Conclusões do Advogado-Geral
1 Com a presente acção, a Comissão pede ao Tribunal de Justiça que declare que o regime fiscal grego sobre os veículos particulares usados importados de outros Estados-Membros é contrário ao artigo 95._ do Tratado CE (1).
2 Para entender o alcance dos fundamentos e argumentos apresentados pela República Helénica em sua defesa, convém recordar a legislação nacional controvertida.
A legislação grega sujeita os veículos destinados a utilização particular a dois impostos diferentes: o imposto especial sobre o consumo e a imposição especial adicional única. O primeiro foi instituído pela Lei n._ 363/1976 (2) que foi posteriormente modificada pela Lei n._ 1676/1986 (3). É cobrado no momento da primeira aquisição ou da importação do veículo novo; a taxa varia em função da cilindrada do motor; a base de tributação é o preço líquido de venda. O imposto não é cobrado quando um veículo já matriculado na Grécia é revendido como veículo usado. Em contrapartida, a importação de veículos usados é tributada. Neste caso, o valor tributável é igual ao preço do veículo novo, deduzido de 5% por cada ano de antiguidade (4). A redução máxima prevista é de 20% (5).
A Lei n._ 1858/1989 (6), intitulada «Regras relativas ao imposto especial sobre o consumo aplicável aos veículos particulares e outras disposições», instituiu uma redução da taxa do imposto referido para os veículos ditos de «nova tecnologia» ou de «tecnologia antipoluição» que satisfazem determinados requisitos fixados por decreto ministerial. Todavia, os veículos usados importados não beneficiam dessa redução mesmo que preencham os referidos requisitos.
A imposição especial adicional única foi alterada durante o procedimento administrativo. Na sua primeira versão, resultante do artigo 3._ da Lei n._ 363/1976, era cobrada aquando da primeira matrícula do veículo e o seu montante dependia exclusivamente da cilindrada. Os veículos usados importados estavam sujeitos à imposição nos mesmos termos que os veículos novos: isto é, não se previa qualquer redução que tivesse em conta a sua condição de veículos usados. Posteriormente ao envio do parecer fundamentado da Comissão, a imposição controvertida foi alterada pela Lei n._ 2187/1994 (7): a sua taxa depende da cilindrada, mas a base de tributação, no caso dos veículos usados importados, é determinada segundo os critérios previstos para o imposto especial sobre o consumo, isto é, com base no preço do modelo novo, deduzido da percentagem de 5% por ano, com uma redução máxima de 20%.
3 A Comissão considera que a legislação em questão é contrária ao artigo 95._ do Tratado, nos termos do qual:
«Nenhum Estado-Membro fará incidir, directa ou indirectamente, sobre os produtos dos outros Estados-Membros imposições internas qualquer que seja a sua natureza, superiores às que incidam, directa ou indirectamente sobre os produtos nacionais similares.
Além disso, nenhum Estado-Membro fará incidir sobre os produtos dos outros Estados-Membros imposições internas de modo a proteger indirectamente outras produções.»
Depois de ter dado início ao procedimento administrativo previsto no artigo 169._ do Tratado, a Comissão recorreu ao Tribunal de Justiça para que este declarasse o incumprimento por parte da República Helénica.
4 Analisarei, em primeiro lugar, o imposto especial sobre o consumo. A Comissão considera-o discriminatório e, consequentemente, contrário ao artigo 95._, na medida em que os veículos usados importados são sujeitos a um encargo fiscal superior àquele que incide sobre os veículos nacionais correspondentes, isto é, já matriculados na Grécia - independentemente de serem fabricados no território grego ou de serem importados em estado novo - e sucessivamente revendidos nesse mercado. Em especial, a instituição demandante impugna as modalidades de cálculo da base de tributação do imposto, que é fixada de forma fictícia, por referência ao preço do veículo novo, deduzido da percentagem de 5% por ano de antiguidade. A este propósito, a Comissão apresenta vários argumentos: a depreciação anual real de um veículo na Grécia é, em sua opinião, manifestamente superior a 5%; além disso, a depreciação de um automóvel usado não é linear, sendo mais acentuada nos primeiros anos; por último, o sistema fiscal grego limita arbitrariamente a 20% a depreciação de um veículo, uma vez que, para lá do quarto ano, deixa de ser admitida qualquer depreciação suplementar. O método de cálculo do imposto sobre os veículos usados importados é, pois, criticado em razão da base de tributação, que seria superior ao valor real do veículo. Desta forma, o veículo está sujeito a um imposto de montante superior à parte residual do imposto incorporada no preço de um veículo análogo e já introduzido no mercado grego.
O Governo helénico sustenta, pelo contrário, que o seu regime de tributação não tem por efeito beneficiar os produtos gregos em prejuízo dos produtos importados dos outros Estados-Membros (8). Em sua opinião, o valor tributável calculado para os veículos usados importados corresponde à sua depreciação real por duas razões: a duração média de vida dos veículos na Grécia é superior à dos restantes países: o preço considerado para efeitos de cálculo do montante do imposto é o do ano de fabrico do veículo e não o preço praticado no momento da sua importação. Além disso, o regime justifica-se na medida em que tem por objectivo desincentivar a circulação de veículos vetustos, poluentes e perigosos.
5 A solução do litígio, como a Comissão observa com razão, resulta dos acórdãos Comissão/Dinamarca (9) e Nunes Tadeu (10), nos quais o Tribunal de Justiça era precisamente chamado a pronunciar-se sobre a compatibilidade com o artigo 95._ de um regime nacional de tributação de veículos usados importados. Nesses processos, o Tribunal de Justiça fixou claramente o princípio segundo o qual a neutralidade fiscal imposta por este artigo deve ser apreciada à luz «não apenas [da] taxa da imposição interna que incide directa ou indirectamente sobre os produtos nacionais e os produtos importados, mas também [da] matéria colectável e [das] modalidades do imposto em causa» (11). No que respeita especialmente aos veículos usados, o Tribunal de Justiça declarou que o montante do encargo fiscal deve ser determinado tendo em conta a «depreciação efectiva» do veículo (12). Consequentemente, é necessário, como salientou o advogado-geral F. G. Jacobs nas conclusões apresentadas no processo Nunes Tadeu, que o imposto que incide sobre um veículo usado seja «determinado com base no seu valor efectivo, dado que o imposto que incide sobre um produto nacional similar depende inevitavelmente do respectivo valor efectivo» (13).
Ora, analisando a legislação grega à luz dos referidos critérios, em nossa opinião, não há dúvida que o imposto em litígio é discriminatório. Com efeito, no caso concreto, a base de tributação não tem em conta o valor real e é calculada de forma fictícia, deduzindo 5% do preço do veículo novo por ano de antiguidade.
É evidente que este regime de cálculo conduz a uma sobreavaliação do veículo usado importado: por um lado, a experiência demonstra que os veículos usados se desvalorizam muito mais do que o limite de 5% por ano previsto na legislação grega; por outro lado, a limitação da depreciação à percentagem máxima de 20% é completamente injustificada e baseia-se na hipótese improvável de que, na Grécia, os veículos não desvalorizam a partir do quarto ano. Assim, enquanto o encargo que incide sobre os veículos nacionais usados diminui em função da sua depreciação, os veículos usados importados estão sujeitos ao imposto segundo uma base de tributação fictícia e manifestamente superior ao valor real do veículo (14). Daqui resulta - facto que o Tribunal de Justiça declarou expressamente contrário ao artigo 95._ do Tratado - que o montante cobrado excede «o montante residual do imposto incorporado no valor dos veículos automóveis usados semelhantes já matriculados no território nacional» (15). Tendo em conta esta jurisprudência - que me parece constituir o critério de interpretação decisivo para a solução do presente litígio - pode, sem dúvida, considerar-se que o imposto controvertido é contrário ao artigo 95._ do Tratado.
6 Em minha opinião, esta conclusão resiste igualmente aos argumentos apresentados pelo Governo helénico para justificar o seu regime de tributação. As disposições controvertidas destinam-se a desincentivar a circulação de veículos vetustos, perigosos para a segurança rodoviária e altamente poluentes. Importa, no entanto, observar que esta finalidade não pode, em caso algum, justificar a violação do princípio da neutralidade fiscal imposto pelo artigo 95._ do Tratado: mesmo admitindo que a legislação em litígio se inspira na intenção de proteger o meio ambiente, não deixa de ser verdade que, longe de se aplicar da mesma forma aos produtos nacionais e aos produtos importados, o imposto é mais oneroso para estes últimos e, consequentemente, é discriminatório na acepção do artigo 95._, já referido.
7 São igualmente contrárias ao artigo 95._ do Tratado as disposições da Lei n._ 1988/1989 que prevêem a redução das taxas do imposto especial sobre o consumo de que beneficiam os veículos equipados com dispositivos antipoluição, sem que, no entanto, o mesmo benefício fiscal seja concedido aos veículos usados importados que entram nessa categoria. A discriminação é, neste caso, evidente e reside no facto de os veículos importados não poderem beneficiar da redução das taxas. De resto, o Governo helénico não contesta a infracção de que é acusado, mas limita-se a observar que o tratamento discriminatório se deve a dificuldades práticas ligadas à instituição de um regime de controlo destinado a verificar a conformidade dos veículos usados importados com os requisitos técnicos a respeitar para ter direito à redução das taxas; dificuldades que, evidentemente, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça (16), não justificam o incumprimento censurado.
8 Passemos agora à análise da legislação que instituiu a imposição especial adicional única que, como disse, foi alterada posteriormente ao envio do parecer fundamentado. A Comissão critica na petição simultaneamente a antiga e a nova versão. Quanto à primeira, a instituição demandante remete para os argumentos apresentados no parecer fundamentado. Partindo da conclusão de que a imposição consistia num montante fixo, variável em função da cilindrada e aumentando com o valor do veículo, a Comissão considerava discriminatório o facto de os veículos usados importados serem tributados nos mesmos termos em que os veículos novos, sem ter em conta a sua depreciação; em contrapartida, o montante da imposição incorporada no preço dos veículos usados nacionais diminuía proporcionalmente ao seu valor. Daqui resulta que a compra de veículos usados importados era menos vantajosa do que a compra de veículos usados já presentes no mercado nacional. No que respeita, seguidamente, às alterações introduzidas pela Lei n._ 2187/1994, a Comissão observa que o montante da imposição controvertida passou a ser calculado segundo modalidades idênticas às estabelecidas para o imposto especial sobre o consumo: a instituição demandante considera, consequentemente, que as críticas dirigidas a este último lhe são igualmente aplicáveis.
9 Antes de me pronunciar quanto ao mérito, considero necessário atentar num aspecto preliminar sobre a admissibilidade dos fundamentos invocados pela demandante. Com efeito, no que respeita à legislação em vigor antes das alterações introduzidas pela Lei n._ 2187/1994, a Comissão formula as suas acusações por remissão para o parecer fundamentado. Ora, noutros processos, o Tribunal de Justiça considerou que esta forma de proceder é contrária ao artigo 38._, n._ 1, alíneas c) e d) do Regulamento de Processo, nos termos do qual a petição deve conter, nomeadamente, o objecto do litígio, o pedido e a exposição sumária dos fundamentos apresentados. Especialmente, no acórdão Comissão/Alemanha (17), o Tribunal de Justiça afirmou claramente que «uma petição não satisfaz essa exigência se as acusações da Comissão não forem nela indicadas de forma clara e aí figurarem apenas sob a forma de uma remissão para todas as razões indicadas na notificação de incumprimento e no parecer fundamentado».
Por outro lado, não é possível defender que a remissão para o parecer fundamentado se limita, no nosso caso, a determinados aspectos marginais da questão a decidir, ou se destina apenas a determinar o alcance das acusações da demandante, hipótese na qual o advogado-geral G. F. Tesauro, nas suas conclusões no processo em que foi proferido o acórdão de 13 de Dezembro de 1990, Comissão/Grécia (18), considerava, com razão, admissível a remissão para os autos do procedimento administrativo. Com efeito, a remissão é aqui geral e refere-se à totalidade dos fundamentos de facto e de direito que deveriam justificar a incompatibilidade da legislação nacional controvertida com o Tratado. Consequentemente, seguindo essa jurisprudência, considero que a acção da Comissão é inadmissível na parte em que se refere à imposição especial adicional única na sua antiga versão.
Não escondo que esta solução é pouco satisfatória do ponto de vista da justiça material. Tanto mais que, quanto ao mérito, o incumprimento da República Helénica me parece evidente (19); e, além disso, o respeito dos requisitos impostos pelas disposições acima recordadas não exigia um grande esforço de redacção por parte da instituição demandante. Todavia, a disposição é clara e a sua interpretação pelo Tribunal de Justiça é-o igualmente: assim, não me parece que seja possível decidir quanto ao mérito sem inverter a jurisprudência atrás recordada.
10 Falta analisar se as acusações da Comissão relativas à nova legislação grega são admissíveis. A Lei n._ 2187/1994 é, com efeito, posterior à comunicação do parecer fundamentado e os fundamentos que a ela se referem não foram invocados durante o procedimento administrativo. Ora, segundo jurisprudência assente do Tribunal de Justiça, os fundamentos apresentados pela Comissão na petição devem coincidir com os enunciados no parecer fundamentado; as alterações legislativas introduzidas posteriormente ao parecer fundamentado não podem, consequentemente, ser tidas em consideração (20).
Poderia, à luz dessa jurisprudência, considerar-se inadmissível esta parte da acção. Não me parece, no entanto, que essa jurisprudência deva ser entendida em termos absolutos. Com efeito, o próprio Tribunal de Justiça reconheceu que, quando se verifica uma alteração normativa entre o procedimento administrativo e a propositura da acção, é suficiente, para que os novos fundamentos sejam admissíveis, «que o sistema aplicado pela legislação impugnada no decurso do procedimento administrativo tenha, no seu conjunto, sido mantido pelas novas medidas adoptadas pelo Estado-Membro posteriormente ao parecer fundamentado e impugnadas no âmbito da acção» (21). E isto na medida em que, em minha opinião, o Tribunal de Justiça quis proteger o interesse que assiste ao Estado-Membro de não ser objecto de acusações essencialmente novas e diferentes, sobre as quais não teve possibilidade de se pronunciar. O interesse protegido é, portanto, o respeito dos direitos da defesa. Ora, à luz destas considerações, parece-me que a acção no caso em análise pode ser declarada admissível. É verdade que a Lei n._ 2187/1994 instituiu critérios novos para efeitos da determinação do montante da imposição. Todavia, no essencial, quer a antiga quer a nova legislação colocam o mesmo problema de incompatibilidade com o artigo 95._: com efeito, ambas prevêem modalidades de cálculo do montante da imposição que não têm em conta o valor real do veículo importado, e em especial a depreciação devida ao seu estado de veículo usado. Além disso, a nova legislação instituiu critérios análogos aos já previstos para a determinação do montante do imposto especial sobre o consumo. Sobre esses critérios, o governo demandado teve largamente a possibilidade de se exprimir durante o procedimento administrativo e perante o Tribunal de Justiça. Não é por acaso que, sobre a imposição aqui examinada, remeteu, em sua defesa, para as observações relativas ao imposto especial sobre o consumo. Isso demonstra, em meu entender, que não existiu violação essencial dos direitos da defesa da República Helénica. Considero, portanto, que a acção é admissível na parte em que diz respeito à Lei n._ 2187/1994.
11 Quanto ao mérito, a Comissão sustenta que as modalidades de fixação do montante da imposição controvertida, na versão resultante da Lei n._ 2187/1994, são contrárias ao artigo 95._ do Tratado. Esta tese deve, em meu entender, ser acolhida. Com efeito, essas modalidades são análogas às previstas para o imposto especial sobre o consumo e são, consequentemente, discriminatórias e contrárias ao princípio da neutralidade fiscal pelas razões que apresentei quando analisei esse imposto.
Conclusão
12 À luz das considerações que acabei de apresentar, proponho ao Tribunal de Justiça que:
«1) declare a acção inadmissível no que respeita ao fundamento relativo à imposição especial adicional única na versão resultante da do artigo 3._ da Lei n._ 363/1976;
2) declare a acção procedente quanto ao restante e condene a demandada nas despesas».
(1) - O regime fiscal grego sobre os veículos particulares novos foi objecto de vários acórdãos do Tribunal de Justiça. No acórdão de 5 de Abril de 1990, Comissão/Grécia (C-132/88, Colect., p. I-1567), o Tribunal de Justiça declarou legal um regime de tributação progressiva, que fixa o montante do imposto em função da cilindrada. Em contrapartida, no acórdão de 12 de Maio de 1992, Comissão/Grécia (C-327/90, Colect., p. I-3033), declarou ilegal a previsão de normas diferentes para o cálculo da base tributável, consoante as viaturas novas fossem importadas ou fabricadas na Grécia. Finalmente, o acórdão de 17 de Novembro de 1992, Comissão/Grécia (C-105/91, Colect., p. I-5871), declarou contrária ao artigo 95._ a aplicação aos veículos particulares de tecnologia clássica de impostos diferentes dos que incidem sobre os veículos, igualmente de tecnologia clássica, fabricados ou montados na Grécia.
(2) - Jornal Oficial grego A 152.
(3) - Jornal Oficial grego A 204.
(4) - A República Helénica esclareceu na fase escrita que, para efeitos do cálculo do preço do veículo usado importado, não é considerado o preço do veículo novo correspondente no momento da sua importação, mas sim o preço, evidentemente inferior, facturado no ano da fabricação.
(5) - Este limite pode, nos termos da legislação grega, subir até 25% se o veículo estiver danificado ou apresentar uma usura superior à que resulta da sua utilização normal.
(6) - Jornal Oficial grego A 148.
(7) - Jornal Oficial grego A 16.
(8) - Vale a pena referir o argumento, ainda que com o único objectivo de o afastar, apresentado pelo Governo helénico segundo o qual o efeito proteccionista seria excluído pelo facto de ter deixado de existir na Grécia uma produção nacional de automóveis. A este propósito, basta observar que, para efeitos do presente processo, a neutralidade fiscal exigida pelo artigo 95._ deve valer para os veículos usados já presentes no mercado grego - independentemente do local de fabrico - e os veículos usados importados de outros Estados-Membros. Este princípio foi claramente afirmado no acórdão de 11 de Dezembro de 1990, Comissão/Dinamarca, C-47/88, Colect., p. I-4509, n._ 17) e consideramos inútil fazer considerações suplementares sobre o assunto.
(9) - Acórdão citado na nota anterior.
(10) - Acórdão de 9 de Março de 1995 (C-345/93, Colect., p. I-479).
(11) - V. acórdão Nunes Tadeu, já referido, n._ 12 (sublinhado nosso).
(12) - Acórdão Nunes Tadeu, já referido, n._ 15.
(13) - V. conclusões do advogado-geral F. G. Jacobs no processo Nunes Tadeu, já referido, pp. I-488 e I-499.
(14) - O advogado-geral F. G. Jacobs, nas conclusões no processo Nunes Tadeu, já referido, sublinhava com razão que era importante ter em conta não só a antiguidade do veículo, mas também «todos os outros factores que podem influenciar o valor de um automóvel importado, tais como a quilometragem, o estado de conservação e o modelo (dado que alguns modelos se depreciam mais depressa que outros)». Com efeito, todos estes factores afectam o valor de um veículo nacional usado e, consequentemente, o montante do imposto residual incorporado nesse valor. Além disso, convém recordar que o Tribunal de Justiça exige que o produto importado não seja, em caso algum, tributado mais gravemente do que o produto nacional similar (v. acórdão de 26 de Junho de 1991, Comissão/Luxemburgo, C-152/89, Colect., p. I-3141, n.os 20 e 21). Consequentemente, uma legislação como a legislação em litígio, que fixa o valor tributável com base em critérios determinados a priori e pouco credíveis, conduzirá necessariamente a numerosas situações de violação da neutralidade fiscal.
(15) - Acórdão Nunes Tadeu, já referido, n._ 20.
(16) - V., nomeadamente, acórdão de 19 de Fevereiro de 1991, Comissão/Bélgica (C-374/89, Colect., p. I-367, n._ 10).
(17) - Acórdão de 13 de Março de 1992, Comissão/Alemanha (C-43/90, Colect., p. I-1909, n._ 8). V. igualmente acórdãos de 13 de Dezembro de 1990, Comissão/Grécia (C-347/88, Colect., p. I-4747, n._ 28), e de 31 de Março de 1992, Comissão/Dinamarca (C-52/90, Colect., p. I-2187, n._ 17).
(18) - Acórdão citado na nota anterior, p. I-4767 das conclusões.
(19) - Com efeito, a possibilidade de um regime de tributação diferenciada segundo a cilindrada não é posto em causa. A crítica incide, sobretudo, sobre o facto de os veículos usados importados estarem sujeitos a um imposto nos mesmos termos que os veículos novos. Deste modo, o imposto a que estão sujeitos só pode ser superior ao montante residual do imposto que ainda se encontra incorporado no veículo nacional correspondente.
(20) - V., nomeadamente, acórdão de 10 de Setembro de 1996, Comissão/Alemanha (C-61/94, Colect., p. I-3989, n._ 42).
(21) - Acórdão de 17 de Novembro de 1991, Comissão/Grécia, já referido, n._ 13.
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