Generaladvokatens forslag til afgørelse
1 Den foreliggende sag, som er blevet forelagt Domstolen af Finanzgericht Muenchen, rejser problemet om, hvorvidt artikel 13, punkt B, litra b), i sjette momsdirektiv (1) (herefter »direktivet«) tillader en medlemsstat at opkraeve moms af midlertidig indlogering af asylsoegere og emigranter.
De relevante faellesskabsretlige og nationale bestemmelser
2 For saa vidt som det er af betydning for naervaerende sag, bestemmer direktivets artikel 13, punkt B, foelgende:
»Med forbehold af andre faellesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne paa betingelser, som de fastsaetter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennaevnte fritagelser, og med henblik paa at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelser og misbrug:
... b) bortforpagtning og udlejning af fast ejendom, med undtagelse af:
1. udlejning inden for hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende opgaver, saaledes som dette begreb er fastlagt i medlemsstaternes lovgivning, herunder udlejning i ferielejre eller i omraader, der er indrettet som campingpladser
...
Medlemsstaterne kan fastsaette yderligere undtagelser inden for dette fritagelsesomraade.«
3 Det fremgaar klart af dommen i Henriksen-sagen (2), at mens medlemsstaterne frit kan begraense raekkevidden af ovennaevnte fritagelse i henhold til artikel 13, punkt B, litra b), ved at fastsaette yderligere undtagelser, er de ikke befoejede til at afgiftsfritage transaktioner, der ikke er omfattet af denne fritagelse. De transaktioner, der er naevnt i artikel 13, punkt B, litra b), nr. 1, er derfor obligatorisk afgiftspligtige.
4 De relevante bestemmelser i tysk ret, der er indeholdt i 1980-affattelsen af Umsatzsteuergesetz (lov om omsaetningsafgift, herefter »UStG«). UStG's § 4, nr. 12, foerste punktum, litra a), fortolkes saaledes af de tyske domstole, at udlejning af fast ejendom, herunder ogsaa enkelte dele af en fast ejendom, saasom bolig- og soverum, er afgiftsfritaget. I henhold til UStG's § 4, nr. 12, andet punktum, gaelder der imidlertid ikke afgiftsfritagelse for udlejning af bolig- og soverum, som en erhvervsdrivende stiller til raadighed for indlogering af kort varighed af personer, der ikke er naerstaaende, venner eller foraeldre. Den forelaeggende ret har anfoert, at ifoelge Bundesfinanzhof's praksis er kriteriet for, om der foreligger indlogering af kort varighed, ikke opholdets faktiske varighed, men den erhvervsdrivendes hensigt. Naar en erhvervsdrivende udlejer vaerelser til en offentlig myndighed, som anvender dem til indlogering af tredjemaend, saa er det afgoerende, om den erhvervsdrivende har til hensigt at anvende vaerelserne til udlejning af laengere varighed og har virkeliggjort denne hensigt ved at indgaa en langfristet lejekontrakt med den offentlige myndighed. Ifoelge Bundesfinanzhof's praksis, afgiftsmyndighedernes praksis og opfattelsen i teorien skal en udlejning anses for kortvarig, saafremt den er indgaaet for et tidsrum af under seks maaneder.
Faktiske omstaendigheder og den nationale rets spoergsmaal
5 Elisabeth Blasi har siden 1984 i tre ejendomme i Muenchen indlogeret tilflytterfamilier fra lande i OEsteuropa. Vaerelserne i ejendommene er fuldt moeblerede og forsynet med koekkeninstallationer og koeleskabe. Beboerne forestaar selv rengoering af vaerelserne, og i visse tilfaelde lader de installere telefon for egen regning.
6 Hver fjortende dag leverer Elisabeth Blasi rent sengetoej og soerger for rengoering af gulve, trappeopgange, badevaerelser og toiletter. Beboerne faar ikke serveret mad. Ejendommene indeholder hverken faellesrum, opholdsrum eller reception.
7 Tilflytterne henvises til Elisabeth Blasi af byen Muenchen, som paa det relevante tidspunkt betalte hende 25 DEM pr. dag pr. person. Elisabeth Blasi meddelte byen Muenchen, at hun ikke var interesseret i at indlogere tilflyttere, der kun oenskede at bo hos hende for korte perioder. Ifoelge Elisabeth Blasi's beregninger udgoer den gennemsnitlige indlogeringstid 14,4 maaneder. Der foreligger dog ikke nogen kontraktmaessig bestemmelse om, at udlejningen skal ske for en minimumsperiode.
8 Efter at have modtaget en momsansaettelse for lejeindkomsterne for 1984 anlagde Elisabeth Blasi sag ved den forelaeggende ret og gjorde gaeldende, at hun ikke var afgiftspligtig. Den forelaeggende ret har i forelaeggelseskendelsen udtrykt tvivl om, hvorvidt UStG's § 4, nr. 12, andet punktum, er forenelig med direktivets artikel 13, punkt B, litra b), nr. 1. Den har anfoert, at mens direktivet udelukker »udlejning inden for hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende opgaver« fra den fritagelse, som finder anvendelse paa bortforpagtning og udlejning af fast ejendom, henviser UStG udelukkende til kortvarig indlogering. Den forelaeggende ret har derfor forelagt Domstolen foelgende spoergsmaal:
»1) Skal artikel 13, punkt B, litra b), nr. 1, i Raadets sjette direktiv af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter (sjette momsdirektiv) fortolkes saaledes, at 'udlejning inden for hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende opgaver' kun omfatter indlogering af kort varighed af personer, der ikke er naerstaaende, venner eller foraeldre?
2) Saafremt spoergsmaal 1 besvares bekraeftende:
a) Hvad forstaas saedvanligvis ved indlogering af kort varighed?
Foreligger der ikke 'udlejning inden for hotelsektoren', saafremt udlejeren tilbyder vaerelser til indlogering af laengere varighed, hvilket giver sig udtryk i, at der indgaas en langfristet lejekontrakt (over seks maaneder)?
b) Giver artikel 13, punkt B, litra b), nr. 1, mulighed for en afgiftsfritagelse under hensyn til varigheden af lejeforholdet, saafremt det viser sig, at samtlige vaerelser kunne udlejes for endnu kortere eller laengere tid?
3) Saafremt spoergsmaal 1 besvares benaegtende:
Hvilke tidsmaessige, bygningsmaessige og konceptionelle kriterier er afgoerende for, om der foreligger 'udlejning inden for hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende opgaver', og hvilke af disse kriterier skal noedvendigvis vaere opfyldt?«
Vurdering
9 Den forelaeggende ret gaar i sine spoergsmaal, der kan gennemgaas under ét, ud fra, at saafremt artikel 13, punkt B, litra b), nr. 1, ikke finder anvendelse paa Elisabeth Blasi's tjenesteydelser, er der ikke noget grundlag i direktivet for at paalaegge dem afgift. Saaledes kan den tyske bestemmelse navnlig ikke stoettes paa artikel 13, punkt B, litra b), sidste punktum, hvorefter medlemsstaterne kan »fastsaette yderligere undtagelser inden for dette fritagelsesomraade«. Denne opfattelse bygger paa Domstolens udtalelse i dommen i Henriksen-sagen (3), hvorefter medlemsstaterne i henhold til artikel 13, punkt B, litra b), sidste punktum, alene kan fastsaette yderligere undtagelser til fritagelsen, men dog ikke maa begraense raekkevidden af disse undtagelser; den forelaeggende ret drager heraf den slutning, at Tyskland ikke kan paaberaabe sig denne bestemmelse med henblik paa at begraense fritagelsen i henhold til artikel 13, punkt B, litra b), nr. 1, til kortvarige ophold.
10 Denne opfattelse er dog klart urigtig. Muligvis er den tyske bestemmelse, hvorefter langvarige ophold inden for hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende opgaver er afgiftsfrie, snaevrere end artikel 13, punkt B, litra b), nr. 1. Hvis det forholdt sig saaledes, ville bestemmelsen afgiftsfritage transaktioner, der er afgiftspligtige i henhold til direktivet, hvilket ville vaere i strid med dommen i Henriksen-sagen.
11 Denne betragtning er imidlertid ikke relevant for den foreliggende sag. Den vedroerer ikke spoergsmaalet om, hvorvidt Tyskland kan fritage Elisabeth Blasi's tjenesteydelser, men derimod, om Tyskland kan afgiftsbelaegge dem. For saa vidt som hendes tjenesteydelser ikke var obligatorisk afgiftspligtige i henhold til artikel 13, punkt B, litra b), nr. 1, ville den tyske bestemmelse, som afgiftsbelaegger dem, snarere udgoere en yderligere undtagelse til fritagelsen end en begraensning af undtagelserne til fritagelsen.
12 Det sidste punktum i artikel 13, punkt B, litra b), er vidt formuleret for at give medlemsstaterne et vidt skoen ved afgraensningen af anvendelsesomraadet for fritagelsen i henhold til artikel 13, punkt B, litra b). Som Domstolen har udtalt i dommen i Henriksen-sagen, kan »medlemsstaterne frit ... begraense raekkevidden af den paagaeldende fritagelse ved at fastsaette yderligere undtagelser« (4). Til forskel fra fritagelser, der i almindelighed skal fortolkes indskraenkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter omsaetningsafgift opkraeves af enhver tjenesteydelse, der udfoeres mod vederlag af en afgiftspligtig person (5), er udelukkelsen af transaktioner fra fritagelsen i overensstemmelse med dette almindelige princip. Jeg ser ingen faellesskabsinteresse i en indskraenkende fortolkning af medlemsstaternes skoen i henhold til denne bestemmelse med henblik paa at udvide afgiftspligten til at omfatte yderligere transaktioner.
13 Tyskland ville derfor have kunnet paaberaabe sig den sidste saetning i artikel 13, punkt B, litra b), til stoette for den paagaeldende bestemmelse. Den tyske regering har imidlertid anfoert, at bestemmelsen kan stoettes paa artikel 13, punkt B, litra b), nr. 1. Jeg skal derfor gennemgaa den forelaeggende rets spoergsmaal, som vedroerer denne bestemmelse.
14 Med det foerste og det andet spoergsmaal oensker den forelaeggende ret at faa oplyst, om indlogering af kort varighed er et tilstraekkeligt kriterium med henblik paa artikel 13, punkt B, litra b), nr. 1, og i bekraeftende fald, da hvilket tidsrum der kan anses for at vaere af kort varighed.
15 I henhold til direktivet er levering og udlejning af fast ejendom i princippet fritaget for moms (6). Disse fritagelser genspejler de saerlige vanskeligheder, der opstaar i forbindelse med opkraevning af moms af saadanne goder. Til forskel fra almindelige goder er jord ikke resultatet af en fremstillingsproces; desuden kan bygninger, naar de foerst er opfoert, skifte ejer flere gange i deres levetid, ofte uden at der dermed er forbundet yderligere oekonomisk aktivitet (7). I henhold til direktivet er opkraevning af mervaerdiafgift derfor i princippet (8) begraenset til levering af byggegrunde eller af nye bygninger, som leveres med den grund, som de er bygget paa. Byggemodning er forbundet med en oekonomisk aktivitet, som foroeger grundes vaerdi, og leveringen af en ny bygning udgoer afslutningen af fremstillingsprocessen. En yderligere afgiftsopkraevning af fast ejendom ved hvert salg er derfor ikke begrundet. Det samme gaelder for udlejning af saadanne ejendomme, hvorved det normalt drejer sig om en relativt passiv aktivitet, som ikke affoeder en stoerre mervaerdi; selv om den udgoer en oekonomisk virksomhed i direktivets artikel 4's forstand (9), er udlejning af fast ejendom derfor i princippet fritaget for afgift.
16 I henhold til artikel 13, punkt B, litra b), er bortforpagtning og udlejning af fast ejendom ganske vist i almindelighed fritaget for afgift, men der er dog ogsaa fastsat en undtagelse til fritagelsen for bestemte former for transaktioner. Det faelles kendetegn ved disse transaktioner er, at de er forbundet med en mere aktiv anvendelse af den faste ejendom, som begrunder, at der opkraeves en yderligere afgift ud over den, der blev opkraevet ved det oprindelige salg.
17 Med hensyn til artikel 13, punkt B, litra b), nr. 1, bemaerkes for det foerste, at ordlyden og navnlig udtrykket »udlejning inden for hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende opgaver, saaledes som dette begreb er fastlagt i medlemsstaternes lovgivning« er noget unoejagtige. Jeg mener, at faellesskabslovgivers hensigt var at give medlemsstaterne et vist skoen ved definitionen af de praecise graenser for undtagelsen.
18 For det andet indeholder artikel 13, punkt B, litra b), nr. 1 - som allerede anfoert - en undtagelse til fritagelsen og skal derfor ikke fortolkes indskraenkende. Efter min opfattelse skal begrebet »sektorer med tilsvarende opgaver« fortolkes bredt, da det har til formaal at sikre, at midlertidig udlejning svarende til udlejning inden for hotelsektoren, som potentielt konkurrerer med hoteludlejningsvirksomhed, paalaegges afgift.
19 Det er ganske vist rigtigt, at der i henhold til den tyske bestemmelse ved kortvarig udlejning af vaerelser ikke ubetinget skal erlaegges alle supplerende goder og tjenesteydelser, saasom forberedelse af maaltider og drikkevarer, rengoering af vaerelser, udlaan af sengetoej m.v., som normalt leveres i hoteller. Ikke desto mindre kan der ikke bestaa tvivl om, at en afgiftspligtig person, der f.eks. kortvarigt udlejer bolig til ferieophold, i det vaesentlige udoever samme virksomhed som en afgiftspligtig person i hotelsektoren og konkurrerer med denne. Den vaesentlige forskel mellem saadanne former for udlejning og den afgiftsfritagne udlejning af beboelsesejendomme ligger i indlogeringens midlertidige art. Under alle omstaendigheder kan udlejning af kort varighed snarere indebaere supplerende tjenesteydelser, saasom udlaan af sengetoej og rengoering af bygningernes faellesarealer eller endog af selve det lejede (Elisabeth Blasi udfoerer faktisk en raekke af disse tjenesteydelser); desuden indebaerer de en mere aktiv udnyttelse af ejendommen end ved langfristet udlejning, for saa vidt som de kraever en hoejere grad af overvaagning og forvaltning.
20 Selv om den tyske bestemmelse - i modsaetning til artikel 13, punkt B, litra b), nr. 1 - ikke udtrykkeligt fokuserer paa arten af den ydede indkvartering eller paa den sektor, inden for hvilken den leveres, er jeg af den opfattelse, at det anvendte kriterium om korttidsudlejning er et fornuftigt middel til opnaaelse af det maal, der ligger til grund for bestemmelsen. Det sikrer, at transaktioner foretaget af afgiftspligtige personer, hvis virksomhed ligner den vaesentlige funktion, som opfyldes af et hotel, nemlig kortvarig indlogering paa erhvervsmaessig basis, er afgiftspligtig. Det kan ganske vist forekomme, at personer bor paa hotel i laengere perioder, men saadanne mangler ved den tyske bestemmelse er uden betydning for den foreliggende sag og kan under alle omstaendigheder vaere af minimal praktisk betydning.
21 Desuden anser jeg det af Bundesfinanzhof's praksis udledte krav for fornuftigt, hvorefter der skal foreligge en hensigt, dokumenteret ved en lejekontrakt eller anden aftale om at udleje lokalerne for mindst seks maaneder, for at udlejningen af fast ejendom kan falde ind under afgiftsfritagelsen. Det muliggoer en anvendelig og retlig paalidelig sondring mellem den kortfristede indlogering, der ligner den, som foretages inden for hotelsektoren, og den langfristede udlejning af beboelsesejendomme, for hvilke der i direktivet er foreskrevet en fritagelse. Et hotel eller et pensionat er rede til at modtage gaester paa potentielt korte ophold, mens en udlejer, som er interesseret i mere passive langfristede udlejninger, vil kraeve en aftale, hvorved lejeren bekraefter sin hensigt om at forblive en laengere periode. Jeg ser ingen grund til at fortolke direktivet saaledes, at det foreskriver et maksimum paa tre maaneder, saaledes som Kommissionen har foreslaaet.
22 Det skal bemaerkes, at medlemsstaterne i henhold til de indledende ord i artikel 13, punkt B, er forpligtet til at fastsaette betingelser for fritagelse med henblik paa at sikre en korrekt og enkel anvendelse af fritagelserne og med henblik paa at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug. Efter min opfattelse er Tyskland berettiget til at anse, at de andre kriterier, som Elisabeth Blasi har foreslaaet - saasom om indlogeringen udgoer de beroerte personers interessecentrum, eller om der erlaegges yderligere ydelser - er alt for uklare og vanskelige at anvende. Saaledes kan man f.eks. betragte en motorcampingvogn henstillet paa en campingplads i Spanien som interessecentrum for en pensionist, der saelger sit hus og lever dér hele aaret; det ville imidlertid vaere vanskeligt for ejeren af campingpladsen at anvende et saadant kriterium. Det serviceniveau og de faciliteter, som stilles til raadighed af hoteller, pensionater og campingpladser, varierer desuden betydeligt. Der findes hoteller, som ikke tilbyder mere end et vaerelse, og campingpladser, som naeppe byder paa mere end et campingareal. Desuden maa den tyske regering gaa ud fra, at saadanne kriterier i sammenligning med kriteriet om opholdets varighed ville vaere mindre godt egnede end et kriterium baseret paa opholdets laengde for at naa maalet konkurrenceneutralitet.
23 For saa vidt som det er Elisabeth Blasi's egentlige hensigt at udleje beboelsesejendomme langfristet, staar det hende frit for at indgaa en kontrakt herom. Saafremt hun imidlertid ikke kan goere dette paa grund af opholdenes midlertidige karakter, er det ikke urimeligt, at afgiftsmyndighederne indtager det standpunkt, at der foreligger kortfristet erhvervsmaessig anvendelse af en fast ejendom, og sidestiller den indlogering, som hun varetager, med den afgiftspligtige indlogering, som tilvejebringes af et pensionat eller et billigt hotel. Man kan faktisk forestille sig, at byen Muenchen ogsaa anvender saadanne etablissementer til midlertidig indlogering af asylsoegere og emigranter.
24 Med hensyn til den nationale rets spoergsmaal 2, litra b), mener jeg ikke, at de tyske myndigheder er forpligtet til at indroemme fritagelse med hensyn til en del af den udlejningsperiode, hvor udlejningen maatte overstige seks maaneder. Efter min opfattelse kan de tyske myndigheder med foeje gaa ud fra, at en udlejning er langvarig og kun opfylder betingelserne for fritagelse, saafremt det bevises, at det allerede fra begyndelsen var hensigten, at der kun skulle tilvejebringes indlogering for et tidsrum af mindst seks maaneder.
25 Som jeg allerede har anfoert, kunne den tyske bestemmelse under alle omstaendigheder stoettes paa artikel 13, punkt B, sidste punktum, for saa vidt som man skulle komme til det resultat, at afgiftspaalaeggelsen af indlogering af den art, som varetages af Elisabeth Blasi, ikke laengere er daekket af ordlyden af artikel 13, punkt B, litra b), nr. 1.
Forslag til afgoerelse
26 Jeg skal derfor foreslaa Domstolen at besvare de af Finanzgericht Muenchen forelagte spoergsmaal saaledes:
»En national bestemmelse, hvorefter indlogering af kort varighed af personer, der ikke er naerstaaende, venner eller foraeldre, dvs. tilvejebringelse af indlogering paa anden maade end i henhold til en aftale om et minimumsophold af seks maaneders varighed, er forenelig med sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b), nr. 1.«
(1) - Raadets direktiv 77/388/EOEF af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1).
(2) - Dom af 13.7.1989, sag 173/88, Sml. s. 2763, praemis 21.
(3) - Anfoert i fodnote 2.
(4) - Dommens praemis 21.
(5) - Jf. f.eks. dom af 15.6.1989, sag 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, Sml. s. 1737, praemis 13.
(6) - Artikel 13, punkt B, litra b), g) og h).
(7) - Leveringer, der bestaar i ombygning eller reparation af bygninger, skal under alle omstaendigheder afgiftsbelaegges som levering af tjenesteydelser.
(8) - I henhold til direktivets artikel 13, punkt C, kan medlemsstaterne indroemme afgiftspligtige personer ret til at vaelge at erlaegge afgift i tilfaelde af levering eller udlejning af fast ejendom. Denne mulighed er foreskrevet med henblik paa erhvervsejendomme. En koeber eller udlejer kan foretraekke at erlaegge afgift af levering eller udlejning af erhvervsejendomme til en afgiftspligtig person, som anvender ejendommen med henblik paa sin erhvervsmaessige virksomhed og derfor har ret til at fradrage den opkraevede afgift. Koeberen eller udlejeren har i saa fald selv ret til at fradrage den mervaerdiafgift, der er betalt for koeb, leje, aendring eller renovering af den faste ejendom. Herved skal det undgaas, at afgiftspligtige i forbindelse med fast ejendom skal betale mervaerdiafgift, som de ikke kan fradrage.
(9) - Man har dog fundet det noedvendigt at optage en udtrykkelig bestemmelse i direktivets artikel 4, stk. 2, for at goere det klart, at »som oekonomisk virksomhed« i direktivets forstand anses bl.a. »transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik paa opnaaelse af indtaegter af en vis varig karakter«.
Full & Egal Universal Law Academy