Conclusioni dell avvocato generale
1 Con la presente questione pregiudiziale, il Manchester Tribunal Centre, VAT and Duties Tribunal, chiede alla Corte un chiarimento interpretativo in ordine alla facoltà di deroga prevista all'art. 11, parte C, n. 1, della sesta direttiva in materia di IVA (1) (in prosieguo: la «direttiva») per disciplinare - nel caso in cui si verifichi, successivamente al perfezionamento dell'operazione soggetta ad imposta sul valore aggiunto, un mancato pagamento totale o parziale della prestazione - la riduzione della base imponibile. Più specificamente, viene chiesto di pronunciarsi in ordine alla compatibilità di una disciplina attuatoria della norma, com'è quella dettata nella specie dal legislatore britannico, che riconosca il beneficio di restituzione fiscale per le operazioni di vendita con pagamento del corrispettivo in denaro e lo escluda, invece, per quelle transazioni in cui il prezzo sia rappresentato altrimenti che con una somma di denaro.
I fatti
2 I fatti all'origine della controversia vedono coinvolte due società: la Goldsmiths (Jewellers) Ltd (in prosieguo: la «Goldsmiths»), operante nel settore della produzione e distribuzione di articoli di gioielleria; la RRI Ltd (in prosieguo: la «RRI»), specializzata in attività di scambio e baratto. Le due società hanno avviato trattative commerciali per la conclusione di un contratto ai sensi del quale la Goldsmiths si obbligava alla fornitura di articoli di gioielleria rimasti invenduti alla RRI e quest'ultima, in contropartita, a fornire servizi pubblicitari.
3 In attuazione del regolamento contrattuale, la Goldsmiths ha consegnato alla RRI gioielli per un ammontare di 202 809,47 UKL (comprensivo di un importo IVA di 30 205,67 UKL indicato dalla Goldsmiths nella dichiarazione IVA relativa al periodo in questione ed effettivamente pagata). La RRI, dal canto suo, si è impegnata a fornire alla Goldsmiths servizi pubblicitari per un valore equivalente a quello dei gioielli.
4 La RRI, dopo aver proceduto alla fornitura di una prima parte dei servizi pubblicitari ai quali si era obbligata - per un ammontare di 68 678,03 UKL (di cui 9, 335 UKL a titolo di IVA) -, è divenuta insolvente ed è stata dichiarata fallita. La prestazione non adempiuta ammontava, dunque, ad un valore di 135 162,12 UKL, ricomprendente un importo di 20 130, 53 UKL a titolo di IVA.
5 A seguito di tale insolvenza, ritenendo che i crediti pubblicitari in sospeso non sarebbero più stati recuperati, la Goldsmiths ha modificato la propria dichiarazione IVA per il periodo che veniva a scadenza il 28 febbraio 1993. Essa ha così ridotto l'importo netto di imposta sul valore aggiunto di un ammontare equivalente all'importo dovuto a titolo di IVA in relazione alle prestazioni dovute dalla RRI, oramai dichiarate non più recuperabili.
6 I Commissioners of Customs and Excise (in prosieguo: i «Commissioners») si sono rifiutati di accordare alla Goldsmiths lo sgravio fiscale così calcolato. Il 1º giugno 1993 è stato così inoltrato un accertamento IVA alla Goldsmiths per un ammontare di 20,130 UKL maggiorato degli interessi.
7 L'amministrazione è giunta a tale decisione sulla base della norma contenuta all'art. 11, n. 1, del Finance Act del 1990. La disposizione nazionale, infatti, come d'altra parte riconosce il giudice di rinvio (2), nei casi di mancato pagamento totale o parziale limita il diritto al rimborso dell'IVA dovuta esclusivamente in relazione ad una cessione di beni e servizi «contro corrispettivo in danaro»: considerata la lettera della norma, non poteva ricomprendervisi una prestazione in natura come quella a cui la RRI era obbligata (3).
8 La Goldsmiths, ritenendo di aver egualmente diritto allo sgravio fiscale per il corrispettivo non ricevuto, ha presentato ricorso davanti al giudice di rinvio facendo valere, in quella sede, che la normativa nazionale sarebbe contraria alla sesta direttiva, ed in particolare all'art. 11, parte C, n. 1, che così dispone:
«In caso di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale o di riduzione di prezzo dopo che l'operazione è stata effettuata, la base imponibile viene debitamente ridotta alle condizioni stabilite dagli Stati membri.
Tuttavia, in caso di non pagamento totale o parziale, gli Stati membri possono derogare a questa norma» (il corsivo è mio).
Alla luce di tale disposizione, secondo la prospettazione della Goldsmiths, la disciplina nazionale non avrebbe potuto limitarsi a prevedere un'esenzione fiscale esclusivamente nel caso di un mancato pagamento della controprestazione nei contratti di vendita dietro corrispettivo in denaro, ma doveva estendere tale beneficio anche a quelli contro corrispettivo in natura. Quella che il legislatore comunitario ha riconosciuto agli Stati membri, infatti, sarebbe una facoltà di deroga, come la definisce la Goldsmiths, «o tutto o niente». Ciò impedirebbe una scelta selettiva e parziale delle condizioni alle quali concedere uno sgravio fiscale. Il fatto che il Regno Unito abbia applicato la norma di base alle operazioni di vendita implicherebbe, in definitiva, l'impossibilità di esercitare la deroga in relazione a prestazioni di tipo diverso (4).
9 Confrontato a tale problema interpretativo, il Manchester Tribunal Centre ha sollevato alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Se la deroga di cui all'art. 11, parte C, n. 1, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (in prosieguo: la «sesta direttiva»), vada interpretata nel senso che consente ad uno Stato membro, all'atto di prevedere la restituzione dell'imposta in caso di crediti irrecuperabili, di escludere lo sgravio quando la controprestazione perduta non consista in una somma di denaro».
Valutazione giuridica
10 La questione sollevata dal Manchester Tribunal Centre verte, in sostanza, sull'ambito in cui gli Stati membri possono esercitare la facoltà, loro riconosciuta dalla direttiva, di derogare al principio della «debita riduzione» della base imponibile, stabilito all'art. 11, parte C, n. 1, di tale normativa comunitaria.
11 Siamo di fronte alla disciplina dettata nel Finance Act del Regno Unito con la quale, ci dice il giudice di rinvio, viene riconosciuto lo sgravio fiscale previsto in direttiva per alcune categorie di transazioni, le vendite dietro corrispettivo in danaro, e non altre, nelle quali il corrispettivo è in natura. Ai sensi del diritto comunitario, sorge un duplice ordine di problemi, che si prospettano all'attenzione della Corte con un nesso di progressione logica: il secondo problema si pone, oppur no, a seconda di quale soluzione è data al primo, come spiego più avanti.
La riduzione della base imponibile è prescritta dalla sesta direttiva con riguardo alla serie delle ipotesi ivi elencate: 1) annullamento; 2) recesso; 3) risoluzione; 4) non pagamento totale o parziale; 5) riduzione del prezzo dopo che l'operazione è effettuata. In ogni caso, lo sgravio fiscale è disposto alle condizioni che gli Stati membri hanno stabilito, ciascuno nel proprio ordinamento. La facoltà di deroga - così è detto nella norma - è concessa al legislatore nazionale solo con riguardo all'ipotesi che figura elencata sub 4), quella del «non pagamento, parziale o totale» (5). Lo Stato membro può non riconoscere, in questo caso, il diritto alla riduzione fiscale che esso deve, invece, osservare ed applicare, secondo le modalità che ritiene di dover prescrivere, per quanto concerne le altre ipotesi contemplate dalla direttiva.
12 Il primo problema posto alla Corte è quello di vedere come la facoltà di deroga sia stata qui riconosciuta e congegnata dal legislatore comunitario. Il che significa, più precisamente, controllare se, nell'avvalersi della facoltà di deroga, lo Stato membro debba escludere la riduzione della base imponibile indistintamente per tutte le situazioni di non pagamento, ovvero se esso possa disporre altrimenti, come ha fatto, appunto, il legislatore britannico. Nel primo caso, la potestà o facoltà di deroga sarebbe, secondo il dettato della disposizione comunitaria da interpretare, configurata come «rigida»: e cioè come necessariamente vincolata ad escludere senza residui, nel campo in cui la si può esercitare, l'applicazione della disciplina comunitaria uniforme. Seguendo la seconda soluzione, la facoltà di deroga è, invece, discrezionale in un duplice senso: il legislatore nazionale può non soltanto decidere se giovarsi della deroga, il che è pacifico, ma è anche libero di differenziare il disposto delle norme derogatrici in conformità delle esigenze riservate al suo apprezzamento.
13 La prima tesi è sostenuta dalla difesa della Goldsmiths, la seconda, con vari argomenti, dal governo britannico e da quello tedesco. Il punto da chiarire fin da ora è che, se si accoglie il primo di questi opposti punti di vista, il caso in esame è subito risolto in radice. La soluzione adottata nell'ordinamento britannico non si accorderebbe né con il congegno, né con l'ambito operativo della deroga predisposta dalla normativa comunitaria. Quali conseguenze derivano, invece, dall'accogliere la seconda delle tesi dedotte in giudizio? La deroga potrebbe essere anche limitata discrezionalmente, nel senso che ho spiegato. Ciò non comporta, tuttavia, che le disposizioni derogatrici dettate dalla legge nazionale siano, poi, sciolte dall'osservanza dei principi e precetti del diritto comunitario, ivi inclusi quelli che l'interprete può desumere dal contesto della stessa direttiva e perciò dalle norme ivi contenute e dai fini che le ispirano. Ed è qui l'altro problema, al quale sopra mi riferivo nel prospettare l'ordine logico delle indagini rimesse con la presente questione alla Corte.
14 Quanto al primo problema, l'esercizio della deroga non è a mio avviso condizionato dal criterio che la difesa della Goldmiths ritiene previsto o almeno sottinteso dalla direttiva, secondo il quale il legislatore nazionale è tenuto a derogare per intero la disciplina che può essere derogata o, altrimenti, ad applicare senza deroghe la riduzione della base imponibile. Non vedo su quale base logica o testuale possa fondarsi questa specie di automatismo, che opererebbe con l'attrarre in blocco nella deroga tutta la materia sulla quale essa può vertere ai sensi della direttiva.
15 La disposizione comunitaria che ci interessa è chiara e completa: essa dice che gli Stati membri possono derogare alla riduzione fiscale, aggiungendo in quale caso la deroga è consentita. Il potere - o la facoltà, se si vuole - così riconosciuto allo Stato membro va inteso nel significato in cui compete al legislatore il potere di derogare. Tale potere è quello di porre norme che si sostituiscono, nel regolare una certa sfera di rapporti, ad altre, le quali mantengono, dal canto loro, una residua sfera di applicazione. La norma derogante non estingue, infatti, quella derogata. Altrimenti, si avrebbe abrogazione e non semplice deroga. Il legislatore che può derogare stabilisce, comunque, fin dove non si applica la regola o il principio di cui egli è abilitato a circoscrivere l'ambito. Il potere di derogare reca, dunque, con sé la facoltà discrezionale di graduare il disposto e gli effetti delle norme che risultano dal suo esercizio (6). E la costruzione giuridica di tale potere non muterebbe se si dicesse - come si legge nel testo spagnolo della seconda frase dell'art. 11, parte C, n. 1, della direttiva - che lo Stato membro può non applicare, invece che può derogare, la norma sull'esenzione fiscale (7). Il non applicare tale norma non può essere altro che il risultato di una deroga, ed il potere di derogare resta quello che è. A queste considerazioni si aggiunge che la stessa riduzione della base imponibile è prevista, come ricordavamo, alle condizioni che lo Stato membro ha disposto. Il che, a me pare, depone nel senso che la direttiva riconosce - resta da vedere in quali limiti - la discrezionalità del legislatore nazionale, sia nel regolare come si applica l'esenzione fiscale, sia nell'escludere la concessione di tale beneficio agli interessati (8).
16 Quel che importa, allora, è verificare in quale rapporto la norma comunitaria, che la direttiva configura come derogabile, si pone, con il suo contenuto precettivo, rispetto alla norma che ad essa deroga nella sfera dell'ordinamento nazionale.
La sesta direttiva persegue l'intento di armonizzare le imposizioni fiscali. La debita riduzione della base imponibile nei casi previsti è, infatti, una regola armonizzatrice e si riannoda con le altre che, sempre per il settore della fiscalità, sono poste in direttiva per perseguire la medesima finalità. Rispetto alle regole volte, nell'art. 11, ad armonizzare i criteri di determinazione della base imponibile, la normativa dettata in deroga dal Regno Unito costituisce un'eccezione. In questo senso, la deroga alla regola comunitaria costituisce un'eccezione ad un principio generale; quello stabilito all'art. 11, parte A, n. 1, della sesta direttiva, in cui si dispone [lett. a)] che la base imponibile è costituita «per le forniture di beni e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui alle lettere b), c) e d), da tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell'acquirente, del destinatario o di un terzo» (il corsivo è mio).
17 Ed è per questo che la deroga deve essere giustificata. E lo è, a mio giudizio, solo se essa risulta disposta in conformità dei principi e precetti del diritto comunitario che vengono in rilievo nella disciplina della specie. Nel determinare gli ambiti della deroga, infatti, deve ricordarsi che, secondo una giurisprudenza costante, ai fini dell'interpretazione di una norma di diritto comunitario si deve tener conto non solo della sua formulazione, ma anche del suo contesto e degli obiettivi perseguiti dalla normativa di cui fa parte (9).
18 Si tratta di un principio generale dell'ordinamento comunitario che ha trovato la propria specificazione nella materia che qui ci concerne. L'esercizio della deroga - più in generale, di ogni margine di discrezionalità riconosciuto agli Stati membri nel sistema della direttiva - deve, comunque, mantenersi entro i limiti e le condizioni, che discendono dai principi ai quali la normativa comunitaria è ispirata (10).
Tale criterio si ricava dalla giurisprudenza della Corte, ed in primo luogo dalla pronunzia resa nel caso Profant (11). E' stato allora stabilito che la facoltà degli Stati membri di precisare ambiti e modalità delle esenzioni all'importazione previste all'art. 14 «non è interamente lasciata alla discrezionalità delle autorità negli Stati membri, in quanto esse devono rispettare gli obiettivi fondamentali perseguiti dallo sforzo di armonizzazione in materia di IVA» (punto 25). Nella sentenza Kühne, la Corte ha poi censurato come lesiva del principio di neutralità fiscale l'utilizzazione che lo Stato membro interessato aveva fatto della deroga consentita dall'art. 6, n. 2, secondo comma (12). In senso analogo, nella sentenza Commissione/Belgio, la Corte, chiamata a giudicare il corretto esercizio della facoltà di deroga riconosciuta ai sensi dell'art. 27 della direttiva, ha accolto l'inadempimento della parte resistente: «i provvedimenti [nazionali] controversi» - essa ha detto - «sono sproporzionati allo scopo perseguito, in quanto derogano globalmente e sistematicamente a quanto stabilito dall'art. 11» (13).
19 I casi allora in esame, diversi per quanto siano da quello attuale, hanno con esso almeno questo punto di contatto, che agli Stati membri è, in quei giudizi come nel presente, attribuita una facoltà discrezionale, che si esercita nell'ambito, cioè nel rispetto, della sesta direttiva. Dalla giurisprudenza risulta infatti, e chiaramente, che gli Stati membri devono giovarsi della discrezionalità così configurata in modo da rispettare le finalità di armonizzazione ed i principi sottesi alla normativa.
20 Considero qui di seguito quest'altro aspetto, che è decisivo per la soluzione della controversia. L'attenzione va spostata sulla giustificatezza, considerata sotto lo specifico profilo della proporzionalità, della deroga introdotta nell'ordinamento britannico, che, ai fini dell'esenzione fiscale, discrimina fra negozi con corrispettivo in denaro e negozi con corrispettivo in natura.
21 Come va, anzitutto, definita una prestazione in natura ai sensi della sesta direttiva? Come ha precisato la Corte nella sentenza Aardappelenbewaarplaats «una prestazione di servizi (...) è tassabile (...) qualora il servizio sia effettuato a titolo oneroso e l'imponibile della prestazione stessa sia costituito (...) dal controvalore della prestazione, cioè da tutto ciò che è ricevuto quale corrispettivo del servizio: deve cioè esistere un nesso diretto fra il servizio reso e il controvalore ricevuto» (14). Che cosa significhi l'espressione «tutto ciò», che troviamo, come detto, anche nella lettera dell'art. 11, parte A, n. 1, ci viene precisato dalla decisione nella causa Naturally Yours. In quell'occasione la Corte si è occupata del caso in cui al prezzo pattuito tra venditore ed acquirente si aggiunge anche il valore del servizio di marketing offerto da quest'ultimo, di modo che una prestazione originariamente non monetizzata è convertita in denaro (15).
22 Risalendo alle precisazioni della Corte, in quel caso ed in altri, possiamo dire che il negozio in esame, in cui vi è un nesso diretto ed esplicito fra servizio reso e controvalore, comporta necessariamente lo scambio fra due prestazioni imponibili ai sensi della sesta direttiva (16). Se si ragiona altrimenti, si va incontro alle conseguenze precisate dall'avvocato generale Vilaça: «se si dovesse escludere dal corrispettivo una forma di pagamento - come, ad esempio, i servizi resi in cambio del bene fornito - si darebbe adito all'evasione fiscale, il che impedirebbe di raggiungere gli obiettivi della sesta direttiva e sottrarrebbe all'imposta una parte della base imponibile, provocando eventualmente distorsioni nel trattamento fiscale di situazioni che dal punto di vista economico o commerciale sono sostanzialmente identiche» (17).
23 Ed è per questo che i soggetti passivi che pongono in essere le prestazioni sinallagmatiche nelle quali si scompone la transazione in natura sono tenuti al rispetto degli obblighi previsti all'art. 22 della direttiva. In particolare, ai sensi del n. 3, lett. a), ogni soggetto passivo deve «emettere una fattura o un documento equivalente per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi che effettua per un altro soggetto passivo, e conservare copia di tutti i documenti emessi». In aggiunta, «ogni soggetto passivo deve presentare una dichiarazione entro un termine» stabilito dagli Stati membri. E, secondo i fatti di causa, è così che avrebbero fatto sia la Goldsmiths, sia, per la parte di pagamento effettuato, la RRI.
24 Ora, il governo del Regno Unito giustifica la soluzione adottata in sede di deroga deducendo che vi sarebbe maggior rischio di frode nei contratti con pagamento in natura che in quelli con corrispettivo in danaro (18).
25 La soluzione adottata con la norma di deroga si allineerebbe, quindi, con il disposto del diciassettesimo `considerando' della direttiva, il quale prevede che «entro certi limiti e a certe condizioni, gli Stati membri possano adottare o mantenere misure particolari derogative alla presente direttiva, al fine di semplificare la riscossione dell'imposta e di evitare talune frodi ed evasioni fiscali» (il corsivo è mio).
26 Ora, per parte mia, sono dell'avviso che il presente caso vada considerato con riferimento ai limiti ed alle condizioni che gli Stati membri devono osservare quando adottano misure derogatorie. Né si può trascurare che la Corte ha applicato il principio di proporzionalità, che è uno dei principi giuridici generali sui quali è basato l'ordinamento comunitario, per definire la portata di disposizioni derogatorie. Così, nella sentenza Johnston, è stato precisato che «suddetto principio esige che siffatte limitazioni non eccedano quanto è adeguato e necessario per raggiungere lo scopo perseguito» (19).
27 Applichiamo alla specie il criterio enunciato dalla giurisprudenza. Anche se le transazioni dietro corrispettivo in natura possono comportare rischi di evasione o elusione maggiori rispetto a quelli di vendita, ciò non basta a giustificare la scelta radicale operata dal legislatore britannico (20). La normativa da esso dettata persegue una finalità che si può in astratto condividere; in concreto, però, la disparità di trattamento fra i contratti con prestazioni in natura e quelli di vendita, introdotta per derogare alla direttiva, risulta incompatibile con un principio che andava osservato, quello della neutralità fiscale.
28 Tale principio è, a mio avviso, intimamente connesso con quello di non discriminazione e comporta, nella specie, che la transazione in natura sia trattata allo stesso modo di quella in denaro. La neutralità fiscale esige, precisamente, che tali diverse attività economiche ricevano eguale trattamento, in modo da evitare distorsioni del più generale sistema dell'IVA comunitario, derivanti da irrilevanti e illegittime distinzioni (21).
29 Valutiamo, sotto il profilo qui precisato, la soluzione che adotta il Regno Unito. Il caso in esame ci mostra quali effetti esterni, e cioè quali ricadute, ha la deroga della direttiva, com'essa è stata disposta in quel paese. Come riconosce la stessa amministrazione del Regno Unito, nella specie è escluso ogni pericolo di frode (22). Eppure, proprio per avere il legislatore britannico distinto fra i due tipi di transazione, la società Goldsmiths subisce un danno economico rilevante: non è legittimata a recuperare l'imposta sul valore aggiunto in ordine ad un'operazione che è stata eseguita, ritualmente registrata e contabilizzata, ma per la quale non ha ottenuto il corrispettivo pattuito. Essa si trova, cioè, in una situazione peggiore rispetto a quella in cui avrebbe versato se avesse concluso un negozio di vendita dietro corrispettivo in danaro. E nella medesima situazione saranno tutti i soggetti che pongono in essere transazioni di questo tipo: saranno meno tutelati nel caso di mancato pagamento totale o parziale. Non si dica che per sottrarsi a tali conseguenze fiscali l'operatore economico avveduto preferirà stipulare un contratto di vendita. Sotto il profilo economico, come ricordavano le citate conclusioni dell'avvocato generale Vilaça, non diversamente dalla vendita dietro corrispettivo in danaro la transazione in natura è uno strumento attraverso il quale si sviluppa la vita commerciale (23). Non si giustifica che l'una categoria sia discriminata rispetto all'altra. Tale disparità di trattamento si concreta, ai sensi della direttiva e del diritto comunitario, in un'ingiustificata interferenza, tutt'altro che neutrale sul piano fiscale, nella libertà di scelta dell'operatore economico e, di conseguenza, anche nell'indebita, mancata riduzione della base imponibile (24). Tanto più che discende dal carattere generale dell'imposta sul valore aggiunto la necessità che l'uguale sia trattato in maniera eguale e l'ineguale, proporzionalmente, in maniera ineguale (25).
30 Vi è, a questo proposito, un punto testuale di appoggio nella direttiva per confortare la conclusione dianzi esposta, e sta nel disposto dell'art. 11, parte A, n. 1, lett. a). Tale norma precisa che la base imponibile è costituita, per le forniture di beni e servizi, da tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore. Come detto, della formula così adottata è stata data, con la sentenza Naturally Yours, un'interpretazione larga: vi sono ricomprese le prestazioni che, lato sensu, possono essere espresse in termini economici. A fini fiscali, dunque, le prestazioni in natura, quando sono suscettibili di valutazione in danaro, vengono sostanzialmente equiparate a quelle così perfezionate; e, a ben vedere, da tale equiparazione deve discendere, in via di principio, la necessaria parità di trattamento tra i due tipi di negozi. Eccezioni e deroghe possono essere previste, ma debbono trovare oggettivo fondamento. Occorre che la deroga risulti conforme ai principi della direttiva e non vulneri, peraltro, il principio di proporzionalità.
31 Né, d'altra parte, il richiamo al diciassettesimo `considerando' mi sembra, nella specie, del tutto pertinente. Gli Stati membri possono adottare misure per semplificare le procedure di riscossione ed evitare frodi ed evasioni fiscali. Le misure previste sono derogative, ed il `considerando' in discorso fa riferimento ai limiti e alle condizioni cui la deroga resta soggetta. Quali siano tali limiti e condizioni non è detto espressamente. Sono vincoli che devono essere dedotti dalla stessa direttiva, in sede d'interpretazione delle sue disposizioni e degli spazi derogatori che esse riconoscono agli Stati membri.
32 Guardiamo, dunque, al sistema della direttiva. Sono previsti due strumenti che si connettono con le indicazioni del diciassettesimo `considerando'.
In primo luogo, gli Stati membri possono derogare alle disposizioni della direttiva al fine di evitare frodi o evasioni fiscali e l'art. 27 dispone, a tale scopo, che gli Stati membri mantengano o introducano misure particolari, previa autorizzazione del Consiglio. Vi è, così, uno strumento appositamente foggiato perché gli Stati membri possano affrontare e risolvere i problemi concernenti le frodi e le evasioni fiscali (26).
D'altra parte, come ha riconosciuto la Corte, il ricorso a tale strumento esige le necessarie cautele. Non si può «in via di principio derogare al rispetto della base imponibile dell'imposta sul valore aggiunto di cui all'art. 11, se non nei limiti strettamente necessari» per raggiungere le finalità della norma (27). Due rilievi sul punto. Sotto un primo profilo, il Regno Unito aveva a sua disposizione un meccanismo specifico per affrontare gli eventuali problemi che presentano le transazioni in natura quanto al prospettato rischio di evasione o frode, e di esso non si è giovato (28). E di più: anche lo strumento previsto dal legislatore ad hoc è stato pur sempre congegnato, proprio con riferimento al disposto generale dell'art. 11, come limitato dal criterio di necessarietà. Ora, sotto il primo profilo, le norme derogative di cui ci occupiamo sono state adottate senza passare attraverso il procedimento previsto dalla direttiva e senza offrire agli altri Stati membri le garanzie connesse con l'osservanza di tale procedura (29). Né, d'altra parte, il Regno Unito ha fornito una concreta valutazione della stretta necessarietà - e, dunque, dell'assenza di possibili misure alternative - a sostegno della scelta di escludere dal beneficio della riduzione fiscale le transazioni con prestazioni in natura.
33 In secondo luogo, la direttiva prevede che esenzioni specifiche vengano concesse alle condizioni stabilite «per prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso» ovvero che «altri obblighi» siano stabiliti dagli Stati membri per evitare le frodi (30). Ora, la norma sulla quale qui si controverte nulla dispone sul punto. Il che costituisce un argomento per ritenere che essa non configuri le disposizioni derogatorie da essa autorizzate come dirette al fine specifico di prevenire frodi ed evasioni fiscali. Altrimenti detto, si può inferire dal silenzio del legislatore sul punto che considerazioni del genere non dovessero in questo caso venire in rilievo.
34 In conclusione, il legislatore britannico ha ritenuto di dover derogare alla regola generale dell'art. 11, parte C, n. 1, della direttiva «globalmente e sistematicamente» solo con riguardo alle transazioni in natura. Il non accordare, in tali casi, la riduzione della base imponibile comporta, però, che l'esercizio della facoltà discrezionale di deroga manca di adeguarsi ai precetti del diritto comunitario: è offeso il principio di neutralità fiscale che è a sua volta connesso con quello, fondamentale, di non discriminazione (31).
35 Un'ultima, breve notazione. Nel corso dell'udienza, la rappresentante del governo del Regno Unito ha chiesto alla Corte, nel caso in cui dovesse non riconoscere la legittimità di una esclusione della riduzione fiscale delle transazioni perfezionate in natura, di limitare gli effetti nel tempo della pronuncia. Questo perché gli Stati membri avrebbero interpretato la disposizione in assoluta buona fede e dovrebbero essere, dunque, tenuti indenni dai problemi, «molto seri», che discenderebbero da tale pronuncia.
36 Non ritengo che l'argomento meriti accoglimento. La delimitazione degli effetti di una sentenza ai sensi dell'art. 177 costituisce un'ipotesi eccezionale: l'interpretazione di una norma di diritto comunitario, data nel contesto di una procedura pregiudiziale, infatti, chiarisce e precisa il significato e la portata della norma, quale deve essere o avrebbe dovuto essere intesa dal momento della sua entrata in vigore. La norma così precisata può essere applicata dal giudice anche a rapporti sorti e costituiti anteriormente alla sentenza interpretativa sempre che siano soddisfatte le condizioni previste perché il giudice competente conosca delle relative controversie (32).
Questi sono i principi. La Corte ha fatto ricorso allo strumento della limitazione degli effetti solamente in presenza di circostanze affatto speciali. Esse sono gravi ripercussioni economiche dovute in particolare all'elevato numero di rapporti giuridici costituiti in buona fede sulla base della normativa ritenuta validamente vigente, nonché la considerazione che i singoli e le autorità nazionali fossero stati indotti ad un comportamento non conforme alla normativa comunitaria in ragione di un'obiettiva e rilevante incertezza relativamente alla portata delle disposizioni comunitarie (33).
Così, da ultimo, nella sentenza Bosman è stata riconosciuta la necessità di una limitazione degli effetti della sentenza - con l'esclusiva eccezione di quei privati che avessero già avviato azioni giudiziarie o rimedi equivalenti ai sensi del diritto nazionale - alla luce dello stato di incertezza in ordine alla compatibilità tra le diverse discipline vigenti ed applicabili nel settore del trasferimento di calciatori e le norme del diritto comunitario (34).
37 Presupposti del genere non ricorrono nella specie. Nulla è stato, infatti, precisato dal governo del Regno Unito in ordine ai gravi sconvolgimenti economici che risulterebbero dall'applicazione della norma così interpretata (35). Né vi è, a mio avviso, un comportamento delle istituzioni comunitarie che abbia potuto indurre il Regno Unito ad assumere le norme che esso ha posto nel caso di specie come legittime ai sensi del diritto comunitario (36).
38 D'altra parte, infine, per le considerazioni che sono andato esponendo, non ritengo che esigenze di certezza del diritto possano portare ad una limitazione degli effetti della sentenza. Sono, infatti, dell'avviso che il margine di discrezionalità riconosciuto agli Stati membri con la disposizione attributiva della facoltà derogatoria poteva essere adeguatamente esercitato facendo riferimento ai principi del sistema della direttiva - proporzionalità, neutralità fiscale, parità di trattamento - desumibili dalle sentenze della Corte che si sono soffermate sulla questione dei limiti delle deroghe alla direttiva. Non è, dunque, ravvisabile quell'elemento di incertezza del diritto che poteva portare, ragionevolmente, ad interpretare l'ambito derogatorio concesso dalla norma agli Stati membri secondo le indicazioni offerte dalla disciplina vigente nell'ordinamento britannico (37).
Per le considerazioni sopraesposte propongo alla Corte di rispondere al giudice di rinvio nel seguente modo:
«L'art. 11, parte C, n. 1, seconda frase, della sesta direttiva IVA deve essere interpretato nel senso che non autorizza uno Stato membro ad escludere la possibilità di uno sgravio fiscale per i crediti irrecuperabili derivanti da una transazione in natura, allorché la possibilità di uno sgravio sia, invece, riconosciuta per i crediti derivanti da negozi di vendita dietro pagamento del corrispettivo in danaro».
(1) - Direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1).
(2) - Ordinanza di rinvio, punto 11.
(3) - L'art. 11, n. 2, del Finance Act 1990 (che era la disposizione allora applicabile, e che è stata in seguito ripresa come art. 36 del VAT Act 1994) prevede un diritto al rimborso dell'IVA dovuta. Tale sgravio, ai sensi del n. 1 dell'art. 11, si applica qualora: «a) un soggetto abbia ceduto beni e servizi contro corrispettivo in denaro e abbia registrato la cessione pagando la relativa imposta, b) il corrispettivo della cessione sia stato in tutto o in parte stornato come credito irrecuperabile, e c) sia decorso un anno dalla data della cessione».
(4) - V. ordinanza di rinvio, punto 16.
(5) - Si noti che la versione inglese, diversamente da quella italiana, prevede quattro casi: «cancellation», «refusal», «total or partial non payment» e «price is reduced after the supply takes place». In quell'ordinamento, dunque, la facoltà di deroga deve riferirsi al n. 3 e non al n. 4.
(6) - E' in questo senso, ritornando alla norma esaminata nella specie, che si è espressa parte della dottrina. Farmer P. e Lyal R., EC Tax law, Oxford, 1994, pag. 128, in sede di commento della seconda frase dell'art. 11, parte C, n. 1, hanno, infatti, precisato che «the structure of the provision suggests that on this point (il caso di non pagamento totale o parziale) the power to derogate extends to the principle of reduction itself» (il corsivo è mio). In un senso che a me sembra analogo, v. anche Terra B.J.M. e Kajius J., A guide to the European VAT Directives, Amsterdam, 1993, commento art. 11, pag. 95: «Notwithstanding the imperative `shall', Member States are free to derogate from this rule (i.e not to grant or to partially grant a reduction) in the case of total or partial non-payment» (il corsivo è mio).
(7) - L'art. 11, parte C, n. 1, seconda frase, recita nel testo spagnolo: «non obstante, en los casos de impago total o parcial, los Estados miembros podrán no aplicar esta regla» (il corsivo è mio).
(8) - D'altra parte, come ricorda il Regno Unito nelle sue osservazioni, la Corte è già stata chiamata a valutare un'alternativa secca - «o tutto o niente» - nell'esercizio di una deroga. Si tratta della sentenza Bramhill, nella quale non è stata seguita la ricostruzione dell'appellante volta a configurare, in termini strutturalmente analoghi a quelli prospettati dalla Goldsmiths nel presente caso, la facoltà di deroga prevista dall'art. 7, n. 1, lett. d), della direttiva 79/7. In quel caso, il ragionamento della Corte era fondato sulla necessità di un'interpretazione degli ambiti della deroga che non si ponesse in contrasto con le finalità di graduale attuazione del principio della parità di trattamento. V. sentenza 7 luglio 1994, causa C-420/92, Bramhill (Racc. pag. I-3191, punti 20-22).
(9) - Sentenza 2 giugno 1994, causa C-30/93, AC-ATEL Electronics Vertriebs (Racc. pag. I-2305, punto 21).
(10) - V. in questo senso le conclusioni dell'avvocato generale Mayras, relative alla causa 51/76, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (Racc. 1977, pag. 129): «Pur se l'autonomia di cui godono gli Stati membri in materia d'imposta sul valore aggiunto rimane completa (...) essi non possono agire, nei settori in cui hanno la possibilità di introdurre deroghe o la facoltà di applicare talune disposizioni transitorie (...) se non nell'ambito e secondo le prescrizioni della direttiva» (pag. 134).
(11) - Sentenza 3 ottobre 1985, causa 249/84 (Racc. pag. 3237, punti 23-25); v. anche sentenza 6 luglio 1988, causa 127/86, Ledoux (Racc. pag. 3741, punto 11).
(12) - Sentenza 27 giugno 1989, causa 50/88 (Racc. pag. 1925).
(13) - Sentenza 10 aprile 1984, causa 324/82, Commissione/Belgio (Racc. pag. 1861, punto 32).
(14) - Sentenza 5 febbraio 1981, causa 154/80 (Racc. pag. 445, punto 12; il corsivo è mio).
(15) - Sentenza 23 novembre 1988, causa 230/87, Naturally Yours Cosmetics (Racc. pag. 6365; v., in particolare, i punti 16 e 17).
(16) - V. anche le conclusioni presentate il 24 gennaio 1990 dall'avvocato generale Van Gerven nella causa C-126/88, Boots Company (Racc. 1990, pag. I-1252, paragrafo 6: «(...) risulta manifestamente che l'art. 11, A, n. 1, lett. a), della sesta direttiva riguarda anche prestazioni diverse dai pagamenti in denaro».
(17) - V. conclusioni dell'avvocato generale Vilaça relative alla causa 230/87 (Racc. pag. 6374).
(18) - Secondo le osservazioni prodotte dal governo britannico: «the United Kingdom chose to limit relief for bad debt to cases where the supply has been made "for a consideration in money". Its purpose, in enacting that limitation, was to remove the risk of fraud: an approach which reflects the 16th recital [rectius 17 th] to the Sixth Directive», punto 24.
(19) - Sentenza 15 maggio 1986, causa 222/84 (Racc. pag. 1651, punto 38).
(20) - Ed in questo senso, a me pare, i maggiori punti di contatto la presente fattispecie li evidenzia con la citata sentenza Commissione/Belgio. E questo per due ordini di ragioni. In primo luogo, perché in entrambi i casi lo Stato membro faceva valere, a sostegno dell'esercizio della propria facoltà di deroga, il motivo di prevenzione fiscale. In secondo luogo, perché, nella specie come allora, l'esercizio della facoltà di deroga si risolve, utilizzando le parole adottate dalla Corte in quell'occasione, in una disciplina che «modifica la base imponibile in modo così assoluto e generale che non si può ammettere ch'essa si limiti alle deroghe necessarie per evitare il rischio di evasione o di frode fiscale» (punto 31).
(21) - D'altra parte, questa configurazione del principio mi sembra molto vicina a quella fatta valere dallo stesso governo del Regno Unito nella causa C-283/95, Fischer (procedura in corso; v. osservazioni del governo del Regno Unito presentate il 20 dicembre 1995): «The essential nature of the principle (of fiscal neutrality), as its very name indicates, is neutrality. Its force is derived from the need to ensure that economic activities are treated equally and to ensure that the common system of value added taxation is not distorted by irrelevant or illegitimate distinctions».
(22) - V. osservazioni del Regno Unito, punto 25: «There is no suggestion of fraud in the present case».
(23) - Ed in questo senso mi sembra interessante sottolineare quanto un autore italiano scriveva - in un non lontano periodo caratterizzato da elevati tassi inflattivi - a proposito del contratto di permuta: «bisogna prendere atto di un rinnovato interesse per questo tradizionale istituto, idoneo a recuperare in termini reali il valore di scambio dei beni, sui quali incidono invece negativamente i grandi processi inflazionistici in atto ed il correlato elevatissimo corso del denaro»; L. Ricca, «Permuta» in EdD, vol. XXXIII, pag. 125, Milano (punto 1).
(24) - Ed in questo senso mi permetto di dissentire da quanto espresso dal Regno Unito in udienza allorché ha precisato che, sotto un profilo economico, l'esclusione dal beneficio della riduzione fiscale per le transazioni in natura non avrebbe profili distorsivi nella misura in cui il maggior rischio che queste presentano sarebbe internalizzato nel prezzo. Sono, infatti, dell'avviso che questo effetto di maggior rischio `indotto' sia in se atto a dirottare alcune transazioni verso la vendita piuttosto che verso negozi di scambio in natura, divenuti più onerosi alla luce della regolamentazione britannica. Voglio dire, in buona sostanza, che il ragionamento del Regno Unito - a cui sottende, se l'ho ben compreso, un'idea di `neutralità' sulle scelte economiche della disciplina dettata specificamente per questo tipo di transazioni - avrebbe valore se queste ultime non fossero in 'concorrenza' con quelle perfezionate attraverso prestazioni in denaro.
(25) - Così B.J.M. Terra e J.Kajus, op. cit., pag. 14: «the general character of a sales tax demands that the equal is treated equally and the unequal in proportion unequally».
(26) - Per un esame delle finalità della disposizione, si rinvia a quanto precisato dall'avvocato generale Jacobs nelle conclusioni rese il 30 aprile 1991 relative alla causa C-97/90, Lennartz (Racc. 1991, pag. I-3812): «Le norme generali della sesta direttiva (...) hanno lo scopo di conciliare le esigenze della semplificazione amministrativa con le finalità del sistema comune dell'IVA, specie quella della neutralità. Sarebbe stato evidentemente difficile, se non impossibile, prevedere tutte le difficoltà tecniche o tutte le forme di elusione o di evasione che avrebbero incontrato le autorità tributarie nell'area comunitaria. (...) Era quindi giusto consentire agli Stati membri di chiedere singole autorizzazioni per adottare provvedimenti relativamente a specifici problemi» (paragrafo 71).
(27) - Così sentenza Commissione/Belgio (citata in nota 14), punto 28.
(28) - Sembra opportuno segnalare in proposito che il Regno Unito è quello tra i diversi Stati membri che ha fatto un maggior utilizzo della possibilità riconosciuta all'art. 27. Sono, infatti, dodici le misure volte alla semplificazione ed alla lotta all'evasione fiscale che sono state da esso notificate alla Commissione (la Francia e la Repubblica federale di Germania hanno presentato all'esame della Commissione rispettivamente cinque misure). I dati sono tratti da B. Terra, J. Kajus, op. cit., v. commento art. 27, pag. 19.
(29) - V. i nn. 2, 3 e 4 dell'articolo citato in testo. Le norme prevedono in capo allo Stato membro l'obbligo di comunicare alla Commissione le misure da adottare, affinché quest'ultima possa valutarle; d'altra parte, la Commissione è tenuta ad informare gli altri Stati membri e questi ultimi hanno la possibilità di richiedere un esame del caso al Consiglio.
(30) - V., in questo senso, gli artt. 13, parte B, 14 e 22, n. 8, della direttiva.
(31) - Così sentenza Commissione/Belgio (citata in nota 14), punto 32.
(32) - Sentenza 27 marzo 1980, cause riunite 66/79, 127/79 e 128/79, Salumi (Racc. pag. 1237, punto 10).
(33) - Conclusioni dell'avvocato generale Tesauro del 30 gennaio 1992, in ordine alla causa C-200/90, Poulsen (Racc. 1992, pag. I-2231, paragrafo 11); v. anche giurisprudenza ivi richiamata.
(34) - Sentenza 15 dicembre 1995, causa C-415/93 (Racc. pag. I-4921, punti 143 e 144).
(35) - D'altra parte, come noto, l'esclusivo riferimento alle conseguenze economiche di una determinata interpretazione del diritto comunitario non è atto a giustificare la limitazione dell'efficacia della pronuncia della Corte per evitare il paradosso, evidenziato dall'avvocato generale Tesauro nelle conclusioni da ultimo citate, di trattare «più favorevolmente proprio le violazioni di maggiore gravità» (paragrafo 12).
(36) - Ricordo come, in precedenti decisioni, la Corte abbia preso in considerazione, a sostegno dell'affidamento fatto valere, il fatto che la Commissione avesse rinunciato a proseguire un procedimento per inadempimento avverso una pratica successivamente ritenuta contraria al diritto comunitario, ovvero che avesse consentito, in via provvisoria, al suo mantenimento (v. sentenza 16 luglio 1992, causa C-163/90, Legros, Racc. pag. I-4625, punto 32); analogamente, nel caso Cabanis-Issarte, nel decidere di limitare gli effetti alla data della pronuncia, la Corte aveva preso in considerazione la circostanza che con la sentenza si era a sua volta limitata la portata della giurisprudenza precedente (sentenza 30 aprile 1996, causa C-308/93, Racc. pag. I-2097, punti 46-48).
(37) - In ordine al requisito della ragionevolezza, si può argomentare dalla sentenza 31 marzo 1992, causa C-200/90, Poulsen (Racc. pag. I-2217), in cui si constatava come «il governo danese non avesse dimostrato che, all'epoca dell'introduzione del contributo impugnato, il diritto comunitario potesse ragionevolmente essere interpretato nel senso che autorizzasse tale imposizione» (punto 21; il corsivo è mio).
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