Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1 Στην παρούσα υπόθεση, την οποία υπέβαλε στην κρίση του Δικαστηρίου το Finanzgericht Mόnchen, τίθεται το ζήτημα αν το άρθρο 13 Β, στοιχείο ββ, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ (στο εξής: οδηγία) (1) επιτρέπει στα κράτη μέλη να επιβάλλουν ΦΠΑ στις πράξεις παροχής προσωρινού καταλύματος στους αιτούντες πολιτικό άσυλο και στους μετανάστες.
Οι σχετικές διατάξεις του κοινοτικού και του εθνικού δικαίου
2 Το άρθρο 13, B, της οδηγίας, καθόσον ενδιαφέρει την παρούσα υπόθεση, ορίζει τα εξής:
«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
(...)
β) τις μισθώσεις ακινήτων, εξαιρέσει:
1. των πράξεων παροχής καταλύματος, όπως ορίζονται από την νομοθεσία των κρατών μελών, που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο του ξενοδοχειακού τομέως ή άλλων τομέων παρεμφερούς χαρακτήρος, περιλαμβανομένης και της μισθώσεως κατασκηνώσεων διακοπών ή γηπέδων, διαρρυθμισμένων καταλλήλως για κατασκήνωση.
(...)
Τα κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν περαιτέρω εξαιρέσεις από το πεδίο εφαρμογής της εν λόγω απαλλαγής.»
3 Από την απόφαση Henriksen (2), προκύπτει σαφώς ότι, μολονότι τα κράτη μέλη μπορούν να περιορίζουν, με την εφαρμογή περαιτέρω εξαιρέσεων, την έκταση της απαλλαγής του άρθρου 13, B, στοιχείο ββ, δεν μπορούν να απαλλάσσουν από τον φόρο πράξεις εξαιρούμενες της απαλλαγής. Συνεπώς, οι πράξεις που εμπίπτουν στο άρθρο 13, B, στοιχείο ββ, σημείο 1, φορολογούνται υποχρεωτικώς.
4 Οι σχετικές διατάξεις του γερμανικού δικαίου περιλαμβάνονται στον Umsatzsteuergesetz του 1980 (νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών, στο εξής: UStG). Κατά το άρθρο 4, σημείο 12, πρώτο εδάφιο, στοιχείο a, του UStG, όπως έχει ερμηνευθεί από τα γερμανικά δικαστήρια, η εκμίσθωση ακινήτων, ή μεμονωμένων τμημάτων ακινήτου όπως είναι οι χώροι ή τα δωμάτια που προορίζονται για κατοικία και ύπνο, απαλλάσσεται από τον φόρο. Ωστόσο, βάσει του άρθρου 4, σημείο 12, δεύτερο εδάφιο, του UStG, η εκμίσθωση χώρων ή δωματίων για κατοικία και ύπνο, τα οποία οι επιχειρηματίες προορίζουν για την παροχή καταλύματος σε ξένους για βραχύ χρονικό διάστημα, φορολογείται. Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, κατά τη νομολογία του Bundesfinanzhof, το κριτήριο για τη βραχυχρόνια παροχή καταλύματος δεν αποτελεί η πραγματική διάρκεια της διαμονής, αλλά η πρόθεση του επιχειρηματία. Αν ο επιχειρηματίας εκμισθώνει χώρους σε δημόσια αρχή, η οποία τους χρησιμοποιεί για την παροχή καταλύματος σε τρίτους, το αποφασιστικό κριτήριο είναι αν ο επιχειρηματίας αυτός προορίζει τους εν λόγω χώρους για μάλλον μακροχρόνια μίσθωση και αν έχει υλοποιήσει την πρόθεση αυτή με τη σύναψη συμβάσεως μακράς διαρκείας με τη δημόσια αρχή. Σύμφωνα με τη νομολογία του Bundesfinanzhof, την πρακτική των φορολογικών αρχών και την κρατούσα στη θεωρία άποψη, η μίσθωση πρέπει να θεωρείται βραχυχρόνια εφόσον διαρκεί λιγότερο από έξι μήνες.
Τα πραγματικά περιστατικά και τα ερωτήματα του εθνικού δικαστηρίου
5 Από το 1984, η Elisabeth Blasi παρέχει κατάλυμα σε οικογένειες μεταναστών από τις χώρες της Ανατολικής Ευρώπης, εντός τριών κτιρίων που βρίσκονται στο Μόναχο. Τα δωμάτια των κτιρίων είναι πλήρως επιπλωμένα και εξοπλισμένα με εγκαταστάσεις για μαγείρεμα και ψυγεία. Τα δωμάτια αυτά καθαρίζουν οι ίδιοι οι μετανάστες, οι οποίοι, σε ορισμένες περιπτώσεις, εγκαθιστούν τηλέφωνα με έξοδά τους.
6 Κάθε δεκατέσσερις ημέρες η Blasi παρέχει καθαρές κλινοστρωμνές και καθαρίζει τους διαδρόμους, τα κλιμακοστάσια, τα λουτρά και τα αποχωρητήρια. Δεν παρέχει στους μετανάστες γεύματα ή ποτά. Σε κανένα από τα κτίρια δεν υπάρχουν σαλόνια ή κοινοί χώροι ούτε γραφείο υποδοχής πελατών.
7 Οι μετανάστες έρχονται σε επικοινωνία με την Blasi μέσω του Δήμου Μονάχου, ο οποίος κατά τον κρίσιμο χρόνο της κατέβαλλε 25 γερμανικά μάρκα (DM) ημερησίως για κάθε ένοικο. Όπως προκύπτει, η Blasi πληροφόρησε τον Δήμο Μονάχου ότι δεν επιθυμούσε να παρέχει κατάλυμα σε μετανάστες που ήθελαν να μείνουν για βραχύ μόνο χρονικό διάστημα και, κατά τους υπολογισμούς της, η διάρκεια διαμονής ανέρχεται κατά μέσο όρο σε 14,4 μήνες. Εν τούτοις, δεν υπάρχει συμβατικός όρος προβλέπων ελάχιστη διάρκεια μισθώσεως.
8 Η Blasi, αφού της επιδόθηκε πράξη επιβολής ΦΠΑ για τις μισθώσεις του έτους 1984, κίνησε δίκη ενώπον του αιτούντος δικαστηρίου, ισχυριζόμενη ότι δεν όφειλε να καταβάλει ΦΠΑ. Με τη διάταξη περί παραπομπής, το αιτούν δικαστήριο εκφράζει τις αμφιβολίες του ως προς το αν το άρθρο 4, σημείο 12, δεύτερο εδάφιο, του UStG συμβιβάζεται με το άρθρο 13, B, στοιχείο ββ, σημείο 1, της οδηγίας. Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, ενώ η οδηγία εξαιρεί από την προβλεπόμενη για τις μισθώσεις ακινήτων απαλλαγή τις «πράξεις παροχής καταλύματος (...) που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο του ξενοδοχειακού τομέως ή άλλων τομέων παρεμφερούς χαρακτήρος», ο UStG αναφέρει μόνον την παροχή καταλύματος για βραχύ χρονικό διάστημα. Ως εκ τούτου, το αιτούν δικαστήριο υπέβαλε στο παρόν Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Έχει το άρθρο 13, B, στοιχείο ββ, σημείο 1, της οδηγίας του Συμβουλίου της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ), την έννοια ότι ως "πράξεις παροχής καταλύματος που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο του ξενοδοχειακού τομέως ή άλλων τομέων παρεμφερούς χαρακτήρος" νοούνται μόνο οι πράξεις παροχής καταλύματος σε ξένους για βραχύ χρονικό διάστημα;
2) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα:
α) Ποιο χρονικό διάστημα μπορεί κανονικά να θεωρηθεί βραχύ, όσον αφορά την παροχή καταλύματος;
Δεν πρόκειται πλέον για "πράξεις παροχής καταλύματος που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο του ξενοδοχειακού τομέως", όταν ο επιχειρηματίας προορίζει τους χώρους για την παροχή καταλύματος για μακρό χρονικό διάστημα και εκφράζει την πρόθεσή του αυτή με τη σύναψη συμβάσεων μισθώσεως μακράς διαρκείας (ισχύος άνω των έξι μηνών);
β) Επιτρέπεται, κατά το άρθρο 13, B, στοιχείο ββ, σημείο 1, να χορηγείται η αναλογούσα σε ορισμένα κλάσματα του χρονικού διαστήματος φορολογική απαλλαγή, όταν αποδεικνύεται ότι όλοι οι χώροι εκμισθώθηκαν άλλοτε για βραχύ και άλλοτε για μακρό χρονικό διάστημα;
3) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα:
Βάσει ποιων κριτηρίων χρόνου και χώρου και ποιων εννοιολογικών κριτηρίων διαπιστώνεται αν υφίστανται "πράξεις παροχής καταλύματος που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο του ξενοδοχειακού τομέως ή άλλων τομέων παρεμφερούς χαρακτήρος" και ποια από τα κριτήρια αυτά πρέπει οπωσδήποτε να συντρέχουν;»
Νομική εκτίμηση
9 Τα ερωτήματα του αιτούντος δικαστηρίου, τα οποία μπορούν να εξεταστούν από κοινού, έχουν ως αφετηρία το ότι, αν το άρθρο 13, B, στοιχείο ββ, σημείο 1, δεν έχει εφαρμογή στις υπηρεσίες που παρέχει η Blasi, δεν υπάρχει διάταξη της οδηγίας βάσει της οποίας μπορούν να φορολογηθούν οι υπηρεσίες αυτές. Ειδικότερα, κατά το αιτούν δικαστήριο, η γερμανική διάταξη δεν μπορεί να στηριχθεί στο τελευταίο εδάφιο του άρθρου 13, B, στοιχείο ββ, το οποίο επιτρέπει στα κράτη μέλη «να ορίζουν περαιτέρω εξαιρέσεις από το πεδίο εφαρμογής της εν λόγω απαλλαγής». Η διαπίστωση αυτή στηρίζεται στην κρίση του Δικαστηρίου με την απόφαση Henriksen (3), ότι το τελευταίο εδάφιο του άρθρου 13, B, στοιχείο ββ, παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα μόνο να αυξάνουν τις εξαιρέσεις από την απαλλαγή και όχι να τις περιστέλλουν· το αιτούν δικαστήριο καταλήγει ότι η Γερμανία δεν μπορεί να στηριχθεί στη διάταξη αυτή για να περιορίσει την προβλεπόμενη από το άρθρο 13, B, στοιχείο ββ, σημείο 1, εξαίρεση από την απαλλαγή μόνο στις περιπτώσεις βραχυχρόνιας διαμονής.
10 Ωστόσο, η συλλογιστική αυτή είναι σαφώς εσφαλμένη. Η γερμανική διάταξη, δεδομένου ότι δεν φορολογεί τη μακροχρόνια διαμονή στο πλαίσιο του ξενοδοχειακού τομέα ή άλλων τομέων παρεμφερούς χαρακτήρα, ενδέχεται να είναι στενότερη από το άρθρο 13, B, στοιχείο ββ, σημείο 1. Αν τούτο συμβαίνει, τότε η εν λόγω διάταξη απαλλάσσει από τον φόρο πράξεις οι οποίες φορολογούνται υποχρεωτικώς βάσει της οδηγίας, αντιθέτως προς την απόφαση του Δικαστηρίου Henriksen.
11 Ωστόσο, τούτο δεν είναι ουσιώδες για την παρούσα υπόθεση. Το ζήτημα εν προκειμένω δεν έγκειται στο αν η Γερμανία μπορεί να απαλλάξει από τον φόρο τις υπηρεσίες που παρέχει η Blasi, αλλά αν μπορεί να τις φορολογήσει. Καθόσον οι υπηρεσίες της Blasi δεν φορολογούνται υποχρεωτικώς βάσει του άρθρου 13, B, στοιχείο ββ, σημείο 1, η γερμανική διάταξη, φορολογώντας τις δεν περιορίζει, αλλά μάλλον αυξάνει τις εξαιρέσεις από την απαλλαγή αυτή.
12 Το τελευταίο εδάφιο του άρθρου 13, B, στοιχείο ββ, έχει ευρεία διατύπωση, ώστε να παρέχει στα κράτη μέλη ευρεία διακριτική ευχέρεια κατά την οριοθέτηση του πεδίου εφαρμογής της απαλλαγής του άρθρου 13, B, στοιχείο ββ. Όπως αποφάνθηκε το Δικαστήριο στην απόφαση Henriksen, «τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα να περιορίζουν, με τη θέσπιση περαιτέρω εξαιρέσεων, την έκταση της σχετικής απαλλαγής» (4). Αντιθέτως προς τις απαλλαγές, οι οποίες γενικώς πρέπει να ερμηνεύονται στενώς, διότι αποτελούν εξαιρέσεις από τη γενική αρχή ότι ο φόρος κύκλου εργασιών επιβάλλεται σε κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο (5), η εξαίρεση πράξεων από την απαλλαγή συμβιβάζεται με τη γενική αυτή αρχή. Δεν νομίζω ότι είναι υπέρ του κοινοτικού συμφέροντος το να επιδιωχθεί η στενή ερμηνεία της παρεχόμενης από τη διάταξη αυτή στα κράτη μέλη διακριτικής ευχέρειας να αυξάνουν τον αριθμό των φορολογητέων πράξεων.
13 Επομένως, η Γερμανία θα μπορούσε να δικαιολογήσει τη διάταξη βάσει του τελευταίου εδαφίου του άρθρου 13, B, στοιχείο ββ. Ωστόσο, οι γερμανικές αρχές υποστηρίζουν ότι η διάταξη αυτή μπορεί να βασιστεί στο άρθρο 13, B, στοιχείο ββ, σημείο 1. Συνεπώς, θα εξετάσω τα ερωτήματα του αιτούντος δικαστηρίου που αφορούν τη διάταξη αυτή.
14 Με το πρώτο και το δεύτερο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ' ουσίαν αν η παροχή καταλύματος για βραχύ χρονικό διάστημα αποτελεί επαρκές κριτήριο από πλευράς του άρθρου 13, B, στοιχείο ββ, σημείο 1, και, αν τούτο συμβαίνει, ποιο χρονικό διάστημα πρέπει να θεωρείται βραχύ.
15 Βάσει της οδηγίας, η παράδοση και η εκμίσθωση ακινήτου περιουσίας εξαιρούνται κατ' αρχήν από τον ΦΠΑ (6). Οι απαλλαγές αυτές αντικατοπτρίζουν τις ιδιάζουσες δυσχέρειες για την επιβολή ΦΠΑ στα αγαθά αυτά. Αντιθέτως προς τα συνήθη αγαθά, η γη δεν είναι αποτέλεσμα διαδικασίας παραγωγής· επιπλέον, τα κτίρια, άπαξ κατασκευαστούν, μπορεί να αλλάξουν ιδιοκτήτη πολλές φορές κατά τη διάρκεια της υπάρξεώς τους, συχνά χωρίς να αποτελούν αντικείμενο περαιτέρω οικονομικής δραστηριότητας (7). Επομένως, βάσει της οδηγίας, υπόκειται στον φόρο κατ' αρχήν (8) μόνον η παράδοση γηπέδων προς ανοικοδόμηση ή νέων κτιρίων και του συνεχομένου με αυτά εδάφους. Η προετοιμασία του εδάφους προς εκμετάλλευση συνεπάγεται οικονομική δραστηριότητα αυξάνουσα την αξία του εδάφους· η δε παράδοση ενός νέου κτιρίου αποτελεί ένδειξη της περατώσεως μιας διαδικασίας παραγωγής. Έκτοτε, η αλλεπάλληλη φορολόγηση ακινήτου κάθε φορά που αυτό πωλείται δεν θα ήταν δικαιολογημένη. Το ίδιο ισχύει για την εκμίσθωση ακινήτου, η οποία συνήθως αποτελεί σχετικώς παθητική δραστηριότητα, μη συνεπαγόμενη σημαντική πρόσθετη αξία· επομένως, μολονότι η εκμίσθωση ακινήτου αποτελεί οικονομική δραστηριότητα, υπό την έννοια του άρθρου 4 της οδηγίας (9), απαλλάσσεται κατ' αρχήν από τον φόρο.
16 Ωστόσο, ενώ το άρθρο 13, B, στοιχείο ββ, απαλλάσσει κατά κανόνα από τον φόρο την εκμίσθωση ακινήτων, προβλέπει επίσης την εξαίρεση ορισμένων πράξεων από την απαλλαγή. Κοινό χαρακτηριστικό των πράξεων αυτών αποτελεί ότι συνεπάγονται περισσότερο ενεργό εκμετάλλευση του ακινήτου, δικαιολογούσα πρόσθετη φορολόγηση, πέραν της επιβληθείσας κατά την αρχική του πώληση.
17 Όσον αφορά, ειδικότερα, το άρθρο 13, B, στοιχείο ββ, σημείο 1, θα παρατηρήσω, κατ' αρχάς, ότι η διατύπωσή του, και ιδίως οι φράσεις «των πράξεων παροχής καταλύματος, όπως ορίζονται από τη νομοθεσία των κρατών μελών» και «άλλων τομέων παρεμφερούς χαρακτήρος», είναι κάπως ασαφής. Φρονώ ότι ο επιδιωκόμενος σκοπός ήταν να παρασχεθεί στα κράτη μέλη ευρύ περιθώριο για την ακριβή οριοθέτηση της εξαιρέσεως.
18 Δεύτερον, όπως έχω ήδη επισημάνει, το άρθρο 13, B, στοιχείο ββ, σημείο 1, θεσπίζει εξαίρεση από την απαλλαγή και, επομένως, δεν επιδέχεται στενή ερμηνεία. Πράγματι, φρονώ ότι η φράση «άλλων τομέων παρεμφερούς χαρακτήρος» πρέπει να ερμηνευθεί ευρέως, δεδομένου ότι σκοπεί στο να διασφαλίσει ότι η παροχή προσωρινού καταλύματος, η οποία είναι παρεμφερής και, ως εκ τούτου, ενδεχομένως ανταγωνιστική με την παρεχόμενη στον ξενοδοχειακό τομέα, φορολογείται.
19 Όσον αφορά τη γερμανική διάταξη, είναι αληθές ότι η βραχυχρόνια εκμίσθωση ακινήτου προοριζομένου για κατοικία ενδέχεται να μη συνεπάγεται όλες τις πρόσθετες παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών, όπως είναι η παροχή γευμάτων και ποτών, ο καθαρισμός των δωματίων, η παροχή κλινοστρωμνών κ.λπ., τις οποίες συνήθως πραγματοποιούν τα ξενοδοχεία. Ωστόσο, είναι αναμφίβολο ότι ο υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος προσφέρει, επί παραδείγματι, ακίνητα προοριζόμενα για κατοικία προς εκμίσθωση σε παραθεριστές για σύντομα χρονικά διαστήματα, εκπληρώνει κατ' ουσίαν την ίδια λειτουργία - και βρίσκεται σε σχέση ανταγωνισμού - με τον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος δρα στο πλαίσιο του ξενοδοχειακού τομέα. Η ουσιώδης διαφορά μεταξύ τέτοιων μισθώσεων και απαλλασσομένων μισθώσεων ακινήτων προοριζομένων για κατοικία είναι η προσωρινή φύση της παροχής καταλύματος. Εν πάση περιπτώσει, οι βραχυχρόνιες μισθώσεις είναι πιο πιθανό να συνεπάγονται την παροχή προσθέτων υπηρεσιών, όπως είναι η παροχή κλινοστρωμνών και ο καθαρισμός των κοινοχρήστων χώρων των κτιρίων ή ακόμη και του ιδίου του καταλύματος (πράγματι, η Blasi παρέχει ορισμένες από τις υπηρεσίες αυτές)· επιπλέον, οι βραχυχρόνιες μισθώσεις συνεπάγονται περισσότερο ενεργό εκμετάλλευση του ακινήτου απ' ό,τι οι μακροχρόνιες, καθόσον απαιτείται περισσότερη επίβλεψη και δραστηριότητα διαχειρίσεως.
20 Στο πλαίσιο αυτό, φρονώ ότι, μολονότι - αντιθέτως προς το άρθρο 13, B, στοιχείο ββ, σημείο 1 - η γερμανική διάταξη δεν επικεντρώνεται ρητώς στη φύση της παρέχουσας κατάλυμα επιχειρήσεως ή στον τομέα εντός του οποίου πραγματοποιούνται οι πράξεις παροχής καταλύματος, το κριτήριο της διατάξεως αυτής, το οποίο συνίσταται στην παροχή καταλύματος σε ξένους για βραχύ χρονικό διάστημα, αποτελεί εύλογο μέσο επιτεύξεως του σκοπού που διαπνέει τη διάταξη. Το κριτήριο αυτό διασφαλίζει ότι οι πράξεις των υποκειμένων στον φόρο, οι οποίες ασκούν δραστηριότητα παρεμφερή προς την ουσιώδη λειτουργία που επιτελεί ένα ξενοδοχείο, δηλαδή παρέχουν προσωρινό κατάλυμα για εμπορικό σκοπό, φορολογούνται. Μολονότι υπάρχουν ίσως περιπτώσεις προσώπων που διαμένουν σε ξενοδοχεία για μακρά χρονικά διαστήματα, οποιαδήποτε κενά της γερμανικής διατάξεως όσον αφορά την περίπτωση αυτή δεν είναι ουσιώδη για την παρούσα υπόθεση και ενδέχεται, εν πάση περιπτώσει, να έχουν ελάχιστη πρακτική σπουδαιότητα.
21 Επιπλέον, φρονώ ότι η απορρέουσα από τη νομολογία του Bundesfinanzhof επιταγή ότι, προκειμένου να επιτρέπεται η απαλλαγή από τον φόρο της εκμισθώσεως ακινήτων, πρέπει να υπάρχει αποδεικνυόμενη με μισθωτήριο ή άλλο συμφωνητικό πρόθεση εκμισθώσεως του ακινήτου για χρονικό διάστημα τουλάχιστον έξι μηνών δεν είναι παράλογη. Παρέχει ένα εύχρηστο και νομικώς ασφαλές μέσο διακρίσεως μεταξύ παροχής καταλύματος για βραχύ χρονικό διάστημα, παρεμφερούς με την παρεχόμενη στο πλαίσιο του ξενοδοχειακού τομέα, και της εκμισθώσεως ακινήτων προοριζομένων για κατοικία για κάπως μακρό χρονικό διάστημα, την απαλλαγή της οποίας προβλέπει η οδηγία. Τα ξενοδοχεία και οι ξενώνες είναι διατεθειμένα να δέχονται ξένους για ενδεχομένως βραχύ χρονικό διάστημα, ενώ οι εκμισθωτές που ενδιαφέρονται για παθητικότερες μισθώσεις μακρότερου χρονικού διαστήματος απαιτούν τη σύναψη συμφωνίας επιβεβαιώνουσας την πρόθεση του μισθωτή να παραμείνει για μακρότερο χρονικό διάστημα. Δεν βλέπω για ποιο λόγο πρέπει να θεωρηθεί ότι η οδηγία έχει την έννοια ότι επιβάλλει ανώτατο όριο τριών μηνών, όπως προτείνει η Επιτροπή.
22 Αξίζει να σημειωθεί ότι η εισαγωγική φράση του άρθρου 13, B, επιβάλλει στα κράτη μέλη να θεσπίσουν προϋποθέσεις για την εξασφάλιση της ορθής και απλής εφαρμογής των εξαιρέσεων και της προλήψεως κάθε ενδεχόμενης φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής και καταχρήσεως. Κατά την άποψή μου, η Γερμανία ορθώς θεωρεί ότι τα λοιπά κριτήρια που προτείνει η Blasi, όπως το αν η παροχή καταλύματος αποτελεί το κέντρο των συμφερόντων των ενδιαφερομένων προσώπων ή αν παρέχονται πρόσθετες υπηρεσίες, είναι πολύ αβέβαιο και δυσεφάρμοστο. Επί παραδείγματι, ένα τροχόσπιτο σε χώρο κατασκηνώσεως στην Ισπανία μπορεί να θεωρηθεί ως το κέντρο των συμφερόντων ενός συνταξιούχου, ο οποίος πωλεί το σπίτι του και μεταβαίνει εκεί για να κατοικεί ολόκληρο τον χρόνο· η εφαρμογή του κριτηρίου αυτού θα ήταν δυσχερής για τον ιδιοκτήτη του χώρου κατασκηνώσεως. Επιπλέον, το επίπεδο των υπηρεσιών και των εγκαταστάσεων που παρέχουν τα ξενοδοχεία, οι ξενώνες και οι χώροι κατασκηνώσεως παρουσιάζει σημαντική ποικιλία. Υπάρχουν ξενοδοχεία που παρέχουν μόνον ένα δωμάτιο και χώροι κατασκηνώσεως οι οποίοι σχεδόν δεν παρέχουν τίποτε άλλο παρά μόνον ένα γήπεδο για κατασκήνωση. Επιπλέον, η Γερμανική Κυβέρνηση μπορεί να θεωρεί ευλόγως ότι τέτοια κριτήρια έχουν λιγότερες πιθανότητες να επιτύχουν τον σκοπό της ουδετερότητας από πλευράς ανταγωνισμού απ' ό,τι το στηριζόμενο στον χρόνο διαμονής κριτήριο.
23 Αν η Blasi έχει πράγματι την πρόθεση να εκμισθώνει ακίνητα προοριζόμενα για κατοικία για κάπως μακρό χρονικό διάστημα, είναι ελεύθερη να συνάψει σχετική συμφωνία. Αν, όμως η εξ ορισμού προσωρινή φύση της διαμονής αυτού του είδους δεν της επιτρέπει να συνάπτει τέτοιες συμφωνίες, τότε δεν είναι παράλογη η άποψη των φορολογικών αρχών ότι πρόκειται περί βραχυχρόνιας εκμεταλλεύσεως ακινήτου για εμπορικό σκοπό και ότι η παροχή καταλύματος από την Blasi πρέπει να εξομοιωθεί με φορολογητέα παροχή καταλύματος από ξενώνα ή κάπως φθηνό ξενοδοχείο. Είναι μάλιστα λογικό να χρησιμοποιεί και ο Δήμος Μονάχου τέτοιου είδους επιχειρήσεις για την προσωρινή παροχή καταλύματος σε αιτούντα άσυλο πρόσωπα και μετανάστες.
24 Όσον αφορά το δεύτερο σκέλος του δευτέρου ερωτήματος που υπέβαλε το εθνικό δικαστήριο, δεν νομίζω ότι οι γερμανικές αρχές υποχρεούνται να χορηγούν απαλλαγή όσον αφορά τμήμα του χρόνου μισθώσεως, οσάκις η μίσθωση υπερβαίνει τους έξι μήνες. Οι γερμανικές αρχές δικαιολογημένα κατά την άποψή μου θεωρούν ότι η μίσθωση είναι βραχυχρόνια και μπορεί να απαλλαγεί μόνον αν αποδεικνύεται ότι εξ αρχής υπάρχει η πρόθεση να παρέχεται το κατάλυμα για χρονικό διάστημα έξι τουλάχιστον μηνών.
25 Τέλος, όπως έχω ήδη εξηγήσει, καθόσον μπορεί να θεωρηθεί ότι ο γερμανικός κανόνας βαίνει πέραν του γράμματος του άρθρου 13, B, στοιχείο ββ, σημείο 1, διότι φορολογεί την παροχή καταλύματος όπως αυτή που παρέχει η Blasi, ο κανόνας αυτός θα μπορούσε εν πάση περιπτώσει να στηριχθεί στο τελευταίο εδάφιο του άρθρου 13, B, στοιχείο ββ.
Πρόταση
26 Ως εκ τούτου, φρονώ ότι στα υποβληθέντα από το Finanzgericht Mόnchen ερωτήματα μπορεί να δοθεί η ακόλουθη απάντηση:
«Εθνικός κανόνας ο οποίος επιβάλλει ΦΠΑ στην παροχή καταλύματος σε ξένους για βραχύ χρονικό διάστημα, δηλαδή στην παροχή καταλύματος που δεν βασίζεται σε συμφωνία προβλέπουσα χρόνο διαμονής έξι τουλάχιστον μηνών, συμβιβάζεται με το άρθρο 13, B, στοιχείο ββ, σημείο 1, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ.»
(1) - Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49).
(2) - Απόφαση της 13ης Ιουλίου 1989, 173/88 (Συλλογή 1989, σ. 2763, σκέψη 21).
(3) - Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2.
(4) - Σκέψη 21.
(5) - Βλ., για παράδειγμα, απόφαση της 15ης Ιουνίου 1989, 348/87, Stichting Uitvoering Financiλle Acties (Συλλογή 1989, σ. 1737, σκέψη 13).
(6) - Άρθρο 13, Β, στοιχεία ββ, ζζ και ηη.
(7) - Οι πράξεις που συνίστανται στη μετατροπή ή επισκευή κτιρίων φορολογούνται εν πάση περιπτώσει αυτοτελώς, ως παροχές υπηρεσιών.
(8) - Τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα να χορηγούν στους υποκειμένους στον φόρο το δικαίωμα να επιλέγουν τη φορολόγηση της παραδόσεως ή της εκμισθώσεως ακινήτων δυνάμει του άρθρου 13, Γ, της οδηγίας. Το δικαίωμα επιλογής προβλέπεται όσον αφορά τα ακίνητα που υπόκεινται σε εμπορική εκμετάλλευση. Ο πωλητής ή ο εκμισθωτής μπορεί να προτιμά τη φορολόγηση της παραδόσεως ή της εκμισθώσεως ενός ακινήτου που υπόκειται σε εμπορική εκμετάλλευση ακινήτου σε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος χρησιμοποιεί το ακίνητο για τους σκοπούς της οικονομικής του δραστηριότητας και, επομένως, έχει δικαίωμα εκπτώσεως του επιβληθέντος ΦΠΑ. Στην περίπτωση αυτή, ο πωλητής ή εκμισθωτής θα έχει και αυτός το δικαίωμα εκπτώσεως οποιουδήποτε ΦΠΑ επιβλήθηκε κατά την αγορά, εκμίσθωση, μετατροπή ή ανακαίνιση του ακινήτου. Έτσι, αποφεύγεται η επιβολή ΦΠΑ στα ακίνητα, ο οποίος δεν δύναται να αναζητηθεί από τους υποκειμένους στον φόρο.
(9) - Σημειώνεται, ωστόσο, ότι θεωρήθηκε αναγκαίο να περιληφθεί ρητή διάταξη στο άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας, προκειμένου να καταστεί σαφές ότι, κατά την οδηγία, «ως οικονομική δραστηριότης θεωρείται επίσης η εκμετάλλευση ενσωμάτου (...) αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος».
Full & Egal Universal Law Academy