Conclusões do Advogado-Geral
1 As questões suscitadas pelo presente processo, submetido ao Tribunal de Justiça pelo Finanzgericht (tribunal fiscal) Badden-Württemberg, consistem em saber se as operações que se realizam com a disponibilização de jogos de azar não autorizados por lei caem no âmbito de incidência do imposto sobre o valor acrescentado; e, se assim for, se um Estado-Membro os deve isentar de IVA quando isenta o fornecimento desses mesmos jogos por casinos públicos autorizados; em caso negativo, qual a matéria colectável para efeitos de IVA.
Disposições comunitárias e nacionais pertinentes
2 O artigo 2._ da Sexta Directiva (1) prevê:
«Estão sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado:
1. as entregas de bens e as prestações de serviços, efectuadas a título oneroso, no território dum país, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade;
...»
3 O artigo 11._, parte A, n._ 1, alínea a), da mesma directiva estabelece que a matéria colectável no território do país é constituída:
«... por tudo o que constitui a contrapartida que o fornecedor ou o prestador recebeu ou deve receber em relação a essas operações, do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, incluindo as subvenções directamente relacionadas com o preço de tais operações».
4 O artigo 13._, parte B, alínea f), isenta do imposto:
«as apostas, lotarias e outros jogos de azar ou a dinheiro, sem prejuízo das condições e dos limites estabelecidos pelos Estados-Membros».
5 O artigo 33._ da directiva estabelece:
«Salvo o disposto noutras normas comunitárias, as disposições da presente directiva não impedem um Estado-Membro de manter ou introduzir impostos sobre os contratos de seguros, sobre jogos e apostas, sobre consumos específicos, direitos de registo e, em geral, todos os impostos, direitos e taxas que não tenham a natureza de impostos sobre o volume de negócios.»
6 O § 1, n._ 1, primeiro parágrafo, da lei alemã relativa ao imposto sobre o volume de negócios transpôs o artigo 2._, n._ 1, da directiva, sujeitando a imposto as transacções no território do país efectuadas a título oneroso por um comerciante no exercício da sua actividade comercial. Nos termos do artigo 13._, parte B, alínea f), da directiva, o § 4, n._ 9, alínea b), da lei isenta, inter alia, o volume de negócios dos casinos públicos autorizados resultante da exploração desses casinos.
Matéria de facto e questões prejudiciais
7 Nos termos da legislação alemã, o jogo da roleta só pode ser organizado com fins comerciais por casinos públicos autorizados. De 1987 a 1989, K. Fischer organizou jogos de roleta num certo número de localidades na República Federal da Alemanha. K. Fischer não tinha autorização para explorar casinos e, por conseguinte, para organizar jogos de roleta, mas tinha uma licença para organizar jogos de destreza utilizando uma máquina chamada «Roulette Opta II». Todavia, tinha-se afastado de tal forma dos termos da licença que o jogo equivalia a um jogo de roleta.
8 O equipamento usado por K. Fischer é composto de uma coroa contendo os números 1 a 24 e também os «números» 0 e X. Os números 1 a 12 eram pretos e os números 13 a 24 vermelhos. O objectivo do jogo era prever, colocando fichas nos quadrados apropriados da mesa de jogo, o lugar onde a bola lançada por um banqueiro viria a imobilizar-se. Os jogadores compravam as fichas por 5 DM cada uma. Em cada jogo podiam colocar uma ou várias fichas nos quadrados de um dos números 1 a 24, 0 e X (en plein), na linha entre os dois números ( cheval) e/ou nos espaços dos números vermelho ou preto. O jogador recebia 24 vezes o valor da sua entrada quando colocava a sua entrada no espaço correspondente ao número no qual a bola se imobilizava, doze vezes a sua entrada quando a bola se imobilizava num dos dois números entre cujos espaços colocou a sua entrada, e 2 vezes a sua aposta quando tivesse acertado na cor vermelha ou preta em que a bola se imobilizaria. Os prémios eram pagos em fichas depois de cada jogo e as fichas recolhidas pelos banqueiros podiam ser dadas em pagamento dos prémios ou compradas. Os jogadores que desejassem interromper o jogo podiam trocar as fichas em seu poder por dinheiro.
9 K. Fischer declarou como volume de negócios os seus proveitos líquidos, isto é, os montantes excedentes que tinha retirado no fim de cada dia. O Finanzamt, todavia, foi de opinião de que a matéria colectável eram as somas (sob a forma de fichas) postas em jogo por cada jogador em cada jogo ou série de jogos, deduzidas dos seus ganhos (também sob a forma de fichas). Embora isso não esteja completamente claro, parece que o Finanzamt pretendeu tomar em conta apenas as sessões em que a casa teve um lucro líquido, ignorando as suas perdas líquidas noutros jogos. Uma vez que K. Fischer não tinha registado esse montante (o que exigiria o registo das entradas e ganhos de cada jogador), o Finanzamt calculou-o multiplicando os seus proveitos líquidos pelo factor 6, baseado na probabilidade de cada jogador ganhar ou perder.
10 O Finanzgericht suscita antes de mais a questão de saber se a disponibilização de jogos de roleta está sujeita a imposto. K. Fischer não explorava um casino público autorizado na acepção do § 4, n._ 9, alínea b), da lei relativa ao imposto sobre o volume de negócios e não há dúvida de que foi condenado ao abrigo do § 284 do Código Penal alemão por explorar um jogo de azar proibido. Uma vez que o volume de negócios de K. Fischer não pode, por isso, estar isento ao abrigo do § 4, n._ 9, alínea b), o Finanzgericht conclui que o mesmo está sujeito a imposto ao abrigo da legislação alemã por força da disposição geral de incidência constante do § 1, n._ 1, primeiro período, da lei. Todavia, remetendo para as decisões do Tribunal de Justiça proferidas nos processos Happy Family (2) e Mol (3), nos quais foi decidido que o fornecimento ilegal de estupefacientes não é abrangido pelo âmbito de aplicação do IVA, o Finanzgericht interroga-se sobre se nos termos do direito comunitário o facto de as transacções de K. Fischer serem ilegais ao abrigo da legislação alemã as excluíam de tributação.
11 Em seguida, partindo do princípio de que as transacções de K. Fischer são tributáveis, o Finanzgericht pretende obter uma orientação quanto à matéria colectável. O Finanzgericht propende para aceitar o ponto de vista do Finanzamt, mas considera que está impedido de proferir uma decisão nesse sentido à luz do acórdão do Tribunal de Justiça proferido no processo Glawe (4), no qual se decidiu que a matéria colectável das prestações de serviço que consistem na exploração das slot machines eram os montantes líquidos retirados das máquinas após pagamento dos vencedores e não o total das entradas introduzidas nas máquinas pelos jogadores. O Finanzgericht nota as semelhanças entre as duas formas de jogo. Acrescenta que, embora o Tribunal de Justiça na decisão que proferiu tenha observado que as slot machines estão por lei organizadas de tal forma que pagam aos vencedores pelo menos 60% das entradas introduzidas, esse ponto não pode ser considerado como tendo sido essencial na decisão do Tribunal de Justiça.
12 O Finanzgericht colocou por isso ao Tribunal de Justiça as seguintes questões:
«1) O ponto 1 do artigo 2._ da Sexta Directiva CE deve ser interpretado no sentido de não serem tributadas outras prestações efectuadas aos jogadores pelo organizador de jogos de azar não autorizados e puníveis?
2) Caso a resposta à primeira questão seja negativa: o n._ 1, alínea a) do artigo 11._, parte A, da Sexta Directiva CE deve ser interpretado no sentido de em jogos de azar não permitidos, no caso a roleta, a matéria colectável em outras prestações do organizador aos jogadores ser o montante que o organizador arrecada em determinado período?
3) Caso a resposta à segunda questão seja negativa: como deve ser determinada a matéria colectável nos casos referidos nas primeira e segunda questões?»
Primeira questão
13 A jurisprudência do Tribunal de Justiça respeitante ao IVA sobre as transacções ilegais tem a sua origem na jurisprudência relativa aos direitos aduaneiros. Nas suas decisões nos processos Horvath, (5) Wolf (6) e «Einberger I» (7) o Tribunal de Justiça sustentou que não podiam ser exigidos direitos aduaneiros nas importações de estupefacientes que não fossem feitas através dos circuitos económicos estritamente controlados pelas autoridades competentes para uso para fins médicos e científicos. O Tribunal concluiu que a importação e a comercialização de estupefacientes sem ser através desses circuitos eram proibidas nos Estados-Membros por força de um acordo internacional a que aderiram todos os Estados-Membros, ou seja, a Convenção Única sobre Substâncias Psicotrópicas. Não poderia resultar qualquer obrigação aduaneira da importação de drogas que não podiam ser comercializadas nem integradas na economia da Comunidade. O Tribunal acrescentou que as importações ilegais de drogas estavam completamente fora do campo dos objectivos atribuídos à Comunidade pelo artigo 2._ do Tratado e pelas orientações constantes do artigo 29._ para funcionamento da união aduaneira.
14 No processo «Einberger II» (8) o Tribunal aplicou esta jurisprudência relativa aos direitos aduaneiros ao IVA relativo a importações ilegais de estupefacientes. Posteriormente, nos processos Happy Family (9) e Mol (10), o Tribunal de Justiça decidiu que os fornecimentos ilegais de drogas efectuados no território do país também estão fora do âmbito do IVA. O Tribunal concluiu que as transacções ilegais de drogas eram alheias aos objectivos da Sexta Directiva, que consistem nomeadamente em contribuir para a liberalização efectiva da circulação de pessoas, dos bens, dos serviços e dos capitais, a integração das economias nacionais e a criação dum mercado comum que permita uma concorrência sã como se se tratasse de um verdadeiro mercado interno (11).
15 Noutros dois processos, pediu-se ao Tribunal de Justiça para se pronunciar sobre a mesma questão relativamente a duas outras categorias de bens. No processo Witzemann (12), o Tribunal alargou a jurisprudência relativa aos direitos aduaneiros e ao IVA às importações de moeda falsa, considerando que as conclusões a que chegara aquela jurisprudência se aplicava por maioria de razão à moeda falsa que, ao contrário dos estupefacientes, estava sujeita a um proibição total de importação e comercialização. No processo Lange (13), por outro lado, o Tribunal de Justiça declarou que as exportações de bens para a Europa de Leste, feitas em contravenção dum embargo às exportações decidido no quadro do Comité de Coordenação para os Controlos Multilaterais à Exportação (COCOM), eram abrangidas pelo âmbito de aplicação do imposto. Contrariamente aos processos precedentes, não se tratava de bens cujas transacções fossem totalmente proibidas em razão da sua própria natureza ou características especiais; a proibição abrangia apenas a sua exportação para certos destinos devido à possibilidade de serem usadas para objectivos estratégicos.
16 No presente caso, o Tribunal de Justiça recebeu observações dos Governos alemão e do Reino Unido e da Comissão. Os três defenderam que, ao contrário das proibições ilegais respeitantes a transacções de estupefacientes ou moeda falsa, a disponibilização ilegal de jogos de roleta é abrangida pelo âmbito de aplicação da directiva. Partilho o seu ponto de vista.
17 É evidente que a jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa aos estupefacientes e à moeda falsa constitui uma excepção à regra geral de que as transacções legais ou ilegais devem ser tratadas do ponto de vista fiscal da mesma forma. Nos casos Mol e Happy Family o Tribunal de Justiça declarou:
«Tem de admitir-se que o princípio da neutralidade fiscal se opõe efectivamente, em matéria de cobrança do IVA, a uma diferenciação generalizada entre as transacções lícitas e as transacções ilícitas. Contudo, isto não é verdadeiro em relação à transacção de produtos como os estupefacientes, que apresentam características particulares devido a, pela sua própria natureza, serem objecto de uma proibição total de circulação em todos os Estados-Membros, à excepção de um circuito económico estritamente vigiado com vista a uma utilização para fins médicos e científicos. Em tal situação específica, em que está excluída toda a concorrência entre um sector económico lícito e um sector económico ilícito, a não sujeição ao IVA não pode afectar o princípio da neutralidade fiscal» (14).
18 Por isso o Tribunal de Justiça, respondendo às preocupações expressas pelos Governos francês, alemão e neerlandês nesses processos no sentido de que um tratamento fiscal mais favorável das transacções ilícitas podia pôr em causa o princípio da neutralidade fiscal, (15) esclareceu que, nos casos em que existisse possibilidade de concorrência entre transacções lícitas e ilícitas, o tratamento fiscal devia ser o mesmo.
19 É o que se passa no presente caso. As transacções em questão no presente processo são perfeitamente diferenciáveis das transacções de estupefacientes ou de moeda falsa. A prestação de serviços de jogo, como a roleta, é objecto de um comércio lícito importante que é parte integrante da economia comunitária. Para usar os termos do Tribunal de Justiça nos processos Happy Family e Mol, essas transacções não são «estranhas os objectivos da Sexta Directiva». As transacções em questão no presente processo são ilícitas apenas porque o jogo lícito para o qual foi dada uma autorização foi convertido num jogo que legalmente só pode ser proporcionado em casinos públicos autorizados. Este caso é mais próximo da situação do caso Lange, (16) no qual os bens não eram proibidos pela sua natureza e estavam sujeitos a um embargo às exportações apenas porque eram destinados a certos países que os usavam para fins estratégicos. No presente caso, existe a possibilidade de concorrência entre comércio lícito e ilícito, e o princípio da neutralidade fiscal exige que o sistema do IVA não favoreça o jogo ilícito colocando-o em vantagem sobre o jogo lícito.
20 Concluo, por conseguinte, que as transacções respeitantes ao jogo ilícito de roleta, como os que estão em questão no presente caso, caem no âmbito de aplicação do IVA. São, portanto, sujeitas a imposto ao abrigo do artigo 2._, ponto 1, da directiva, a menos que sejam especialmente isentas nos termos do artigo 13._, parte B, alínea f).
21 A este respeito levanta-se uma outra questão, não suscitada pelo tribunal nacional, que é relevante para o resultado deste litígio, ou seja, a de saber se a Alemanha está autorizada, ao abrigo do artigo 13._, parte B, alínea f), a limitar as isenções de imposto aos jogos de roleta postos à disposição pelos casinos públicos autorizados. O artigo 13._, parte B, alínea f), permite aos Estados-Membros impor «condições e... limites» à isenção prevista nessa disposição legal. Todavia, permanece a questão de saber se o poder discricionário dos Estados-Membros ao limitar o alcance da isenção é limitado pelo princípio da neutralidade fiscal.
22 Como observou o Reino Unido nas suas observações escritas, a decisão proferida no processo Lange mostra que aplicação do princípio da neutralidade fiscal não está limitado a circunstâncias em que, sem a sua aplicação, o comércio lícito seria colocado numa situação de desvantagem em relação ao comércio ilícito. Nesse caso, o princípio da neutralidade fiscal era aplicado em circunstâncias tais que o comércio ilegal seria, doutra forma, colocado em desvantagem. O Tribunal de Justiça sustentou que um Estado-Membro de exportação não estava autorizado a derrogar a isenção à exportação prevista pelo artigo 15._ da directiva com o fundamento de que as exportação em questão eram ilícitas. O Tribunal observou que, em conformidade com o princípio da neutralidade fiscal em que se baseia a Sexta Directiva, o artigo 15._ não faz distinção para efeitos de isenção entre exportações lícitas e ilícitas. Além disso, observando que o artigo 17._, n._ 3, da directiva obrigava os Estados-Membros a conceder a dedução ou reembolso dos impostos pagos a montante sobre mercadorias para cuja exportação estava prevista a isenção nos termos do artigo 15._, o Tribunal acrescentou que o objectivo dessas isenções era assegurar que o IVA não fosse suportado pelos consumidores de Estados que não são membros da Comunidade. Por conseguinte, a recusa de um Estado-Membro de aplicar a isenção prevista pela directiva a uma operação de exportação com vista a punir uma infracção a uma disposição nacional que exige autorização prosseguiria um objectivo alheio à Sexta Directiva (17).
23 Nas suas observações escritas, o Reino Unido manifestou a opinião de que, à luz dessa decisão, o princípio da neutralidade fiscal impedia a República Federal da Alemanha de restringir a isenção de imposto prevista no artigo 13._, parte B, alínea f), e limitá-la às transacções legais. Todavia, no decurso da audiência, retirou esse argumento, declarando que a afirmação se baseara numa má compreensão das disposições do direito alemão. O Reino Unido observou que, embora um Estado-Membro não estivesse autorizado a fazer uma distinção geral para efeitos de conceder isenções entre transacções lícitas e ilícitas, era-lhe permitido estabelecer condições e limitações à isenção, incluindo a condição de que a transacção em questão fosse executada em casinos públicos autorizados. Por isso, a República Federal da Alemanha estava autorizada a excluir do âmbito da isenção transacções não realizadas em casinos públicos autorizados mas não podia, por exemplo, recusar a isenção a transacções ilícitas feitas por um casino dessa natureza ou transacções que se tornaram ilegais pelo facto de o casino se ter atrasado a renovar a sua licença.
24 Durante a audiência, o Governo alemão procurou justificar a limitação com diferentes fundamentos. Argumentou que o princípio da neutralidade fiscal não exigia que a isenção se alargasse às transacções ilícitas, porque as duas categorias de transacções estavam sujeitas a diferentes condições de concorrência. Ao abrigo do direito alemão, a contrapartida para a isenção do IVA atribuída aos jogos de roleta lícitos é o facto de estarem sujeitos a um imposto especial que incide sobre os jogos ou casinos; as transacções que não estão isentas de IVA não estão sujeitas a esse imposto.
25 Resulta do despacho de reenvio que os jogos em questão no processo principal são essencialmente idênticos aos jogos de roleta praticados pelos casinos autorizados. Por isso, é difícil compreender como poderia ser conforme com o espírito da neutralidade fiscal, que está subjacente à directiva, o facto de um Estado-Membro recusar a isenção aos primeiros com o fundamento de que são realizados ilegalmente.
26 Como correctamente assinalou o Reino Unido nas suas observações escritas, a decisão proferida no processo Lange mostra que o princípio da neutralidade fiscal impede o uso do sistema do IVA para punir as transacções ilícitas. A incidência do IVA não deve ficar dependente das particularidades da legislação criminal de um Estado-Membro. Reconhecer uma excepção no presente caso poderia pôr em causa a consistência que deve caracterizar a aplicação da legislação fiscal.
27 Não penso que seja possível defender neste caso, como pretendeu fazer o Governo do Reino Unido durante a audiência, que a República Federal da Alemanha está apenas a estabelecer as condições mediante as quais se aplica a isenção e não a fazer uma distinção geral - que o Governo do Reino Unido admite que não é possível - entre comércio lícito e ilícito. O órgão jurisdicional nacional apresenta as regras do direito alemão como estabelecendo uma distinção entre jogos de roleta lícitos e ilícitos; a sua primeira questão é formulada com essa base. Não existe qualquer elemento no processo que lance a dúvida sobre essa análise. Pelo contrário, resulta do processo que só os jogos de roleta lícitos estão isentos do imposto, porque esses jogos só podem ser fornecidos comercialmente por casinos autorizados. Tem reduzida importância a esse respeito o facto de a distinção entre jogo de roleta lícito e ilícito resultar duma condição a que está expressamente sujeita a aplicação da isenção.
28 Por conseguinte, não é necessário no presente processo considerar a questão mais geral de saber em que medida, independentemente das distinções entre comércio lícito e ilícito, o princípio da neutralidade fiscal pode limitar o poder discricionário conferido aos Estados-Membros pelo preâmbulo do artigo 13._, parte B, ou pelas disposições que conferem isenções específicas, de estabelecer condições, limitações ou exclusões relativamente a certas isenções. Dado que as transacções a que se refere o artigo 13._, parte B, da directiva se desenvolvem em mercados sujeitos à concorrência, o princípio da neutralidade fiscal, se fosse levado demasiado longe, retiraria eventualmente qualquer discricionaridade conferida pela directiva aos Estados-Membros para definirem os termos das isenções correspondentes. No entanto, parece-me que a directiva pode impor limites ao poder discricionário dos Estados-Membros de, ao definirem o objectivo das isenções, distinguirem entre sujeitos passivos que se encontram em concorrência e realizam transacções substancialmente idênticas.
29 O argumento do Governo alemão de que o princípio da neutralidade fiscal não é contrário à legislação alemã porque se aplicam condições diferentes ao comércio legal e ilegal é, do meu ponto de vista, insustentável. Parece-me que, para efeitos de aplicação do princípio da neutralidade fiscal em casos como o dos presentes autos, o IVA deve ser considerado isoladamente. Seria insustentável permitir aos Estados-Membros terem em conta a incidência de outros impostos não harmonizados, directos ou indirectos, sobre as transacções legais, cujo montante pode corresponder ou não ao IVA que se procura fazer incidir sobre as transacções ilegais.
30 Resulta claramente do artigo 33._ da directiva que os impostos indirectos especiais sobre o consumo e outros impostos especiais podem ser cobrados cumulativamente com o IVA, se for caso disso; é verdade que o artigo 11._, parte A, n._ 2, alínea a), prevê que esses impostos e encargos devem ser incluídos na matéria colectável do IVA. O Estado-Membro é, por conseguinte, livre de criar impostos especiais sobre o jogo ou estabelecimentos de jogo e determinar o alcance desses impostos. Pode, se o desejar, definir o alcance de quaisquer impostos nacionais de tal forma que uma transacção não fique sujeita simultaneamente ao IVA e aos impostos nacionais; mas não é obrigado a fazê-lo. O que um Estado-Membro não pode fazer é definir os contornos do sistema harmonizado do IVA comunitário por referência a impostos nacionais não harmonizados.
31 Concluo, por conseguinte, que um Estado-Membro não está autorizado a limitar o âmbito da isenção estabelecida no artigo 13._, parte B, alínea f), da directiva às prestações lícitas de jogos de roleta.
Segunda questão
32 Através da sua segunda questão o órgão jurisdicional nacional pergunta se, no caso das transacções em questão no processo principal, a matéria colectável é o montante retirado pelo operador durante um período de tributação. Esta questão só é colocada para a hipótese de se concluir que o Governo alemão está autorizado a tributar essas transacções enquanto concede isenção às transacções equivalentes efectuadas por casinos públicos autorizados.
33 O objectivo da questão do órgão jurisdicional nacional é determinar se a decisão do Tribunal no processo Glawe (18), que se referia a transacções relativas a slot machines, se aplica às transacções de roleta que estão em questão neste processo. As slot machines em questão nesse caso estavam instaladas em bares e restaurantes. Os jogadores activavam a máquina inserindo moedas que ou entravam na reserva para os prémios de forma a pagar subsequentemente os ganhos ou, se essa reserva estivesse completa, entravam na caixa de dinheiro da máquina, que era periodicamente esvaziada pelo operador. Era legalmente exigido que as máquinas pagassem pelo menos 60% das entradas nas máquinas a título de ganhos. O Governo alemão argumentou que a matéria colectável era constituída pelo total das moedas inseridas nas máquinas pelos jogadores, incluindo aquelas entradas que eram subsequentemente pagas como ganhos aos vencedores.
34 O Tribunal de Justiça, seguindo as conclusões que proferi nesse processo, declarou que a matéria colectável para efeitos do artigo 11._, parte A, n._ 1, alínea a), da directiva não incluía a proporção legalmente prescrita das entradas correspondente aos ganhos pagos. Referindo-se aos seus acórdãos nos processos Boots Company (19) e Naturally Yours Cosmetics, (20) o Tribunal de Justiça concluiu que a matéria colectável para efeitos de IVA era a contrapartida efectivamente recebida pelo sujeito passivo. A contrapartida efectivamente recebida pelo operador de slot machines limitava-se à parte das entradas que ele podia efectivamente reter para ele próprio, ou seja, as moedas que entravam na caixa de moedas da máquina.
35 No presente processo, o Governo alemão pede que o Tribunal reconsidere a decisão preferida no processo Glawe. Para explicar a sua censura a esse acórdão, pode ser útil transcrever uma pequena passagem das conclusões que apresentei nesse caso:
«Em minha opinião, a contrapartida que o operador obtém pelos seus serviços, para efeitos do artigo 11._, parte A, , n._ 1, alínea a), limita-se aos montantes que ele retira da máquina. Isto resulta claro de uma análise das operações em causa e de outras formas de jogo de azar.
Embora os jogos de azar a dinheiro impliquem despesas por parte dos jogadores, na sua forma mais simples não dão origem ao consumo de bens ou serviços. Suponha-se, por exemplo, que A faz uma aposta privada com B, colocando ambos os respectivos montantes na mesa. A ganha a aposta e recolhe o dinheiro da mesa. Em tal caso, seria absurdo sugerir que A e B prestam serviços reciprocamente com uma contrapartida igual ao montante das suas respectivas apostas. A colocação dos montantes e a recolha dos ganhos é simplesmente parte da operação de jogo de azar. A colocação do montante das apostas, ainda que envolva o dispêndio de dinheiro, não constitui um consumo de bens ou serviços que seja um facto gerador no sistema do IVA.
O jogo de azar comercial é diferente, na medida em que a pessoa que organiza o jogo o estrutura de tal forma que os seus lucros médios sejam suficientes para pagar as suas despesas com a organização do jogo e para lhe fornecerem um lucro razoável. Por exemplo, um organizador profissional de apostas calculará as probabilidades para apostas em corridas de cavalos num nível destinado a assegurar que ele obtenha um lucro global com as apostas feitas. Para esse efeito, a pessoa que organiza o jogo de azar pode talvez ser considerada não somente como tomando parte ele próprio no jogo, mas como prestando um serviço ao outro jogador, consistente em organizar o jogo de azar. Deste ponto de vista, a sua remuneração por esse serviço, todavia, não será o montante total das apostas feitas pelos jogadores. Como já foi afirmado, a realização de apostas e o pagamento de prémios forma o núcleo da actividade dos jogos de azar. O serviço prestado pelo organizador consiste em fornecer a infra-estrutura dentro da qual essa actividade pode ter lugar, sendo a contrapartida por aquele serviço constituída pelo excedente dos ganhos que ele planeia para si mesmo, juntamente com uma comissão específica que pode cobrar» (21).
36 No presente processo, o Governo alemão rejeita a permissa de que o núcleo da actividade de jogo de azar não envolve o consumo de bens e serviços. Considera que a actividade de jogo de azar em si própria envolve uma troca de serviços. Um organizador de jogo de forma comercial não se limita a proporcionar a infra-estrutura para a actividade de jogo, mas também ele próprio participa no jogo. O jogador, na opinião do Governo alemão, não fornece nenhuma contrapartida ao organizador com o mero objectivo de participar no jogo; doutra forma bastaria ao organizador cobrar uma taxa de entrada. O que é importante para o jogador é que lhe seja proporcionada a probabilidade de ganhar.
37 O Governo alemão põe em relevo o facto de o artigo 13._, parte B, alínea f), prever a possibilidade de isenção implica necessariamente que os jogos de azar podem ser sujeitos a imposto. De acordo com o acórdão proferido no processo Glawe, a matéria colectável é zero, equivalendo na prática a excluir o jogo do âmbito de aplicação do imposto, a menos que o organizador realize um ganho líquido.
38 O Governo alemão acrescenta que a sua análise está em conformidade com o princípio que subjaz à Sexta Directiva de que o IVA incide sobre transacções individuais. Segundo o acórdão Glawe, nos termos do qual a matéria colectável é constituída pelo total das receitas líquidas deduzidas dos lucros pagos durante um certo período, perde-se a referência a transacções individualizadas. Além disso, segundo esse acórdão, a contrapartida pela prestação dos serviços que consistem em disponibilizar a infra-estrutura para o jogo é a margem bruta do operador, que não está em conformidade com o princípio de que o IVA incide sobre o volume de negócios de um sujeito passivo.
39 Em alternativa, o Governo alemão defende que as transacções de que se tratava no processo Glawe se distinguem das do presente caso. Observa que, contrariamente ao que acontecia no processo Glawe, os ganhos dos jogadores não correspondem a uma percentagem fixada por lei. E as entradas que o organizador retém não entram numa caixa de dinheiro separada. As fichas colocadas na mesa não podem, por isso, ser divididas em duas categorias separadas, a saber, as destinadas a pagar os ganhos e as destinadas ao volume de negócios do organizador.
40 Embora não peça ao Tribunal de Justiça que reconsidere a análise feita no caso Glawe, a Comissão pensa que não pode aplicar-se à roleta a mesma análise. Sustenta que a matéria colectável é constituída pelas fichas compradas pelos jogadores. Ao comprar fichas, um jogador adquire o direito de aceder ao casino, à sua infra-estrutura, ao seu ambiente particular e às mesas. O leque de possibilidades oferecidas por um casino é infinitamente maior e mais variado do que o oferecido por uma máquina de jogo fixada na parede de um restaurante.
41 O Reino Unido, por outro lado, entende que a decisão do Tribunal de Justiça no processo Glawe foi correcta e que devia ser extensiva à roleta. Põe em relevo, todavia, que o jogo de azar é um caso especial e que a decisão não é aplicável a outras categorias de transacções.
42 Ao considerar esta questão, é importante antes de mais ter em atenção os princípios básicos subjacentes ao sistema comum do IVA, tal como estão estabelecidos em particular no artigo 2._ da primeira directiva IVA (22). Esta disposição estabelece que o princípio do sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado «consiste em aplicar aos bens e aos serviços um imposto geral sobre o consumo exactamente proporcional ao preço dos bens e dos serviços, qualquer que seja o número de transacções ocorridas no processo de produção e de distribuição anterior à fase de tributação» (sublinhado nosso).
43 O funcionamento normal do sistema do IVA, em conformidade com essa disposição, pode ser ilustrado no exemplo seguinte. Suponhamos que durante um certo período um produtor vende bens por 3 000 000 DM, mais 420 000 DM de IVA (calculado à taxa de 14% aplicável na Alemanha nesse período). As receitas desse produtor incluindo o IVA são, por conseguinte, de 3 420 000 DM, montante do qual ele é obrigado a pagar 420 000 DM (deduzido o IVA já pago sobre as compras) às autoridades fiscais. Os 3 000 000 DM restantes servem para cobrir a sua margem de lucro, os custos dos fornecimentos e outros impostos pelos quais pode ser responsável (por exemplo, imposto sobre os lucros). A proporção do preço destes bens, isto é, deste montante total de receitas, que representa o IVA corresponde à taxa de 14 % do IVA aplicável na Alemanha (420 000 DM/3 000 000 DM). O imposto é, por conseguinte, «exactamente proporcional ao preço dos (seus) bens», tal como exige o artigo 2._ da primeira directiva (23).
44 A aplicação do IVA às transacções relativas ao jogo é naturalmente menos evidente. Sem dúvida, a razão da isenção estabelecida pelo artigo 13._, parte B, alínea f), é a de que essas transacções estão mais vocacionadas para outras formas de tributação. Todavia, apesar das dificuldades inerentes, a decisão proferida no caso Glawe proporciona, no meu ponto de vista, a base para aplicar o IVA a essas transacções de forma que é coerente com os princípios básicos do sistema do IVA, tal como foi ilustrado no exemplo acima citado. Parece-me que essa decisão também é aplicável às transacções relativas ao jogo de roleta.
45 Se a decisão proferida no caso Glawe for aplicada no presente caso, isso terá como efeito que o IVA incide sobre as receitas líquidas do organizador (após pagamento dos ganhos) durante um determinado período. Essa análise produz resultados essencialmente semelhantes aos que se verificam no caso de transacções mais típicas como no exemplo acima citado. No fim de contas, só o montante retirado pelo organizador após pagamento dos ganhos é que está disponível para cobrir a sua margem de lucro, os custos da organização do estabelecimento de jogo, o IVA e outros impostos que o organizador deva pagar sobre as suas actividades. É esse montante que pode por conseguinte ser equiparado ao volume de negócios do produtor (incluindo IVA) relativo à venda dos seus produtos. Calculando o imposto com referência a esse montante, o imposto continua exactamente proporcional ao volume de negócios do organizador.
46 O argumento do Governo alemão no sentido de que essa análise retira o jogo de azar do âmbito de aplicação do imposto ignora o facto de que o organizador de jogos de azar de forma comercial do tipo que está em questão organiza os imponderáveis de tal forma que assegure que fará um lucro a longo prazo. Também não partilho o ponto de vista do Governo alemão no sentido de que a decisão no caso Glawe está em contradição com o princípio de que o IVA incide sobre transacções individualizadas. Nas conclusões que apresentei no caso Glawe observei:
«... cada montante investido deve ser considerado como composto de dois elementos. Um elemento é o preço pago pelos serviços prestados pelo explorador (incluindo o IVA devido sobre esse montante). O remanescente da importância jogada pode ser considerado como uma contribuição para o fundo comum disponível para ser distribuído como prémios. Durante um dado período, esses elementos corresponderão aos montantes recolhidos respectivamente pela caixa e pelo tubo de reserva da máquina» (24).
47 O mesmo se aplica a este caso. Para efeitos de análise jurídica, cada ficha colocada na mesa tem duas componentes: a) o montante da aposta e b) a remuneração pelo serviço prestado pelo organizador, isto é, o preço pago pelos jogadores pelo direito de participarem no jogo e obterem a probabilidade de ganhar. Esse preço, que consiste no benefício que a casa reserva para si própria pelo facto de as probabilidades serem a sua favor, pode ser calculado com precisão e é uma percentagem normalizada que varia de acordo com a versão de roleta que se joga. É pago por cada jogador cada vez que coloca uma ficha na mesa. Seria perfeitamente possível que um organizador separasse as duas componentes eliminando o benefício para a casa e substituindo-o por um encargo separado que cobrisse os custos e lhe proporcionasse um lucro.
48 Por razões semelhantes, o argumento do Governo alemão de que a decisão proferida no processo Glawe adopta a imposição da margem bruta do sujeito passivo em vez do seu volume de negócios, contrariamente aos princípios básicos da Sexta Directiva, também está mal concebido. O volume de negócios do organizador limita-se a essa parte de cada ficha que representa o preço do serviço do organizador.
49 Na prática, são desnecessários cálculos individualizados baseados em cada ficha colocada na mesa. O total dos montante recebidos pela contrapartida de cada transacção individual corresponde às receitas líquidas do organizador (após pagamento dos ganhos) durante um determinado período. Durante esse período, as receitas líquidas do organizador correspondem necessariamente ao benefício que reserva para si próprio. O facto de que existe na prática um método mais simples para determinar a matéria colectável não significa, todavia, que o imposto não é cobrado sobre transacções individualizadas. Por isso, não aceito o ponto de vista da Comissão de que uma análise deste tipo é teoricamente incorrecta. Pelo contrário, parece-me que é uma ilustração de como uma solução teoricamente correcta é por vezes mais fácil de aplicar na prática.
50 Em minha opinião, é elucidativo analisar por contraste as consequências das outras interpretações que foram sugeridas neste processo. Resulta do despacho de reenvio que a análise do Finanzamt se baseia na decisão do Finanzgericht Düsseldorf de 29 de Janeiro de 1986. (25) O Finanzgericht considerou que, se o jogador perdeu 50 DM durante uma sessão, o preço que pagou pela possibilidade de ganhar foi de 50 DM. Se, por outro lado, ganhou 100 DM durante essa sessão, não pagou nada pela possibilidade de ganhar. Uma vez que o operador não tem o registo dos lucros líquidos do jogador ou das suas perdas em cada sessão, era necessário que o Finanzgericht estabelecesse um método para calcular o volume de negócios tributável. Depois de ter realizado um cálculo das probabilidades, o Finanzgericht concluiu que se devia chegar a esse cálculo multiplicando as receitas líquidas do operador por 6.
51 Durante a audiência, o Governo alemão explicou que não partilhava a análise do Finanzamt quanto a essa transacção. Mantendo a análise que fez no processo Glawe, o Governo alemão considera que a matéria colectável é composta pelo montante total das fichas colocadas na mesa por um jogador em cada jogo, independentemente dos seus ganhos.
52 A Comissão, por outro lado, é de opinião de que a matéria colectável é composta pelas fichas compradas, mas sem ter em conta os ganhos.
53 O vício principal em todas essas análises é que produzem uma carga fiscal que não é proporcional ao volume de negócios real do organizador. A razão essencial para isso é que uma grande parte do montante apostado é pago novamente aos jogadores a título de ganhos mas é tratado como volume de negócios do organizador para efeitos de IVA. O resultado é uma inflação artificial deste volume de negócios. Essas análises ignoram o facto de que o ponto central de uma actividade de jogo, embora envolva o uso de dinheiro, não envolve o consumo de bens ou serviços.
54 O efeito do método utilizado pelo Finanzamt pode ser visto a partir dos números referidos no despacho de reenvio: por exemplo, com base nas receitas efectivas de K. Fischer de 344 880 DM para 1987, o Finanzamt calculou uma matéria colectável de 2 069 280 DM, sobre os quais calculou o IVA no montante de 289 699 20 DM à taxa de 14%. O resultado desse método, todavia, é impor uma taxa de imposto efectiva sobre as receitas efectivas de K. Fischer de nada menos de 84% (289 699,20 DM/344 880 DM).
55 A análise do Governo alemão levaria sem dúvida a uma carga fiscal ainda mais elevada. Suponhamos que um jogador compra dez fichas de 5 DM cada. Coloca duas fichas em cada um dos cinco primeiros jogos. Nos quatro primeiros jogos perde. No quinto jogo ganha, recuperando o total de dez fichas. Joga outros cinco jogos, colocando novamente duas fichas em cada jogo. Perde desde o sexto até ao nono jogo e ganha então o décimo jogo, recuperando oito das suas fichas. Segundo a opinião do Governo alemão, o imposto deveria ser calculado sobre o total das fichas jogadas, ou seja, 100 DM (20 fichas de 5 DM cada). Mas as receitas efectivas do organizador referentes às duas séries de jogos seria apenas de 10 DM (duas fichas de 5 DM cada). Só esse montante é que corresponde ao volume de negócios (incluindo o IVA) disponível para cobrir os seus custos, a sua margem de lucro, o IVA e outros impostos que possam ser exigíveis. Mas, segundo o ponto de vista do Governo alemão, só a sua responsabilidade pelo IVA elevar-se-ia a 12,28 DM (100 DM x 14/114). As suas receitas efectivas seriam, por isso, insuficientes mesmo para pagar apenas a sua dívida de IVA.
56 Além disso, segundo a opinião do Governo alemão e do Finanzamt, a matéria colectável só pode ser estimada se for impraticável para os operadores conservar o registo de cada ficha apostada ou os resultados de cada sessão de jogo. O factor correcto de multiplicação que se deve aplicar foi evidentemente objecto de algum debate na Alemanha. Do ponto de vista do sujeito passivo, o factor de 6 adoptado pelo Finanzgericht Düsseldorf é muito favorável em comparação com o factor de 25 que foi sugerido pelas autoridades fiscais no decurso do processo judicial. Na audiência do presente processo, o Governo alemão não pôde explicar qual o método que usaria para chegar a uma estimativa do volume de negócios de K. Fischer.
57 A análise da Comissão levaria possivelmente a uma matéria colectável um pouco mais baixa do que a que resulta da análise do Governo alemão, uma vez que a matéria colectável não incluiria as fichas ganhas pelos jogadores e repostas em jogos posteriores. Além disso, poderia talvez razoavelmente exigir-se aos sujeitos passivos que conservem um registo das fichas vendidas, tornando as estimativas desnecessárias. Todavia, não há razão para supor que o método proposto pela Comissão, que não tem em conta os ganhos pagos aos jogadores, conduziria à imposição de uma carga fiscal proporcional às receitas efectivas das actividades do organizador.
58 Considero, por conseguinte, que, na hipótese de a segunda questão do órgão jurisdicional nacional necessitar de uma resposta, o Tribunal de Justiça deveria manter a sua decisão proferida no processo Glawe e decidir que a mesma se aplica às operações relativas ao jogo de roleta como as que estão em causa no processo principal. Não penso que a forma particular de operar das slot machines em questão no processo Glawe ou o facto de os ganhos mínimos a pagar serem fixados por lei fosse essencial na decisão do Tribunal de Justiça. A preocupação essencial do Tribunal de Justiça foi fornecer uma interpretação que assegurasse que a responsabilidade por IVA de um sujeito passivo era proporcional ao seu volume de negócios efectivo.
59 Devo, no entanto, sublinhar que, pelas razões já mencionadas, as transacções relativas ao jogo da natureza das que estão em causa neste processo, que envolvem apostas com dinheiro, são dalguma forma um caso especial, e não se deve pensar que a análise precedente pode necessariamente ser extensiva a outras transacções.
60 Tendo em conta a resposta que proponho para a segunda questão, a terceira questão do órgão jurisdicional nacional não se põe.
Conclusão
61 Pelo exposto, penso que o Tribunal de Justiça deve responder da forma seguinte às questões colocadas pelo Finanzgericht Baden-Württember:
«O artigo 2._, n._ 1, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que sujeita a IVA as prestações de serviços que consistem em oferecer ilicitamente os jogos de roleta. Um Estado-Membro não pode limitar o alcance da isenção prevista no artigo 13._, parte B, alínea f), da directiva, à oferta lícita desses jogos.»
(1) - Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54).
(2) - Acórdão de 5 de Julho de 1988 (289/86, Colect., p. 3655).
(3) - Acórdão de 5 de Julho de 1988 (269/86, Colect., p. 3627).
(4) - Acórdão de 5 de Maio de 1994 (C-38/93, Colect., p. I-1679).
(5) - Acórdão de 5 de Fevereiro de 1981 (50/80, Recueil, p. 385).
(6) - Acórdão de 26 de Outubro de 1982 (221/81, Recueil, p. 3681).
(7) - Acórdão de 26 de Outubro de 1982 (240/81, Recueil, p. 3699).
(8) - Acórdão de 28 de Fevereiro de 1984 (294/82, Recueil, p. 1177).
(9) - Já referido na nota 2.
(10) - Já referido na nota 3.
(11) - N.os 14 e 16 do acórdão Mol; n.os 16 e 18 do acórdão Happy Family.
(12) - Processo C-343/89, Colect. 1990, p. I-4477.
(13) - Processo C-111/92, Colect. 1993, p. I-4677.
(14) - N._ 18 do acórdão Mol; n._ 20 do acórdão Happy Family.
(15) - N._ 17 do acórdão Mol; n._ 19 do acórdão Happy Family.
(16) - Já referido na nota 13.
(17) - N.os 19 a 22 do acórdão Lange.
(18) - Já referido na nota 4.
(19) - Acórdão de 27 de Março de 1990 (C-126/88, Colect., p. I-1235).
(20) - Acórdão de 23 de Novembro de 1988 (230/87, Colect., p. 6365).
(21) - N.os 19 a 21 das conclusões.
(22) - Directiva 67/227/CEE do Conselho, de 11 de Abril de 1967, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios (JO 1967, 71, p. 1301; EE 09 F1 p. 3).
(23) - Neste exemplo, ignoro os pequenos montantes de IVA que podem ter sido repercutidos sobre ele em compras de bens e serviços isentos (por exemplo, seguros).
(24) - N._ 29 das minhas conclusões.
(25) - EFG 1986, p. 421.
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