EUR-Lex -  61995CC0250 - FR - Conclusions de l'avocat général Lenz présentées le 5 novembre 1996

Conclusions de l'avocat général

A - Les faits

1 Dans la présente affaire, le comité du contentieux du Conseil d'État du Luxembourg a saisi la Cour de justice d'une question préjudicielle dans le domaine des impôts directs. Cette question se pose dans le cadre de l'imposition d'un établissement stable luxembourgeois (Singer), succursale d'une société anonyme de droit français ayant son siège en France (Futura) (ci-après «les demanderesses)».

2 Les bénéfices de la succursale qui doivent être déclarés au Luxembourg ont été constatés sur la base d'une ventilation du bénéfice global qui se fonde sur une comptabilité qui a été établie en France - par conséquent, au siège de Futura. Il a été procédé à la ventilation sur la base du chiffre d'affaires de chacune des entreprises. L'objet de la procédure au principal est l'imposition de la succursale pour l'année 1986. Les bénéfices ont été fixés pour l'année précitée à 4 390 000 LFR, et il en est résulté un impôt sur le revenu (l'impôt des collectivités) d'un montant de 1 808 680 LFR.

3 Futura et Singer entendaient voir imputer sur les bénéfices de l'année 1986 les pertes que la succursale avait subies depuis 1981 (par conséquent, au cours des cinq dernières années). Ces pertes se sont élevées à plus de 23 millions de LFR. L'administration fiscale a cependant retenu à cet égard que «dans les cas d'établissements stables, c'est le déficit résultant de l'exploitation propre, tel qu'il apparaît dans la comptabilité tenue séparément pour leurs opérations, qui pourra donner lieu à un report, une perte établie sur la base d'une ventilation n'est pas reportable». Un report des pertes n'aurait été possible que si les pertes avaient été constatées dans le cadre d'une comptabilité régulière et conservée au Luxembourg. Cette décision a été confirmée en juillet 1993 par le directeur des contributions.

4 Selon l'article 157, paragraphe 2, de la loi concernant l'impôt sur le revenu au grand-duché de Luxembourg (1), les dispositions sur le report des pertes (qui figurent à l'article 109, paragraphe 1, sous 4) sont applicables aux contribuables non résidents à condition que les pertes y visées soient en relation économique avec des revenus indigènes et que la comptabilité soit tenue à l'intérieur du pays (cette disposition est applicable à partir de l'exercice 1986).

5 L'article 109, paragraphe 1, sous 4, prévoit la déductibilité des pertes antérieures pour autant qu'elles répondent aux conditions fixées à l'article 114.

6 L'article 114, paragraphe 2, sous 2, dispose enfin que le report des pertes n'est possible que lorsque les exploitants sont en mesure de démontrer qu'ils ont tenu une comptabilité régulière durant l'exercice d'exploitation au cours duquel la perte a été réalisée.

7 Dans sa décision du 14 juillet 1993 qui confirmait la décision de l'administration fiscale, le directeur des contributions s'est référé en outre à la convention tendant à éviter la double imposition conclue entre le grand-duché de Luxembourg et la France (ci-après la «convention contre la double imposition» (2). Il est dit à l'article 21, paragraphe 2, deuxième alinéa, de cette convention que, lorsqu'un contribuable domicilié en France possède un établissement stable au Luxembourg, les dispositions relatives au report des pertes sont applicables pour l'imposition de cet établissement dans les mêmes conditions qu'à l'égard des contribuables domiciliés au Luxembourg.

8 L'administration a soutenu dans la procédure au principal que toute entreprise luxembourgeoise doit avoir, pour l'année de la réalisation de la perte, une comptabilité régulièrement tenue et conservée au Luxembourg. La même condition s'applique à un établissement stable. L'administration se réfère en outre à l'article 4 de la convention franco-luxembourgeoise contre la double imposition, dont il résulte qu'il y a lieu d'imposer les bénéfices effectifs de l'établissement stable et aussi que les règles relatives à la ventilation ne s'appliquent qu'en l'absence de comptabilité régulière faisant ressortir distinctement et exactement les bénéfices afférents aux différents établissements.

9 L'article 4, paragraphe 2, de la convention contre la double imposition dispose que lorsqu'une entreprise possède des établissements stables dans les deux États contractants, chacun d'eux ne peut imposer que le revenu provenant de l'activité des établissements stables situés sur son territoire.

10 Le paragraphe 4 de l'article précité prévoit que les autorités compétentes des deux États contractants s'entendent, le cas échéant, pour arrêter les règles de ventilation, à défaut de comptabilité régulière faisant ressortir distinctement et exactement les bénéfices afférents aux établissements stables situés sur leurs territoires respectifs.

11 Les demanderesses estiment que le refus de report des pertes en l'absence d'une comptabilité régulière tenue au Luxembourg constitue une discrimination des contribuables non résidents par rapport aux contribuables résidents. L'interprétation donnée par l'administration fiscale est, selon elles, incompatible avec l'article 52 du traité CE.

12 L'article 52 du traité est le premier article figurant au chapitre 2 du titre III de la troisième partie du traité. Ce chapitre réglemente le droit d'établissement. L'article 52 dispose que:

«Les restrictions à la liberté d'établissement des ressortissants d'un État membre dans le territoire d'un autre État membre sont progressivement supprimées au cours de la période de transition. Cette suppression progressive s'étend également aux restrictions à la création d'agences, de succursales ou de filiales, par les ressortissants d'un État membre établis sur le territoire d'un État membre.

La liberté d'établissement comporte l'accès aux activités non salariées et leur exercice, ainsi que la constitution et la gestion d'entreprises, et notamment de sociétés au sens de l'article 58, deuxième alinéa, dans les conditions définies par la législation du pays d'établissement pour ses propres ressortissants».

13 L'article 58 dispose que:

«Les sociétés constituées en conformité de la législation d'un État membre et ayant leur siège statutaire, leur administration centrale ou leur principal établissement à l'intérieur de la Communauté sont assimilées, pour l'application des dispositions du présent chapitre, aux personnes physiques ressortissantes des États membres.

Par sociétés, on entend les sociétés de droit civil ou commercial, y compris les sociétés coopératives et les autres personnes morales relevant du droit public ou privé, à l'exception des sociétés qui ne poursuivent pas de but lucratif».

14 Les demanderesses ont soutenu en outre que l'article 52 laisse expressément aux opérateurs économiques la possibilité de choisir librement la forme juridique appropriée pour l'exercice de leurs activités dans un autre État membre. Elles font aussi valoir que, d'après la jurisprudence de la Cour de justice, ce libre choix ne doit pas être limité par des dispositions fiscales discriminatoires.

15 La juridiction de renvoi considère qu'il est nécessaire de vérifier la compatibilité des dispositions fiscales précitées avec le droit communautaire. Elle a par conséquent déféré à la Cour de justice la question suivante à titre préjudiciel:

«Les dispositions de l'article 157 de la loi concernant l'impôt sur le revenu et pour autant que nécessaire les articles 4 et 24, paragraphe 2, alinéa 2, de la convention franco-luxembourgeoise contre la double imposition sont-elles compatibles avec les dispositions de l'article 52 du traité CEE dans la mesure où elles subordonnent l'application des dispositions concernant le report des pertes aux contribuables non résidents ayant un établissement stable au Luxembourg à la condition que les pertes soient en relation avec des revenus indigènes et que la comptabilité soit tenue régulièrement et conservée à l'intérieur du pays?»

B - Analyse

I - La recevabilité de la question préjudicielle

16 S'agissant de cette question, le gouvernement luxembourgeois expose dans son mémoire que le comité du contentieux du Conseil d'État est considéré au Luxembourg comme faisant partie des juridictions de l'État et qu'il est donc en droit de saisir la Cour de justice d'une question préjudicielle, en application de l'article 177 du traité.

17 Le gouvernement français voit cependant un problème en ce qui concerne la recevabilité. Le jugement de renvoi ne comporte, selon lui, pas suffisamment d'informations en ce qui concerne le régime du report des pertes applicable aux sociétés luxembourgeoises. Il fait valoir qu'il n'est par conséquent pas possible de comparer la situation de la succursale non résidente Singer avec celle d'une société luxembourgeoise domiciliée au Luxembourg. Le gouvernement français fait observer en outre qu'il n'a pas été fourni d'indications ou, du moins, pas d'indications suffisamment précises en ce qui concerne le cadre factuel et juridique de l'affaire au principal. La question préjudicielle n'apporte pas d'éléments sur la nature et l'origine des revenus de la succursale. Elle ne fournit pas non plus de précisions sur l'assiette de l'imposition du revenu de ladite succursale au Luxembourg, ni sur le report des pertes ainsi que sur les conditions posées aux entreprises résidentes en matière de comptabilité.

18 La France attire à cet égard l'attention sur la jurisprudence de la Cour de justice, selon laquelle la Cour ne peut donner une interprétation utile du droit communautaire que si elle dispose des informations décrivant le cadre juridique et factuel propre à l'affaire pendante devant la juridiction nationale (3). Ces informations devraient en outre permettre aux gouvernements des États membres de présenter leur point de vue sur l'affaire en cause (4).

19 Les indications fournies dans le cadre de la présente question préjudicielle ne sont cependant pas suffisantes pour apprécier la compatibilité du droit national et du droit communautaire. Seuls les moyens présentés par les demanderesses ainsi que par la partie défenderesse ont été exposés, et cela brièvement. Le gouvernement français est par conséquent d'avis que la question préjudicielle est irrecevable.

20 Au cours de la procédure orale, les demanderesses, ainsi que le gouvernement luxembourgeois, ont souligné que, selon elles, la question préjudicielle était formulée de manière compréhensible et qu'elle permettait aux États membres de prendre position sur la question posée. Le gouvernement luxembourgeois attire à cet égard l'attention sur les observations présentées par le Royaume-Uni qui montrent que la question préjudicielle comporte suffisamment d'informations pour qu'un État membre intéressé soit en mesure de faire valoir son point de vue sur le problème en cause.

21 Il y a lieu, selon nous, d'accueillir ce point de vue. Les informations que la juridiction de renvoi a fournies à la Cour sur le cadre factuel de l'affaire au principal sont suffisantes pour permettre de répondre à la question posée. On apprend qu'il s'agit des pertes réalisées par un établissement stable au Luxembourg, pertes qui ne peuvent être reportées en l'absence d'une comptabilité régulièrement tenue au Luxembourg. Il n'est pas important pour la réponse à donner à la question posée de savoir quelle est la nature des revenus - ni non plus quelles sont les pertes - de la succursale et quelles en sont les causes.

22 Les indications relatives à la législation luxembourgeoise en matière fiscale fournies dans l'ordonnance de renvoi sont également suffisantes. La constatation faite par la juridiction de renvoi qui cite l'administration fiscale luxembourgeoise, à savoir qu'aussi bien les entreprises luxembourgeoises que les établissements stables devaient, pour l'année de la réalisation de la perte, faire la preuve d'une comptabilité régulière, tenue et conservée au Luxembourg, permet de déduire les conditions d'un report des pertes des sociétés luxembourgeoises.

II - La compatibilité de la loi luxembourgeoise relative à l'impôt sur le revenu avec les articles 52 et 58 du traité CE

23 La question préjudicielle porte sur le domaine de l'impôt sur le revenu et, partant, des impôts directs. Ces impôts relèvent de la compétence des États membres. Selon la jurisprudence constante de la Cour de justice, les États membres doivent exercer leurs compétences dans ce domaine dans le respect du droit communautaire et, par conséquent, s'abstenir de toute discrimination ostensible ou de toute forme dissimulée de discrimination fondée sur la nationalité (5). Il est possible pour ces motifs d'analyser l'article 52 du traité sous l'angle de la compatibilité avec le droit communautaire d'une règle telle que l'article 157 de la loi luxembourgeoise concernant l'impôt sur le revenu qui est litigieux en l'espèce.

24 Pour analyser la réglementation en matière d'impôt sur le revenu sous l'angle d'une discrimination éventuelle, il est nécessaire d'examiner encore une fois en détail les différentes règles applicables. L'article 114, paragraphe 2, sous 2, prévoit que le report des pertes est possible lorsqu'il existe une comptabilité régulière pour la période pendant laquelle ces pertes ont été réalisées. Telle est la règle applicable aux sociétés luxembourgeoises. En application de l'article 157, paragraphe 2, cette règle est étendue aux contribuables non résidents, à condition que les pertes qu'ils font valoir soient en relation économique avec des revenus indigènes et que la comptabilité soit tenue à l'intérieur du pays. Cette disposition est interprétée par l'administration fiscale luxembourgeoise de telle manière que les contribuables non résidents doivent faire la preuve d'une comptabilité régulière tenue et conservée au Luxembourg. Comme cela résulte des explications fournies par le gouvernement luxembourgeois lors de la procédure orale, une comptabilité régulière est une comptabilité tenue selon les règles applicables au Luxembourg.

25 Il en résulte par conséquent pour les contribuables non résidents trois conditions pour le report des pertes:

1) Les pertes doivent être en relation économique avec des revenus indigènes.

2) Une comptabilité régulière doit être tenue au Luxembourg.

3) Cette comptabilité doit être conservée au Luxembourg.

26 Pour les établissements stables de sociétés étrangères au Luxembourg, cela signifie qu'ils doivent faire la preuve d'une comptabilité séparée tenue selon les règles luxembourgeoises et conservée au Luxembourg.

1) La relation économique entre les pertes et les revenus indigènes

27 S'agissant de la première condition, la relation économique avec des revenus indigènes, aucune des parties ne met en doute le fait qu'une telle exigence est compatible avec le droit communautaire. Comme la Commission l'a mentionné dans ses observations, une telle règle est l'émanation du principe de territorialité en droit fiscal. Il résulte également de la convention franco-luxembourgeoise contre la double imposition que ne peuvent être déductibles au Luxembourg que des pertes qui ont un rapport avec des revenus qui ont été obtenus au Luxembourg (6).

28 Il y a lieu, selon nous, d'approuver cette condition. La question de la compatibilité des deuxième et troisième conditions avec l'article 52 du traité est toutefois beaucoup plus problématique.

2) L'obligation de tenir régulièrement et de conserver une comptabilité séparée au Luxembourg

29 Au cours de la procédure orale, la Commission et le grand-duché de Luxembourg ont attiré l'attention sur le fait que les deuxième et troisième conditions concernent la question de savoir comment un contribuable peut ou doit prouver que les pertes qu'il a indiquées ont réellement un rapport avec les revenus indigènes. De l'avis de la Commission et des demanderesses, les établissements stables de sociétés étrangères au Luxembourg font à cet égard l'objet d'une discrimination.

a) La discrimination des sociétés non résidentes

30 Les demanderesses font valoir à cet égard que l'obligation de tenir une comptabilité séparée pour la succursale entraînerait des coûts de fonctionnement supplémentaires que l'on ne veut ni ne peut supporter pour une succursale. A cet égard, les demanderesses soulignent une fois encore que, en droit luxembourgeois, une succursale n'a pas de personnalité juridique propre, même lorsqu'elle est traitée séparément sur le plan fiscal. Les demanderesses indiquent que les succursales sont précisément créées parce qu'elles donnent lieu à des coûts moins élevés. Si l'on exige désormais une comptabilité séparée, cela signifie que l'on augmente les coûts d'un établissement qui a été précisément mis en place pour être exploité de la manière la plus rentable possible.

31 Le fait que le report des pertes est un avantage fiscal en contrepartie duquel il y a lieu de supporter des charges supplémentaires, ici des coûts supplémentaires, ne modifie en rien cette situation. Les demanderesses font valoir qu'elles font l'objet d'une discrimination vis-à-vis des sociétés établies au Luxembourg et également des sociétés étrangères qui ont une filiale au Luxembourg et qui implantent à partir de Luxembourg différentes succursales à l'intérieur du pays. Ces sociétés luxembourgeoises peuvent faire valoir un report des pertes alors que les demanderesses ne le peuvent pas puisque leur société a son siège en France.

32 Le Luxembourg fait valoir que l'on ne saurait au contraire voir de discrimination dans la règle du report des pertes pour des sociétés non résidentes. Il ne s'agit à cet égard que d'imposer à des établissements stables de sociétés étrangères des obligations qui s'adressent de la même manière aux sociétés luxembourgeoises.

33 De l'avis du Royaume-Uni également, il n'y a pas de discrimination dans la présente affaire. Le Royaume-Uni se réfère surtout à la première de ces conditions qui - comme nous l'avons déjà mentionné - ne saurait être considérée comme discriminatoire. Toutes les parties sont d'accord sur ce point. En ce qui concerne les deuxième et troisième conditions, le Royaume-Uni constate qu'elles concernaient les possibilités de faire la preuve de la relation économique des pertes avec les revenus indigènes et que, à cet égard, les sociétés luxembourgeoises ne sont pas traitées différemment des succursales de sociétés étrangères.

34 Il est vrai que l'on ne discerne pas au premier abord de discrimination des succursales étrangères. Toutefois, la loi elle-même prévoit pour les sociétés non résidentes des conditions supplémentaires, à savoir qu'il existe une relation entre les pertes et les revenus indigènes ainsi que la tenue et la conservation d'une comptabilité séparée au Luxembourg. Ces obligations n'existent pas pour les sociétés luxembourgeoises. Il est naturel pour les sociétés luxembourgeoises d'établir, selon les règles luxembourgeoises, une comptabilité qui est également conservée au Luxembourg. Le fait d'établir une comptabilité au siège de l'entreprise et selon des dispositions qui y sont en vigueur ne constitue pas une exigence supplémentaire pour une société luxembourgeoise. Pour une succursale d'une société étrangère cela signifie toutefois qu'elle doit tenir une deuxième comptabilité, séparée de celle tenue au siège de l'entreprise bien que ladite succursale n'ait pas de personnalité juridique propre. Certes, cette obligation n'est pas plus contraignante vis-à-vis d'une succursale que vis-à-vis d'une société luxembourgeoise mais il convient d'avoir présent à l'esprit qu'il s'agit de l'imposition d'une société non résidente dont le siège est en France. La société doit exposer des coûts supplémentaires s'il lui faut faire la preuve qu'elle tient une deuxième comptabilité au lieu de la succursale. Cela signifie qu'une société étrangère ne peut faire valoir un report des pertes pour sa succursale au Luxembourg que si elle accepte des coûts supplémentaires et qu'elle met en place une comptabilité séparée au Luxembourg. Comme l'exposent également les demanderesses, une société luxembourgeoise n'est cependant pas tenue de faire la preuve d'une comptabilité séparée pour sa succursale luxembourgeoise.

35 Il n'est pour ces motifs pas possible de suivre le Royaume-Uni et le gouvernement luxembourgeois lorsqu'ils exposent qu'il n'y a pas de discrimination entre les succursales d'entreprises étrangères et les sociétés luxembourgeoises. L'exigence d'une comptabilité séparée entraîne pour la succursale et, partant, pour le contribuable non résident, à savoir la société ayant son siège en France, des coûts de fonctionnement supplémentaires.

36 On ne saurait opposer à cet argument - comme le fait le grand-duché de Luxembourg - que les exigences en ce qui concerne la comptabilité ne seraient pas différentes si Futura avait créé une filiale au Luxembourg. L'article 52 du traité prévoit différentes formes d'établissement dans un autre État membre. Les succursales sont expressément mentionnées à cet égard et, partant, intégrées dans la protection de l'article 52. Elles ne constituent précisément pas des filiales ayant leur propre siège au Luxembourg mais un type moins coûteux d'établissement puisqu'il entraîne moins de frais. La liberté de créer une succursale dans un autre État membre serait cependant limitée si cela entraînait des coûts supplémentaires pour la succursale. Comme la Commission et les demanderesses l'ont exposé à juste titre, le libre choix entre les différentes formes d'établissement serait limité par des réglementations fiscales différentes, ce qui selon la jurisprudence de la Cour (7) n'est pas autorisé.

37 Il y a lieu d'examiner ensuite la question de savoir si les sociétés ayant leur siège à l'étranger sont traitées de manière différente en raison de leur nationalité. Comme la Cour l'a dit pour droit dans l'affaire 270/83, précitée, le siège des sociétés doit être comparé à la nationalité de personnes physiques, et sert à l'instar de cette nationalité à déterminer leur rattachement à l'ordre juridique d'un État (8). En ce qui concerne la règle luxembourgeoise applicable en l'espèce, il ne s'agit pas d'une discrimination en raison de la nationalité. Le critère qui est utilisé est le critère de résidence d'une personne ou d'une société. Pour la société cela signifie que ce qui est déterminant est l'endroit où elle a son siège. Cela signifie cependant aussi qu'elle est traitée différemment en raison de son siège, c'est-à-dire pour la société en raison de sa nationalité. La Commission est, elle aussi, par conséquent d'avis qu'il y a ici une discrimination indirecte en raison de la nationalité.

38 Comme la Cour l'a également indiqué dans l'affaire 270/83, il n'y a cependant pas lieu d'exclure totalement qu'une distinction selon le siège d'une société ou qu'une distinction selon la résidence d'une personne physique puisse, sous certaines conditions, être justifiée dans un domaine comme le droit fiscal (9). Ainsi, dans l'affaire Schumacker et en dernier lieu, dans l'affaire Asscher dans lesquelles une différence a été faite selon le lieu de résidence des personnes physiques, la Cour a également vérifié si les résidents et les non-résidents se trouvent dans une situation comparable et, partant, s'il est possible qu'une différence de traitement constitue une discrimination ou si leur situation n'est pas comparable de sorte qu'une différence de traitement serait justifiée (10). La Cour de justice a constaté à cet égard dans l'affaire 270/83 que nous venons de citer que «dès lors que la réglementation litigieuse met sur le même plan, aux fins de l'imposition de leurs bénéfices, les sociétés ayant leur siège social en France et les succursales et agences situées en France de sociétés ayant leur siège à l'étranger, elle ne peut pas, sans créer une discrimination, les traiter différemment, dans le cadre de cette même imposition, en ce qui concerne l'octroi d'un avantage y relatif, tel que l'avoir fiscal. En traitant d'une manière identique les deux formes d'établissement aux fins de l'imposition des bénéfices réalisés par eux, le législateur français a, en effet, admis qu'il n'existe entre les deux, au regard des modalités et des conditions de cette imposition, aucune différence de situation objective pouvant justifier une différence de traitement» (11).

39 Aucune différence de traitement entre les sociétés luxembourgeoises et les succursales en ce qui concerne la taxation des bénéfices n'est non plus visible dans la présente affaire. Si le législateur luxembourgeois les traite de la même manière en ce qui concerne l'imposition des bénéfices, on ne saurait partir de l'idée qu'elles se trouvent dans une situation différente en ce qui concerne un avantage fiscal tel que le report des pertes. Il ne s'agit pas non plus ici de prendre en considération des situations personnelles comme dans l'affaire Asscher, lesquelles ne sauraient éventuellement être prises en compte que par un autre État, l'État membre de résidence (12), mais uniquement des revenus obtenus dans un État (Luxembourg) et des pertes qui ont été réalisées dans cet État.

40 Il y a par conséquent une discrimination contraire à la liberté d'établissement lorsque l'on exige d'établissements stables de sociétés étrangères au Luxembourg qu'ils tiennent une comptabilité au Luxembourg (ce qui signifie que cette comptabilité doit être établie selon les dispositions luxembourgeoises applicables, et qu'elle l'est uniquement pour la succursale en cause) et que cette comptabilité est également conservée au Luxembourg.

b) Justification

41 Cette discrimination pourrait toutefois être justifiée. Pour vérifier si tel est le cas, il y a lieu de prendre en considération séparément les conditions 2 et 3.

aa) L'obligation de tenir une comptabilité au Luxembourg

42 Les gouvernements luxembourgeois et du Royaume-Uni exposent à cet égard que seule une comptabilité régulière permet de voir exactement quelles sont les pertes qui présentent un rapport avec les revenus indigènes. Le Royaume-Uni renvoie à cet égard aux dispositions de la convention modèle de l'OCDE et au commentaire qui en a été fait. Selon ces deux textes, les États qui ont adhéré à la convention ne sont certes pas tenus d'exiger de leurs contribuables une comptabilité séparée mais le commentaire fait apparaître qu'une telle comptabilité est la forme la plus précise et la plus fiable pour constater des pertes. Puisque les États adhérents à la convention bénéficient d'une certaine latitude pour choisir la méthode par laquelle ils constatent des pertes, on ne saurait refuser à un État de choisir la méthode la meilleure et la plus précise.

43 De l'avis du grand-duché de Luxembourg et du Royaume-Uni, un contrôle fiscal efficace n'est possible que si l'on peut déterminer les pertes sur la base d'une comptabilité régulière.

44 La Commission ne conteste pas que l'on ne saurait faire obstacle à ce qu'un État membre n'accorde le report des pertes que si des chiffres précis sont produits sur la base d'une comptabilité. Selon la Commission, il est toutefois disproportionné d'exiger pour ce motif la tenue d'une comptabilité séparée au Luxembourg. En ce qui concerne la nécessité d'une comptabilité régulière, c'est-à-dire établie selon les dispositions luxembourgeoises, la Commission attire à juste titre l'attention sur le fait qu'il ne s'agit pas ici de la question de savoir comment il y a lieu de tenir une comptabilité, mais uniquement comment on peut obtenir des chiffres précis en ce qui concerne les pertes réalisées au Luxembourg. On ne saurait à cet égard partir de l'idée qu'une comptabilité qui est établie selon des règles en vigueur dans un autre État membre est moins précise ou même erronée. Cela est d'autant moins le cas qu'entre-temps les règles concernant les comptes annuels de certaines formes de sociétés ont été suffisamment harmonisées et que les comptes annuels des sociétés peuvent par conséquent très bien être comparés (13) comme la Commission l'a exposé sans être contredite. Pourquoi les chiffres qui résultent de la comptabilité établie dans un autre État membre, au siège de la société - en l'espèce, à Paris -, ne devraient-ils pas fournir également des informations suffisantes pour permettre l'imposition au Luxembourg?

45 Le grand-duché de Luxembourg fait également valoir que seule une comptabilité régulièrement tenue permet de présumer que les chiffres qu'elle comporte sont exacts et corrects. Cette affirmation ne fournit cependant aucun élément permettant de déterminer s'il est justifié d'exiger des sociétés étrangères une comptabilité séparée pour leurs succursales au Luxembourg.

46 Il y a lieu au contraire de se rallier à l'argument de la Commission lorsqu'elle expose qu'il est amplement suffisant qu'il existe au siège de la société une comptabilité dont résultent les pertes au Luxembourg.

47 La convention modèle de l'OCDE n'exige pas non plus expressément une comptabilité séparée. Dans le commentaire relatif à la convention modèle, on attire simplement l'attention sur le fait que ce n'est que sur la base d'une comptabilité régulière que l'on peut obtenir des chiffres précis en ce qui concerne les bénéfices et les pertes et qu'il y a lieu normalement d'appliquer cette méthode. Cette indication ne fournit toutefois pas d'éléments permettant d'affirmer que la comptabilité doit forcément être également tenue au lieu de la succursale ou s'il suffit que les chiffres en cause puissent être déduits de la comptabilité tenue au siège de l'entreprise, laquelle est établie aussi bien pour l'entreprise que pour sa succursale. Il y a lieu, du reste, d'attirer l'attention sur le fait que la convention modèle de l'OCDE ne peut fournir aucune réponse définitive en droit communautaire à la question posée en l'espèce.

48 Le Royaume-Uni expose en outre, en se référant au commentaire à la convention modèle de l'OCDE, qu'il est tout à fait normal pour une entreprise bien gérée de tenir une comptabilité séparée pour ses succursales de manière à obtenir des informations sur la question de savoir si ces succursales travaillent de manière rentable. Il y a lieu à cet égard de dire qu'il ne résulte pas non plus des moyens présentés par le Royaume-Uni que l'obligation de tenir une comptabilité séparée au lieu de l'établissement stable est justifiée. Les chiffres qui fournissent des indications sur la rentabilité d'une succursale peuvent être également déduits de la comptabilité tenue au siège de l'entreprise.

49 La Commission a décrit de manière très détaillée lors de la procédure orale ce qu'est une comptabilité et ce à quoi elle sert. Le gouvernement luxembourgeois a lui-même énuméré tout ce que recouvre une comptabilité: il s'agit, entre autres, des factures pour les clients qui renseignent sur les recettes ainsi que des factures de la succursale dont résultent les dépenses, par exemple, le loyer. La Commission a également exposé que, dans chaque entreprise, les dépenses et les recettes sont enregistrées de manière journalière et que les preuves en sont conservées. La succursale qui n'a pas de comptabilité propre au Luxembourg transmet par conséquent ses chiffres au siège de l'entreprise où ils sont intégrés dans la comptabilité générale. On ne voit par conséquent pas pourquoi, pour l'imposition de la succursale au Luxembourg, les chiffres correspondants ne devraient pas résulter de la comptabilité tenue au siège de l'entreprise.

50 Comme le gouvernement luxembourgeois l'a confirmé lors de la procédure orale, en réponse à des questions qui lui ont été posées, il n'est pas non plus établi de comptabilité séparée pour les succursales luxembourgeoises d'une société luxembourgeoise mais uniquement tenu un registre comme tel est aussi le cas - selon la Commission - pour les succursales des entreprises étrangères. Cela signifie que, dans ce cas également, il n'y a qu'une comptabilité commune au siège de la société - dans le cas précité, au Luxembourg. Il n'est par conséquent pas nécessaire non plus dans ce cas d'établir une comptabilité séparée pour la succursale, pour obtenir des chiffres précis sur les pertes réalisées par ladite succursale.

51 Il n'est pour cette raison pas nécessaire, pour déterminer précisément les pertes d'une succursale, de tenir une comptabilité séparée. Une comptabilité commune suffit au contraire. Il n'est pas non plus nécessaire d'établir une comptabilité selon les dispositions en vigueur au Luxembourg. Il est disproportionné de la part des autorités fiscales d'imposer une telle obligation.

52 Les demanderesses font également valoir qu'il existe un autre moyen moins contraignant pour déterminer les pertes de la succursale, à savoir la ventilation. Cette possibilité ne saurait être refusée aux succursales étrangères d'autant plus qu'il est possible d'établir l'assiette de l'imposition elle-même sur la base d'une ventilation. Elles font également valoir que le formulaire relatif à la déclaration d'impôt laisse le choix entre les deux possibilités - la ventilation et la comptabilité. Ce formulaire n'indique pas, selon elles, que ces deux possibilités ne sont pas considérées comme équivalentes. Et surtout, le formulaire destiné aux non-résidents n'attire pas l'attention sur le fait que, si l'on choisit la procédure de ventilation, un report des pertes n'est pas possible. Les demanderesses soutiennent également que la possibilité de ventilation est également prévue au Luxembourg dans le domaine de l'impôt commercial communal.

53 Aussi bien le grand-duché de Luxembourg que le Royaume-Uni font valoir que les chiffres qui résulteraient d'une ventilation ne sont pas suffisamment précis pour permettre de constater sans équivoque des pertes qui sont en rapport avec les revenus obtenus au Luxembourg. Selon le grand-duché de Luxembourg, un avantage fiscal tel que le report des pertes ne saurait être accordé sur la base de chiffres aussi imprécis que ceux qui résultent d'une ventilation. Le gouvernement luxembourgeois fait valoir qu'il n'est procédé à une ventilation dans le domaine de la taxation des résultats des entreprises, voire de leurs succursales, que parce que cela représente la seule possibilité de taxation dans les cas où l'entreprise n'a pas fait de déclaration fiscale.

54 Il y a lieu de se rallier à cette conception. Une ventilation telle qu'elle a été entreprise en l'espèce pour l'imposition de la succursale est une ventilation des revenus sur la base du chiffre d'affaires fourni par les différentes succursales. Les données qui en résultent ne peuvent par conséquent être que des estimations ou des approximations. Il n'en résulte pas nécessairement qu'une constatation des pertes ne puisse pas être possible sur la base d'une ventilation. La condition en serait que l'État membre taxateur accepte les inexactitudes de cette méthode qui peuvent être à son désavantage mais également aussi à son avantage. D'autre part, il devrait être concédé à un État membre la possibilité de n'accorder un report des pertes que lorsque l'entreprise ou la succursale peuvent lui fournir des chiffres précis en ce qui concerne lesdites pertes, dans la mesure où cette condition s'applique de la même manière aux entreprises luxembourgeoises et aux succursales des entreprises étrangères au Luxembourg. Cela signifie que, tant que cela n'aboutit pas à une discrimination de sociétés non résidentes ou à une limitation de la liberté d'établissement, c'est aux États membres qu'il incombe de choisir la méthode selon laquelle ils constatent les pertes.

55 Comme nous l'avons déjà montré plus haut, l'exigence de chiffres précis pour la constatation de pertes ne suffit pas à elle seule à constituer une discrimination puisque ces chiffres précis peuvent être également déterminés au moyen de la comptabilité commune tenue au siège de l'entreprise. Cette procédure est par conséquent un moyen adapté et moins contraignant pour déterminer les pertes. C'est uniquement la nécessité d'avoir une comptabilité séparée, régulièrement tenue au siège de la succursale (en l'espèce, au Luxembourg) qui a pour conséquence une discrimination des non-résidents laquelle est disproportionnée et n'est par conséquent pas justifiée, compte tenu de l'existence d'un moyen moins contraignant.

56 Il résulte de ce qui précède que le grand-duché de Luxembourg est en droit de n'accorder le report des pertes que lorsqu'une entreprise fournit des chiffres précis en ce qui concerne lesdites pertes. Il n'existe pas d'obligation d'accorder un report des pertes également sur la base d'une ventilation, motif pour lequel nous n'avons pas besoin d'examiner plus en détail cette possibilité. La Commission est en définitive aussi de cet avis comme elle l'a exposé au cours de la procédure orale.

57 Le fait que le grand-duché de Luxembourg prévoit dans le domaine de l'impôt commercial communal la possibilité d'utiliser la méthode de la ventilation ne modifie en rien le fait qu'il est en droit, dans le domaine de l'impôt sur le revenu, de refuser d'accorder un report des pertes sur la base d'une ventilation puisque - comme le gouvernement luxembourgeois l'a exposé - ces deux types d'impôts ne sont pas comparables, même si, dans le domaine de l'impôt commercial, la ventilation peut avoir des conséquences sur le montant des impôts à payer. C'est pourquoi nous n'avons pas besoin d'analyser ici de manière détaillée comment cette ventilation est effectuée dans le domaine de l'impôt commercial.

58 En ce qui concerne l'imposition de la succursale sur la base d'une ventilation, on ne peut - comme le grand-duché de Luxembourg l'expose à juste titre - renoncer complètement à l'imposition lorsque le contribuable ne fournit pas de déclaration fiscale. Dans ce cas, force est de recourir à la procédure de la ventilation.

59 La question de savoir si, dans la présente affaire, il y a lieu d'admettre éventuellement la ventilation, au motif - comme l'ont exposé les demanderesses - que le formulaire de déclaration fiscale est rédigé de manière susceptible d'induire en erreur, devra, le cas échéant, être examinée par la juridiction de renvoi. La réponse à cette question ne relève pas de la réponse à la question préjudicielle posée à la Cour qui est celle du rapport existant entre l'article 157 de la loi luxembourgeoise relative à l'impôt sur le revenu et l'article 52 du traité.

60 Il reste par conséquent à constater que le grand-duché de Luxembourg n'est pas tenu d'accorder un report des pertes sur la base d'une ventilation. Il est au contraire en droit d'exiger que lui soient fournis des chiffres précis en contrepartie de cet avantage. L'exigence d'une comptabilité séparée régulièrement tenue au siège de la succursale (en l'espèce, par conséquent au Luxembourg) n'est toutefois pas justifiée puisqu'elle n'est pas proportionnelle.

bb) L'obligation de conserver une comptabilité séparée dans le pays de résidence

61 Il n'y a lieu d'examiner cette obligation que dans la mesure où il pourrait être nécessaire de conserver au Luxembourg les données concernant les pertes, ou, dans l'hypothèse où la Cour ne suivrait pas nos développements relatifs à la première obligation faite aux sociétés, lesquels proposaient, en conclusion, de répondre par la négative à la question de savoir s'il était nécessaire de tenir une comptabilité séparée au Luxembourg.

62 Le gouvernement luxembourgeois fait valoir comme justification de cette condition l'efficacité du contrôle fiscal. Il observe qu'un contrôle efficace n'est possible que si l'ensemble des documents et la comptabilité sont conservés au Luxembourg et que l'administration fiscale luxembourgeoise peut ainsi à tout moment y avoir accès sans préavis.

63 La Commission a, au contraire, exposé de manière détaillée lors de la procédure orale pour quel motif il ne peut être satisfait à une telle condition avec pour objectif de mettre en oeuvre un contrôle fiscal efficace. Dans le cas d'une succursale qui ne possède pas de personnalité juridique propre, il y a des documents qui ne concernent pas uniquement ladite succursale mais également la société en France. Si l'on exigeait que tous les documents, par exemple les factures qui concernent les succursales, soient également conservés au Luxembourg, cela signifierait, éventuellement, que l'on devrait couper en deux les factures ou les photocopier. Cela signifierait également que l'on ne disposerait plus de documents originaux au Luxembourg ou, le cas échéant, en France et, par conséquent, que la valeur probante desdits documents serait à son tour diminuée. Comme le gouvernement luxembourgeois l'a indiqué lorsqu'il lui a été posé une question en ce sens, cela n'est pas non plus nécessaire pour les succursales luxembourgeoises de sociétés luxembourgeoises. Dans ce cas également, il est possible de conserver l'ensemble des documents au siège de la société et de consigner simplement leur existence dans un registre tenu au lieu de la succursale.

64 La Commission attire en outre l'attention sur le fait que c'est d'abord à la succursale qu'il incombe de mettre à disposition les documents nécessaires pour la détermination de l'assiette de l'impôt ou du report des pertes. Si elle ne le fait pas, ledit report ne saurait lui être accordé.

65 En ce qui concerne le problème de l'efficacité du contrôle fiscal, la Commission attire en outre l'attention sur la directive concernant l'assistance mutuelle des autorités compétentes des États membres dans le domaine des impôts directs (14), en application de laquelle les autorités fiscales luxembourgeoises peuvent demander assistance aux autorités fiscales françaises lorsqu'il s'agit d'informations susceptibles de leur permettre l'établissement correct des impôts sur le revenu (15). La Cour a jugé à plusieurs reprises jusqu'ici que certaines mesures fiscales ne sont plus justifiées depuis qu'il est devenu possible d'échanger des informations en application de la directive 77/799.

66 Ainsi dans l'affaire Halliburton Services. Dans cette affaire, le gouvernement néerlandais avait fait valoir que l'administration fiscale était dans l'incapacité de contrôler l'équivalence entre les formes juridiques des entités des autres États membres et celles des sociétés anonymes et des sociétés à responsabilité limitée au sens de la législation nationale. La Cour a jugé que les données tenant aux caractéristiques des formes sociétaires des autres États membres pouvaient être recueillies grâce au système prévu par la directive 77/799 (16).

67 Dans l'affaire Schumacker, la Cour a jugé qu'il n'existe pas d'obstacle d'ordre administratif à ce que soit prise en compte, dans l'État membre où l'activité est exercée, la situation personnelle et familiale du non-résident dans l'État, puisque en application de la directive 77/799 il existe une possibilité d'obtenir les informations nécessaires qui est comparable à celle qui existe entre les services fiscaux sur le plan interne (17).

68 Le grand-duché de Luxembourg fait valoir que la directive 77/799 ne peut fournir de solutions dans la présente affaire. Il part à cet égard de l'idée que Futura établit une comptabilité séparée pour la succursale au Luxembourg tout en ne conservant pas ladite comptabilité au Luxembourg mais à Paris. Dans ce cas, le gouvernement luxembourgeois a des doutes sur le point de savoir si ladite comptabilité peut être contrôlée en France par l'administration fiscale française puisqu'elle concerne des obligations fiscales qui sont étrangères à la législation française. Selon cette directive, l'État membre qui est appelé à fournir les informations ne peut utiliser que les prérogatives dont il dispose en vertu de sa propre législation. Le grand-duché de Luxembourg a pour cette raison des doutes sur la question de savoir si une administration fiscale française peut contrôler une comptabilité qui ne concerne pas le droit fiscal français.

69 Il y a lieu de dire sur ce point que la directive prévoit en son article 1er, paragraphe 1, que les autorités compétentes des États membres échangent toutes les informations susceptibles de leur permettre l'établissement correct des impôts sur le revenu et sur la fortune. Les limites à l'échange d'informations sont certes fixées à l'article 8, mais elles ne sont pas à interpréter de manière aussi stricte que ne le fait le gouvernement luxembourgeois. A l'article 8, paragraphe 1, de la directive, il est indiqué qu'un État membre n'est pas tenu de faire effectuer des recherches ou de transmettre des informations lorsque la législation ou la pratique administrative de l'État membre n'autorisent l'autorité compétente ni à effectuer ces recherches, ni à recueillir ou à utiliser ces informations pour les propres besoins de cet État. Cette règle constitue une disposition de protection qui doit empêcher que la protection accordée à l'assujetti dans son pays ne soit vidée de sa substance du fait qu'une administration fiscale étrangère cherche à obtenir des renseignements qui violent les droits des contribuables dans le pays en cause. Cela ne signifie cependant nullement que les autorités fiscales françaises ne doivent pouvoir transmettre des renseignements que si ceux-ci concernent des obligations en matière d'impôt en France. S'il en allait ainsi, la directive serait privée de ses effets.

70 Même dans l'hypothèse où une telle collaboration ne pourrait être exigée au motif qu'elle violerait des dispositions de protection de l'État membre auquel de tels renseignements seraient demandés, cela ne suffit pas à justifier le refus du report des pertes. En effet, comme la Cour l'a jugé dans les affaires Bachmann et Commission/Belgique, rien n'empêcherait les autorités fiscales d'exiger de l'intéressé les preuves qu'elles jugent nécessaires et, le cas échéant, de refuser le report des pertes si ces preuves ne sont pas fournies (18).

71 Pour le cas dans lequel une demande de transmission d'informations serait contraire à une disposition de protection française, il faut partir tout d'abord de l'idée que la non-transmission des informations demandées et protégées en France servirait à protéger les demanderesses. C'est en effet à la société étrangère de se poser la question de savoir si elle entend renoncer à la protection accordée en France et transmettre les informations demandées pour pouvoir bénéficier de la possibilité du report des pertes. Si elle ne le fait pas, un report des pertes ne saurait lui être accordé.

72 Pour ces motifs également, l'obligation de conserver la comptabilité au Luxembourg apparaît, elle aussi, disproportionnée et, partant, la discrimination qui en est la conséquence n'apparaît pas justifiée.

73 Il y a lieu en conclusion de constater qu'il faut interpréter l'article 52 du traité en ce sens que la règle inscrite dans la loi luxembourgeoise relative à l'impôt sur le revenu n'est pas compatible avec le droit communautaire dans la mesure où elle exige comme condition pour le report des pertes qu'il soit établi une comptabilité au Luxembourg et qu'elle y soit également conservée de manière permanente.

III - La compatibilité des dispositions de la convention contre la double imposition avec l'article 52 du traité CE

74 Les conventions contre la double imposition en tant qu'élément du droit national ne doivent pas davantage être contraires aux exigences du droit communautaire que ne le doivent les autres dispositions nationales.

75 La juridiction de renvoi évoque ici les articles 4 et 24, paragraphe 2, deuxième alinéa, de la convention franco-luxembourgeoise contre la double imposition. L'article 4 dispose que les deux États contractants ne peuvent imposer chacun que le revenu provenant de l'activité des établissements stables situés sur leur territoire. Cela correspond au principe de territorialité dont l'application, comme nous l'avons déjà montré, n'est pas contraire au droit communautaire même en ce qui concerne le report des pertes.

76 S'agissant de l'article 24, il nous semble ici que c'est plutôt l'article 21, paragraphe 2, de l'accord sur la double imposition qui s'applique. Cet article comporte en effet une règle selon laquelle, lorsqu'un contribuable domicilié en France possède un établissement stable au Luxembourg, les dispositions relatives au report des pertes sont applicables pour l'imposition de cet établissement dans les mêmes conditions qu'à l'égard des contribuables domiciliés au Luxembourg. Cette règle renvoie simplement au droit fiscal des États membres qui exige des sociétés résidentes la tenue d'une comptabilité régulière. Comme nous l'avons déjà montré, il est toutefois incompatible avec le droit communautaire d'étendre cette condition aux succursales d'une société non résidente.

C - Conclusion

77 Eu égard aux considérations qui précèdent, nous proposons par conséquent à la Cour de répondre comme suit à la question préjudicielle:

«Il y a lieu d'interpréter l'article 52 du traité CE en ce sens qu'une disposition telle l'article 157 de la loi luxembourgeoise concernant l'impôt sur le revenu ainsi que les dispositions figurant dans la convention contre la double imposition qui renvoient à des règles de droit interne ne sont pas compatibles avec le droit communautaire, dans la mesure où elles font dépendre l'application des dispositions relatives au report des pertes pour les contribuables non résidents qui ont un établissement stable au Luxembourg de la condition que la comptabilité soit régulièrement tenue et conservée au Luxembourg.»

(1) - Loi du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenu (Memorial A 1967, p. 1228) dans la version portant modification de l'article 157 du 4 décembre 1986 (Memorial A 1986, p. 1104).

(2) - Convention entre le grand-duché de Luxembourg et la France tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (Memorial 1959, p. 1064).

(3) - Arrêt du 16 juillet 1992, Meilicke (C-83/91, Rec. p. I-4871, point 26) et ordonnance du 23 mars 1995, Saddik (C-458/93, Rec. 1995, p. I-511, point 12).

(4) - Ordonnance Saddik (citée à la note 3, point 13).

(5) - Arrêts du 14 février 1995, Schumacker (C-279/93, Rec. p. I-225, point 21); du 11 août 1995, Wielockx (C-80/94, Rec. p. I-2493, point 16), et arrêt du 27 juin 1996, Asscher (C-107/94, Rec. p. I-3089, point 36).

(6) - Article 4, paragraphe 2, de la convention contre la double imposition.

(7) - Arrêt du 28 janvier 1986, Commission/France (270/83, Rec. p. 273, point 22).

(8) - Arrêt Commission/France (cité à la note 7, point 18).

(9) - Point 19.

(10) - Arrêt Schumacker (cité à la note 5, points 31 à 38), et arrêt Asscher (cité à la note 5, points 41 à 49).

(11) - Arrêt Commission/France (cité à la note 7, point 20).

(12) - Arrêt Asscher (cité à la note 5, points 44, 48 et suiv.).

(13) - Quatrième directive 78/660/CEE du Conseil, du 25 juillet 1978, fondée sur l'article 54 paragraphe 3 sous g) du traité et concernant les comptes annuels de certaines formes de sociétés (JO L 222, p. 11).

(14) - Directive 77/799/CEE du Conseil, du 19 décembre 1977 (JO L 336, p. 15).

(15) - Article 1er, paragraphe 1, de la directive.

(16) - Arrêt du 12 avril 1994, Halliburton Services (C-1/93, Rec. p. I-1137, points 21 et suiv.).

(17) - Arrêt cité dans la note 5, points 43 et suiv.

(18) - Arrêts du 28 janvier 1992, Bachmann (C-204/90, Rec. p. I-249, points 18 à 20), et Commission/Belgique (C-300/90, Rec p. I-305, points 11 à 13).

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