Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1 Το Bundesfinanzhof υποβάλλει στο Δικαστήριο τρία ερωτήματα σχετικά με την ερμηνεία ορισμένων διατάξεων της έκτης οδηγίας ΦΠΑ (1) (στο εξής: οδηγία). Στην ουσία, με τα ερωτήματα αυτά ζητείται από το Δικαστήριο να εκτιμήσει την αντιμετώπιση που πρέπει να έχει, από πλευράς στον φόρο προστιθεμένης αξίας, η δωρεάν ομαδική μεταφορά, που προσφέρει ένας εργοδότης στους μισθωτούς του, από την κατοικία τους στον τόπο εργασίας τους.
Πραγματικά περιστατικά και διαδικασία
2 Τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως της κύριας δίκης, όπως εκτίθενται στη διάταξη περί παραπομπής, είναι τα ακόλουθα.
3 Η Julius Fillibeck Sφhne GmbH & Co. KG (προσφεύγουσα και αναιρεσείουσα, στο εξής: προσφεύγουσα) είναι κατασκευαστική επιχείρηση. Κατά την επίμαχη περίοδο των ετών 1980 έως 1985 εξασφάλισε τη δωρεάν μεταφορά ορισμένων μισθωτών της από την κατοικία τους μέχρι τα διάφορα εργοτάξια στα οποία απασχολούνταν. Οι μεταφορές αυτές πραγματοποιούνταν κατά κύριο λόγο με οχήματα που ανήκαν στον εργοδότη, ορισμένες όμως είχαν ανατεθεί από τον εργοδότη σ' έναν από τους μισθωτούς του, ο οποίος τις πραγματοποιούσε με το ιδιωτικό του αυτοκίνητο. Και στις δύο περιπτώσεις οι μισθωτοί που έκαναν χρήση της δυνατότητας αυτής δεν υποχρεώνονταν να καταβάλλουν έξοδα ούτε υποβάλλονταν σε μείωση του μισθού τους.
4 Αυτές οι υπηρεσίες μεταφοράς προσφέρονταν, σύμφωνα με τις διατάξεις της Bundesrahmentarifvertrag fόr das Baugewerbe (συλλογική σύμβαση-πλαίσιο για τον κατασκευαστικό τομέα), εφόσον υπήρχε μια ελάχιστη απόσταση μεταξύ της κατοικίας και του εργοταξίου (έξι χιλιόμετρα).
5 Το Finanzamt (καθού και αναιρεσίβλητο, στο εξής: καθού) δέχθηκε σχετικά ότι υπήρχε φορολογητέα πράξη κατά την έννοια της γερμανικής νομοθεσίας περί φόρου κύκλου εργασιών (2).
6 Με την αναίρεσή της η προσφεύγουσα αμφισβητεί την άποψη ότι αυτές οι παροχές υπηρεσίας μεταφοράς υπόκεινται σε φόρο. Υποστηρίζει σχετικά ότι η νομολογία που διαμορφώθηκε με την απόφαση του Bundesfinanzhof της 11ης Μαρτίου 1988 (3) δεν έχει εφαρμογή στην παρούσα υπόθεση και ότι η επίδικη μεταφορά δεν μπορεί βάσει αυτής να θεωρηθεί ως υποκείμενη σε φόρο παροχή υπηρεσίας κατά την έννοια των προαναφερθεισών διατάξεων του UStG 1980 (4).
Τόσο το καθού όσο και το Finanzgericht, το οποίο απέρριψε την προσφυγή της προσφεύγουσας, παρέβλεψαν ότι η επίδικη μεταφορά δεν αποτελούσε παροχή προσφερόμενη στους μισθωτούς για τις ιδιωτικές τους ανάγκες, αλλά παροχή που προσέφερε ο εργοδότης κυρίως προς το συμφέρον της επιχειρήσεώς του, και την οποία ήταν υποχρεωμένος, ως κατασκευαστική επιχείρηση, να προσφέρει βάσει της συλλογικής συμβάσεως-πλαισίου για τον κατασκευαστικό τομέα.
7 Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι «(...) κρίσιμα για την έκδοση αποφάσεως επί της παρούσας υποθέσεως είναι ζητήματα αναφορικά με τη φορολόγηση εις είδος παροχών του εργοδότη προς το προσωπικό που απασχολεί, στην περίπτωση που ο εργαζόμενος δεν παρέχει καμία συμφωνημένη και δυνάμενη να μετρηθεί αντιπαροχή γι' αυτήν την εις είδος παροχή» (5). Κατά συνέπεια υποβάλλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Ανταποκρίνεται στην έννοια της παροχής υπηρεσίας "εξ επαχθούς αιτίας", του άρθρου 2, σημείο 1, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ - με αντιπαροχή ένα προς εκτίμηση μέρους της προσφερομένης από τον εργαζόμενο εργασίας - η υπηρεσία μεταφοράς που προσφέρει ο εργοδότης, ακόμη και στην περίπτωση που ο εργοδότης, κατ' εφαρμογή συλλογικής συμβάσεως εργασίας, μεταφέρει τον εργαζόμενο (χωρίς να έχει ειδικώς συμφωνηθεί και υπολογιστεί σχετικώς αντίτιμο) από την κατοικία του στον τόπο εργασίας, εφόσον μεταξύ τους υπάρχει μια καθορισμένη ελάχιστη απόσταση, η δε εργασία παρέχεται - χωρίς να συνδέεται συγκεκριμένα με αυτήν τη μεταφορική υπηρεσία - όπως και στην περίπτωση των υπολοίπων εργαζομένων, έναντι του συμφωνηθέντος μισθού;
2) Εμπίπτει στο άρθρο 6, παράγραφος 2, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ η χρησιμοποίηση αγαθού το οποίο κατέχει η επιχείρηση και/ή η άνευ ανταλλάγματος παροχή υπηρεσιών, ακόμη και όταν - όπως στην περίπτωση της δωρεάν μεταφοράς εργαζομένων από την κατοικία τους στον τόπο εργασίας και αντιστρόφως, με αυτοκίνητο της επιχειρήσεως - ο μεν εργοδότης δεν εξυπηρετεί σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του, οι εργαζόμενοι όμως εξυπηρετούν ιδιωτικούς σκοπούς, χωρίς να επιβαρύνονται (για τη δωρεάν μεταφορά τους) με φόρο κύκλου εργασιών;
3) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο δεύτερο ερώτημα, εμπίπτει επίσης στο άρθρο 6, παράγραφος 2, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ η περίπτωση κατά την οποία ο εργοδότης δεν μεταφέρει τους εργαζομένους με δικό του όχημα, αλλ' αναθέτει το καθήκον αυτό σε τρίτο πρόσωπο (και, στην προκειμένη περίπτωση, σε έναν από τους εργαζομένους που απασχολεί);»
Επί του πρώτου ερωτήματος
8 Το Bundesfinanzhof διερωτάται καταρχάς αν και κατά πόσο η παροχή υπηρεσίας μεταφοράς που προσφέρει στην προκειμένη περίπτωση ο εργοδότης στους μισθωτούς του αποτελεί παροχή υπηρεσίας «εξ επαχθούς αιτίας» (με αντιπαροχή ένα προς εκτίμηση μέρος της προσφερομένης από τον εργαζόμενο εργασίας) κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της οδηγίας.
9 Σύμφωνα με τη διάταξη αυτή:
«Στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται:
1. (...) οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή.» (6)
10 Δεν αμφισβητείται ότι στην προκειμένη περίπτωση η παροχή υπηρεσίας μεταφοράς αποτελεί παροχή υπηρεσίας πραγματοποιούμενη από υποκείμενο στον φόρο κατά την έννοια της οδηγίας· μόνον ο επαχθής χαρακτήρας της παροχής αποτελεί αντικείμενο των ερωτημάτων του αιτούντος δικαστηρίου.
11 Το ζήτημα του καθορισμού του επαχθούς χαρακτήρα μιας παροχής υπηρεσιών αποτελεί αντικείμενο άφθονης και πάγιας πλέον νομολογίας.
12 Κατά το Δικαστήριο, για να μπορεί να αναγνωρισθεί ο χαρακτήρας αυτός σε μια παροχή υπηρεσιών, και επομένως να είναι αυτή παροχή υπηρεσιών φορολογητέα, πρέπει να υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ παρεχομένης υπηρεσίας και λαμβανομένης αντιπαροχής..
13 Η αρχή αυτή διατυπώθηκε για πρώτη φορά στην απόφαση της 5ης Φεβρουαρίου 1981, Coφperatieve Aardappelenbewaarplaats (7), που αφορούσε τις διατάξεις της καλουμένης «δεύτερης οδηγίας ΦΠΑ» (8).
14 Με την απόφαση της 8ης Μαρτίου 1988, Apple and Pear Development Council (9), το Δικαστήριο επιβεβαίωσε τη νομολογία αυτή, αυτή τη φορά στο πλαίσιο της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, θεωρώντας ότι ο εν λόγω οργανισμός, στο πλαίσιο της προάσπισης των κοινών συμφερόντων των παραγωγών μήλων και αχλαδιών και ασκώντας δραστηριότητες συλλογικής διαφημίσεως, χρηματοδοτούμενες με την επιβολή ετήσιας υποχρεωτικής επιβαρύνσεως, δεν παρείχε υπηρεσίες εξ επαχθούς αιτίας, λόγω ελλείψεως αμέσου σχέσεως μεταξύ της παρεχομένης υπηρεσίας και της λαμβανομένης αντιπαροχής.
Πράγματι το Δικαστήριο δέχθηκε ότι αν οι συγκεκριμένοι παραγωγοί αποκόμιζαν μεν πλεονεκτήματα πλην όμως τα αντλούσαν έμμεσα από τα πλεονεκτήματα που αποκόμιζε γενικώς το σύνολο του τομέα και ότι, εξάλλου, δεν υφίστατο σχέση μεταξύ του μεγέθους των πλεονεκτημάτων που κάθε συγκεκριμένος παραγωγός αντλούσε από τις υπηρεσίας του Apple and Pear Development Council και του ύψους των υποχρεωτικών επιβαρύνσεων που ήταν υποχρεωμένος να καταβάλλει.
15 Ξρήσιμο είναι ακόμη να αναφερθώ στην απόφαση της 3ης Μαρτίου 1994, Tolsma (10), στην οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι παροχή υπηρεσιών πραγματοποιείται «εξ επαχθούς αιτίας», κατά την έννοια του άρθρου 2, περίπτωση 1, της οδηγίας,
«(...) μόνον αν υφίσταται μεταξύ του παρέχοντος την υπηρεσία και του λήπτη αυτής έννομη σχέση κατά τη διάρκεια της οποίας ανταλλάσσονται αμοιβαίως παροχές, η δε αμοιβή που λαμβάνει ο παρέχων την υπηρεσία συνιστά την πραγματική αντιπαροχή της υπηρεσίας που παρέχεται στον λήπτη» (11).
Το Δικαστήριο υπενθύμισε με την ευκαιρία αυτή ότι:
«(...) το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει, ως προς την έννοια της παροχής υπηρεσίας που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας, η οποία χρησιμοποιείται στο άρθρο 2, στοιχείο αα, της δεύτερης οδηγίας, η διατύπωση του οποίου είναι παρόμοια προς του άρθρου 2, περίπτωση 1, της έκτης οδηγίας, ότι οι φορολογητέες πράξεις προϋποθέτουν, στο πλαίσιο του συστήματος ΦΠΑ, την ύπαρξη συναλλαγής μεταξύ των μερών, συνεπαγομένης καθορισμό τιμής ή ανταλλάγματος. Κατά συνέπεια, το Δικαστήριο συνήγαγε ότι, όταν η δραστηριότητα του παρέχοντος υπηρεσίες συνίσταται αποκλειστικώς στην άνευ αμέσου ανταλλάγματος παροχή υπηρεσιών, δεν υπάρχει βάση για την επιβολή φορολογίας και, επομένως, η παροχή των υπηρεσιών αυτών δεν υπόκειται στον ΦΠΑ (βλ. την απόφαση της 1ης Απριλίου 1982, 89/81, Hong Kong Trade Development Council, Συλλογή 1982, σ. 1277, σκέψεις 9 και 10)» (12).
Ακόμη υπενθύμισε ότι:
«Στις αποφάσεις της 5ης Φεβρουαρίου 1981, 154/80, Coφperative Aardappelenbewaarplats (Συλλογή 1981, σ. 445, σκέψη 12), και της 23ης Νοεμβρίου 1988, 230/87, Naturally Yours Cosmetics (Συλλογή 1988, σ. 3665, σκέψη 11), το Δικαστήριο διευκρίνισε συναφώς ότι βάση επιβολής του φόρου επί παροχής υπηρεσιών είναι οτιδήποτε λαμβάνεται ως αντάλλαγμα για την παρεχόμενη υπηρεσία και ότι, επομένως, πρέπει να υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ της παρεχόμενης υπηρεσίας και της λαμβανόμενης αντιπαροχής για να μπορεί να φορολογηθεί η παροχή υπηρεσιών (βλ. επίσης την απόφαση της 8ης Μαρτίου 1988, 102/86, Apple and Pear Development Council, Συλλογή 1988, σ. 1443, σκέψεις 11 και 12).» (13)
16 Από τη νομολογία αυτή μπορούν να συναχθούν τα τρία ακόλουα κριτήρια, που εξειδικεύουν την έννοια της υπηρεσίας που παρέχεται «εξ επαχθούς αιτίας» (14):
- πρέπει να υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ παρεχομένης υπηρεσίας και λαμβανομένης αντιπαροχής (15)·
- η αντιπαροχή πρέπει να μπορεί να εκφρασθεί σε χρήμα (16)·
- η αντιπαροχή αυτή πρέπει να συνίσταται στην υποκειμενική αξία που της αναγνωρίζουν τα μέρη (17).
17 Όμως οι τρεις αυτές προϋποθέσεις που απαιτεί η νομολογία του Δικαστηρίου για να αναγνωρίσει σε μια παροχή υπηρεσιών επαχθή χαρακτήρα, ικανό να καταστήσει την παροχή υποκείμενη στον φόρο προστιθεμένης αξίας ελλείπουν εν προκειμένω.
18 Ένα απλό «προς εκτίμηση μέρος της προσφερομένης από τον εργαζόμενο εργασίας», σύμφωνα με τη διατύπωση του αιτούντος δικαστηρίου, δεν μπορεί να θεωρηθεί ως πραγματικό αντάλλαγμα για την παροχή υπηρεσίας μεταφοράς που προσφέρεται στον εργαζόμενο.
19 Δεν υφίσταται στην προκειμένη περίπτωση άμεση σχέση μεταξύ της παρεχομένης υπηρεσίας και της λαμβανομένης αντιπαροχής.
20 Η υπηρεσία, που εν προκειμένω συνίσταται στη μεταφορά, παρέχεται πράγματι ανεξαρτήτως της λήψεως οποιασδήποτε αντιπαροχής. Ο μισθωτός που κάνει χρήση της ομαδικής δωρεάν μεταφοράς που θέτει στη διάθεσή του ο εργοδότης δεν καταβάλλει κάποιο ποσό ούτε ο μισθός του μειώνεται κατά κάποιο ποσό που υποτίθεται ότι αποτελεί την αντιπαροχή της υπηρεσίας αυτής. Δεν είναι εξάλλου δυνατό να θεωρηθεί ο μισθός αντιπαροχή της υπηρεσίας αυτής: ο μισθός καταβάλλεται ως αντιπαροχή μόνο της προσφερομένης εργασίας.
Όπως ακριβώς και στην προαναφερθείσα υπόθεση Apple and Pear Development Council, στην οποία όλοι οι παραγωγοί μήλων και αχλαδιών κατέβαλλαν τις ίδιες επιβαρύνσεις στον εν λόγω οργανισμό, χωρίς να υπάρχει σχέση μεταξύ των καταβαλλομένων επιβαρύνσεων και των αποκομιζομένων πλεονεκτημάτων, στην προκειμένη περίπτωση οι μισθωτοί είναι υποχρεωμένοι να προσφέρουν την ίδια εργασία και να λαμβάνουν το ίδιο μισθό, ανεξαρτήτως αν αντλούν πλεονέκτημα από τη δωρεάν μεταφορά: δεν υπάρχει αντιπαροχή άμεσα συνδεόμενη με την υπηρεσία μεταφοράς που προσφέρει ο εργοδότης.
Ο εργοδότης υποχρεούται να προσφέρει σε κάθε έναν από τους μισθωτούς του τη δυνατότητα δωρεάν μεταφοράς σύμφωνα με τις διατάξεις της εφαρμοζομένης συλλογικής συμβάσεως, οι μισθωτοί όμως είναι ελεύθεροι να κάνουν ή όχι χρήση της προσφερομένης υπηρεσίας.
21 Επομένως δεν είναι δυνατό να θεωρηθεί ότι ένα μεμονωμένο τμήμα της παροχής εργασίας του μισθωτού αποτελεί το (εκτιμηθέν) αντάλλαγμα για την παροχή της υπηρεσίας της μεταφοράς.
22 Σημειωτέον ότι καμία εκτίμηση ενός μεμονωμένου τμήματος της παροχής εργασίας, ως αντιπαροχής για την παρεχόμενη υπηρεσία μεταφοράς, δεν προτάθηκε από κάποιον από τους διαδίκους κατά τη διάρκεια της διαδικασίας.
23 Κατά συνέπεια, στο μέτρο που δεν μπορεί να απομονωθεί κάποια αντιπαροχή τελούσα σε άμεση σχέση με την παρεχόμενη υπηρεσία, είναι κατά μείζονα λόγο αδύνατο στην προκειμένη περίπτωση να εκφρασθεί η αντιπαροχή «σε χρήμα», όπως απαιτεί η προαναφερθείσα νομολογία, και να της αναγνωρισθεί κάποια «υποκειμενική» αξία που της αποδίδουν οι διάδικοι.
24 Δεδομένου ότι δεν μπορεί να αναγνωρισθεί στην υπηρεσία δωρεάν μεταφοράς που προσφέρει ο εργοδότης στους μισθωτούς του «επαχθής» χαρακτήρας, κατά την έννοια του άρθρου 6, παράγραφος 2, της οδηγίας, η υπηρεσία αυτή δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της διατάξεως αυτής και δεν μπορεί, βάσει αυτής, να υποβληθεί σε φόρο προστιθεμένης αξίας.
25 Στο πρώτο ερώτημα πρέπει επομένως να δοθεί αρνητική απάντηση.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
26 Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν οι επίδικες παροχές υπηρεσίας μεταφοράς εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής των φορολογητέων πράξεων κατά την έννοια του άρθρου 6, παράγραφος 2, της οδηγίας.
27 Η διάταξη αυτή είναι διατυπωμένη ως εξής:
«2. Εξομοιούνται προς παροχές υπηρεσίας εξ επαχθούς αιτίας:
α) η χρησιμοποίηση αγαθού, το οποίο κατέχει η επιχείρηση, για τις ίδιες ανάγκες του υποκειμένου στον φόρο ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, εφόσον το αγαθό αυτό εδημιούργησε δικαίωμα προς ολική ή μερική έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας·
β) η άνευ ανταλλάγματος παροχή υπηρεσιών υπό του υποκειμένου σε φόρο για ίδιες ανάγκες αυτού ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του.
Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να παρεκκλίνουν από τις διατάξεις της παρούσας παραγράφου, υπό τον όρο ότι η παρέκκλιση αυτή δεν επιφέρει στρεβλώσεις του ανταγωνισμού.»
28 Σύμφωνα με το άρθρο 11 A, παράγραφος 1, στοιχείο γγ, της οδηγίας, βάση επιβολής του φόρου για τις πράξεις που αναφέρονται στο άρθρο 6, παράγραφος 2, είναι «(...) το ποσό των εξόδων των αναληφθέντων από τον υποκείμενο στον φόρο, για την εκτέλεση της παροχής των υπηρεσιών».
29 Το προδικαστικό ερώτημα όπως είναι διατυπωμένο, κάνει διάκριση μεταξύ της «χρησιμοποιήσεως αγαθού, το οποίο κατέχει η επιχείρηση» (άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο αα), και της «άνευ ανταλλάγματος παροχής υπηρεσιών» (άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο ββ).
Εντούτοις η διάκριση αυτή δεν είναι, νομίζω, απαραίτητη στην παρούσα υπόθεση. Οι έννοιες «ίδιες ανάγκες του υποκειμένου στον φόρο ή του προσωπικού του» και «για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του», που είναι κοινές και στις δύο παραλλαγές, είναι οι μόνες καθοριστικές.
30 Πράγματι, για να σχηματοποιήσω το ζήτημα, είτε γίνεται δεκτό ότι οι επίδικες μεταφορές πραγματοποιούνται για ίδιες ανάγκες του προσωπικού, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, είτε αντίθετα γίνεται δεκτό ότι οι μεταφορές αυτές εξυπηρετούν τις ανάγκες της επιχειρήσεως, οπότε εκφεύγουν της επιβολής φόρου δυνάμει του άρθρου 6, παράγραφος 2, της οδηγίας.
31 Και οι δύο απόψεις υποστηρίχθηκαν κατά τη διαδικασία.
32 Η προσφεύγουσα, καταρχάς, υποστηρίζει ότι η μεταφορά των μισθωτών εξυπηρετεί αποκλειστικά και άμεσα τους σκοπούς της επιχειρήσεως και κατά συνέπεια εμπίπτει στο πλαίσιο των επαγγελματικών σχέσεων και όχι στον «ιδιωτικό» τομέα των μισθωτών. Παρατηρεί σχετικά ότι, καίτοι, καταρχήν, οι μεταφορές εμπίπτουν στην «ιδιωτική σφαίρα» των εργαζομένων, η συλλογική σύμβαση δυνάμει της οποίας πραγματοποιούνται αυτές στην προκειμένη περίπτωση τις εντάσσει στον επαγγελματικό τομέα. Κατά συνέπεια καταλήγει ότι στην προκειμένη περίπτωση δεν εφαρμόζεται το άρθρο 6, παράγραφος 2.
33 Οι λοιποί διάδικοι αντίθετα θεωρούν ότι η δωρεάν μεταφορά των μισθωτών ικανοποιεί ίδιες ανάγκες των μισθωτών και επομένως εξυπηρετεί σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση· κατά συνέπεια εφαρμόζεται το άρθρο 6, παράγραφος 2.
34 Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή θεωρούν, εντούτοις, ότι πρέπει να ληφθούν υπόψη οι ειδικές περιστάσεις της συγκεκριμένης διαφοράς, που δικαιολογούν τη μη υποβολή στον φόρο δυνάμει του άρθρου 6, παράγραφος 2.
35 Συμφωνώ με την άποψη αυτή.
36 Καταρχάς, είναι, νομίζω, αναμφισβήτητο ότι η μεταφορά των μισθωτών από την κατοικία τους στον τόπο εργασίας τους αποτελεί ζήτημα που εμπίπτει, καταρχήν, στον τομέα της ιδιωτικής τους ζωής.
37 Πράγματι, ο εργαζόμενος είναι εκείνος που επιλέγει τον τόπο της κατοικίας του, λαμβάνοντας ενδεχομένως υπόψη τον τόπο εργασίας του, που καθορίζει το μήκος της διαδρομής από τον ένα στον άλλο τόπο και τη φύση του μέσου μεταφοράς που είναι ελεύθερος να επιλέξει για τη διαδρομή αυτή. Ο εργοδότης δεν επεμβαίνει με κανένα τρόπο στις συναφείς θεωρήσεις, καθόσον η υποχρέωση του μισθωτού έναντι του εργοδότη περιορίζεται στην παρουσία του στον τόπο εργασίας κατά τη συμφωνηθείσα ώρα. Ο μισθωτός είναι εκείνος που πρέπει να λάβει τα μέτρα του για να βρεθεί στον τόπο αυτό, επιλέγοντας ο ίδιος τον τρόπο της μεταβάσεώς του. Κατά συνέπεια, υπό κανονικές συνθήκες, η μεταφορά μισθωτών από την κατοικία τους στον τόπο εργασίας εξυπηρετεί «ίδιες ανάγκες του προσωπικού», και πραγματοποιείται για «σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση». Οι παρατηρήσεις αυτές δεν μεταβάλλονται από το γεγονός ότι η εν λόγω μεταφορά μπορεί να έχει οργανωθεί από τον εργοδότη, ο οποίος θέτει στη διάθεση όσων από τους μισθωτούς του το επιθυμούν τη δυνατότητα ομαδικής δωρεάν μεταφοράς.
38 Η προσφερόμενη από τον εργοδότη δωρεάν μεταφορά μισθωτών με όχημα της επιχειρήσεως πρέπει επομένως, καταρχήν, να θεωρηθεί ότι υποβάλλεται σε φόρο προστιθεμένης αξίας ως εξομοιούμενη με παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 6, παράγραφος 2, της οδηγίας.
39 Αυτή η καταρχήν υποβολή σε φόρο είναι σύμφωνη με τον σκοπό της διατάξεως αυτής, η οποία «(...) έχει ως σκοπό την αποφυγή του ενδεχομένου της μη φορολογήσεως αγαθού επιχειρήσεως το οποίο χρησιμοποιείται για προσωπικές ανάγκες (...)» (18).
40 Εντούτοις νομίζω ότι πρέπει, κατ' εξαίρεση, να γίνει δεκτό, λόγω ειδικών περιστάσεων, που συνδέονται στην προκειμένη περίπτωση με τη φύση της δραστηριότητας της επιχειρήσεως, ότι η μεταφορά που προσφέρει ο εργοδότης πραγματοποιείται για σκοπούς που δεν είναι ξένοι προς την επιχείρηση.
41 Το ιδιαίτερο χαρακτηριστικό μιας κατασκευαστικής επιχειρήσεως είναι ότι οι εργαζόμενοι τοποθετούνται, όχι μόνιμα σ' έναν τρόπο εργασίας που έχει προηγουμένως συμφωνηθεί με τον εργοδότη, αλλά, ανάλογα με τις ανάγκες των πελατών της επιχειρήσεως, σε εργοτάξια που βρίσκονται σε διάφορους τόπους. Αυτή η τοποθέτηση μπορεί να αλλάξει από τη μια μέρα στην άλλη, ακόμα και κατά τη διάρκεια της ίδιας ημέρας. Ο εργαζόμενος πρέπει να μπορεί να κινητοποιηθεί μόλις κληθεί από τον εργοδότη. Πρόκειται για μια ιδιαιτερότητα των εργαζομένων στον κατασκευαστικό τομέα, όπως εν προκειμένω, σε σύγκριση με τους εργαζομένους που είναι υποχρεωμένοι να παρέχουν την εργασία τους σε προκαθορισμένο τόπο, όπως στα γραφεία της επιχειρήσεως που τους απασχολεί. Έτσι, το μήκος της αποστάσεως που χωρίζει την κατοικία του εργαζομένου από τον τόπο εργασίας εκφεύγει της επιλογής και του ελέγχου του εργαζομένου.
42 Οι τόποι απασχολήσεως των εν λόγω εργαζομένων είναι τις περισσότερες φορές δύσκολα προσιτοί με τα συνηθισμένα μεταφορικά μέσα, διότι πρόκειται για εργοτάξια, που μπορεί να βρίσκονται π.χ. σε βιομηχανικές ζώνες ή εκτός αστικής περιφέρειας.
43 Εξάλλου, και λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι, ανάλογα με την τοποθέτηση των εργαζομένων του κατασκευαστικού τομέα, τα εργοτάξια στα οποία πρέπει να εργασθούν μπορεί να βρίσκονται σε μεγάλη απόσταση από την κατοικία τους, τα ωράρια εργασίας των εργαζομένων στον τομέα αυτό μπορεί να τους αναγκάζουν να σηκώνονται πολύ νωρίς το πρωί, για να μπορέσουν να καλύψουν έγκαιρα την απόσταση που τους χωρίζει από τον τόπο εργασίας τους.
44 Υπό τις συνθήκες αυτές, η ανάθεση αποκλειστικά στους μισθωτούς της επιλογής του τρόπου μεταφοράς τους από την κατοικία τους στον τόπο εργασίας τους μπορεί να ενέχει για τον εργοδότη κινδύνους για την ομαλή λειτουργία της επιχειρήσεώς του. Υπό τις συνθήκες αυτές είναι πράγματι νοητό να αποδειχθούν ακατάλληλα ή ακόμη και ανύπαρκτα τα περισσότερο συνηθισμένα μέσα μεταφοράς, όπως τα δημόσια μέσα μεταφοράς.
45 Επομένως η οργάνωση από τον εργοδότη της μεταφοράς των μισθωτών από την κατοικία τους στον τόπο εργασίας τους μπορεί, σε ορισμένες ειδικές περιστάσεις, όπως συμβαίνει στην προκειμένη περίπτωση, να εξυπηρετεί επιτακτικές ανάγκες καλής λειτουργίας της επιχειρήσεως. Δεν μπορεί βέβαια να αμφισβητηθεί ότι οι εργαζόμενοι αντλούν πλεονέκτημα από αυτή την οργάνωση που τίθεται στη διάθεσή τους, το πλεονέκτημα όμως αυτό φαίνεται δευτερεύον σε σχέση με τις ανάγκες της επιχειρήσεως, ενόψει των οποίων διοργανώθηκε η δωρεάν ομαδική μεταφορά.
46 Το γεγονός, εξάλλου, ότι μια συλλογική σύμβαση πρόβλεψε ρητά τέτοιες μεταφορές, αν δεν είναι καθοριστικό, πάντως τείνει να επιβεβαιώσει ότι ο κατασκευαστικός τομέας εμπίπτει σε μια δραστηριότητα με ιδιαιτερότητες που πρέπει να ληφθούν υπόψη.
47 Κατά συνέπεια, απαντώντας στο δεύτερο ερώτημα, θεωρώ ότι, καταρχήν, η μεταφορά των εργαζομένων από την κατοικία τους στον τόπο εργασίας τους με όχημα που ανήκει στον εργοδότη πρέπει να θεωρηθεί ότι εξυπηρετεί ίδιες ανάγκες των εργαζομένων αυτών και εκ του λόγου αυτού υπόκειται σε φόρο δυνάμει του άρθρου 6, παράγραφος 2, της οδηγίας, αυτό όμως δεν συμβαίνει όταν, λόγω ειδικών συνθηκών, που προσιδιάζουν π.χ. στη φύση της δραστηριότητας της επιχειρήσεως, αυτές οι παροχές υπηρεσίας μεταφοράς εξυπηρετούν σκοπούς που δεν είναι ξένοι προς την επιχείρηση. Στην τελευταία περίπτωση η πράξη εκφεύγει του πεδίου εφαρμογής του άρθρου 6, παράγραφος 2, και δεν υπόκειται στο φόρο.
Επί του τρίτου ερωτήματος
48 Με το ερώτημα αυτό το Bundesfinanzhof ζητεί, στην περίπτωση που δοθεί καταφατική απάντηση στο δεύτερο ερώτημα, να εκτιμηθεί κατά πόσο ασκεί επιρροή το γεγονός ότι οι επίδικες μεταφορές μπορεί να ανατεθούν σ' έναν εργαζόμενο στην επιχείρηση, ο οποίος τις πραγματοποιεί με το ιδιωτικό του όχημα.
49 Λαμβανομένης υπόψη της απαντήσεως που προτείνω να δοθεί στο δεύτερο ερώτημα, δεν χρειάζεται να δώσει απάντηση στο τρίτο.
50 Εντούτοις, αν οι συνθήκες δεν δικαιολογούσαν να θεωρηθεί ότι οι επίδικες μεταφορές διενεργούνται για σκοπούς που δεν είναι ξένοι προς την επιχείρηση, το τρίτο ερώτημα δεν θα έπρεπε, κατά την άποψή μου, να αντιμετωπιστεί διαφορετικά από το προηγούμενο ερώτημα. Ο εργαζόμενος στον οποίο ανατίθεται η δραστηριότητα αυτή από τον υποκείμενο στον φόρο, κατά την έννοια της οδηγίας, δεν ενεργεί ανεξάρτητα, κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής: η παροχή της υπηρεσίας της μεταφοράς από τον εργαζόμενο θα έπρεπε να εξομοιωθεί με την παροχή της υπηρεσίας της μεταφοράς από τον υποκείμενο στο φόρο επιχειρηματία, αφού διενεργείται για λογαριασμό του.
Πρόταση
51 Για τους λόγους αυτούς προτείνω να δοθεί η ακόλουθη απάντηση στα ερωτήματα που υπέβαλε το Bundesfinanzhof:
«1) Το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι ο εργοδότης που εξασφαλίζει τη μεταφορά των εργαζομένων στην επιχείρησή του από την κατοικία τους στον τόπο εργασίας τους, δωρεάν και χωρίς να υπάρχει σχέση με την παροχή εργασίας ή τον μισθό, δεν πραγματοποεί παροχή υπηρεσιών "εξ επαχθούς αιτίας" κατά την έννοια της διατάξεως αυτής.
2) Το άρθρο 6, παράγραφος 2, της προαναφερθείσας οδηγίας έχει την έννοια ότι εφαρμόζεται στην περίπτωση που ο εργοδότης εξασφαλίζει τη δωρεάν μεταφορά των εργαζομένων από την κατοικία τους στον τόπο εργασίας τους, εφόσον η μεταφορά αυτή εξυπηρετεί καταρχήν ίδιες ανάγκες του προσωπικού και επομένως σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση. Η διάταξη αυτή όμως δεν εφαρμόζεται όταν, όπως εν προκειμένω, λόγω των ιδιαιτεροτήτων της δραστηριότητας της επιχειρήσεως, η παροχή της υπηρεσίας της μεταφοράς δεν πραγματοποιείται για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση αλλά εξυπηρετεί τις ανάγκες της.
3) Η απάντηση που δόθηκε ανωτέρω υπό 2, πρώτο εδάφιο, ισχύει και στην περίπτωση κατά την οποία ο εργοδότης δεν μεταφέρει τους εργζομένους με δικά του οχήματα, αλλ' αναθέτει το καθήκον αυτό σε τρίτους (και, στην προκειμένη περίπτωση, σε έναν από τους εργαζομένους).»
(1) - Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλού εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49).
(2) - Άρθρο 1, παράγραφος 1, αριθ. 1, δεύτερη πρόταση, στοιχείο b, του Umsatzsteuergesetz του 1980 (του νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών του 1980 - στο εξής: UStG 1980).
(3) - V R 30/84 και V R 114/83 (BFHE 153, 155, 162, BStBl II 1988, 643, 651).
(4) - Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει (σημείο II.1 της διατάξεως περί παραπομπής) ότι, με τις αποφάσεις αυτές, το Bundesfinanzhof μετέβαλε τη νομολογία του. Ενώ προηγουμένως απομόνωνε ένα ιδανικό μερίδιο της παρεχόμενης από τον μισθωτό εργασίας ως αντιπαροχή για την παροχή της υπηρεσίας της μεταφοράς εκ μέρους του εργοδότη, το δικαστήριο αυτό θεωρεί πλέον ότι είναι αδύνατον να καθοριστεί η αξία της αντιπαροχής αυτής, που συνίσταται σε ιδανικό μερίδιο εργασίας του μισθωτού.
(5) - Σ. 9 της γαλλικής μεταφράσεως της διατάξεως περί παραπομπής.
(6) - Η υπογράμμιση δική μου.
(7) - Υπόθεση 154/80, Συλλογή 1981, σ. 445 (σκέψεις 12 και 13).
(8) - Δεύτερη οδηγία 67/228/EΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Διάρθρωση και κανόνες εφαρμογής του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας (ΕΕ ειδ. έκδ. 08/001, σ. 5).
(9) - Υπόθεση 102/86, Συλλογή 1988, σ. 1443.
(10) - Υπόθεση C-16/93, Συλλογή 1994, σ. I-743.
(11) - Σκέψη 14.
(12) - Σκέψη 12.
(13) - Σκέψη 13.
(14) - Βλ. σχετικά το σημείο 14 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα Lenz για την απόφαση Tolsma, που προαναφέρθηκε.
(15) - Προαναφερθείσες αποφάσεις, Coφperatieve Aardappelenbewaarplaats (σκέψη 12), Apple and Pear Development Council (σκέψη 11), και Naturally Yours Cosmetics (σκέψη 11).
(16) - Προαναφερθείσες αποφάσεις, Coφperatieve Aardappelenbewaarplaats (σκέψη 13), και Naturally Yours Cosmetics (σκέψη 16).
(17) - Προαναφερθείσες αποφάσεις Coφperatieve Aardappelenbewaarplaats (σκέψεις 13 και 14) και Naturally Yours Cosmetics (σκέψη 16).
(18) - Απόφαση της 25ης Μαου 1993, C-193/91, Mohsche (Συλλογή 1993, σ. I-2615, σκέψη 8). Βλ. επίσης την απόφαση της 27ης Ιουνίου 1989, 50/88, Kόhne (Συλλογή 1989, σ. 1925, σκέψη 8).
Full & Egal Universal Law Academy