Generaladvokatens forslag til afgørelse
1 I naervaerende sag, der er forelagt af Finanzgericht Baden-Wuerttemberg, Freiburg, rejses foelgende spoergsmaal: Er transaktioner, som bestaar i afholdelse af ulovligt roulettespil, omfattet af anvendelsesomraadet for moms? Hvis det er tilfaeldet, skal en medlemsstat i saa fald fritage transaktionerne for moms, hvis afholdelsen af saadanne spil er fritaget for moms, naar de foregaar i godkendte offentlige spillekasinoer? Hvis det ikke er tilfaeldet, hvad er beskatningsgrundlaget ved beregningen af moms?
Relevante faellesskabsretlige og nationale bestemmelser
2 Det bestemmes i sjette direktivs (1) artikel 2:
»Mervaerdiafgift paalaegges:
1. Levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optraeder i denne egenskab
...«
3 I direktivets artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), bestemmes, at beskatningsgrundlaget ved transaktioner i indlandet er:
»... den samlede modvaerdi, som leverandoeren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af koeberen, aftageren eller tredjemand for de paagaeldende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.«
4 I henhold til artikel 13, punkt B, litra f), fritages for moms:
»vaeddemaal, lotterier og andre former for hasardspil eller spil om penge, paa de betingelser og med de begraensninger, som er fastlagt af hver medlemsstat«.
5 Det bestemmes i direktivets artikel 33:
»Med forbehold af andre faellesskabsbestemmelser er bestemmelserne i dette direktiv ikke til hinder for, at en medlemsstat opretholder eller indfoerer afgifter paa forsikringskontrakter og paa spil og vaeddemaal, punktafgifter, indregistreringsafgifter og i det hele taget alle former for skatter og afgifter, der ikke har karakter af omsaetningsafgift.«
6 Ved § 1, stk. 1, nr. 1, i den tyske Umsatzsteuergesetz (lov om omsaetningsafgift) gennemfoeres direktivets artikel 2, nr. 1, idet det bestemmes, at der skal svares moms af transaktioner i indlandet, der af en erhvervsdrivende udfoeres mod vederlag som led i hans virksomhed. I overensstemmelse med direktivets artikel 13, punkt B, litra f), er i henhold til lovens § 4, stk. 9, litra b), bl.a. godkendte offentlige spillekasinoers omsaetning ved kasinoets drift fritaget for moms.
De faktiske omstaendigheder og de af den nationale domstol forelagte spoergsmaal
7 I henhold til tysk ret er det kun tilladt for godkendte offentlige spillekasinoer erhvervsmaessigt at afholde roulettespil. Fra 1987 til 1989 foranstaltede Karlheinz Fischer roulettespil flere steder i Forbundsrepublikken Tyskland. Han havde ikke tilladelse til at drive et spillekasino og herved heller ikke til at foranstalte roulettespil, men han havde tilladelse til at foranstalte saakaldte kunstspil (spil, hvis udfald afhaenger af spillerens indsigt og erfaring) med spillet »Roulette Opta II«. Han gik imidlertid saa langt ud over tilladelsen, at spillene maatte sidestilles med roulettespil.
8 Karlheinz Fischer's spilleudstyr havde en talkrans med tallene fra 1 til 24 samt tegnene 0 og X. Tallene fra 1 til 12 var paa sorte felter, mens tallene fra 13 til 24 var paa roede felter. Maalet for spillerne var ved indsats af spillemaerker paa de respektive felter at forudsige, hvor den kugle, som spillelederen satte i bevaegelse, ville blive liggende. Spillerne koebte spillemaerker (jetons) til 5 DEM pr. stk. De kunne ved hvert spil laegge en eller flere spillemaerker paa et af tallene fra 1 til 24, 0 eller X («plein»), paa stregen mellem to tal («cheval») og/eller paa det roede og/eller sorte talfelt. Saafremt kuglen blev liggende paa det paagaeldende tal, fik spilleren 24 gange sin indsats, saafremt kuglen blev liggende paa et af de to tal, som spillemaerket laa mellem, fik han 12 gange indsatsen, og blev kuglen liggende paa det roede eller sorte spillefelt, som spilleren havde lagt sin indsats paa, fik han 2 gange sin indsats. Udbetalingen af gevinster skete umiddelbart efter spillet i spillemaerker, og de af spillelederen indsamlede spillemaerker blev brugt til udbetaling til vinderne og til ombytning med penge. Spillere, som ikke ville spille mere, kunne omveksle de spillemaerker, de ikke havde spillet op, til penge.
9 Karlheinz Fischer angav som afgiftspligtig omsaetning nettoomsaetningen, dvs. det beloeb, der var tilbage til ham selv i kassen hver aften. Finanzamt fandt imidlertid, at beskatningsgrundlaget var de af spillerne indskudte pengebeloeb (i form af spillemaerker) med fradrag af de spillegevinster, spillerne havde faaet (ligeledes i form af spillemaerker). Selv om det ikke er helt klart, synes Finanzamt at have forsoegt kun at tage hensyn til spil, hvor arrangoeren havde en nettofortjeneste, og saaledes se bort fra spil, hvor der var et nettotab. Da Karlheinz Fischer ikke havde opgjort dette beloeb (hvilket ville have noedvendiggjort, at hver enkelt spillers indskud og gevinster blev registreret), foretog Finanzamt en skoensmaessig ansaettelse paa den maade, at Fischer's nettoomsaetning blev ganget med faktor 6 paa grundlag af en sandsynlighedsberegning, hvorved der blev taget hensyn til mulighederne for gevinst og tab for hver enkelt spiller.
10 Finanzgericht har for det foerste rejst spoergsmaalet om, hvorvidt afholdelse af roulettespil er afgiftspligtig. Karlheinz Fischer drev ikke et godkendt offentligt spillekasino som omhandlet i § 4, stk. 9, litra b), i Umsatzsteuergesetz, og han er faktisk blev doemt for at have overtraadt § 284 i den tyske Strafgesetzbuch (»straffelov«) ved ulovligt at foranstalte hasardspil. Da Karlheinz Fischer's omsaetning derfor ikke er fritaget for moms i henhold til § 4, stk. 9, litra b), har Finanzgericht fastslaaet, at omsaetningen efter tysk ret er afgiftspligtig i henhold til den generelle afgiftsbestemmelse i lovens § 1, stk. 1, nr. 1, 1. pkt. Under hensyn til Domstolens domme i Happy Family- (2) og Mol-sagerne (3), hvor det blev fastslaaet, at ulovlig levering af narkotika ikke er omfattet af anvendelsesomraadet for moms, er Finanzgericht i tvivl om, hvorvidt faellesskabsretten er til hinder for, at der skal svares afgift af Karlheinz Fischer's transaktioner, fordi de efter tysk ret er ulovlige.
11 For det andet er Finanzgericht for det tilfaelde, at Karlheinz Fischer's transaktioner er afgiftspligtige, i tvivl om, hvad der er beskatningsgrundlaget. Finanzgericht er tilboejelig til at tiltraede Finanzamt's opfattelse, men finder, at Domstolens dom i Glawe-sagen (4) er til hinder herfor. I denne dom fastslog Domstolen, at beskatningsgrundlaget for tjenesteydelser vedroerende drift af spilleautomater bestaar i nettoomsaetningen fra automaterne efter udbetaling af gevinster og ikke spillernes samlede indsatser i automaterne. Finanzgericht har henvist til lighedspunkterne mellem de to former for spil. Selv om Domstolen i dommen bemaerkede, at spilleautomaterne efter lovligheden skal vaere konstrueret saaledes, at gennemsnitlig mindst 60% af spillernes indsatser udbetales til spillerne som gevinster, kan dette forhold ifoelge Finanzgericht ikke anses for at have vaeret afgoerende for Domstolens afgoerelse.
12 Finanzgericht har herefter forelagt Domstolen foelgende spoergsmaal:
»1) Skal sjette direktivs artikel 2, nr. 1, fortolkes saaledes, at tjenesteydelser, som en arrangoer af ulovligt og strafbart hasardspil praesterer over for spillerne, ikke er afgiftspligtige?
2) Saafremt spoergsmaal 1 besvares benaegtende, oenskes oplyst, om sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), skal fortolkes saaledes, at ved ulovligt hasardspil i form af roulette er beskatningsgrundlaget for de tjenesteydelser, arrangoeren praesterer over for spillerne, det beloeb, som inden for en afgiftsperiode bliver tilbage til arrangoeren.
3) Saafremt spoergsmaal 2 besvares benaegtende, hvad er da beskatningsgrundlaget i de i spoergsmaal 1 og 2 beskrevne situationer?«
Det foerste spoergsmaal
13 Domstolens praksis vedroerende moms af ulovlige transaktioner har sin baggrund i sager vedroerende told. I Horvath- (5), Wolf- (6) og »Einberger I«-dommene (7) fastslog Domstolen, at der ikke opstaar toldskyld ved indfoersel af narkotika, som ikke er genstand for det strengt kontrollerede salg med henblik paa en anvendelse til medicinske og videnskabelige formaal. Domstolen henviste til, at indfoersel og salg af narkotika uden for dette strengt kontrollerede omraade var forbudt i medlemsstaterne i henhold til en international konvention, som alle medlemsstaterne har undertegnet, nemlig enkelt konvention om kontrol med narkotiske midler. Der kunne ikke opstaa toldskyld ved indfoersel af narkotika, der ikke kunne bringes i handelen og integreres i det oekonomiske kredsloeb inden for Faellesskabet. Domstolen tilfoejede, at ulovlig indfoersel af narkotika er de formaal, der opstilles for Faellesskabet i traktatens artikel 2, og de retningslinjer, der ved artikel 29 er afstukket vedroerende forvaltningen af toldunionen, ganske uvedkommende.
14 I »Einberger II«-dommen (8) udstrakte Domstolen sin praksis vedroerende told til ogsaa at gaelde moms ved ulovlig indfoersel af narkotika. Efterfoelgende har Domstolen i Happy Family- (9) og Mol-dommene (10) udtalt, at ulovlige leverancer af narkotika i indlandet ligeledes falder uden for anvendelsesomraadet for moms. Domstolen fandt, at ulovlig handel med narkotika ikke var forenelig med sjette direktivs formaal, som er at bidrage til den faktiske gennemfoerelse af den frie bevaegelighed for personer, goder, tjenesteydelser og kapital og til den oekonomiske sammenhaeng i Faellesskabet samt til skabelse af et faelles marked med en sund konkurrence og med typiske traek svarende til dem, der karakteriserer et virkeligt hjemmemarked (11).
15 I to efterfoelgende sager blev Domstolen anmodet om at tage stilling til det samme spoergsmaal med hensyn til andre former for goder. I Witzemann-sagen (12) udstrakte Domstolen sin praksis vedroerende told og moms til ogsaa at gaelde indfoersel af falske penge med den begrundelse, at det, den tidligere havde anfoert, havde endnu stoerre vaegt, naar der er tale om falske penge, som i modsaetning til narkotika var omfattet af et totalt forbud mod indfoersel og forhandling. I Lange-dommen (13) fastslog Domstolen derimod, at udfoersel af varer til OEsteuropa i strid med et eksportforbud, som var vedtaget af Cocom (Coordinating Committee for Multilateral Export Controls), var momspligtig. I modsaetning til de tidligere sager var der ikke tale om varer, med hensyn til hvilke enhver transaktion var ulovlig paa grund af varernes art eller deres saerlige karakteristika. Det var kun forbudt at udfoere varerne til ganske bestemte omraader paa grund af en mulig anvendelse til strategiske formaal.
16 I naervaerende sag er der til Domstolen indgivet skriftlige indlaeg af den tyske regering og Det Forenede Kongeriges regering samt af Kommissionen. Alle tre mener, at ulovlig afholdelse af roulettespil i modsaetning til ulovlige transaktioner med narkotika og falske penge er omfattet af direktivets anvendelsesomraade. Jeg deler denne opfattelse.
17 Det er klart, at Domstolens praksis vedroerende narkotika og falske penge er en undtagelse fra hovedreglen om, at lovlige og ulovlige transaktioner afgiftsmaessigt skal behandles ens. I Mol- og Happy Family-sagerne udtalte Domstolen:
»Det maa herved erkendes, at princippet om afgiftsneutralitet med hensyn til opkraevning af mervaerdiafgift faktisk er til hinder for en generel sondring mellem lovlige og ulovlige transaktioner. Dette gaelder dog ikke for levering af varer som narkotika, som frembyder saerlige karakteristika, idet de efter selve deres art er omfattet af et absolut forbud mod salg i alle medlemsstater med undtagelse af det strengt kontrollerede salg med henblik paa en anvendelse til medicinske og videnskabelige formaal. I en saadan saerlig situation, hvor enhver konkurrence mellem en lovlig oekonomisk sektor og en ulovlig sektor er udelukket, kan momsfritagelse ikke paavirke princippet om afgiftsneutralitet« (14).
18 Med hensyn til den bekymring, som i disse sager var udtrykt af den franske, den tyske og den nederlandske regering, for, at en mere gunstig afgiftsmaessig behandling af ulovlig handel ville bringe princippet om afgiftsneutralitet i fare (15), understregede Domstolen saaledes, at naar der ikke var mulighed for konkurrence mellem den lovlige og den ulovlige handel, maatte den afgiftsmaessige behandling vaere den samme.
19 Det er tilfaeldet i naervaerende sag. De transaktioner, der er tale om i denne sag, kan uden problemer adskilles fra transaktioner vedroerende narkotika og falske penge. Afholdelse af hasardspil, som f.eks. roulette, er genstand for en betydelig lovlig handel og er en integreret del af Faellesskabets oekonomi. Med Domstolens ordvalg i Happy Family- og Mol-sagerne er situationen ikke den, at hasardspil ikke »beroeres af det sjette direktivs formaal«. De her omhandlede transaktioner er alene ulovlige, fordi et lovligt spil, som den paagaeldende havde tilladelse til at afholde, blev aendret til et spil, som lovligt kun kan afholdes af godkendte offentlige spillekasinoer. Naervaerende sag svarer naermere til Lange-sagen (16), hvor varerne ikke var forbudt paa grund af deres art og kun var undergivet et udfoerselsforbud, fordi de skulle udfoeres til bestemte lande til strategiske formaal. I naervaerende sag kan der vaere tale om konkurrence mellem den lovlige og den ulovlige handel, og princippet om afgiftsneutralitet forudsaetter, at momssystemet ikke goer afholdelsen af ulovligt hasardspil mere gunstig end afholdelsen af lovligt hasardspil.
20 Det er derfor min opfattelse, at de i denne sag omhandlede ulovlige transaktioner vedroerende roulettespil er omfattet af anvendelsesomraadet for moms. Der skal saaledes svares moms heraf i henhold til direktivets artikel 2, nr. 1, medmindre transaktionerne udtrykkeligt er fritaget for moms efter artikel 13, punkt B, litra f).
21 Der er i denne forbindelse et andet spoergsmaal, som er relevant for sagens afgoerelse, men som den forelaeggende ret ikke har rejst, nemlig om Forbundsrepublikken Tyskland i henhold til artikel 13, punkt B, litra f), kan begraense afgiftsfritagelsen til kun at gaelde roulettespil, som afholdes af godkendte offentlige spillekasinoer. I henhold til artikel 13, punkt B, litra f), kan medlemsstaterne fastsaette »betingelser og ... begraensninger« for den i denne bestemmelse omhandlede fritagelse. Spoergsmaalet er imidlertid, om princippet om afgiftsneutralitet saetter graenser for medlemsstaternes kompetence til at begraense anvendelsesomraadet for fritagelsen.
22 Som Det Forenede Kongerige har anfoert i sit skriftlige indlaeg, viser dommen i Lange-sagen, at princippet om afgiftsneutralitet ikke er begraenset til kun at gaelde i tilfaelde, hvor den lovlige handel - saafremt dette princip ikke fandt anvendelse - ville blive stillet ringere end den ulovlige handel. I denne sag blev princippet om afgiftsneutralitet anvendt i en situation, hvor den ulovlige handel ville vaere blevet stillet ringere. Domstolen udtalte, at en medlemsstat ikke kunne naegte den i direktivets artikel 15 omhandlede afgiftsfritagelse for eksporttransaktioner med den begrundelse, at eksporten var ulovlig. Domstolen bemaerkede, at der i overensstemmelse med princippet om afgiftsneutralitet, som ligger til grund for sjette direktiv, ikke sondres i artikel 15 mellem lovlige og ulovlige udfoersler med henblik paa afgiftsfritagelse. Endvidere bemaerkede Domstolen, at medlemsstaterne i henhold til direktivets artikel 17, stk. 3, var forpligtede til at indroemme fradrag for eller tilbagebetaling af moms for varer, som er omfattet af fritagelsen i henhold til artikel 15, og tilfoejede, at formaalet med fritagelserne var at forhindre, at forbrugere i tredjelande skal betale moms. Naegter en medlemsstat at fritage en eksporttransaktion for moms i henhold til direktivet for at strafsanktionere en overtraedelse af en national bestemmelse, hvorefter der kraeves tilladelse til transaktionen, forfoelges der herved et formaal, der er formaalet med sjette direktiv uvedkommende (17).
23 Det Forenede Kongerige har i sit skriftlige indlaeg anfoert, at naar henses til denne dom, kan Forbundsrepublikken Tyskland paa grund af princippet om afgiftsneutralitet ikke begraense fritagelsen i henhold til artikel 13, punkt B, litra f), til kun at gaelde lovlige transaktioner. I retsmoedet har Det Forenede Kongerige imidlertid trukket denne udtalelse tilbage, idet den var baseret paa en forkert forstaaelse af de tyske bestemmelser. Det Forenede Kongerige har anfoert, at mens en medlemsstat ikke med hensyn til afgiftsfritagelserne kan foretage en generel sondring mellem lovlige og ulovlige transaktioner, kan den derimod fastsaette betingelser og begraensninger for fritagelserne, herunder en betingelse om, at transaktionerne skal foregaa i godkendte offentlige spillekasinoer. Forbundsrepublikken Tyskland kan derfor undtage transaktioner, der ikke foregaar i et godkendt offentligt spillekasino, fra anvendelsesomraadet for fritagelserne, men kan ikke f.eks. naegte fritagelse for ulovlige transaktioner, som foregaar i et saadant kasino, eller for transaktioner, som viser sig at vaere ulovlige, fordi kasinoet ikke i tide har anmodet om forlaengelse af tilladelsen.
24 I retsmoedet har den tyske regering forsoegt at begrunde begraensningen paa anden maade. Regeringen har anfoert, at princippet om afgiftsneutralitet ikke indebaerer, at fritagelsen skal udstraekkes til ogsaa at gaelde ulovlige transaktioner, da de to typer af transaktioner er undergivet forskellige konkurrencevilkaar. I henhold til tysk ret er lovligt roulettespil, til gengaeld for momsfritagelsen, undergivet en saerlig afgift paa spil og kasinoer. Transaktioner, som ikke er fritaget for moms, er ikke undergivet denne afgift.
25 Det fremgaar af forelaeggelseskendelsen, at de i hovedsagen omhandlede spil grundlaeggende svarer til roulettespil, saaledes som dette afholdes i godkendte kasinoer. Det er derfor vanskeligt at se, hvorledes det skulle kunne vaere foreneligt med princippet om afgiftsneutralitet, som ligger til grund for direktivet, at en medlemsstat naegter at indroemme en fritagelse for disse spil, fordi de afholdes ulovligt.
26 Som Det Forenede Kongerige med rette har anfoert i sit skriftlige indlaeg, fremgaar det af Lange-dommen, at princippet om afgiftsneutralitet er til hinder for, at momssystemet anvendes til at strafsanktionere ulovlige transaktioner. Anvendelsen af moms maa ikke goeres afhaengig af bestemmelserne i en medlemsstats straffelovgivning. Hvis man i dette tilfaelde anerkender en undtagelse, vil man herved bringe den sammenhaeng i fare, der boer vaere ved anvendelsen af afgiftslovgivningen.
27 Jeg mener ikke, man i denne sag kan goere gaeldende - saaledes som Det Forenede Kongerige forsoegte i retsmoedet - at Forbundsrepublikken Tyskland kun har fastsat betingelserne for, at fritagelsen finder anvendelse, og ikke har opstillet en generel sondring - hvilket ikke er tilladt, saaledes som Det Forenede Kongerige ogsaa har anfoert - mellem lovlig og ulovlig handel. Ifoelge den nationale domstols fremstilling opstilles der i de tyske bestemmelser en sondring mellem lovligt og ulovligt roulettespil, og det foerste spoergsmaal er stillet paa denne baggrund. Der er ikke i de dokumenter, der er forelagt Domstolen, grundlag for at drage dette i tvivl. Det synes derimod at fremgaa, at kun lovligt roulettespil er fritaget for moms, idet roulettespil kun kan foranstaltes erhvervsmaessigt af godkendte kasinoer. Det har naeppe betydning i denne forbindelse, at sondringen mellem lovligt og ulovligt roulettespil beror paa en betingelse, som er en forudsaetning for, at fritagelsen finder anvendelse.
28 Det er derfor ikke noedvendigt i denne sag at afgoere det mere generelle spoergsmaal om, i hvilket omfang princippet om afgiftsneutralitet - saafremt der ses bort fra sondringen mellem lovlig og ulovlig handel - kan begraense den kompetence, der ved de indledende ord i artikel 13, punkt B, eller ved de enkelte fritagelser er tillagt medlemsstaterne, til at fastsaette betingelser, begraensninger eller undtagelser med hensyn til visse fritagelser. Da de i direktivets artikel 13, punkt B, omhandlede transaktioner foregaar paa markeder, hvor der er konkurrence, ville princippet om afgiftsneutralitet, saafremt det gives en for vid udstraekning, reelt kunne afskaere medlemsstaterne fra at udnytte den kompetence, de har i henhold til direktivet, til at fastsaette betingelser for fritagelserne. Jeg mener dog, at der af direktivet kan foelge begraensninger i medlemsstaternes kompetence til ved fastlaeggelsen af omfanget af fritagelserne at opstille en sondring mellem konkurrerende afgiftspligtige personer, som udfoerer i det vaesentlige identiske transaktioner.
29 Den tyske regerings argument om, at princippet om afgiftsneutralitet ikke er til hinder for de tyske bestemmelser, fordi der gaelder forskellige betingelser for lovlig og ulovlig handel, kan efter min opfattelse heller ikke tiltraedes. Efter min opfattelse maa moms ses isoleret ved anvendelsen af princippet om afgiftsneutralitet i et tilfaelde som det foreliggende. Det er ikke realistisk, at medlemsstaterne skulle kunne tage hensyn til, at lovlige transaktioner er undergivet andre, ikke-harmoniserede skatter, uanset om de er direkte eller indirekte, og uanset om de beloebsmaessigt maatte svare til den moms, man oensker at opkraeve af ulovlige transaktioner.
30 Det fremgaar klart af direktivets artikel 33, at der ud over den moms, der er fastsat, kan opkraeves punktafgifter og andre saerlige afgifter. Det fremgaar af artikel 11, punkt A, stk. 2, litra a), at saadanne afgifter medregnes i beskatningsgrundlaget for moms. En medlemsstat kan saaledes frit opkraeve saerlige afgifter af spil eller spillekasinoer og fastsaette de naermere bestemmelser om saadanne afgifter. Hvis en medlemsstat oensker det, kan den afgraense anvendelsesomraadet for en hvilken som helst national afgift saaledes, at en transaktion ikke samtidig er undergivet moms og den nationale afgift. Men den er ikke forpligtet til det. Hvad en medlemsstat ikke maa, er at fastsaette de naermere regler for det paa faellesskabsplan harmoniserede momssystem med henvisning til nationale, ikke-harmoniserede afgifter.
31 Sammenfattende er det saaledes min opfattelse, at en medlemsstat ikke kan begraense raekkevidden af fritagelsen i henhold til direktivets artikel 13, punkt B, litra f), til lovlig afholdelse af roulettespil.
Det andet spoergsmaal
32 Med det andet spoergsmaal oensker den nationale domstol oplyst, om beskatningsgrundlaget med hensyn til de i hovedsagen omhandlede transaktioner udgoeres af det beloeb, som inden for en afgiftsperiode bliver tilbage til arrangoeren. Spoergsmaalet foreligger kun, saafremt det anerkendes, at Tyskland kan opkraeve afgift af transaktionerne, selv om den fritager tilsvarende transaktioner for afgift, naar de udfoeres i godkendte offentlige spillekasinoer.
33 Formaalet med den nationale domstols spoergsmaal er at faa fastlagt, om Domstolens dom i Glawe-sagen (18) vedroerende spilleautomater ogsaa finder anvendelse paa de her omhandlede roulettespil. Spilleautomaterne var opstillet paa udskaenkningssteder. Spillerne aktiverede automaterne ved at indkaste moenter, som enten blev ledt ned i moentroeret med henblik paa senere udbetaling som gevinster, eller som - hvis moentroeret var fyldt - faldt ned i automatens kasse, som regelmaessigt blev toemt af ejeren. Automaterne skulle i henhold til de gaeldende regler vaere konstrueret saaledes, at mindst 60% af spillernes indsatser blev udbetalt som gevinster. Den tyske regering gjorde gaeldende, at beskatningsgrundlaget maatte udgoeres af spillernes samlede indsatser i automaterne, herunder de indsatser, som senere blev udbetalt som gevinster.
34 I overensstemmelse med mit forslag til afgoerelse fastslog Domstolen, at beskatningsgrundlaget i henhold til direktivets artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), ikke omfattede den del af de samlede indsatser, som svarer til de gevinster, der efter bindende regler i lovgivningen er udbetalt til spillerne. Med henvisning til dommene i Boots Company- (19) og Naturally Yours Cosmetics-sagerne (20) fandt Domstolen, at beskatningsgrundlaget ved beregningen af moms bestod af det vederlag, som den afgiftspligtige faktisk modtog. Det vederlag, som ejeren af automaterne faktisk modtog, bestod kun af den del af indsatserne, som han reelt selv kunne disponere over, dvs. de moenter, som var i automatens kasse.
35 I naervaerende sag har den tyske regering anmodet Domstolen om at tage dommen i Glawe-sagen op til fornyet overvejelse. Af hensyn til en bedre forstaaelse af den kritik, som er fremsat over for denne dom, kan det vaere hensigtsmaessigt at citere en kort passage fra mit forslag til afgoerelse i denne sag:
»Efter min opfattelse begraenser den modydelse, ejeren opnaar for sine tjenesteydelser, jf. artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), sig til de beloeb, han udtager af automaten. Dette viser sig, hvis man foretager en undersoegelse af de omhandlede transaktioner og andre former for spil.
Selv om spil om penge indebaerer udgifter for spillerne, er det i sin enkleste form ikke forbundet med forbrug af goder eller tjenesteydelser. Lad os som eksempel tage den situation, at A indgaar et privat vaeddemaal med B, hvorved begge laegger deres indsatser paa bordet. A vinder vaeddemaalet og tager de penge, der ligger paa bordet. Det ville i et saadant tilfaelde vaere absurd at tale om, at A og B leverer tjenesteydelser til hinanden for en modydelse svarende til deres respektive indsatser. Betaling af indsatser og indkassering af gevinster er blot en del af spillet. Selv om der er tale om betaling af penge, udgoer indsatserne ikke et forbrug af goder eller tjenesteydelser, hvilket er den grundlaeggende forudsaetning for afgiftspligt i henhold til momssystemet.
Kommercielle vaeddemaal adskiller sig herfra ved, at den person, der organiserer vaeddemaalene, tilrettelaegger disse saaledes, at hans gennemsnitlige gevinster er tilstraekkelige til at daekke omkostningerne ved organiseringen af vaeddemaalene og sikre ham en rimelig fortjeneste. En bookmaker vil f.eks. saette oddsene for vaeddemaal i forbindelse med hestevaeddeloeb paa et niveau, der skal sikre, at han samlet faar overskud paa spillene. Den person, der organiserer vaeddemaalene, kan for saa vidt anses for ikke alene selv at deltage i vaeddemaalet, men ogsaa at levere en tjenesteydelse til de andre spillere, som bestaar i at organisere vaeddemaalene. Ud fra en saadan betragtning ville hans vederlag for den paagaeldende tjenesteydelse imidlertid ikke vaere de samlede indsatser. Som allerede naevnt er betalingen af indsatserne og udbetalingen af gevinsterne kernen i spillet. Den af arrangoeren leverede tjenesteydelse bestaar i at soerge for den ramme, inden for hvilken spillet kan finde sted, idet hans vederlag for denne tjenesteydelse er det overskud af gevinster, som han soerger for at opnaa, og en eventuel saerlig provision, han maatte beregne sig« (21).
36 I naervaerende sag har den tyske regering afvist den opfattelse, at forbrug af goder eller tjenesteydelser ikke hoerer til kernen i spillet. Efter den tyske regerings opfattelse er hasardspil i sig selv forbundet med forbrug af goder eller tjenesteydelser. Arrangoeren af kommercielle hasardspil soerger ikke kun for rammerne for spillene, men deltager selv i spillene. Ifoelge den tyske regering betaler spilleren ikke kun vederlaget for at kunne deltage i spillet. Ellers ville det vaere tilstraekkeligt for arrangoeren at kraeve entré. For spillerne er det afgoerende i langt hoejere grad mulighederne for gevinst.
37 Endvidere har den tyske regering anfoert, at da der efter artikel 13, punkt B, litra f), kan indroemmes en afgiftsfritagelse, maa hasardspil noedvendigvis kunne undergives afgift. Efter Glawe-dommen er beskatningsgrundlaget nul. Herved undtages hasardspil faktisk fra anvendelsesomraadet for afgiften, medmindre arrangoeren har en nettofortjeneste.
38 Ifoelge den tyske regering er dens opfattelse i overensstemmelse med det princip, der ligger til grund for sjette direktiv, og hvorefter moms opkraeves af enkeltstaaende transaktioner. Hvis man anvender Glawe-dommen, hvorefter beskatningsgrundlaget bestaar af den samlede nettoomsaetning med fradrag af de gevinster, der er udbetalt i den paagaeldende periode, mister de enkeltstaaende transaktioner deres betydning. Endvidere foelger det af Glawe-dommen, at vederlaget for at stille rammerne for spillene til raadighed bestaar af arrangoerens bruttofortjeneste, hvilket er uforeneligt med princippet om, at moms opkraeves af den afgiftspligtiges omsaetning.
39 Subsidiaert har den tyske regering anfoert, at transaktionerne i Glawe-dommen er forskellige fra transaktionerne i naervaerende sag. I modsaetning til situationen i Glawe-dommen svarer spillernes gevinster ikke til en fast procentsats, der er fastsat ved lov. De indsatser, som skal tilfalde arrangoeren, gaar heller ikke i en separat kasse. De spillemaerker, der laegges paa spillebordet, kan derfor ikke opdeles i to forskellige grupper: spillegevinster og arrangoerens omsaetning.
40 Kommissionen har ikke anmodet Domstolen om at tage Glawe-dommen op til fornyet overvejelse, men er af den opfattelse, at den samme indfaldsvinkel ikke kan benyttes ved roulettespil. Ifoelge Kommissionen udgoeres beskatningsgrundlaget af de spillemaerker, spillerne koeber. Naar spilleren koeber spillemaerker, erhverver han en ret til adgang til kasinoet, dets infrastruktur, den saerlige atmosfaere og spillebordene. De muligheder, et spillekasino tilbyder, er langt mere omfattende og afvekslende end, hvad der gaelder for en spilleautomat, som er fastgjort paa vaeggen i en restaurant.
41 Det Forenede Kongerige har derimod anfoert, at Domstolens dom i Glawe-sagen var korrekt, og at den ogsaa kan anvendes paa roulettespil. Det er imidlertid regeringens opfattelse, at hasardspil er et saerligt tilfaelde, og at dommen ikke kan anvendes paa andre former for transaktioner.
42 Ved undersoegelsen af dette spoergsmaal skal der foerst og fremmest tages hensyn til de principper, der ligger til grund for det faelles momssystem, og som navnlig fremgaar af artikel 2 i foerste momsdirektiv (22). Det anfoeres i denne artikel, at det faelles momssystem »bygger paa den grundsaetning, at der paa ting og tjenesteydelser skal anvendes en generel forbrugsafgift, der er noejagtig proportional med tingenes og tjenesteydelsernes pris, uanset antallet af omsaetninger i de produktions- og fordelingsled, der ligger foer beskatningsleddet« (min fremhaevelse).
43 Den maade, hvorpaa momssystemet i overensstemmelse med denne bestemmelse normalt fungerer, kan illustreres med foelgende eksempel: Lad os antage, at en fabrikant i en given periode saelger goder for 3 000 000 DEM plus 420 000 DEM i moms (beregnet paa grundlag af den sats paa 14%, der var gaeldende i Tyskland paa det relevante tidspunkt). Fabrikanten modtager derfor, inkl. moms, 3 420 000 DEM, hvoraf han skal betale 420 000 DEM (med fradrag af den moms, han har betalt paa sine indkoeb) til afgiftsmyndighederne. De resterende 3 000 000 DEM skal daekke hans avance, materialeindkoeb og alle oevrige udgifter, han har (f.eks. indkomstskat). Forholdet mellem prisen paa hans varer, dvs. hans bruttoomsaetning, og momsen svarer til den i Tyskland gaeldende momssats paa 14% (420 000 DEM/3 000 000 DEM). Afgiften er saaledes »noejagtig proportional med tingenes ... pris«, saaledes som det kraeves i foerste direktivs artikel 2 (23).
44 Jeg vedgaar gerne, at det ikke er saa ligetil at anvende moms paa transaktioner i forbindelse med hasardspil. Baggrunden for fritagelsen i artikel 13, punkt B, litra f), er, at andre former for afgifter passer bedre til denne form for transaktioner. Efter min opfattelse er det imidlertid muligt ved hjaelp af Glawe-dommen trods alle vanskeligheder at anvende moms paa disse transaktioner paa en maade, som er forenelig med de grundlaeggende principper i momssystemet, som jeg har redegjort for og illustreret ved eksemplet ovenfor. Jeg mener, at dommen ligeledes kan anvendes paa roulettespil.
45 Saafremt Glawe-dommen anvendes i denne sag, indebaerer det, at der skal svares moms af arrangoerens nettofortjeneste (med fradrag af udbetalte gevinster) i den paagaeldende periode. Man opnaar herved resultater, som ligger naermest det, der gaelder for mere almindelige transaktioner som i eksemplet ovenfor. Naar alt kommer til alt, er det kun det beloeb, arrangoeren har tilbage efter betaling af gevinster, som kan anvendes til daekning af hans avance, udgifterne ved driften af spillekasinoet, moms og andre afgifter, der eventuelt opkraeves af den virksomhed, han udoever. Det er saaledes dette beloeb, der kan sammenlignes med fabrikantens omsaetning (inkl. moms) ved salg af hans goder. Naar afgiften beregnes paa grundlag af dette beloeb, er den noejagtig proportional med arrangoerens omsaetning.
46 Med den tyske regerings argument om, at denne indfaldsvinkel indebaerer, at hasardspil ikke er omfattet af anvendelsesomraadet for moms, ses der bort fra, at arrangoererne af kommercielle hasardspil som de i denne sag omhandlede spil indretter sig saaledes, at de er sikre paa over en laengere periode at opnaa en fortjeneste. Jeg er heller ikke enig med den tyske regering, naar den goer gaeldende, at dommen i Glawe-sagen er uforenelig med princippet om, at moms opkraeves af enkeltstaaende transaktioner. I forslaget til afgoerelse i Glawe-sagen anfoerte jeg:
»... enhver indsats [skal] anses for at bestaa af to dele. Den ene er den pris, der betales for de af automatejeren leverede tjenesteydelser (inkl. momsen paa dette beloeb). Resten af indsatsen kan betragtes som et bidrag til den faelles pulje, hvorfra gevinster udbetales. I loebet af en given periode vil de paagaeldende bestanddele svare til de beloeb, der bliver samlet i henholdsvis automatens kasse og dens reserve« (24).
47 Dette kan ogsaa overfoeres til naervaerende sag. Juridisk set indeholder ethvert spillemaerke, der laegges paa spillebordet, to elementer: a) indsatsen og b) vederlaget for de tjenesteydelser, arrangoeren leverer, dvs. spillernes pris for at faa ret til at deltage i spillet og faa en gevinstchance. Denne pris, der udgoer den fordel, som arrangoeren selv beholder i form af egne gevinstchancer, kan beregnes noejagtigt og udgoer en generel procentsats, som er forskellig for de forskellige typer roulettespil. Prisen betales af den enkelte spiller, hver gang han laegger et spillemaerke paa spillebordet. Det er fuldt ud muligt for arrangoeren at holde de to elementer adskilt ved at lade sin egen fordel bortfalde og i stedet opkraeve et saerskilt gebyr, som daekker hans omkostninger og avance.
48 Af de samme grunde kan jeg heller ikke tiltraede den tyske regerings argument om, at Glawe-dommen medfoerer, at det i strid med sjette direktivs grundlaeggende principper er den afgiftspligtiges bruttofortjeneste, der afgiftsbelaegges, og ikke hans omsaetning. Arrangoerens omsaetning er begraenset til den del af hvert spillemaerke, som udgoer prisen for arrangoerens ydelse.
49 I praksis er det ikke noedvendigt at foretage individuelle beregninger for hvert enkelt spillemaerke, der laegges paa spillebordet. Det samlede beloeb, der modtages som vederlag for de enkeltstaaende transaktioner, svarer til arrangoerens nettofortjeneste (efter betaling af gevinster) i en given periode. I en bestemt periode er arrangoerens nettofortjeneste noedvendigvis lig med den fordel, han selv beholder. Det forhold, at der i praksis er en mere enkelt metode til fastlaeggelse af beskatningsgrundlaget, indebaerer imidlertid ikke, at der ikke opkraeves afgift af enkeltstaaende transaktioner. Jeg deler derfor ikke Kommissionens opfattelse, hvorefter en saadan analyse teoretisk ikke er korrekt. Efter min opfattelse viser den derimod, at en teoretisk velfunderet loesning ofte er lettere at anvende i praksis.
50 Jeg anser det for illustrativt til sammenligning at gennemgaa konsekvenserne af de oevrige fortolkninger, der er foreslaaet i naervaerende sag. Det fremgaar af forelaeggelseskendelsen, at Finanzamt's vurdering bygger paa en dom fra Finanzgericht Duesseldorf af 29. januar 1986 (25). Finanzgericht fandt, at naar en spiller taber 50 DEM i et parti, har han betalt 50 DEM for gevinstchancen. Hvis han derimod vinder 100 DEM i partiet, har han ikke betalt noget for gevinstchancen. Da arrangoeren ikke havde registreret spillernes nettogevinst eller -tab, var det noedvendigt for Finanzgericht at opstille en metode, saaledes at hans skattepligtige omsaetning skoensmaessigt kunne fastlaegges. Paa grundlag af en sandsynlighedsberegning fastslog Finanzgericht, at dette skoen kan foretages ved at gange arrangoerens nettofortjeneste med faktoren 6.
51 I retsmoedet har den tyske regering forklaret, at den ikke vurderer transaktionen paa samme maade som Finanzamt. Den tyske regering har med henvisning til sin analyse af Glawe-dommen anfoert, at beskatningsgrundlaget udgoeres af alle de spillemaerker, der laegges paa spillebordet af en spiller i hvert enkelt spil, uden fradrag af hans gevinster.
52 Kommissionen har derimod anfoert, at beskatningsgrundlaget udgoeres af de koebte spillemaerker, ligeledes uden fradrag af gevinster.
53 Disse analyser har den svaghed, at de foerer til et afgiftstryk, som ikke er proportionalt med arrangoerens reelle omsaetning. Det skyldes navnlig, at selv om en stor del af indsatserne paa ny udbetales til spillerne i form af gevinster, anses denne del for at indgaa i arrangoerens omsaetning ved beregningen af moms. Det medfoerer en kunstig stigning i hans omsaetning. Ved disse analyser ses der bort fra, at kernen i en spilleaktivitet, selv om den er forbundet med brug af penge, ikke vedroerer forbrug af goder eller tjenesteydelser.
54 Konsekvenserne af den af Finanzamt valgte metode illustreres ved de tal, der er naevnt i forelaeggelseskendelsen: Eksempelvis beregnede Finanzamt paa grundlag af Karlheinz Fischer's reelle fortjeneste i 1987, der var paa 344 880 DEM, beskatningsgrundlaget til 2 069 280 DEM og momsen til 289 699,20 svarende til en momssats paa 14%. Resultatet af metoden bliver imidlertid en effektiv afgiftsprocent i forhold til Karlheinz Fischer's reelle fortjeneste paa ikke mindre end 84% (289 699,20 DEM/344 880,00 DEM).
55 Det er aabenbart, at den tyske regerings opfattelse vil medfoere et endnu stoerre afgiftstryk. Lad os f.eks. antage, at en spiller koeber ti spillemaerker til en pris af 5 DEM pr. spillemaerke. Han laegger to spillemaerker paa spillebordet i hvert af de fem foerste spil. I de fire foerste spil taber han sin indsats. I femte spil vinder han, hvilket goer, at han faar alle ti spillemaerker tilbage. Han spiller derpaa fem yderligere spil og laegger hver gang to spillemaerker paa spillebordet. Han taber i sjette til niende spil, men vinder i det tiende spil og har herefter otte spillemaerker tilbage. Ifoelge den tyske regering skal der svares afgift af alle de spillede spillemaerker, dvs. 100 DEM (tyve spillemaerker a 5 DEM). Arrangoerens reelle fortjeneste ved afslutningen af spillepartiet er imidlertid kun paa 10 DEM (to spillemaerker a 5 DEM). Det er denne del af omsaetningen (inkl. moms), som er til raadighed til daekning af udgifter, avance, moms og andre afgifter, der eventuelt skal betales. Efter den tyske regerings opfattelse skal arrangoeren imidlertid alene i moms betale 12,28 DEM (100 DEM x 14/114). Arrangoerens reelle fortjeneste er saaledes ikke engang tilstraekkelig til at daekke den moms, han skal betale.
56 Endvidere indebaerer saavel den tyske regerings som Finanzamt's opfattelse, at beskatningsgrundlaget kun kan opgoeres skoensmaessigt, idet det er helt utaenkeligt, at arrangoererne skulle kunne foere regnskab over hvert enkelt spillemaerke eller hvert parti, der spilles ved et spillebord. Der har oejensynlig vaeret en vis diskussion i Tyskland om, med hvilken faktor beloebet skal ganges. For den afgiftspligtige er den faktor paa 6, som er fastlagt af Finanzgericht Duesseldorf, vaesentlig mere gunstig end den faktor paa 25, som var blevet foreslaaet af afgiftsmyndighederne under retsforhandlingerne ved denne ret. I retsmoedet i naervaerende sag har den tyske regering ikke kunnet oplyse, hvilken metode den ville anvende ved skoennet over Karlheinz Fischer's omsaetning.
57 Kommissionens opfattelse vil sandsynligvis foere til et beskatningsgrundlag, som er lidt lavere, end hvad der foelger af den tyske regerings opfattelse, idet beskatningsgrundlaget ikke omfatter de af spillerne vundne spillemaerker, der anvendes som indsats i senere spil. Man vil endvidere i givet fald med rimelighed kunne forlange af de afgiftspligtige, at de foerer regnskab over antallet af solgte spillemaerker, saaledes at det ikke er noedvendigt at foretage et skoen. Der er imidlertid ikke holdepunkter for at antage, at den af Kommissionen foreslaaede metode, som ikke tager hensyn til de til spillerne udbetalte gevinster, vil foere til et afgiftstryk, der er proportionalt med arrangoerens reelle fortjeneste.
58 Det er saaledes min opfattelse, at saafremt det er noedvendigt at besvare den nationale domstols andet spoergsmaal, boer Domstolen fastholde den opfattelse, den gav udtryk for i Glawe-dommen, og fastslaa, at dommen ogsaa finder anvendelse ved afholdelse af de i hovedsagen omhandlede roulettespil. Efter min opfattelse var hverken den saerlige maade, hvorpaa spilleautomaterne fungerede i Glawe-sagen, eller det forhold, at procentsatsen for de gevinster, der som minimum skulle udbetales, var fastlagt ved lov, udslagsgivende for Domstolens afgoerelse. Det afgoerende for Domstolen var at give en fortolkning, som sikrede, at den afgiftspligtige skal betale moms, der er proportional med hans reelle omsaetning.
59 Jeg vil imidlertid gerne understrege, at transaktioner vedroerende hasardspil som de i denne sag omhandlede, der indebaerer, at der spilles om penge, af de allerede anfoerte grunde er et noget specielt tilfaelde, og man kan ikke gaa ud fra, at den ovenstaaende gennemgang noedvendigvis kan anvendes paa andre transaktioner.
60 Naar henses til mit forslag til svar paa det andet spoergsmaal, er det ikke noedvendigt at besvare den nationale domstols tredje spoergsmaal.
Forslag til afgoerelse
61 Jeg foreslaar herefter, at Domstolen besvarer de af Finanzgericht Baden-Wuerttemberg forelagte spoergsmaal paa foelgende maade:
»Artikel 2, nr. 1, i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag skal fortolkes saaledes, at der skal svares moms af ulovlig afholdelse af roulettespil. En medlemsstat kan ikke begraense omfanget af den i direktivets artikel 13, punkt B), litra f), omhandlede fritagelse til kun at gaelde lovlig afholdelse af saadanne spil.«
(1) - Raadets direktiv 77/388/EOEF af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, EFT L 145, s. 1.
(2) - Dom af 5.7.1988, sag 289/86, Sml. s. 3655.
(3) - Dom af 5.7.1988, sag 269/86, Sml. s. 3627.
(4) - Dom af 5.5.1994, sag C-38/93, Sml. I, s. 1679.
(5) - Dom af 5.2.1981, sag 50/80, Sml. s. 385.
(6) - Dom af 26.10.1982, sag 221/81, Sml. s. 3681.
(7) - Dom af 26.10.1982, sag 240/81, Sml. s. 3699.
(8) - Dom af 28.2.1984, sag 294/82, Sml. s. 1177.
(9) - Naevnt ovenfor i fodnote 2.
(10) - Naevnt ovenfor i fodnote 3.
(11) - Praemis 14 og 16 i Mol-dommen, praemis 16 og 18 i Happy Family-dommen.
(12) - Dom af 6.12.1990, sag C-343/89, Sml. I, s. 4477.
(13) - Dom af 2.8.1993, sag C-111/92, Sml. I, s. 4677.
(14) - Praemis 18 i Mol-dommen, praemis 20 i Happy Family-dommen.
(15) - Praemis 17 i Mol-dommen, praemis 19 i Happy Family-dommen.
(16) - Naevnt ovenfor i punkt 13.
(17) - Praemis 19-22 i Lange-dommen.
(18) - Naevnt ovenfor i fodnote 4.
(19) - Dom af 27.3.1990, sag C-126/88, Sml. I, s. 1235.
(20) - Dom af 23.11.1988, sag 230/87, Sml. s. 6365.
(21) - Punkt 19, 20 og 21 i forslaget til afgoerelse.
(22) - Raadets direktiv 67/227/EOEF af 11.4.1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter, EFT 1967, s. 12.
(23) - I dette eksempel har jeg set bort fra de smaa beloeb i skjult moms, som kan vaere paafoert ham i form af koeb af goder og tjenesteydelser, der er fritaget for moms (f.eks. forsikringer).
(24) - Punkt 29 i forslaget til afgoerelse.
(25) - EFG 1986, s. 421.
Full & Egal Universal Law Academy