήτων ή πράξεων, εισπράττουν δικαιώματα, τέλη, εισφορές η άλλες επιβαρύνσεις». Σύμφωνα με πάγια νομολογία του Δικαστηρίου (2), η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η διάταξη αυτή έχει την έννοια ότι «οι δραστηριότητες που ασκούνται υπό την ιδιότητα της δημόσιας εξουσίας, κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, είναι εκείνες που επιτελούν οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου στο πλαίσιο του ιδιαίτερου νομικού καθεστώτος που ισχύει γι' αυτούς, αποκλειομένων των δραστηριοτήτων εκείνων τις οποίες ασκούν υπό τις ίδιες νομικές προϋποθέσεις με τους ιδιώτες επιχειρηματίες». Συνεπώς, η διάταξη αυτή αποκλείει «την απαλλαγή από τον φόρο των δραστηριοτήτων που αναπτύσσουν οι εν λόγω οργανισμοί όχι ως υποκείμενα δημοσίου δικαίου, αλλά ως υποκείμενα ιδιωτικού δικαίου». Δεδομένου ότι στην προκειμένη περίπτωση ο οργανισμός τοπικής αυτοδιοικήσεως προέβη στην εκμίσθωση ακινήτου κατά τον ίδιο τρόπο με οποιονδήποτε άλλον ιδιώτη επιχειρηματία, η εθνική νομοθεσία δεν μπορεί να τον αποκλείσει από την υπαγωγή στο προβλεπόμενο από την έκτη οδηγία σύστημα.
4 Δεν θεωρώ την άποψη αυτή πειστική. Δεν χωρεί αμφιβολία ότι οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου υπόκεινται στο σύστημα της έκτης οδηγίας για τις δραστηριότητες που αναπτύσσουν στο πλαίσιο του ιδιωτικού δικαίου. Στις αποφάσεις που παρέθεσε η Επιτροπή το Δικαστήριο έχει ήδη αποφανθεί επί του ζητήματος αυτού και παρέλκει η περαιτέρω εξέτασή του. Ωστόσο, το πρόβλημα που ανακύπτει στην παρούσα υπόθεση είναι διαφορετικό. Πράγματι, η εκμίσθωση ακινήτων περιλαμβάνεται στις απαλλασσόμενες δραστηριότητες κατά την έννοια του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας. Εξάλλου, το άρθρο 4, παράγραφος 5, τέταρτο εδάφιο, ορίζει ότι «τα κράτη μέλη δύνανται να θεωρούν ως δραστηριότητες δημοσίας αρχής» - προφανώς υπό το ειδικό φορολογικό πρίσμα που ενδιαφέρει την παρούσα υπόθεση - «τις δραστηριότητες των προαναφερθέντων οργανισμών, που απαλλάσσονται δυνάμει των άρθρων 13 και 28». Στηριζόμενο σ' αυτήν τη διάταξη, επομένως, ένα κράτος μέλος μπορεί να αποκλείσει από τους υποκειμένους στον φόρο οργανισμό δημοσίου δικαίου ο οποίος ασκεί απαλλασσόμενη δραστηριότητα, όπως την εκμίσθωση ακινήτων.
5 Η Επιτροπή αντιτάσσει ότι το άρθρο 4, παράγραφος 5, τέταρτο εδάφιο, έχει την έννοια ότι η αρχή της απαλλαγής από τον φόρο που θέτει η εν λόγω διάταξη μπορεί να εφαρμοστεί αποκλειστικώς επί απαλλασσομένων κατά την έννοια του άρθρου 13 δραστηριοτήτων οι οποίες συνδέονται στενώς με την άσκηση δημόσιας εξουσίας. Δεν δύναμαι να κατανοήσω πλήρως το επιχείρημα αυτό. Αν οι παρατιθέμενες στο άρθρο 13 δραστηριότητες συνιστούν την έκφραση δημόσιας εξουσίας, η απαλλαγή από το σύστημα της οδηγίας του οργανισμού δημοσίου δικαίου που τις ασκεί απορρέει από τη γενική αρχή που θέτει το άρθρο 4, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο. Συνεπώς, δεν υπάρχει ανάγκη εφαρμογής της διατάξεως του τετάρτου εδαφίου του άρθρου αυτού. Αν γίνει δεκτή η επιχειρηματολογία της Επιτροπής, τότε η διάταξη αυτή δεν θα έχει καμία πρακτική χρησιμότητα. Αντιθέτως, αποκτά χρησιμότητα αν ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι παρέχει στο οικείο κράτος μέλος τη δυνατότητα να αποκλείσει από τον φόρο τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου που ασκούν απαλλασσόμενες κατά τα άρθρα 13 και 28 δραστηριότητες. Τη σχετική απόφαση λαμβάνει ο εθνικός νομοθέτης, χωρίς να παρεμβάλλονται οι διατάξεις της οδηγίας. Εξάλλου, η διάταξη είναι σαφής: δεν προβαίνει σε καμία διάκριση μεταξύ των δραστηριοτήτων που απαριθμούνται στο προαναφερθέν άρθρο 13 (3).
Φρονώ, επομένως, ότι το άρθρο 4, παράγραφος 5, τέταρτο εδάφιο, έχει την έννοια ότι, για τις απαλλασσόμενες δραστηριότητες, παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να αποκλείουν από την υπαγωγή τους στο σύστημα της έκτης οδηγίας τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου που ασκούν τις εν λόγω δραστηριότητες.
6 Το δεύτερο και τρίτο ερώτημα υποβλήθηκαν επικουρικώς, για την περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα. Ενόψει της προτεινόμενης απαντήσεως, παρέλκει η εξέτασή τους.
Πρόταση
Ενόψει των ανωτέρω σκέψεων προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στα ερωτήματα του Bundesfinanzhof την ακόλουθη απάντηση:
«Το άρθρο 4, παράγραφος 5, τέταρτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι το οικείο κράτος μέλος μπορεί να αποκλείσει έναν οργανισμό δημοσίου δικαίου που ασκεί απαλλασσόμενη κατά την έννοια του άρθρου 13 της εν λόγω οδηγίας δραστηριότητα από την υπαγωγή στο σύστημα που προβλέπει η εν λόγω οδηγία. Δεν έχει σχετικώς σημασία αν πρόκειται για δραστηριότητα ασκούμενη υπό τους ίδιους όρους με έναν ιδιώτη επιχειρηματία.»
(1) - Εκτη οδηγία του Συμβουλίου της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49).
(2) - Αποφάσεις της 17ης Οκτωβρίου 1989, 231/87 και 129/88, Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Fiorenzuola d'Arda κ.λπ., (Συλλογή 1989, σ. 3233, σκέψεις 15 και 19), και της 15ης Μαου 1990, C-4/89, Comune di Carpaneto Piacentino κ.λπ. (Συλλογή 1990, σ. Ι-1869, σκέψη 10).
(3) - Νομίζω ότι δεν έχει καμία σημασία το γεγονός ότι ο ενδιαφερόμενος μπορεί να επιλέξει υπέρ της υπαγωγής στον φόρο ορισμένων από τις απαλλασσόμενες κατά την έννοια του άρθρου 13 δραστηριότητες. Πράγματι, η δυνατότητα αυτή στηρίζεται στην άποψη ότι ο ενδιαφερόμενος είναι «υποκείμενος στον φόρο», κατά την έννοια της έκτης οδηγίας, και ότι κατά συνέπεια μπορεί να επικαλείται τις εν λόγω διατάξεις. Αν όμως - όπως στην προκειμένη περίπτωση - ο επιχειρηματίας δεν περιλαμβάνεται στους υποκειμένους στον φόρο, δεν μπορεί ασφαλώς να τεθεί ζήτημα επιλογής υπέρ της υπαγωγής του στον φόρο.
Full & Egal Universal Law Academy