Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1 Με το παρόν προδικαστικό ερώτημα το Value Added Tax Tribunal, Manchester Tribunal Centre, ζητεί από το Δικαστήριο ερμηνευτικές διασαφηνίσεις σε σχέση με την ευχέρεια παρεκκλίσεως που προβλέπεται στο άρθρο 11, Γ, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ (1) (στο εξής: έκτη οδηγία), δηλαδή σχετικά με τη ρύθμιση περί μειώσεως της φορολογικής βάσεως σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής της αντιπαροχής, η οποία επέρχεται μετά την πραγματοποίηση της πράξεως για την οποία οφείλεται ο φόρος προστιθέμενης αξίας. Ειδικότερα, ζητείται από το Δικαστήριο να αποφανθεί κατά πόσον συμβιβάζεται με την ανωτέρω διάταξη του κοινοτικού δικαίου η διάταξη του εσωτερικού δικαίου, όπως εν προκειμένω η θεσπισθείσα από τον Βρετανό νομοθέτη, με την οποία μεταφέρεται στο εσωτερικό δίκαιο η ανωτέρω διάταξη και παρέχεται το ευεργέτημα της επιστροφής φόρου για τις πωλήσεις στις οποίες το τίμημα καταβάλλεται σε χρήμα, ενώ αντίθετα αποκλείεται η επιστροφή αυτή για τις πράξεις στις οποίες η αντιπαροχή δεν είναι χρηματικής φύσεως.
Πραγματικά περιστατικά
2 Στα πραγματικά περιστατικά της παρούσας υποθέσεως εμπλέκονται δύο εταιρίες: η Goldsmiths (Jewellers) Ltd (στο εξής: Goldsmiths), η οποία ασχολείται με την παραγωγή και εμπορία κοσμημάτων, και η RRI Ltd (στο εξής: RRΙ), η οποία ειδικεύεται στις πράξεις ανταλλαγής αγαθών. Οι δύο αυτές εταιρίες συνήψαν, κατόπιν εμπορικών διαπραγματεύσεων, σύμβαση με την οποία η Goldsmiths ανέλαβε την υποχρέωση παραδόσεως στην RRΙ κοσμημάτων που δεν είχε πωλήσει, ενώ η RRΙ ανέλαβε την υποχρέωση παροχής διαφημιστικών υπηρεσιών.
3 Σε εκτέλεση της συμβάσεως η Goldsmiths παρέδωσε στην RRΙ κοσμήματα αξίας 202 809,47 λιρών στερλινών (UK£) (στο ποσό αυτό περιλαμβανόταν ο ΦΠΑ, ύψους 30 205,67 UK£, τον οποίο η Goldsmiths περιέλαβε στη δήλωσή της ΦΠΑ για την εν λόγω περίοδο και τον οποίο πράγματι κατέβαλε). Η δε RRΙ ανέλαβε τη δέσμευση να παράσχει στην Goldsmiths διαφημιστικές υπηρεσίες της ίδιας αξίας με τα κοσμήματα.
4 Η RRΙ, αφού παρέσχε ένα πρώτο μέρος των διαφημιστικών υπηρεσιών για τις οποίες είχε αναλάβει τη σχετική δέσμευση - αξίας 68 678,03 UK£ (από τις οποίες οι 9 335 UK£ αντιπροσώπευαν τον ΦΠΑ) - κατέστη αφερέγγυα και κηρύχθηκε σε πτώχευση. Η αξία της μη παρασχεθείσας παροχής ανερχόταν συνεπώς σε 135 162,12 UK£, από τις οποίες οι 20 130,53 UK£ αντιστοιχούσαν στον ΦΠΑ.
5 Κατόπιν της επελεύσεως της αφερεγγυότητας αυτής, η Goldsmiths, θεωρώντας ότι οι αξιώσεις της σχετικά με την παροχή διαφημιστικών υπηρεσιών δεν επρόκειτο να ικανοποιηθούν, διόρθωσε τη δήλωσή της ΦΠΑ για το διάστημα που έληγε στις 28 Φεβρουαρίου 1993. Η Goldsmiths μείωσε δηλαδή το καθαρό ποσό του φόρου προστιθέμενης αξίας κατά ποσό ίσο προς το ποσό του ΦΠΑ που αναλογούσε στις παροχές που όφειλε να εκπληρώσει η RRΙ, οι οποίες όμως δεν επρόκειτο πλέον να εκπληρωθούν.
6 Οι Commissioners of Customs and Excise (στο εξής: Commissioners) δεν δέχθηκαν την ανωτέρω φορολογική διόρθωση. Την 1η Ιουνίου 1993 κοινοποίησαν στην Goldsmiths καταλογιστική πράξη ΦΠΑ για ποσό 20 130 UK£, καθώς και για τους αναλογούντες τόκους.
7 Η φορολογική αρχή έλαβε την απόφαση αυτή βάσει του άρθρου 11, παράγραφος 1, του Finance Act (βρετανικού νόμου περί δημοσίων οικονομικών) του 1990. Συγκεκριμένα, η εθνική διάταξη, όπως εξάλλου αναγνωρίζει και το αιτούν δικαστήριο (2), ορίζει ότι, σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής της αντιπαροχής, το δικαίωμα επιστροφής του οφειλόμενου ΦΠΑ υφίσταται μόνο σε περίπτωση μεταβιβάσεως αγαθών ή παροχής υπηρεσιών «αντί χρηματικής αντιπαροχής»: αν ληφθεί υπόψη το γράμμα της εν λόγω διατάξεως, δεν εμπίπτουν στη διάταξη αυτή οι παροχές σε είδος, όπως ήταν η παροχή την οποία υποχρεούνταν να εκπληρώσει η RRΙ (3).
8 Η Goldsmiths, φρονώντας ότι είχε επίσης δικαίωμα επιστροφής του φόρου για το μέρος της αντιπαροχής το οποίο δεν είχε λάβει, προσέφυγε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, ισχυριζόμενη ότι η εθνική ρύθμιση είναι αντίθετη προς την έκτη οδηγία, και συγκεκριμένα προς το άρθρο 11, Γ, παράγραφος 1, που ορίζει τα εξής:
«Σε περίπτωση ακυρώσεως, καταγγελίας, λύσεως, ολικής ή μερικής μη καταβολής ή μειώσεως της τιμής, επερχομένης μετά την πραγματοποίηση της πράξεως, η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται ανάλογα, κατά τις προϋποθέσεις που καθορίζονται από τα κράτη μέλη.
Εντούτοις, σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής της τιμής, τα κράτη μέλη δύνανται να παρεκκλίνουν από τον κανόνα αυτόν» (η υπογράμμιση δική μου).
Η Goldsmiths ισχυρίζεται ότι, αν ληφθεί υπόψη η ανωτέρω διάταξη, η διάταξη του εθνικού δικαίου δεν ήταν δυνατό να προβλέψει ότι η φορολογική απαλλαγή ισχύει στην περίπτωση μόνο κατά την οποία η μη καταβληθείσα αντιπαροχή είναι χρηματική, αλλά έπρεπε να καλύπτει και την περίπτωση κατά την οποία η αντιπαροχή καταβάλλεται σε είδος. Κατά την Goldsmiths, η ευχέρεια παρεκκλίσεως που παρέσχε ο κοινοτικός νομοθέτης στα κράτη μέλη έχει τον χαρακτήρα «ή όλα ή τίποτα». Τούτο σημαίνει ότι δεν υπάρχει καμία δυνατότητα επιλεκτικής και μερικής επιλογής των προϋποθέσεων από τις οποίες εξαρτάται η φορολογική απαλλαγή. Το γεγονός ότι το Ηνωμένο Βασίλειο εφαρμόζει τη βασική διάταξη στις πράξεις πωλήσεως σημαίνει, σε τελική ανάλυση, ότι είναι αδύνατη η παρέκκλιση σε σχέση με άλλου είδους παροχές (4).
9 Το Value Added Tax Tribunal, Manchester Tribunal Centre, το οποίο αντιμετώπισε το ερμηνευτικό αυτό πρόβλημα, υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει η παρέκκλιση που προβλέπεται στο άρθρο 11, Γ, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, την έννοια ότι επιτρέπει στο κράτος μέλος, το οποίο θεσπίζει διατάξεις για την επιστροφή του φόρου σε περίπτωση επισφαλών απαιτήσεων, να αποκλείει την επιστροφή αυτή, οσάκις η μη καταβληθείσα αντιπαροχή δεν συνίσταται σε χρήμα;»
Νομική εκτίμηση
10 Το ερώτημα που θέτει το Value Added Tax Tribunal, Manchester Tribunal Centre, αφορά κατ' ουσία την έκταση της ευχέρειας που παρέχει η οδηγία στα κράτη μέλη σχετικά με την παρέκκλιση από την αρχή της «αναλογικής μειώσεως» της βάσης επιβολής του φόρου, αρχή που καθιερώνεται με το άρθρο 11, Γ, παράγραφος 1, της κοινοτικής αυτής ρυθμίσεως.
11 Το ανωτέρω ζήτημα τίθεται εν προκειμένω σε σχέση με την ρύθμιση που περιέχεται στον Finance Act του Ηνωμένου Βασιλείου και με την οποία, όπως αναφέρει το αιτούν δικαστήριο, επιτρέπεται η προβλεπόμενη στην οδηγία μείωση του φόρου για ορισμένες κατηγορίες συναλλαγών, τις πωλήσεις αντί χρηματικού τιμήματος, και όχι για άλλες, στις οποίες η αντιπαροχή καταβάλλεται σε είδος. Από την άποψη του κοινοτικού δικαίου ανακύπτουν δύο προβλήματα, τα οποία το Δικαστήριο καλείται να επιλύσει διαδοχικά, καθόσον υφίσταται ορισμένη λογική σχέση μεταξύ τους. Το αν θα τεθεί το δεύτερο πρόβλημα εξαρτάται δηλαδή από την λύση που θα δοθεί στο πρώτο, όπως θα εξηγήσω παρακάτω.
Η έκτη οδηγία προβλέπει τη μείωση της βάσης επιβολής του φόρου σε διάφορες περιπτώσεις, τις οποίες και απαριθμεί: 1) ακύρωση, 2) καταγγελία, 3) λύση, 4) ολική ή μερική μη καταβολή και 5) μείωση της τιμής μετά την πραγματοποίηση της πράξεως. Εν πάση περιπτώσει, η μείωση του φόρου εξαρτάται από τις προϋποθέσεις που καθορίζει κάθε κράτος μέλος με τη νομοθεσία του. Η εν λόγω διάταξη ορίζει ρητά ότι η ευχέρεια παρεκκλίσεως παρέχεται στον εθνικό νομοθέτη μόνο στην περίπτωση που απαριθμείται ανωτέρω στην περίπτωση 4, δηλαδή στην περίπτωση «ολικής ή μερικής μη καταβολής της τιμής» (5). Στην περίπτωση αυτή το κράτος μέλος μπορεί να μην αναγνωρίζει δικαίωμα μειώσεως του φόρου, ενώ αντίθετα οφείλει να αναγνωρίζει και να τηρεί, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που κρίνει αναγκαίες, το δικαίωμα αυτό στις άλλες περιπτώσεις που αναφέρει η οδηγία.
12 Το πρώτο πρόβλημα που καλείται να επιλύσει το Δικαστήριο είναι το πώς ο κοινοτικός νομοθέτης αναγνώρισε και διαμόρφωσε την παρεχόμενη εν προκειμένω ευχέρεια παρεκκλίσεως. Τούτο σημαίνει, ειδικότερα, ότι πρέπει να εξεταστεί αν το κράτος μέλος, όταν κάνει χρήση της ευχέρειας παρεκκλίσεως, οφείλει να αποκλείει τη μείωση της φορολογικής βάσεως για όλες αδιακρίτως τις περιπτώσεις μη καταβολής ή αν μπορεί να ενεργεί διαφορετικά, όπως έπραξε εν προκειμένω ο Βρετανός νομοθέτης. Στην πρώτη περίπτωση η εξουσία ή η ευχέρεια παρεκκλίσεως θα ήταν, σύμφωνα με το περιεχόμενο της προς ερμηνεία κοινοτικής διατάξεως, «αυστηρή»: θα ήταν δηλαδή κατ' ανάγκη δέσμια και θα έπρεπε να αποκλείει, χωρίς τη δυνατότητα καμιάς εξαιρέσεως, την εφαρμογή της ενιαίας κοινοτικής ρυθμίσεως εντός του πεδίου στο οποίο μπορεί να ασκηθεί η εν λόγω ευχέρεια. Αν γίνει δεκτή η δεύτερη λύση, η δυνατότητα παρεκκλίσεως έχει αντίθετα τον χαρακτήρα ευχέρειας υπό διττή έννοια: ο εθνικός νομοθέτης μπορεί όχι μόνο να αποφασίσει αν θα κάνει χρήση της δυνατότητας παρεκκλίσεως, πράγμα που άλλωστε δεν αμφισβητείται, αλλ' είναι επίσης ελεύθερος να διαμορφώσει το περιεχόμενο της παρεκκλίσεως ανάλογα με τις επιτακτικές ανάγκες τις οποίες εκτιμά ο ίδιος.
13 Η πρώτη άποψη υποστηρίζεται από τον εκπρόσωπο της Goldsmiths, η δεύτερη από τη Γερμανική Κυβέρνηση και την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, οι οποίες προβάλλουν διάφορα επιχειρήματα. Θα ήθελα να επισημάνω ευθύς εξαρχής ότι, αν γίνει δεκτή η πρώτη από αυτές τις διαμετρικά αντίθετες απόψεις, η υπό κρίση περίπτωση επιλύεται αμέσως και ριζικά. Η λύση που επέλεξε ο Βρετανός νομοθέτης δεν θα μπορούσε να συνάδει ούτε με την εν γένει οικονομία της προβλεπόμενης από την κοινοτική ρύθμιση παρεκκλίσεως ούτε προς το πεδίο εφαρμογής της. Ποιες θα ήταν αντίθετα οι συνέπειες, αν γινόταν δεκτή η δεύτερη από τις υποστηριζόμενες απόψεις; Στην παρέκκλιση αυτή θα μπορούσαν επίσης να επιβάλλονται, κατά διακριτική ευχέρεια, περιορισμοί, υπό την έννοια που εξήγησα ανωτέρω. Αυτό εντούτοις δεν σημαίνει ότι οι διατάξεις των εθνικών νόμων περί παρεκκλίσεως δεν πρέπει να τηρούν τις αρχές και τις διατάξεις του κοινοτικού δικαίου, περιλαμβανομένων και των αρχών που μπορούν να συναχθούν ερμηνευτικώς από το όλο πλαίσιο της οδηγίας, άρα και από τις διατάξεις της και από τους σκοπούς της. Πρόκειται για το άλλο πρόβλημα, στο οποίο αναφέρθηκα ανωτέρω, όταν έκανα λόγο για τη λογική σειρά των ζητημάτων που έχουν τεθεί με το παρόν ερώτημα στην κρίση του Δικαστηρίου.
14 Όσον αφορά το πρώτο πρόβλημα, η άσκηση της ευχέρειας παρεκκλίσεως δεν εξαρτάται, κατά την άποψή μου, από το κριτήριο που ο εκπρόσωπος της Goldsmiths υποστηρίζει ότι προβλέπει ρητά ή τουλάχιστον σιωπηρά η οδηγία, κατά το οποίο ο εθνικός νομοθέτης υποχρεούται είτε να προβλέψει πλήρη παρέκκλιση από τη ρύθμιση για την οποία επιτρέπεται η παρέκκλιση είτε να εφαρμόσει χωρίς καμία παρέκκλιση τη μείωση της βάσης επιβολής του φόρου. Δεν βλέπω σε ποια λογική βάση ή σε ποια διάταξη θα μπορούσε να στηριχθεί αυτού του είδους ο αυτοματισμός, συνέπεια του οποίου θα ήταν να εμπίπτουν στην παρέκκλιση όλα τα ζητήματα, ως συμπαγές σύνολο, για τα οποία μπορεί να ισχύσει η παρέκκλιση αυτή σύμφωνα με την οδηγία.
15 Η κρίσιμη εν προκειμένω κοινοτική διάταξη είναι σαφής και πλήρης: ορίζει ότι τα κράτη μέλη δύνανται να παρεκκλίνουν από τον κανόνα περί μειώσεως της φορολογικής βάσεως και προσδιορίζει επίσης την περίπτωση στην οποία επιτρέπεται η παρέκκλιση. Η εξουσία - ή, ενδεχομένως, η ευχέρεια - που παρέχεται έτσι στο κράτος μέλος πρέπει να ερμηνευθεί ως εξουσία απονεμόμενη στον νομοθέτη να προβαίνει σε παρεκκλίσεις. Η εξουσία αυτή σημαίνει ότι επιτρέπεται η θέσπιση κανόνων που υποκαθίστανται, όσον αφορά τη ρύθμιση ορισμένων εννόμων σχέσεων, σε άλλους κανόνες, οι οποίοι όμως εξακολουθούν να εφαρμόζονται σε ορισμένες. περιπτώσεις. Η διάταξη περί παρεκκλίσεως δεν εξαφανίζει δηλαδή τον κανόνα από τον οποίο γίνεται η παρέκκλιση, ειδάλλως δεν θα υπήρχε απλή παρέκκλιση, αλλά κατάργησή του. Ο νομοθέτης που μπορεί να προβαίνει σε παρεκκλίσεις ορίζει, εν πάση περιπτώσει, μέχρι ποιο σημείο δεν εφαρμόζεται η διάταξη ή η γενική αρχή της οποίας την έκταση εφαρμογής έχει εξουσιοδοτηθεί να οροθετήσει. Συνεπώς η εξουσία παρεκκλίσεως ενέχει τη διακριτική ευχέρεια να προβλέψει διαβαθμίσεις σχετικά με το περιεχόμενο και τα αποτελέσματα των κανόνων που θεσπίζονται κατά την άσκηση της διακριτικής αυτής ευχέρειας (6). Η δε νομική φύση της εξουσίας αυτής δεν θα άλλαζε, αν λέγαμε ότι τα κράτη μέλη, αντί «δύνανται να παρεκκλίνουν», μπορούν να μην εφαρμόζουν τον κανόνα περί μειώσεως της φορολογικής βάσεως - αυτή εξάλλου είναι η διατύπωση του ισπανικού κειμένου του άρθρου 11, Γ, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο της οδηγίας (7). Η μη εφαρμογή του κανόνα αυτού δεν μπορεί να είναι τίποτε άλλο παρά το αποτέλεσμα παρεκκλίσεως, η δε εξουσία παρεκκλίσεως παραμένει αυτή που είναι. Θα ήθελα επίσης να προσθέσω ότι η ίδια η μείωση της βάσης επιβολής του φόρου προβλέπεται, όπως προαναφέρθηκε, υπό τις προϋποθέσεις που καθορίζουν τα κράτη μέλη. Το στοιχείο αυτό συνηγορεί, κατά την άποψή μου, υπέρ του συμπεράσματος ότι η οδηγία παρέχει διακριτική ευχέρεια στον εθνικό νομοθέτη - εντός ορισμένων ορίων που πρέπει να προσδιοριστούν - τόσο σε σχέση με τη ρύθμιση του τρόπου εφαρμογής της φορολογικής απαλλαγής όσο και σε σχέση με τη χορήγηση ή μη του ευεργετήματος αυτού στους ενδιαφερομένους (8).
16 Επομένως, αυτό που έχει σημασία είναι να εξακριβωθεί σε ποια σχέση τελεί ο κοινοτικός κανόνας, από τον οποίο η οδηγία προβλέπει ότι επιτρέπεται παρέκκλιση, προς τη διάταξη του εθνικού δικαίου που προβλέπει τη σχετική παρέκκλιση, αν ληφθεί υπόψη το δεσμευτικό περιεχόμενο του εν λόγω κανόνα.
Σκοπός της έκτης οδηγίας είναι η εναρμόνιση των φορολογικών επιβαρύνσεων. Η προσήκουσα μείωση της φορολογικής βάσεως αποτελεί δηλαδή, στις προβλεπόμενες περιπτώσεις, κανόνα περί εναρμονίσεως και συναρτάται προς τους άλλους κανόνες που έχουν θεσπιστεί με την οδηγία για την επίτευξη του ίδιου σκοπού, στον τομέα πάντοτε της φορολογίας. Η ρύθμιση που θέσπισε σχετικά με την παρέκκλιση το Ηνωμένο Βασίλειο αποτελεί εξαίρεση από τους κανόνες περί εναρμονίσεως των κριτηρίων προσδιορισμού της βάσεως επιβολής του φόρου, οι οποίοι περιέχονται στο άρθρο 11. Κατά συνέπεια, η παρέκκλιση από τον κοινοτικό κανόνα αποτελεί εξαίρεση από μια γενική αρχή: τη γενική αρχή που καθιερώνει το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, που ορίζει (στο στοιχείο αα) ότι βάση επιβολής του φόρου είναι «για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός των αναφερομένων κατωτέρω στις περιπτώσεις ββ, γγ και δδ, οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο» (η υπογράμμιση δική μου).
17 Γι' αυτόν ακριβώς τον λόγο η παρέκκλιση πρέπει να είναι δικαιολογημένη. Είναι δε δικαιολογημένη, κατά την άποψή μου, μόνον εφόσον είναι σύμφωνη προς τις αρχές και τους κανόνες του κοινοτικού δικαίου που έχουν σημασία στο πλαίσιο της συγκεκριμένης ρυθμίσεως. Κατά τον προσδιορισμό των ορίων της παρεκκλίσεως πρέπει να μη λησμονείται ότι, σύμφωνα με πάγια νομολογία, για την ερμηνεία διατάξεως του κοινοτικού δικαίου δεν πρέπει να λαμβάνεται υπόψη μόνο το γράμμα της, αλλ' επίσης το πλαίσιό της και οι στόχοι που επιδιώκονται από την κανονιστική ρύθμιση της οποίας αποτελεί μέρος (9).
18 Πρόκειται για γενική αρχή της κοινοτικής έννομης τάξης, η οποία εφαρμόστηκε συγκεκριμένα στον κρίσιμο εν προκειμένω τομέα. Εν πάση περιπτώσει, η άσκηση της ευχέρειας παρεκκλίσεως - και γενικότερα οποιασδήποτε διακριτικής ευχέρειας που παρέχεται στα κράτη μέλη στο πλαίσιο του συστήματος της οδηγίας - πρέπει να μη βαίνει πέραν των ορίων και των προϋποθέσεων που συνάγονται από τις αρχές που διαπνέουν την κοινοτική ρύθμιση (10). Το κριτήριο αυτό προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, κυρίως δε από την απόφαση επί της υποθέσεως Profant (11). Με την εν λόγω απόφαση έγινε δεκτό ότι η ευχέρεια των κρατών μελών να προσδιορίζουν τα όρια και τις μεθόδους εφαρμογής των ατελειών κατά την εισαγωγή που προβλέπονται στο άρθρο 14 της έκτης οδηγίας «δεν υπάγεται στην απόλυτη διάκριση των αρχών των κρατών μελών, δεδομένου ότι οι αρχές αυτές οφείλουν να τηρούν τους θεμελιώδεις σκοπούς στους οποίους αποβλέπει η προσπάθεια εναρμονίσεως στα θέματα του ΦΠΑ» (σκέψη 25). Στη συνέχεια, με την απόφαση Kόhne, το Δικαστήριο δέχθηκε ότι αντέβαινε προς την αρχή της ουδετερότητας του φόρου η χρήση που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος είχε κάνει της δυνατότητας παρεκκλίσεως κατά το άρθρο 6, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο (12). Παρομοίως, το Δικαστήριο, αποφαινόμενο επί της ορθής ασκήσεως της ευχέρειας παρεκκλίσεως κατά το άρθρο 27 της οδηγίας, δέχθηκε, με την απόφαση Επιτροπή κατά Βελγίου, ότι το καθού είχε παραβεί τις υποχρεώσεις του: «τα επίδικα [εθνικά] μέτρα είναι δυσανάλογα προς τον επιδιωκόμενο σκοπό, στο μέτρο που παρεκκλίνουν γενικά και συστηματικά από τους κανόνες του άρθρου 11» (13).
19 Οι περιπτώσεις που εξετάστηκαν στις ανωτέρω υποθέσεις, όσο και αν διαφέρουν από τη σημερινή υπόθεση, έχουν τουλάχιστον ως κοινό σημείο αναφοράς ότι στα κράτη μέλη παρεχόταν, όπως παρέχεται και στη σημερινή υπόθεση, διακριτική ευχέρεια που ασκείται εντός του πεδίου εφαρμογής της έκτης οδηγίας, άρα υπό τον όρο της τηρήσεως των κανόνων της. Από τη νομολογία προκύπτει σαφώς ότι τα κράτη μέλη οφείλουν να κάνουν χρήση της διακριτικής ευχέρειάς τους αυτής κατά τρόπο ώστε να τηρούν τους σκοπούς της εναρμονίσεως και τις αρχές που διαπνέουν την κοινοτική ρύθμιση.
20 Θα εξετάσω τώρα την άλλη αυτή πλευρά της υποθέσεως, η οποία έχει αποφασιστική σημασία για την επίλυση της διαφοράς. Θα ήθελα να εγκύψω επί του ζητήματος κατά πόσον η παρέκκλιση που προβλέπει το βρετανικό νομοθέτημα, το οποίο, όσον αφορά τη φορολογική απαλλαγή, κάνει διάκριση μεταξύ δικαιοπραξιών με χρηματική αντιπαροχή και δικαιοπραξιών με αντιπαροχή σε είδος, είναι δικαιολογημένη, ιδίως από την ειδικότερη άποψη της αναλογικότητας.
21 Πριν απ' όλα, πώς ορίζεται η παροχή σε είδος υπό την έννοια της έκτης οδηγίας; Όπως διευκρίνισε το Δικαστήριο με την απόφαση Aardappelenbewaarplaats, «η παροχή υπηρεσιών είναι φορολογητέα (...), όταν η εν λόγω υπηρεσία πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας και η βάση επιβολής του φόρου επί μιας τέτοιας παροχής συνίσταται από οτιδήποτε λαμβάνεται ως αντάλλαγμα της υπηρεσίας· πρέπει λοιπόν να υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ παρεχόμενης υπηρεσίας και λαμβανόμενης αντιπαροχής» (14). Το τι σημαίνει η έκφραση «οτιδήποτε», η οποία απαντά, όπως ανέφερα ήδη, και στο άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, διασαφηνίζεται από την απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Naturally Yours Cosmetics. Στην υπόθεση εκείνη το Δικαστήριο ασχολήθηκε με την περίπτωση κατά την οποία στο συμφωνούμενο μεταξύ πωλητή και αγοραστή τίμημα προστίθεται επίσης η αξία των υπηρεσιών marketing που παρέχει ο αγοραστής, οπότε μια παροχή της οποίας η αρχική αξία δεν ήταν χρηματική μεταβάλλεται σε χρηματική (15).
22 Αν ληφθούν υπόψη οι διευκρινίσεις στις οποίες προέβη το Δικαστήριο τόσο στην ανωτέρω υπόθεση όσο και σε άλλες, θα μπορούσε να ειπωθεί ότι η υπό κρίση συναλλαγή, στην οποία υφίσταται άμεση και ρητή σχέση μεταξύ παρασχεθείσας υπηρεσίας και ισοδύναμης αξίας, ενέχει κατ' ανάγκη την ανταλλαγή δύο παροχών που υπόκεινται στον φόρο σύμφωνα με την έκτη οδηγία (16). Οποιοσδήποτε διαφορετικός συλλογισμός θα προσέκρουε στις συνέπειες που παρέθεσε σαφώς ο γενικός εισαγγελέας Cruz Vilaηa: «Εάν αποκλειόταν από την αντιπαροχή ένας τρόπος πληρωμής, όπως για παράδειγμα οι υπηρεσίες που παρέχονται σε αντάλλαγμα του παρεχόμενου αγαθού, θα άνοιγε ο δρόμος για τη φοροαποφυγή, πράγμα που θα παρεμπόδιζε την επίτευξη των σκοπών της οδηγίας και θα παρείχε τη δυνατότητα να διαφεύγει από τον φόρο ένα μέρος της φορολογητέας ύλης, προκαλώντας ενδεχομένως στρεβλώσεις στη φορολογική αντιμετώπιση καταστάσεων οι οποίες είναι, από οικονομική ή εμπορική άποψη, ουσιαστικά ταυτόσημες» (17).
23 Αυτός είναι ο λόγος για τον οποίο οι υποκείμενοι στον φόρο που εκπληρώνουν, στο πλαίσιο αμφοτεροβαρών συμβάσεων, τις παροχές στις οποίες συνίσταται η σε είδος συναλλαγή οφείλουν να τηρούν τις υποχρεώσεις που προβλέπονται στο άρθρο 22 της οδηγίας. Συγκεκριμένα, η παράγραφος 3, στοιχείο αα, του άρθρου αυτού ορίζει ότι κάθε υποκείμενος στον φόρο «οφείλει να εκδίδει τιμολόγιο ή έγγραφο που επέχει θέση τιμολογίου, για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, τις οποίες πραγματοποιεί προς άλλον υποκείμενον στον φόρο, να τηρεί δε αντίγραφο κάθε εκδοθέντος εγγράφου». Επιπλέον, «κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να καταθέτει δήλωση εντός προθεσμίας καθοριζομένης από τα κράτη μέλη». Όπως δε προκύπτει από τα πραγματικά περιστατικά της προκειμένης υποθέσεως, στις ενέργειες αυτές προέβησαν τόσο η Goldsmiths, όσο και η RRΙ κατά το μέρος κατά το οποίο πραγματοποιήθηκε πληρωμή.
24 Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου ισχυρίζεται, προκειμένου να αιτιολογήσει τη λύση που επέλεξε ως προς την παρέκκλιση, ότι ο κίνδυνος φοροδιαφυγής είναι μεγαλύτερος στην περίπτωση των συμβάσεων που προβλέπουν παροχή σε είδος απ' ό,τι στην περίπτωση των συμβάσεων στις οποίες η αντιπαροχή είναι χρηματική (18).
25 Κατά την κυβέρνηση αυτή, η λύση που επελέγη με τη βρετανική διάταξη περί παρεκκλίσεως είναι συνεπώς ευθυγραμμισμένη με τη δέκατη έβδομη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας, στην οποία προβλέπεται ότι «πρέπει τα κράτη μέλη να έχουν τη δυνατότητα, εντός ορισμένων ορίων και υπό ορισμένες προϋποθέσεις, να λαμβάνουν ή να διατηρούν ειδικά μέτρα κατά παρέκκλιση της παρούσας οδηγίας, με σκοπό την απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου και την αποτροπή ορισμένων περιπτώσεων φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής» (η υπογράμμιση δική μου).
26 Κατά τη γνώμη μου, η παρούσα υπόθεση πρέπει να εξεταστεί σε συνάρτηση με τα όρια και τις προϋποθέσεις που πρέπει να τηρούν τα κράτη μέλη όταν θεσπίζουν μέτρα παρεκκλίσεως. Δεν μπορεί δε να αγνοηθεί το γεγονός ότι το Δικαστήριο, ορίζοντας την έκταση των διατάξεων περί παρεκκλίσεως, εφαρμόζει την αρχή της αναλογικότητας, η οποία αποτελεί μία από τις γενικές αρχές του δικαίου στις οποίες βασίζεται η κοινοτική έννομη τάξη. Για παράδειγμα, με την απόφαση Johnston διευκρινίστηκε ότι «η αρχή αυτή απαιτεί όπως οι παρεκκλίσεις μη υπερβαίνουν τα όρια των ενεργειών που είναι κατάλληλες και αναγκαίες για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού» (19).
27 Ας εφαρμόσουμε τώρα στην παρούσα υπόθεση το κριτήριο που διαμορφώθηκε από τη νομολογία. Ακόμη και αν οι συναλλαγές στις οποίες η αντιπαροχή καταβάλλεται σε είδος ενέχουν ενδεχομένως μεγαλύτερους κινδύνους φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής απ' ό,τι οι συμβάσεις πωλήσεως, τούτο δεν αρκεί ως αιτιολογία της ριζικής επιλογής στην οποία προέβη ο Βρετανός νομοθέτης (20). Ο σκοπός που επιδιώκεται με τη ρύθμιση που θέσπισε ο Βρετανός νομοθέτης είναι, γενικά και αφηρημένα, θεμιτός· εντούτοις, η διαφορετική αντιμετώπιση των συμβάσεων στις οποίες οι παροχές καταβάλλονται σε είδος έναντι των συμβάσεων πωλήσεως, την οποία συνεπάγεται η παρέκκλιση από τους κανόνες της οδηγίας, αποδεικνύεται στην πράξη ασυμβίβαστη με την αρχή της ουδετερότητας του φόρου, η οποία έπρεπε να τηρηθεί.
28 Η ανωτέρω αρχή είναι, κατά την άποψή μου, άρρηκτα συνδεδεμένη με την αρχή της απαγορεύσεως των διακρίσεων και έχει στην προκειμένη περίπτωση ως αποτέλεσμα ότι η συναλλαγή σε είδος πρέπει να αντιμετωπίζεται όπως ακριβώς και η συναλλαγή με χρηματική παροχή. Η ουδετερότητα του φόρου απαιτεί ακριβώς την ίση μεταχείριση των διαφόρων οικονομικών δραστηριοτήτων, ώστε να αποφεύγονται οι στρεβλώσεις του γενικότερου συστήματος του κοινοτικού ΦΠΑ που θα οφείλονταν σε αδικαιολόγητες και αθέμιτες διακρίσεις (21).
29 Ας εξετάσουμε τώρα, από την άποψη που εξέθεσα ανωτέρω, τη λύση που έχει επιλέξει το Ηνωμένο Βασίλειο. Η υπό κρίση υπόθεση δείχνει ποια εξωτερικά αποτελέσματα, άρα και ποιες επιπτώσεις, έχει η κατά την οδηγία παρέκκλιση, όπως έχει διαμορφωθεί στο Ηνωμένο Βασίλειο. Όπως ομολογεί το ίδιο το Ηνωμένο Βασίλειο, στην προκειμένη περίπτωση δεν υφίσταται κανείς κίνδυνος φοροδιαφυγής (22). Εντούτοις, η εταιρία Goldsmiths υφίσταται σημαντική οικονομική ζημία, επειδή ακριβώς ο Βρετανός νομοθέτης έχει προβεί σε διάκριση μεταξύ των δύο κατηγοριών συναλλαγών: η εταιρία αυτή δεν δικαιούται επιστροφής του φόρου προστιθέμενης αξίας σε σχέση με πράξη που πραγματοποιήθηκε νομότυπα και καταχωρίστηκε λογιστικά, για την οποία όμως δεν έλαβε τη συμφωνηθείσα αντιπαροχή. Η εταιρία αυτή βρίσκεται δηλαδή σε χειρότερη θέση απ' ό,τι αν είχε συνάψει σύμβαση πωλήσεως στην οποία το αντίτιμο θα ήταν χρηματικό. Στην ίδια δε θέση θα περιέλθουν όλοι όσοι συνάπτουν συναλλαγές του είδους αυτού: θα τυγχάνουν μικρότερης προστασίας σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής της αντιπαροχής. Δεν μπορεί δε να αντιταχθεί ότι ο συνετός επιχειρηματίας, προκειμένου να αποφύγει τις φορολογικές αυτές συνέπειες, θα προτιμήσει να συνάψει σύμβαση πωλήσεως. Από οικονομική άποψη, όπως αναφέρεται και στις προπαρατεθείσες προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Cruz Vilaηa, η συναλλαγή σε είδος αποτελεί, όπως ακριβώς και η σύμβαση πωλήσεως με χρηματικό αντίτιμο, ένα μέσο αναπτύξεως του οικονομικού βίου (23). Η διάκριση μεταξύ των δύο κατηγοριών δεν είναι δικαιολογημένη. Η διαφορετική αυτή αντιμετώπιση συνίσταται, από την άποψη της οδηγίας και του κοινοτικού δικαίου, σε αδικαιολόγητη παρέμβαση στην ελευθερία επιλογής του επιχειρηματία (παρέμβαση η οποία πόρρω απέχει του να είναι ουδέτερη από φορολογική άποψη) και, κατά συνέπεια, στην παράνομη επίσης παράλειψη μειώσεως της βάσεως επιβολής του φόρου (24). Επιπλέον, όπως προκύπτει από τον γενικό χαρακτήρα του φόρου προστιθέμενης αξίας, επιβάλλεται η ίση μεταχείριση των ομοίων και η αναλογικά άνιση μεταχείριση των ανομοίων (25).
30 Η ορθότητα του ανωτέρω παρατεθέντος συμπεράσματος στηρίζεται επίσης στο γράμμα της οδηγίας, και συγκεκριμένα στο άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο αα. Η διάταξη αυτή ορίζει ότι βάση επιβολής του φόρου είναι, για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες. Όπως ανέφερα ήδη, με την απόφαση Naturally Yours Cosmetics δόθηκε ευρεία ερμηνεία στην ανωτέρω φράση: καλύπτονται όλες οι παροχές οι οποίες μπορούν, υπό ευρεία έννοια, να θεωρηθούν ως έχουσες οικονομική αξία. Κατά συνέπεια, οι παροχές σε είδος, όταν η αξία τους μπορεί να εκτιμηθεί σε χρήμα, εξομοιώνονται ουσιαστικά, από φορολογική άποψη, προς τις χρηματικές παροχές· η δε εξομοίωση αυτή έχει καταρχήν ως συνέπεια ότι τα δύο είδη συμβάσεων πρέπει να αντιμετωπίζονται κατά τον ίδιο τρόπο. Επιτρέπεται να προβλέπονται εξαιρέσεις και παρεκκλίσεις, αλλά οι εξαιρέσεις και παρεκκλίσεις αυτές πρέπει να έχουν αντικειμενικό έρεισμα. Η παρέκκλιση πρέπει να είναι σύμφωνη προς τις αρχές της οδηγίας και, επιπλέον, να μην αντιβαίνει προς την αρχή της αναλογικότητας.
31 Εξάλλου, η επίκληση της δέκατης έβδομης αιτιολογικής σκέψης της οδηγίας δεν νομίζω ότι έχει σημασία στην προκειμένη υπόθεση. Τα κράτη μέλη μπορούν να λαμβάνουν μέτρα για την απλοποίηση των διαδικασιών εισπράξεως του φόρου και για την αποτροπή της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής. Τα προβλεπόμενα μέτρα αποτελούν παρεκκλίσεις και η ανωτέρω αναφερθείσα αιτιολογική σκέψη αναφέρεται στα όρια και στις προϋποθέσεις που ισχύουν για την παρέκκλιση. Τα όρια αυτά και οι προϋποθέσεις αυτές δεν καθορίζονται ρητά. Πρόκειται για δεσμεύσεις που πρέπει να συναχθούν από την ίδια την οδηγία, κατόπιν ερμηνείας των διατάξεών της και των δυνατοτήτων παρεκκλίσεως που παρέχουν οι διατάξεις αυτές στα κράτη μέλη.
32 Ας εξετάσουμε τώρα την οδηγία από την άποψη του συστήματός της. Η οδηγία προβλέπει δύο μέσα, τα οποία συναρτώνται προς τη δέκατη έβδομη αιτιολογική σκέψη.
Πρώτον, τα κράτη μέλη μπορούν να παρεκκλίνουν από τις διατάξεις της οδηγίας, με σκοπό την αποτροπή της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής, και το άρθρο 27 ορίζει προς τούτο ότι τα κράτη μέλη μπορούν να διατηρούν σε ισχύ ή να θεσπίζουν ειδικά μέτρα, κατόπιν άδειας του Συμβουλίου. Πρόκειται δηλαδή για ένα μέσο που έχει διαμορφωθεί ειδικά για να μπορούν τα κράτη μέλη να αντιμετωπίζουν και να επιλύουν τα προβλήματα που αφορούν τη φοροδιαφυγή και τη φοροαποφυγή (26).
Εξάλλου, όπως έχει δεχτεί το Δικαστήριο, η χρήση του μέσου αυτού απαιτεί ορισμένες αναγκαίες προφυλάξεις. Τα θεσπιζόμενα μέτρα «δεν μπορούν (...) να παρεκκλίνουν καταρχήν από την τήρηση επιβολής της βάσης του ΦΠΑ που προβλέπει το άρθρο 11, παρά μόνον εντός των ορίων που είναι αυστηρώς αναγκαία» για την επίτευξη των στόχων της διατάξεως αυτής (27). Στο σημείο αυτό θα ήθελα να κάνω δύο παρατηρήσεις. Πρώτα απ' όλα, το Ηνωμένο Βασίλειο είχε στη διάθεσή του έναν ειδικό μηχανισμό για την αντιμετώπιση των προβλημάτων που ενέχουν ενδεχομένως οι συναλλαγές σε είδος, όσον αφορά τον κίνδυνο φοροαποφυγής ή φοροδιαφυγής, και δεν έκανε χρήση του μηχανισμού αυτού (28). Επιπλέον: ακόμη και το ειδικό μέσο που προβλέφθηκε από τον νομοθέτη έχει διαμορφωθεί, ειδικά μάλιστα όσον αφορά το γενικό σύστημα του άρθρου 11, κατά τρόπο ώστε να περιορίζεται από το κριτήριο της αναγκαιότητας. Οι βρετανικές διατάξεις περί παρεκκλίσεως θεσπίστηκαν όμως χωρίς να εφαρμοστεί η διαδικασία που προβλέπεται από την οδηγία και χωρίς να παρασχεθούν στα άλλα κράτη μέλη οι εγγυήσεις που απορρέουν από την τήρηση της διαδικασίας αυτής (29). Ούτε εξάλλου το Ηνωμένο Βασίλειο παρέσχε συγκεκριμένα στοιχεία για το αν ήταν απολύτως αναγκαία - και δεν υπήρχαν επομένως άλλες εναλλακτικές δυνατότητες - η επιλογή περί μη μειώσεως της φορολογικής βάσεως στην περίπτωση των συναλλαγών στις οποίες οι παροχές καταβάλλονται σε είδος.
33 Δεύτερον, η οδηγία προβλέπει ορισμένες ειδικές απαλλαγές, οι οποίες χορηγούνται υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν τα κράτη «ώστε να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση», καθώς και τη δυνατότητα των κρατών μελών να προβλέπουν «και άλλες υποχρεώσεις» για την αποτροπή των καταστρατηγήσεων (30). Η υπό κρίση όμως διάταξη δεν προβλέπει τίποτε επ' αυτού. Το γεγονός αυτό συνηγορεί υπέρ του συμπεράσματος ότι, κατά τη διάταξη αυτή, οι παρεκκλίσεις τις οποίες επιτρέπει δεν εξυπηρετούν ειδικά τον σκοπό αποτροπής της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής. Με άλλα λόγια, από τη σιωπή του νομοθέτη επί του σημείου αυτού μπορεί να συναχθεί ότι εν προκειμένω δεν έχουν σημασία λόγοι αναγόμενοι στον σκοπό αυτό.
34 Σε τελική ανάλυση, ο Βρετανός νομοθέτης θεώρησε ότι έπρεπε να προβλέψει «γενική και συστηματική» παρέκκλιση από τον γενικό κανόνα του άρθρου 11, Γ, παράγραφος 1, της οδηγίας, μόνον όσον αφορά τις συναλλαγές σε είδος. Εντούτοις, το γεγονός ότι στις περιπτώσεις αυτές δεν επιτρέπεται η μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου έχει ως συνέπεια ότι η άσκηση της διακριτικής ευχέρειας σχετικά με την παρέκκλιση δεν συνάδει προς τις επιταγές του κοινοτικού δικαίου: παραβιάζεται η αρχή της ουδετερότητας του φόρου, η οποία συναρτάται προς τη θεμελιώδη αρχή της απαγορεύσεως των διακρίσεων (31).
35 Μια τελευταία και σύντομη παρατήρηση. Κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση η εκπρόσωπος της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου ζήτησε από το Δικαστήριο να περιορίσει τα διαχρονικά αποτελέσματα της αποφάσεώς του, εφόσον αποφανθεί ότι η μη μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου στην περίπτωση των συναλλαγών σε είδος είναι παράνομη. Ως λόγος υποβολής του αιτήματος αυτού προβλήθηκε το γεγονός ότι τα κράτη μέλη ερμήνευσαν τη διάταξη αυτή με απόλυτα καλή πίστη και συνεπώς θα πρέπει να προστατευθούν από τα «πολύ σοβαρά» προβλήματα που θα δημιουργούνταν λόγω της αποφάσεως του Δικαστηρίου.
36 Φρονώ ότι το επιχείρημα αυτό δεν πρέπει να γίνει δεκτό. Ο περιορισμός των αποτελεσμάτων μιας αποφάσεως που εκδίδεται κατά το άρθρο 177 αποτελεί την εξαίρεση: η ερμηνεία διατάξεως του κοινοτικού δικαίου, η οποία δίδεται στο πλαίσιο προδικαστικής διαδικασίας, διασαφηνίζει και διευκρινίζει το νόημα και το περιεχόμενο της διατάξεως, όπως έπρεπε να εφαρμόζεται από το χρονικό σημείο της ενάρξεως ισχύος. Η διάταξη που διασαφηνίζεται κατά τον τρόπο αυτό μπορεί να εφαρμόζεται από τα δικαστήρια ακόμη και επί σχέσεων που δημιουργήθηκαν και διαμορφώθηκαν πριν από την έκδοση της ερμηνευτικής αποφάσεως, υπό τον όρο ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις που προβλέπονται προκειμένου το αρμόδιο δικαστήριο να μπορεί να επιλαμβάνεται των σχετικών διαφορών (32).
Αυτές είναι οι ισχύουσες γενικές αρχές. Το Δικαστήριο περιορίζει τα αποτελέσματα των αποφάσεών του μόνον εφόσον συντρέχουν ιδιαίτερες πραγματικά περιστάσεις. Οι περιστάσεις αυτές είναι οι σοβαρές οικονομικές συνέπειες που οφείλονται ιδίως στον μεγάλο αριθμό εννόμων σχέσεων που συνήφθησαν καλοπίστως με βάση τη θεωρηθείσα ως εγκύρως ισχύουσα κανονιστική ρύθμιση, καθώς και το γεγονός ότι οι ιδιώτες και οι εθνικές αρχές ήχθησαν σε συμπεριφορά αντίθετη προς την κοινοτική ρύθμιση λόγω αντικειμενικής και σπουδαίας αβεβαιότητας ως προς τη σημασία των κοινοτικών διατάξεων (33).
Για παράδειγμα, με την πρόσφατη απόφαση Bosman, το Δικαστήριο αναγνώρισε την ανάγκη περιορισμού των αποτελεσμάτων της αποφάσεως - εξαιρώντας τους ιδιώτες εκείνους που είχαν ήδη προσφύγει στη δικαιοσύνη ή είχαν ήδη ασκήσει ισοδύναμες κατά την εθνική νομοθεσία ενστάσεις - λόγω της αβεβαιότητας που επικρατούσε ως προς το ζήτημα αν συμβιβάζονταν με το κοινοτικό δίκαιο οι διάφορες ρυθμίσεις που ίσχυαν και εφαρμόζονταν για τις μετεγγραφές ποδοσφαιριστών (34).
37 Οι προϋποθέσεις αυτές δεν συντρέχουν εν προκειμένω. Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου δεν διευκρίνισε από καμία άποψη τις σοβαρές διαταράξεις της οικονομίας που θα προξενούσε, κατ' αυτήν, η εφαρμογή της επίμαχης διατάξεως κατόπιν της συγκεκριμένης αυτής ερμηνείας της (35). Ούτε υπήρξε, κατά τη γνώμη μου, συμπεριφορά των οργάνων της Κοινότητας που να δημιούργησαν στο Ηνωμένο Βασίλειο την πεποίθηση ότι οι διατάξεις που είχε θεσπίσει εν προκειμένω ήσαν νόμιμες από την άποψη του κοινοτικού δικαίου (36).
38 Τέλος, δεν θεωρώ, για τους λόγους που έχω ήδη αναπτύξει μέχρι εδώ, ότι υπάρχουν λόγοι αναγόμενοι στην ασφάλεια δικαίου για τους οποίους πρέπει να περιοριστούν τα αποτελέσματα της αποφάσεως του Δικαστηρίου. Φρονώ δηλαδή ότι η διακριτική εξουσία που παρέχει στα κράτη μέλη η διάταξη περί ευχέρειας παρεκκλίσεως μπορούσε να ασκηθεί επαρκώς με βάση τις αρχές του όλου συστήματος της οδηγίας - αναλογικότητας, ουδετερότητας του φόρου, ίσης μεταχειρίσεως - που απορρέουν από τις αποφάσεις με τις οποίες το Δικαστήριο ασχολήθηκε με το ζήτημα των ορίων των παρεκκλίσεων από την οδηγία. Κατά συνέπεια, δεν διαπιστώνεται κανένα στοιχείο αβεβαιότητας δικαίου που θα μπορούσε ευλόγως να οδηγήσει στην ερμηνεία του πεδίου εφαρμογής της ευχέρειας παρεκκλίσεως που παρέχει η διάταξη αυτή στα κράτη μέλη υπό την έννοια που του προσδόθηκε από τη ρύθμιση που ισχύει εντός της βρετανικής έννομης τάξης (37).
Για τους ανωτέρω εκτεθέντες λόγους προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο αιτούν δικαστήριο ως εξής:
«Το άρθρο 11, Γ, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι δεν επιτρέπει στα κράτη μέλη να αποκλείουν τη δυνατότητα επιστροφής του φόρου στην περίπτωση επισφαλών απαιτήσεων που απορρέουν από συναλλαγή σε είδος, εφόσον επιτρέπουν αντίθετα την επιστροφή αυτή στην περίπτωση απαιτήσεων που απορρέουν από συμβάσεις πωλήσεως στις οποίες η αντιπαροχή συνίσταται στην καταβολή χρηματικού ποσού.»
(1) - Οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49).
(2) - Διάταξη περί παραπομπής, σημείο 11.
(3) - Το άρθρο 11, παράγραφος 2, του Finance Act του 1990 (δηλαδή η διάταξη που είχε εφαρμογή κατά τον κρίσιμο χρόνο και η οποία στη συνέχεια κατέστη το άρθρο 36 του VAT Act του 1994) προβλέπει δικαίωμα επιστροφής του οφειλόμενου ΦΠΑ. Κατά την παράγραφο 1 του άρθρου 11 η μείωση αυτή του ΦΠΑ ισχύει: «a) ένα πρόσωπο έχει παραδώσει αγαθά ή έχει παράσχει υπηρεσίες αντί χρηματικής αντιπαροχής και έχει δηλώσει και καταβάλει φόρο επί της παραδόσεως, b) το σύνολο ή μέρος της αντιπαροχής έχει διαγραφεί ως επισφαλής απαίτηση και c) έχει παρέλθει χρονικό διάστημα ενός έτους από την ημερομηνία της παραδόσεως ή παροχής.»
(4) - Βλ. διάταξη περί παραπομπής, σημείο 16.
(5) - Θα ήθελα να επισημάνω ότι στο αγγλικό κείμενο της διατάξεως, αντίθετα απ' ό,τι στο ιταλικό, προβλέπονται τέσσερις περιπτώσεις: «cancellation», «refusal», «total or partial non-payment» και «price is reduced after the supply takes place». Αν ληφθεί υπόψη το κείμενο αυτό, η ευχέρεια παρεκκλίσεως αφορά συνεπώς την υπ' αριθ. 3 και όχι την υπ' αριθ. 4 περίπτωση.
(6) - Αυτή είναι και η άποψη που γίνεται δεκτή, όσον αφορά την κρίσιμη εν προκειμένω διάταξη, από ένα μέρος των θεωρητικών του δικαίου. Οι P. Farmer και R. Lyar, EC Tax Law (Οξφόρδη 1994, σ. 128), υποστηρίζουν, σχολιάζοντας το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 11, Γ, ότι «the structure of the provision suggests that on this point (στην περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής) the power to derogate extends to the principle of reduction itself» (η υπογράμμιση δική μου). Παρόμοια είναι κατά τη γνώμη μου και η άποψη των B. J. M. Terra και J. Kajius, A guide to the European VAT Directives (Άμστερνταμ 1993, σχόλιο του άρθρου 11, σ. 95): «Notwithstanding the imperative "shall", Member States are free to derogate from this rule (i.e. not to grant or to partially grant a reduction) in the case of total or partial non-payment» (η υπογράμμιση δική μου).
(7) - «Non obstante, en los casos de impago total o parcial, los Estados miembros podrαn no aplicar esta regla» (η υπογράμμιση δική μου).
(8) - Εξάλλου, όπως υπενθυμίζει το Ηνωμένο Βασίλειο με τις παρατηρήσεις του, το Δικαστήριο έχει ήδη κληθεί να εκτιμήσει τη διάζευξη «ή όλα ή τίποτα» κατά την εφαρμογή μιας παρεκκλίσεως. Πρόκειται για την απόφαση της 7ης Ιουλίου 1994 στην υπόθεση C-420/92, Bramhill (Συλλογή 1994, σ. Ι-3191), με την οποία το Δικαστήριο δεν δέχθηκε την άποψη της εφεσείουσας, η οποία υποστήριζε, όσον αφορά την ευχέρεια παρεκκλίσεως κατά το άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο δδ, της οδηγίας 79/7, άποψη που είναι ουσιαστικά συγκρίσιμη με την υποστηριζόμενη από την Goldsmiths στην προκειμένη υπόθεση. Το σκεπτικό του Δικαστηρίου στην ανωτέρω απόφαση στηριζόταν στην ανάγκη ερμηνείας του πεδίου εφαρμογής της παρεκκλίσεως κατά τρόπο μη αντιβαίνοντα προς τον σκοπό της προοδευτικής εφαρμογής της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως (σκέψεις 20 έως 22).
(9) - Απόφαση της 2ας Ιουνίου 1994, C-30/93, AC-ATEL Electronics Vertriebs (Συλλογή 1994, σ. Ι-2305, σκέψη 21).
(10) - Βλ. συναφώς τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Mayras στην υπόθεση 51/76, Verbond van Nederlandse Ondernemingen, επί της οποίας εκδόθηκε απόφαση του Δικαστηρίου την 1η Φεβρουαρίου 1977 (Συλλογή τόμος 1977, σ. 57, συνοπτική μετάφραση στα ελληνικά): «Μολονότι τα κράτη μέλη, έχουν, όσον αφορά τον φόρο προστιθέμενης αξίας, πλήρη ελευθερία (...), δεν μπορούν να ενεργούν, στους τομείς στους οποίους έχουν τη δυνατότητα να προβλέπουν παρεκκλίσεις ή την ευχέρεια να εφαρμόζουν ορισμένες μεταβατικές διατάξεις (...), παρά μόνο εντός του πλαισίου και σύμφωνα με τις επιταγές της οδηγίας».
(11) - Απόφαση της 3ης Οκτωβρίου 1985, 249/84 (Συλλογή 1985, σ. 3237, σκέψεις 23 έως 25)· βλ. επίσης απόφαση της 6ης Ιουλίου 1988, 127/86, Ledoux (Συλλογή 1988, σ. 3741, σκέψη 11).
(12) - Απόφαση της 27ης Ιουνίου 1989, 50/88 (Συλλογή 1989, σ. 1925).
(13) - Απόφαση της 10ης Απριλίου 1984, 324/82 (Συλλογή 1984, σ. 1861, σκέψη 32).
(14) - Απόφαση της 5ης Φεβρουαρίου 1981, 154/80 (Συλλογή 1981, σ. 445, σκέψη 12· η υπογράμμιση δική μου).
(15) - Απόφαση της 23ης Νοεμβρίου 1988, 230/87 (Συλλογή 1988, σ. 6365· βλ., ειδικότερα, σκέψεις 16 και 17).
(16) - Βλ. επίσης τις προτάσεις που ανέπτυξε στις 24 Ιανουαρίου 1990 ο γενικός εισαγγελέας Van Gerven στην υπόθεση C-126/88, Boots Company, επί της οποίας εκδόθηκε απόφαση στις 27 Μαρτίου 1990 (Συλλογή 1990, σ. Ι-1235, και συγκεκριμένα σ. Ι-1252, σημείο 6): «(...) καθίσταται σαφές ότι το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας αφορά επίσης άλλες παροχές εκτός των χρηματικών καταβολών».
(17) - Βλ. προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Cruz Vilaηa στην υπόθεση Naturally Yours Cosmetics (Συλλογή 1988, σ. 6374, σημείο 19).
(18) - Στις παρατηρήσεις της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου εκτίθενται τα εξής: «the United Kingdom chose to limit relief for bad debt to cases where the supply has been made "for a consideration in money". Its purpose, in enacting that limitation, was to remove the risk of fraud: an approach which reflects the 16th recital [ορθότερα: 17th] to the Sixth Directive» (σημείο 24).
(19) - Απόφαση της 15ης Μαου 1986, 222/84 (Συλλογή 1986, σ. 1651, σκέψη 38).
(20) - Νομίζω ότι στο σημείο αυτό η παρούσα υπόθεση έχει πλείστα κοινά σημεία με την προαναφερθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Βελγίου, και μάλιστα για δύο λόγους. Πρώτον, σε αμφότερες τις υποθέσεις το κράτος μέλος επικαλούνταν, προκειμένου να δικαιολογήσει την εκ μέρους του άσκηση της ευχέρειας παρεκκλίσεως, λόγους φορολογικής προλήψεως. Δεύτερον, τόσο στην παρούσα υπόθεση όσο και στην ανωτέρω υπόθεση, η άσκηση της ευχέρειας παρεκκλίσεως καταλήγει, σύμφωνα με τη διατύπωση της ανωτέρω αποφάσεως του Δικαστηρίου, σε μια ρύθμιση η οποία «τροποποιεί τη βάση επιβολής του φόρου με τόσο απόλυτο και γενικό τρόπο, ώστε δεν είναι δυνατό να γίνει δεκτό ότι περιορίζεται στις παρεκκλίσεις που είναι αναγκαίες για την αποτροπή του κινδύνου φοροαποφυγής ή φοροδιαφυγής» (σκέψη 31).
(21) - Εξάλλου, νομίζω ότι αυτή η παρουσίαση της αρχής της ουδετερότητας του φόρου προσεγγίζει κατά πολύ την παρουσίαση στην οποία προβαίνει η ίδια η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου στην υπόθεση C-283/95, Fischer (εκκρεμής διαδικασία, βλ. παρατηρήσεις της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου της 20ής Δεκεμβρίου 1995): «The essential nature of the principle (of fiscal neutrality), as its very name indicates, is neutrality. Its force is derived from the need to ensure that economic activities are treated equally and to ensure that the common system of value added taxation is not distorted by irrelevant or illegitimate distinctions».
(22) - Βλ. παρατηρήσεις του Ηνωμένου Βασιλείου, σημείο 25: «There is no suggestion of fraud in the present case».
(23) - Στο σημείο αυτό είναι ενδιαφέρον να παρατεθεί αυτό που έγραφε ένας Ιταλός συγγραφέας - όχι και τόσο παλιά, και συγκεκριμένα σε μια περίοδο που χαρακτηριζόταν από υψηλό πληθωρισμό - σχετικά με τη σύμβαση ανταλλαγής: «Είναι αξιοσημείωτο το ενδιαφέρον που αποκτά και πάλι ο παραδοσιακός αυτός θεσμός, με τον οποίο λαμβάνεται υπόψη η πραγματική συναλλακτική αξία των αγαθών, επί της οποίας επιδρούν αντίθετα αρνητικά οι σημερινές πληθωριστικές τάσεις και το συνακόλουθο υψηλό κόστος του χρήματος» (L. Ricca: «Permuta», EdD, τόμος XXXIII, σ. 125, Μιλάνο, σημείο 1).
(24) - Στο σημείο αυτό ας μου επιτραπεί να διαφωνήσω με τους ισχυρισμούς που ανέπτυξε το Ηνωμένο Βασίλειο κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, το οποίο υποστήριξε ότι, από οικονομική άποψη, η μη μείωση της φορολογικής βάσεως για τις συναλλαγές σε είδος δεν δημιουργεί στρεβλώσεις, καθόσον οι αυξημένοι κίνδυνοι που ενέχουν οι συναλλαγές αυτές αντανακλούν στην τιμή. Συγκεκριμένα, φρονώ ότι αυτό το «εξ επαγωγής» αποτέλεσμα αυξημένου κινδύνου είναι καθαυτό ικανό να οδηγήσει στη διαμόρφωση ορισμένων συναλλαγών ως συμβάσεων πωλήσεως και όχι ως συμβάσεων ανταλλαγής σε είδος, οι οποίες καθίστανται επαχθέστερες λόγω της βρετανικής ρυθμίσεως. Θέλω δηλαδή ουσιαστικά να πω ότι ο συλλογισμός του Ηνωμένου Βασιλείου - ο οποίος στηρίζεται, αν αντιλαμβάνομαι ορθά, στο ότι οι οικονομικές επιλογές που περιέχονται στη ρύθμιση που θεσπίστηκε ειδικά γι' αυτό το είδος των συναλλαγών είναι «ουδέτερες» - θα είχε αξία, αν οι συναλλαγές αυτές δεν «ανταγωνίζονταν» τις συναλλαγές που πραγματοποιούνται μέσω χρηματικών παροχών.
(25) - Βλ. συναφώς B. J. M. Terra και J. Kajius, όπ.π., σ. 14: «the general character of a sales tax demands that the equal is treated equally and the unequal in proportion unequally».
(26) - Όσον αφορά την εξέταση των επιδιωκόμενων με τη διάταξη αυτή σκοπών, θα ήθελα να παραπέμψω στις προτάσεις που ανέπτυξε ο γενικός εισαγγελέας Jacobs στις 30 Απριλίου 1991 στην υπόθεση C-97/90, Lennartz, επί της οποίας εκδόθηκε απόφαση στις 11 Ιουλίου 1991 (Συλλογή 1991, σ. Ι-3795): «Οι γενικοί κανόνες της έκτης οδηγίας (...) έχουν ως σκοπό να συμβιβάσουν την ανάγκη διοικητικής απλοποιήσεως με τους σκοπούς του κοινού συστήματος ΦΠΑ, ιδίως με την ουδετερότητα. Θα ήταν οπωσδήποτε δύσκολο, αν όχι αδύνατο, να προβλεφθούν όλες οι τεχνικές δυσχέρειες ή όλες οι μορφές φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής που μπορούν να αντιμετωπιστούν από τις φορολογικές αρχές της Κοινότητας. (...) Ήταν επομένως χρήσιμο να επιτραπεί στα κράτη μέλη να ζητούν ειδική άδεια για τα μέτρα που αφορούν ειδικά προβλήματα» (σημείο 71).
(27) - Βλ. απόφαση Επιτροπή κατά Βελγίου (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 13), σκέψη 29.
(28) - Είναι σκόπιμο να τονιστεί συναφώς ότι το Ηνωμένο Βασίλειο καταλέγεται μεταξύ των κρατών μελών εκείνων που έχουν κάνει τη μεγαλύτερη χρήση της δυνατότητας που τους παρέχει το άρθρο 27. Συγκεκριμένα το κράτος αυτό έχει κοινοποιήσει στην Επιτροπή δώδεκα μέτρα για την απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου και για την καταπολέμηση της φοροαποφυγής (τόσο η Γαλλική Δημοκρατία όσο και η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας έχουν υποβάλει στην κρίση της Επιτροπής πέντε μέτρα). Τα στοιχεία αυτά περιέχονται στο προπαρατεθέν έργο των B. J. M. Terra και J. Kajius (βλ. σχολιασμό του άρθρου 27, σ. 19).
(29) - Βλ. τις παραγράφους 2, 3 και 4 του άρθρου 27. Οι διατάξεις αυτές προβλέπουν την υποχρέωση των κρατών μελών να κοινοποιούν στην Επιτροπή τα προς θέσπιση μέτρα, προκειμένου η Επιτροπή να τα αξιολογήσει, η δε Επιτροπή οφείλει να ενημερώνει σχετικώς τα άλλα κράτη μέλη, τα οποία έχουν τη δυνατότητα να ζητήσουν να επιληφθεί της εξετάσεως των μέτρων αυτών το Συμβούλιο.
(30) - Βλ. τα άρθρα 13, Β, 14 και 22, παράγραφος 8, της οδηγίας.
(31) - Βλ. απόφαση Επιτροπή κατά Βελγίου (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 13), σκέψη 32.
(32) - Απόφαση της 27ης Μαρτίου 1980, 66/79, 127/79 και 128/79, Salumi κ.λπ. (Συλλογή τόμος 1980/Ι, σ. 627, σκέψη 10).
(33) - Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Tesauro της 30ής Ιανουαρίου 1992 στην υπόθεση C-200/90, Dansk Denkavit και Poulsen Trading, επί της οποίας εκδόθηκε απόφαση στις 31 Μαρτίου 1992 (Συλλογή 1992, σ. Ι-2217, και συγκεκριμένα σ. Ι-2231, σημείο 12)· βλ. επίσης την παρατιθέμενη στις προτάσεις αυτές νομολογία.
(34) - Απόφαση της 15ης Δεκεμβρίου 1995, C-415/93 (Συλλογή 1995, σ. Ι-4921, σκέψεις 143 και 144).
(35) - Εξάλλου, όπως είναι γνωστό, η επίκληση και μόνο των οικονομικών συνεπειών ορισμένης ερμηνείας του κοινοτικού δικαίου δεν μπορεί να δικαιολογήσει τον περιορισμό των αποτελεσμάτων της αποφάσεως του Δικαστηρίου, διότι ο περιορισμός αυτός θα δημιουργούσε, όπως τόνισε ο γενικός εισαγγελέας Tesauro με τις προπαρατεθείσες προτάσεις του (βλ. υποσημείωση 33), το παράδοξο φαινόμενο μιας «ευνοϋκότερης ακριβώς αντιμετωπίσεως των πλέον σοβαρών παραβάσεων» (σημείο 12).
(36) - Θα ήθελα να υπενθυμίσω ότι το Δικαστήριο, με προηγούμενες αποφάσεις του, έλαβε υπόψη, ως στοιχείο στο οποίο θα μπορούσε να στηριχθεί η καλή πίστη, το γεγονός ότι η Επιτροπή είχε παραιτηθεί από τη συνέχιση διαδικασίας λόγω παραβάσεως σε σχέση με πρακτική που στη συνέχεια θεωρήθηκε αντίθετη προς το κοινοτικό δίκαιο ή ότι είχε επιτρέψει προσωρινά τη διατήρησή της (βλ. απόφαση της 16ης Ιουλίου 1992, C-163/90, Legros, Συλλογή 1992, σ. Ι-4625, σκέψη 32)· στην υπόθεση Cabanis-Issarte, το Δικαστήριο, αποφασίζοντας ότι η απόφασή του θα παρήγε αποτελέσματα από την ημερομηνία της δημοσιεύσεώς της και μόνο, έλαβε κατ' αναλογία υπόψη το γεγονός ότι με την απόφασή του είχε περιορίσει την έκταση εφαρμογής της προγενέστερης νομολογίας (απόφαση της 30ής Απριλίου 1996, C-308/93, Συλλογή 1996, σ. Ι-2097, σκέψεις 46 έως 48).
(37) - Όσον αφορά την προϋπόθεση περί «ευλόγου», θα ήθελα να παραπέμψω στην προπαρατεθείσα απόφαση Dansk Denkavit και Poulsen Trading, με την οποία το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι «η Δανική Κυβέρνηση δεν απέδειξε ότι, κατά τον χρόνο θεσπίσεως της επίδικης εισφοράς, το κοινοτικό δίκαιο μπορούσε ευλόγως να θεωρηθεί ότι επέτρεπε παρόμοιο φόρο» (σκέψη 21, η υπογράμμιση δική μου).
Full & Egal Universal Law Academy