Sumário
Partes
Fundamentação jurídica do acórdão
Decisão sobre as despesas
Parte decisória
Palavras-chave
1 Disposições fiscais- Harmonização das legislações - Impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado - Isenções previstas pela Sexta Directiva - Operações bancárias a que se refere o artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 e 5 - Condições de isenção referentes à pessoa que efectua as operações e ao modo como são efectuadas - Inexistência
[Directiva 77/388 do Conselho, artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 e 5]
2 Disposições fiscais - Harmonização das legislações - Impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado - Isenções previstas pela Sexta Directiva - Operações bancárias a que se refere o artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 e 5 - Condições de isenção referentes à relação jurídica entre o estabelecimento e o cliente final do banco - Inexistência
[Directiva 77/388 do Conselho, artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 e 5]
3 Disposições fiscais - Harmonização das legislações - Impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado - Isenções previstas pela Sexta Directiva - Operações bancárias a que se refere o artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 e 5, e o anexo F, n.os 13 e 15 - Condições de isenção referentes ao fornecimento destes serviços por um centro informático - Distinção entre serviço bancário isento e simples prestação técnica - Critérios
[Directiva 77/388 do Conselho, artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 e 5, e anexo F, n.os 13 e 15]
4 Disposições fiscais - Harmonização das legislações - Impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado - Isenções previstas pela Sexta Directiva - Operações bancárias a que se refere o artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 e 5 - Condições de isenção referentes à facturação - Facturação por um terceiro - Irrelevância
[Directiva 77/388 do Conselho, artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 e 5]
Sumário
5 O artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 e 5, da Sexta Directiva 77/388, relativa à harmonização das legislações do Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios, deve ser interpretado no sentido de que a isenção prevista por estas disposições no que respeita a várias operações bancárias não está subordinada à condição das operações serem efectuadas por um certo tipo de estabelecimentos ou de pessoa colectiva, nem é função do modo, electrónico ou manual, como são efectuadas, no todo ou em parte.
Com efeito, por um lado, estas disposições definem as operações isentas em função da natureza das prestações de serviços que são fornecidas e não em função do prestador ou do destinatário do serviço, e, por outro, não fazem qualquer distinção consoante o modo concreto como o serviço é prestado.
6 A isenção prevista pelo artigo 13._, letra B), alínea d), n.os 3 e 5, da Sexta Directiva 77/388, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios, não está subordinada à condição de a prestação ser efectuada por um estabelecimento que se encontra em relação jurídica com o cliente final do banco. O facto de uma operação visada pelas referidas disposições ser efectuada por um terceiro, mas se apresentar para o cliente final do banco como uma prestação deste último, não impede a isenção dessa operação.
7 Para serem qualificadas de operações isentas, na acepção do artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 e 5, e do anexo F, n.os 13 e 15, da Sexta Directiva 77/388, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios, os serviços fornecidos pelo centro informático no quadro de operações referentes a transferências e a pagamentos e as relativas às acções, participações em sociedades ou em associações, obrigações e demais títulos, bem como de operações referentes à gestão dos depósitos e dos contratos de compra ou de crédito, devem formar um conjunto distinto, apreciado de modo global, que tenha por efeito preencher as funções específicas essenciais dos referidos serviços.
Para este efeito, há que distinguir o serviço isento na acepção da directiva do fornecimento de uma simples prestação material ou técnica, como a colocação à disposição do banco de um sistema informático. A este respeito, o alcance da responsabilidade do centro informático em relação aos bancos, designadamente a questão de saber se essa responsabilidade se limita aos aspectos técnicos ou se se estende também aos elementos específicos e essenciais das operações, pode revestir um carácter determinante. Em contrapartida, o modo de facturação dos diversos elementos da prestação não importa para a aplicação da isenção em causa, desde que os actos necessários à realização da operação isenta possam ser identificados em relação aos outros serviços.
8 O simples facto de a facturação de um serviço ser efectuada por um terceiro não impede que a operação a que respeita possa ser isenta ao abrigo do artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 e 5, da Sexta Directiva 77/388. Tal pode ser o caso se o centro informático, que efectua as operações, e o terceiro, que, por razões orgânicas, se ocupa da sua facturação, constituírem na realidade um conjunto criado para servir os interesses comuns dos destinatários do seu serviço.
Partes
No processo C-2/95,
que tem por objecto um pedido dirigido ao Tribunal de Justiça, nos termos do artigo 177._ do Tratado CE, pelo Østre Landsret (Dinamarca), destinado a obter, no litígio pendente neste órgão jurisdicional entre
Sparekassernes Datacenter (SDC)
e
Skatteministeriet,
uma decisão a título prejudicial sobre a interpretação do artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 a 5, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54),
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA
(Quinta Secção),
composto por: J. C. Moitinho de Almeida, presidente de secção, L. Sevón (relator), D. A. O. Edward, P. Jann e M. Wathelet, juízes,
advogado-geral: D. Ruiz-Jarabo Colomer,
secretário: H. von Holstein, secretário adjunto,
vistas as observações escritas apresentadas:
- em representação da Sparekassernes Datacenter, por Bo Vilstrup e Artur Bugsgang, advogados em Copenhaga,
- em representação do Skatteministeriet (Ministério das Questões Fiscais dinamarquês), por Karsten Hagel-Sørensen, advogado em Copenhaga,
- em representação do Governo do Reino Unido, por Lindsey Nicoll, do Treasury Solicitor's Department, na qualidade de agente, e Christopher Vajda, barrister,
- em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por Hans Peter Hartvig, consultor jurídico, e Enrico Traversa, membro do Serviço Jurídico, na qualidade de agentes,
visto o relatório para audiência,
ouvidas as alegações da Sparekassernes Datacenter, representada por Bo Vilstrup e Artur Bugsgang, do Skatteministeriet, representado por Karsten Hagel-Sørensen, do Governo alemão, representado por Ernst Röder, Ministerialrat no Ministério Federal da Economia, na qualidade de agente, do Governo do Reino Unido, representado por Stephanie Ridler, do Treasury Solicitor's Department, na qualidade de agente, assistida por Christopher Vajda, e da Comissão, representada por Hans Peter Hartvig, na audiência de 23 de Maio de 1996,
ouvidas as conclusões do advogado-geral apresentadas na audiência de 4 de Julho de 1996,
profere o presente
Acórdão
Fundamentação jurídica do acórdão
1 Por decisão de 20 de Dezembro de 1994, entrada no Tribunal de Justiça em 4 de Janeiro de 1995, o Østre Landsret submeteu, nos termos do artigo 177._ do Tratado CE, várias questões prejudiciais relativas à interpretação do artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 a 5, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54; a seguir «Sexta Directiva»).
2 Estas questões foram suscitadas no âmbito de um litígio que opõe a associação Sparekassernes Datacenter ao Skatteministeriet a respeito da cobrança do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») sobre certas operações efectuadas pela associação (a seguir «SDC»).
O quadro regulamentar
3 O artigo 13._, letra B, alínea d), da Sexta Directiva tem o seguinte teor:
«Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados-Membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de assegurar a aplicação correcta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso:
...
d) as seguintes operações:
1. a concessão e a negociação de créditos, e bem assim a gestão de créditos efectuada por parte de quem os concedeu;
2. a negociação e a aceitação de compromissos, fianças e outras garantias, e bem assim a gestão de garantias de crédito efectuada por parte de quem concedeu esses créditos;
3. as operações, incluindo a negociação relativa a depósitos de fundos, contas-correntes, pagamentos, transferências, créditos, cheques e outros efeitos de comércio, com excepção da cobrança de dívidas;
4. as operações, incluindo a negociação, relativas a divisas, papel-moeda e moeda com valor liberatório, com excepção de moedas e notas de colecção; consideram-se de colecção as moedas de ouro, de prata ou de outro metal, e bem assim as notas que não são normalmente utilizadas pelo seu valor liberatório ou que apresentam um interesse numismático;
5. as operações, incluindo a negociação, mas exceptuando a guarda e a gestão, relativas às acções, participação em sociedades ou em associações, obrigações e demais títulos, com exclusão:
- dos títulos representativos de mercadorias,
- dos direitos ou títulos referidos no n._ 3 do artigo 5._;
6. a gestão de fundos comuns de investimento, tal como são definidos pelos Estados-Membros.»
4 Os Estados-Membros podiam, durante um período transitório que terminou em 1 de Janeiro de 1991, continuar a isentar as operações enumeradas no anexo F da Sexta Directiva. Entre estas operações constam a gestão de créditos por uma pessoa ou por um organismo que não seja o que concedeu os créditos (n._ 13), bem como a guarda e gestão de acções, de participações em sociedades ou em associações, de obrigações e de outros títulos ou de efeitos de comércio, com excepção dos títulos representativos de mercadorias e dos direitos e títulos referidos no n._ 3 do artigo 5._ da Sexta Directiva (n._ 15).
5 Na Dinamarca, o artigo 2._, n._ 3, alínea j), da Lov n._ 204 af 10. maj 1978 om mervaærdiafgift (moms) [Lei n._ 204, de 10 de Maio de 1978 relativa ao imposto sobre o valor acrescentado (IVA)] previa a isenção do IVA para as actividades dos bancos e das caixas económicas, bem como para as operações financeiras. O Østre Landsret indica que a isenção instituída pela lei de 1978 tinha por base o artigo 13._, letra B, alínea d), da Sexta Directiva.
6 Posteriormente, a Lei n._ 822 de 19 de Dezembro de 1989, que alterou a lei já referida, sujeitou ao IVA, a partir de 1 de Janeiro de 1991, a guarda e a gestão de acções, obrigações e outros títulos, a gestão de créditos e de garantias de créditos por pessoa que não seja quem concedeu os créditos, assim como a locação de cofres fortes. Uma nova lei sobre o IVA, que reproduziu o sistema e a terminologia da Sexta Directiva, foi adoptada em 18 de Maio de 1994.
Quanto ao litígio na causa principal
7 A SDC é uma associação inscrita no registo do IVA. A maior parte dos seus membros são caixas económicas.
8 A SDC fornece aos seus membros e a certos outros clientes que estão ligados à sua rede informática (a seguir «bancos») prestações relativas a operações de transferência, a conselhos em matéria de títulos, ao comércio de títulos e à gestão de depósitos, a contratos de compra ou de crédito. Além disso, a SDC oferece serviços referentes às tarefas administrativas dos seus membros.
9 Antes de 1993, a SDC fornecia aos bancos serviços efectuados total ou parcialmente por via electrónica. Estas prestações eram análogas àquelas que os estabelecimentos financeiros mais importantes asseguram eles próprios através dos seus centros informáticos.
10 Uma prestação típica da SDC é descrita pelo órgão jurisdicional de reenvio como consistindo numa série de componentes que, associados uns aos outros, constituem a prestação solicitada pelo banco ou os seus clientes (a seguir «clientes»). Cada componente tinha o seu preço fixado num catálogo dos produtos elaborado pela SDC. Esta não recebia a remuneração da sua prestação dos clientes, mas sim dos bancos.
11 A SDC só efectuava prestações de serviços a pedido de um banco, de um cliente ou de outras pessoas que para tal estavam autorizadas, nos termos de um contrato celebrado com o cliente, a exigir a realização de operações tais como pagamentos. O cliente só podia transmitir uma informação à SDC após ter sido autorizado por um banco designadamente através da emissão de um cartão de pagamento ou de crédito. O nome da SDC não surgia nas relações com os clientes e a SDC também não assumia qualquer obrigação jurídica em relação a estes. A documentação transmitida pela SDC era enviada em nome do banco.
12 O órgão jurisdicional de reenvio indica que, em 1993 e, portanto, após a interposição do recurso na causa principal, o essencial das actividades da SDC, bem como os seus activos, foram transferidos para sociedades anónimas que acabavam de ser constituídas e que actualmente são controladas pelos membros da SDC. Uma destas efectua todas as prestações litigiosas. Por razões de organização, esta sociedade factura as suas prestações à SDC, que por seu turno as factura aos seus membros.
13 A distriktstoldkammer (serviço regional das alfândegas), por decisão de 23 de Setembro de 1986, e a Told- og Skattestyrelse (Direcção-Geral das Alfândegas e das Contribuições), por decisão de 20 de Abril de 1990, consideraram, em resposta a um pedido da SDC, que os serviços que esta fornecia relativamente a certas transferências estavam abrangidos pelo âmbito de aplicação da isenção prevista no artigo 2._, n._ 3, alínea j), da lei dinamarquesa, já referida.
14 Pelo contrário, em 14 de Fevereiro de 1992, a Momsnævn (comissão administrativa de recurso competente em matéria de IVA) decidiu que nenhuma das prestações fornecidas pela SDC podia beneficiar da referida isenção.
15 Por petição de 27 de Abril de 1992, a SDC impugnou esta última decisão no Østre Landsret. Considerando que a decisão do litígio dependia da interpretação a dar ao artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 a 5, da Sexta Directiva, o Østre Landsret decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões:
«1) O artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 a 5, da Sexta Directiva IVA deve ser interpretado no sentido de que é concedida a isenção de IVA às prestações do género das descritas nos pontos 3 e 5 [da decisão de reenvio; no essencial, prestações informáticas aos membros do SDC e a outras instituições financeiras]?
Neste contexto, constitui obstáculo à concessão de isenção de IVA nos termos do artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 a 5, o facto de uma operação na acepção desta disposição ser total ou parcialmente efectuada electronicamente?
2) No artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 1 e 2, da Directiva IVA são empregues as expressões `por parte de quem os (créditos) concedeu' e `por parte de quem concedeu esses créditos'. Esta qualificação do sujeito não é retomada na alínea d), n.os 3 a 5, do mesmo artigo.
Esta diferença apresenta algum significado para a interpretação do artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 a 5?
3) A. Tem relevância para aplicação do artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 a 5, o facto de as operações serem efectuadas por instituições financeiras ou por outras?
B. Tem relevância para aplicação do artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 a 5, o facto de todas as prestações financeiras serem efectuadas por uma instituição financeira que tem uma relação com um cliente?
C. No caso de não ser necessário, para aplicação do artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 a 5, que a instituição financeira efectue ela própria a totalidade da prestação, pode a instituição financeira encarregar outra pessoa de efectuar total ou parcialmente operações, de modo que as prestações efectuadas por esta outra pessoa são abrangidas pelo artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 a 5, ou podem ser impostas condições especiais a essa outra pessoa?
4) Como deve ser interpretada a expressão `operações... relativas' visada no artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 e 4?
Pretende-se desta forma que seja esclarecido se a expressão `operações... relativas' deve ser entendida no sentido de que também é concedida isenção de IVA nos casos em que uma pessoa apenas efectua uma parte desta prestação ou apenas efectua algumas das operações compreendidas na disposição da directiva, que são necessárias para o fornecimento da totalidade da prestação de serviços financeiros.
5) Para efeitos da interpretação do artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 a 5, apresenta relevância o facto de a pessoa sujeita a imposto, que solicita isenção de IVA para operações compreendidas na disposição, efectuar estas por conta da instituição financeira em cujo nome a prestação é efectuada?
6) Em termos de reorganização da recorrente tem relevância para aplicação do artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 a 5, o facto de a prestação em causa ser agora executada por uma sociedade por acções que fornece prestações a instituições financeiras associadas?
Deve notar-se que as referidas prestações são facturadas pela sociedade por acções à recorrente, que por seu turno as factura às instituições financeiras associadas [é feita remissão para o exposto no ponto 1 A da decisão de reenvio].»
16 Com as suas questões, o tribunal de reenvio pretende, essencialmente, saber se o artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 a 5, da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que estão isentas de IVA as prestações de serviços fornecidas aos bancos e aos seus clientes por um centro informático criado para servir os interesses comuns dos bancos, quando estes serviços contribuem para a execução das operações de transferência, para os conselhos em matéria de títulos, para o comércio de títulos, para a gestão dos depósitos, dos contratos de compra e de crédito e quando são efectuados no essencial, total ou parcialmente, por via electrónica.
17 A este respeito, há que referir que não resulta nem da decisão de reenvio nem das observações das partes que as prestações da SDC respeitem a operações relativas a divisas, notas de banco e moedas. Portanto, não é necessário examinar a interpretação a dar ao artigo 13._, letra B, alínea d), n._ 4.
18 O tribunal de reenvio solicita, designadamente, ao Tribunal de Justiça que precise a importância que convém atribuir, nesta interpretação, aos diferentes elementos que caracterizam as operações efectuadas pela SDC.
19 Entre estes elementos, há que distinguir, em primeiro lugar, as pessoas que efectuam estas operações, em segundo lugar, o modo como são efectuadas, em terceiro, as relações contratuais entre o prestador e o destinatário dos serviços, e, em quarto, o carácter do serviço fornecido pelo centro informático.
Observações preliminares quanto à interpretação das isenções visadas pelo artigo 13._ da Sexta Directiva
20 Antes de abordar o exame das funções como as da SDC, há que recordar que, de acordo com uma jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, os termos utilizados para designar as isenções visadas pelo artigo 13._ da Sexta Directiva devem ser interpretados estritamente, dado que constituem derrogações ao princípio geral de que o imposto sobre o volume de negócios é cobrado sobre qualquer prestação de serviços efectuada a título oneroso por um sujeito passivo (v. acórdão de 15 de Junho de 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Colect., p. 1737, n._ 13).
21 Além disso, como o Tribunal de Justiça referiu nos seus acórdãos de 26 de Março de 1987, Comissão/Países Baixos (235/85, Colect., p. 1471, n._ 18), e Stichting Uitvoering Financiële Acties, já referido (n._ 11), decorre do décimo primeiro considerando da Sexta Directiva que as isenções constituem noções autónomas do direito comunitário que devem ser inseridas no contexto geral do sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado instaurado pela directiva.
22 Por último, há que referir que a análise comparada das diversas versões linguísticas do artigo 13._, letra B, alínea d), n._ 3, revela divergências terminológicas no que se refere à expressão «operações relativas». Perante divergências linguísticas, não se pode apreciar o alcance da expressão com base numa interpretação exclusivamente textual. A fim de esclarecer o seu significado, deve-se, portanto, recorrer ao contexto no qual a expressão se inscreve, tendo em conta a economia da Sexta Directiva (v. acórdão de 13 de Julho de 1989, Henriksen, 173/88, Colect., p. 2763, n.os 10 e 11).
23 Há, seguidamente, que examinar se os dois argumentos referentes ao sistema da Sexta Directiva e respeitantes, por um lado, à prevenção da fraude e da evasão fiscal e, por outro, ao risco de criar distorções de concorrência, avançados pelas partes na causa principal, são de natureza a influenciar as respostas a dar às questões submetidas pelo tribunal de reenvio.
24 No que respeita às medidas destinadas à prevenção das fraudes, da evasão fiscal e dos eventuais abusos, o Skatteministeriet sustenta, apoiando-se no primeiro período do artigo 13._, letra B, da Sexta Directiva, que, caso as operações efectuadas pela SDC beneficiassem das isenções previstas pelo artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 e 5, o Estado-Membro em questão ficaria impedido de tomar estas medidas necessárias, devido à impossibilidade de controlar objectivamente a natureza de cada uma das prestações da SDC e do carácter puramente arbitrário da sua delimitação relativamente às prestações de outros subcontratantes e às prestações auxiliares.
25 A este respeito, basta referir que o argumento do Skatteministeriet só seria pertinente caso se adoptasse uma interpretação muito ampla das noções em questão, sem identificar os diferentes componentes das operações. Como já foi referido no n._ 20 do presente acórdão, semelhante interpretação está, todavia, excluída. Por conseguinte e tendo em conta a margem de apreciação de que dispõem os Estados-Membros, por força do primeiro período do artigo 13._, letra B, na escolha das medidas necessárias para prevenir as fraudes, a evasão fiscal e os eventuais abusos, o facto de não ter tomado as disposições necessárias para facilitar a aplicação de uma isenção não pode ter por consequência a recusa a um contribuinte do benefício de uma isenção (v. o acórdão de 19 de Janeiro de 1982, Becker, 8/81, Recueil, p. 53, n._ 34).
26 No que respeita à alegada distorção de concorrência, o Skatteministeriet alega que, caso as prestações da SDC estivessem em parte isentas do IVA, os centros informáticos que oferecem as mesmas prestações ou prestações similares sofreriam uma desvantagem no plano da concorrência.
27 A SDC, por seu turno, observa que o imposto cobrado sobre as prestações provoca também ele distorções de concorrência, devido a ficarem os seus membros sujeitos a um imposto suplementar sob a forma de IVA em relação aos grandes estabelecimentos financeiros que efectuam eles próprios as operações em questão.
28 No que toca a este ponto, há que sublinhar que a SDC fornece e factura prestações aos bancos que recorrem aos seus serviços. Em contrapartida, para os estabelecimentos financeiros que efectuam eles próprios as suas prestações, não existe uma troca de prestações nem, portanto, facturação. Como referiu o advogado-geral no n._ 57 das suas conclusões, a diferença situa-se ao nível da sujeição ao imposto e não ao da isenção prevista no artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 e 5 da Sexta Directiva, que é perfeitamente neutra, uma vez que resulta da própria natureza das operações.
29 Portanto, há que concluir que nenhum dos argumentos respeitantes, por um lado, à prevenção da fraude e da evasão fiscal e, por outro, ao risco de criar distorções de concorrência, avançados pelas partes na causa principal, é de natureza a influenciar a resposta a dar às questões submetidas.
Quanto às pessoas que efectuam as operações em questão e ao modo como são efectuadas
30 A pessoa que efectua as operações em causa e o modo concreto como são executadas constituem elementos pertinentes para responder à primeira questão, segunda parte, à segunda questão, à terceira questão, parte A, e à sexta questão. Com efeito, com estas questões, o tribunal de reenvio pretende, essencialmente, saber se o artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 e 5, deve ser interpretado no sentido de que a isenção está sujeita à condição de as operações serem efectuadas por um certo tipo de estabelecimento, um certo tipo de pessoa colectiva ou, no todo ou em parte, de um modo específico.
31 No que toca ao primeiro aspecto, todos os intervenientes no processo consideram não estar excluído a priori que outras pessoas para além de certas instituições financeiras possam efectuar operações isentas ao abrigo do artigo 13._, letra B, alínea d). Estes intervenientes são, portanto, concordes em considerar que o critério determinante para a isenção reside no tipo de operação efectuada.
32 A este respeito, há que referir que as operações isentas ao abrigo do artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 e 5, são definidas em função da natureza das prestações de serviços que são fornecidas e não em função do prestador ou do destinatário do serviço. Com efeito, estas disposições não fazem qualquer referência a estes últimos.
33 O facto de os elementos referentes às pessoas não serem relevantes para a determinação das operações isentas ao abrigo do artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 e 5, é confirmado pelas disposições do artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 1 e 2, que, quanto a elas, fazem referência a «quem os concedeu» e a «quem concedeu esses créditos».
34 Aliás, no acórdão de 27 de Outubro de 1993, Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf (C-281/91, Colect., p. I-5405, n._ 13), o Tribunal precisou que, na falta de indicação da identidade do mutuante ou do mutuário, a expressão «concessão e negociação de créditos», que consta do artigo 13._, letra B, alínea d), n._ 1, da Sexta Directiva, é, em princípio, suficientemente ampla para abranger um crédito concedido por um fornecedor de bens sob a forma de um diferimento do pagamento. O Tribunal também considerou que uma limitação do alcance desta disposição unicamente aos empréstimos e créditos concedidos por organismos bancários e financeiros não resulta, de modo algum, da letra desta disposição.
35 No que toca mais especificamente à forma jurídica da sociedade prestadora ou destinatária dos serviços, evocada na sexta questão, deve considerar-se que, uma vez que os elementos referentes às pessoas não são relevantes para determinar se o serviço em questão está isento do IVA ao abrigo do artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 e 5, o tipo de pessoa colectiva que os operadores em questão representam é, por maioria de razão, indiferente.
36 Quanto ao modo como as operações em questão são efectuadas, o Skatteministeriet, o Governo do Reino Unido e a Comissão sublinham que os serviços fornecidos pela SDC mais não são do que serviços electrónicos e que, portanto, não são visados pelo artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 e 5, da Sexta Directiva.
37 A este respeito, há que considerar que o modo concreto como o serviço é prestado, electrónica, automática ou manualmente, não tem qualquer relevância quanto à aplicação da isenção. As disposições em causa não fazem, com efeito, qualquer distinção a este respeito. Assim, o simples facto de um serviço ser inteiramente efectuado por meios electrónicos não impede, por si só, a aplicação da isenção a esse serviço. Em contrapartida, se o serviço apenas comporta a assistência técnica e electrónica a quem efectua as funções essenciais e específicas das operações visadas pelo artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 e 5, não preenche as condições da isenção. Esta conclusão resulta, todavia, da natureza do serviço e não do modo como é efectuado.
38 Portanto, há que responder à segunda parte da primeira questão, à segunda questão, à terceira questão, parte A, e à sexta questão que o artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 e 5, da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que a isenção não está subordinada à condição de as operações serem efectuadas por um certo tipo de estabelecimento, por um certo tipo de pessoa colectiva ou, no todo ou em parte, de um certo modo, electrónico ou manual.
Quanto às relações contratuais entre o prestador e o destinatário do serviço
39 Com a sua terceira questão, parte B, o tribunal de reenvio pretende, essencialmente, saber se a isenção prevista pelo artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 e 5, está subordinada à condição de a prestação no seu conjunto ser efectuada por um estabelecimento que se encontre em relação com o cliente final do banco. Caso a resposta a esta questão seja negativa, o tribunal de reenvio pretende saber, com a sua quinta questão, se o facto de a prestação de um centro informático se apresentar, para o cliente final do banco, como uma prestação do banco impede a isenção.
40 A SDC considera que o artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 e 5, da Sexta Directiva se aplica também no caso de a prestação, no seu conjunto, ser efectuada por várias pessoas, mesmo quando estas não tenham uma relação directa com o cliente de um estabelecimento financeiro.
41 O Skatteministeriet considera, pelo contrário, que as operações visadas pelo artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 e 5, devem ser efectuadas pela pessoa que é sujeito passivo do IVA com base num contrato celebrado com o consumidor final e em relação ao qual é directamente responsável pela execução da prestação definitiva. Portanto, as prestações efectuadas pela SDC aos bancos estão excluídas do âmbito de aplicação da disposição. Com efeito, estas prestações são efectuadas com base num contrato celebrado com os bancos, actuando a SDC na qualidade de subcontratante.
42 O Governo do Reino Unido, cujas observações sobre este ponto apenas respeitam às transferências, refere que as operações estão cobertas pela isenção, pois que são efectuadas pelos próprios bancos ou por uma empresa a qual estes recorrem e na medida em que esta empresa seja responsável pela execução destas operações, que podem ser identificadas como constituindo serviços individuais e distintos.
43 O Governo alemão considera que o critério determinante para a aplicação da isenção reside na qualificação do serviço financeiro, independentemente da questão de saber se existe um contrato ou uma relação directa entre o seu prestador e o consumidor final. Segundo o governo federal, semelhante exigência não se encontra na redacção do artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 e 5.
44 A Comissão considera que as disposições em questão devem ser interpretadas no sentido de que a isenção prevista pelo artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 e 5, da Sexta Directiva apenas se aplica às prestações de serviços de carácter financeiro cujo objecto é mencionado nestas disposições e que são efectuadas por força de um contrato directamente celebrado com o beneficiário em relação ao qual o prestador assume a responsabilidade pela execução das operações.
45 A este respeito, há em primeiro lugar que recordar que, segundo uma jurisprudência constante, referente ao conceito de prestação de serviços efectuada a título oneroso, utilizada pelo artigo 2._, n._ 1, da Sexta Directiva, as operações tributáveis pressupõem, no âmbito do sistema do IVA, a existência, entre o prestador e o beneficiário, de uma relação jurídica durante a qual são trocadas prestações recíprocas, constituindo a retribuição recebida pelo prestador o contravalor efectivo do serviço fornecido ao beneficiário (v., designadamente, o acórdão de 3 de Março de 1994, Tolsma, C-16/93, Colect., p. I-743, n._ 14).
46 No caso em apreço na causa principal, a maior parte dos serviços fornecidos pela SDC não implicam qualquer relação jurídica entre este organismo e o seu beneficiário final, ou seja, o cliente de um banco membro da SDC. Em semelhante situação, com efeito, é, por um lado, entre o banco e o seu cliente e, por outro, entre o banco e a SDC que se estabelecem as relações jurídicas.
47 Concretamente, o litígio na causa principal versa sobre os serviços que a SDC efectuou para os seus próprios clientes, ou seja, os bancos, e em contrapartida dos quais estes lhe pagaram uma remuneração. Portanto e tendo em conta esta relação, os serviços que a SDC fornece aos clientes dos bancos apenas têm importância como descritores e como partes dos serviços fornecidos por este organismo aos bancos.
48 Como resulta já do n._ 32 do presente acórdão, a identidade do prestador e do destinatário do serviço não tem incidência sobre a aplicação das disposições em causa, excepto nos casos em que estas últimas visem serviços que, por natureza, são fornecidos aos clientes dos estabelecimentos financeiros. No decurso do litígio, foi sustentado que, designadamente, os serviços de transferência e de pagamento serão dessa natureza.
49 Portanto, há que analisar, em primeiro lugar, a questão de saber se a disposição que permite isentar as transferências exige que o serviço isento seja fornecido directamente ao cliente final do banco.
50 Há que acrescentar que as considerações referentes às transferências, a seguir expostas, são também aplicáveis às operações respeitantes aos pagamentos na medida em que as circunstâncias factuais e as relações contratuais são análogas. Por outro lado, não foi suscitada pelas partes qualquer distinção a este respeito durante a tramitação processual no Tribunal de Justiça.
51 A SDC contesta a interpretação segundo a qual a disposição visa apenas o serviço fornecido ao cliente final do banco e sublinha que os clientes dos bancos podem efectuar eles próprios as transferências ou fazer com que sejam efectuadas, por exemplo, pelas lojas, sem que o banco intervenha.
52 Pelo contrário, o Skatteministeriet considera que, mesmo nas situações evocadas pela SDC, o nexo entre o cliente final e o seu banco é determinante. Para apoiar esta afirmação, sustenta que, na causa principal, foi concretamente o banco que autorizou o cliente a dar as suas ordens e que o serviço é, em todo o caso, fornecido ao cliente em nome do banco.
53 No que toca a este ponto, há, em primeiro lugar, que referir que a transferência é uma operação que consiste na execução de uma ordem de transporte de certa quantia de uma conta bancária para outra. Caracteriza-se, designadamente, pelo facto de originar a alteração da situação jurídica e financeira existente, por um lado, entre o dador da ordem e o beneficiário e, por outro, entre este e o seu banco respectivo, bem como, eventualmente, entre os bancos. Além disso, a operação que conduz a esta alteração é apenas a transferência de fundos entre as contas, independentemente da sua causa. Assim, sendo a transferência apenas um meio de transportar fundos, os aspectos funcionais são decisivos para determinar se uma operação constitui uma transferência na acepção da Sexta Directiva.
54 Nos casos em que o cliente efectua ou faz efectuar uma transferência sem intervenção do seu banco, os actos concretos constitutivos da transferência são realizados ou pelo centro informático e o cliente, ou pelo centro informático e um terceiro, agindo este último a pedido do cliente, ou pelo centro informático actuando sozinho e nos termos de uma ordem permanente do cliente.
55 As relações contratuais entre o banco e o seu cliente não diminuem o papel do centro informático. Com efeito, é com base nestas relações que o cliente exerce o seu direito de fazer efectuar as operações, mesmo quando estas são facturadas como serviços fornecidos ao banco e também alteram a situação financeira do banco.
56 Além disso, caso o artigo 13._, letra B, alínea d), n._ 3, da Sexta Directiva visasse unicamente o serviço que uma instituição financeira fornece ao cliente final, apenas certos actos das operações referentes às transferências poderiam ser isentos. Semelhante interpretação limitaria a isenção de um modo que não encontra apoio na redacção da disposição em causa. Com efeito, esta última não limita a isenção a esta relação e é suficientemente ampla para incluir os serviços fornecidos por operadores diferentes dos bancos e destinados a outras pessoas que não os seus clientes finais.
57 Resulta do que precede que uma interpretação que limite a aplicação da isenção prevista pelo artigo 13._, letra B, alínea d), n._ 3, aos serviços fornecidos directamente ao cliente final do banco não tem fundamento.
58 No que respeita às outras funções da SDC, há que referir que o papel da SDC, nas suas relações com os bancos e com os clientes finais dos bancos, é comparável ao papel que desempenha no contexto de uma transferência. Acresce que as outras isenções visadas pelo artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 e 5, são, como a referente às transferências, também definidas em função da natureza das prestações dos serviços que são fornecidos e não em função dos destinatários destas prestações.
59 Portanto, há que responder à terceira questão, parte B, e à quinta questão que a isenção prevista pelo artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 e 5, não está subordinada à condição de a prestação ser efectuada por um estabelecimento que se encontre em relação jurídica com o cliente final do banco. O facto de uma operação, visada pelas referidas disposições, ser efectuada por um terceiro, mas se apresentar para o cliente final do banco como uma prestação deste último, não impede a isenção dessa operação.
Quanto ao carácter de serviço informático
60 Com a sua quarta questão, o tribunal de reenvio pretende saber se há que conceder a isenção do IVA nos casos em que uma pessoa ou efectua só uma parte de uma prestação ou apenas efectua algumas das operações necessárias para o fornecimento de uma prestação financeira global isenta. Tendo em conta o facto de que a primeira questão respeita à isenção do elemento informático nos serviços visados pelo artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 e 5, estas questões podem ser examinadas conjuntamente.
Quanto às transferências e aos pagamentos
61 Em primeiro lugar, há que examinar se as operações efectuadas por um centro informático como a SDC no âmbito de uma transferência podem, por si sós, ser qualificadas como operações respeitantes a transferências na acepção do artigo 13._, letra B, alínea d), n._ 3, da Sexta Directiva.
62 A este respeito, o Skatteministeriet alega que os serviços fornecidos pela SDC são, de facto, compostos de diversos elementos de natureza administrativa ou técnica que são facturados individualmente. Não é antecipadamente fixado qualquer preço para a transferência bancária, a transferência de fundos ou o conjunto dos serviços. Por conseguinte, os serviços fornecidos pela SDC serão diferentes dos visados pelo artigo 13._, letra B, alínea d), n._ 3, da Directiva.
63 Pelo contrário, a SDC alega que, para beneficiar da isenção, não é necessário que as prestações fornecidas apresentem um caráter completo, mas basta que a prestação em causa constitua um elemento de uma prestação financeira na qual participem diferentes operadores e que, no seu conjunto, constitua uma prestação financeira completa.
64 Face a esta divergência, há que referir que a redacção do artigo 13._, letra B, alínea d), n._ 3, da directiva não exclui, em princípio, que a operação de transferência se decomponha em diversos serviços distintos, que constituem então «operações relativas a transferências», na acepção desta disposição, e que são facturadas com a especificação dos elementos destes serviços. A facturação não importa para a aplicação da isenção em causa, desde que os actos necessários à realização da operação isenta possam ser identificados em relação aos outros serviços.
65 Todavia e devendo o artigo 13._, letra B, alínea d), n._ 3, da Sexta Directiva ser objecto de interpretação estrita, o simples facto de um componente ser indispensável à realização de uma operação isenta não permite concluir pela isenção do serviço correspondente a esse componente. Portanto, a interpretação avançada pela SDC não pode ser acolhida.
66 Para serem qualificadas como operações isentas na acepção do artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 e 5, os serviços fornecidos por um centro informático devem formar um conjunto distinto, apreciado de modo global, que tenha por efeito preencher as funções específicas essenciais do serviço descrito nos referidos números. No que respeita a uma «operação relativa a transferências», os serviços fornecidos devem, portanto, ter por efeito transferir fundos e originar alterações jurídicas e financeiras. Há que distinguir o serviço isento na acepção da directiva do fornecimento de uma simples prestação material ou técnica, como a colocação à disposição do banco de um sistema informático. Para esse fim, deve o tribunal nacional examinar especificamente o alcance da responsabilidade do centro informático em relação aos bancos, designadamente a questão de saber se essa responsabilidade se limita aos aspectos técnicos ou se se estende também aos elementos específicos e essenciais das operações.
67 Incumbe ao tribunal de reenvio, que tem o conhecimento do conjunto dos factos do caso em apreço, apreciar se as operações realizadas pela SDC apresentam esse carácter distinto e se são específicas e essenciais.
68 Visto o conjunto das precedentes considerações, há que responder às primeira e quarta questões relativas ao artigo 13._, letra B,, alínea d), n._ 3, da Sexta Directiva que esta disposição deve ser interpretada no sentido de que as operações relativas às transferências e aos pagamentos incluem as operações efectuadas por um centro informático caso estas operações apresentem um carácter distinto e sejam específicas e essenciais para as operações isentas.
Quanto às outras funções da SDC
69 As operações realizadas pela SDC intituladas «conselhos em matéria de títulos e de compra e venda de títulos» abrangem dois tipos de serviços diferentes. As primeiras consistem em serviços de informação distintos que se caracterizam pela colocação à disposição dos bancos de informação financeira, as outras fazem parte integrante do sistema do mercado de valores mobiliários.
70 Resulta da própria redacção do artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 a 5, da Sexta Directiva que nenhuma das operações descritas por estas disposições respeita a actividades de informação financeira. Estas operações não podem, portanto, beneficiar da isenção prevista por essa disposição.
71 Pelo contrário, não está excluído que certas operações pertencentes ao segundo grupo sejam consideradas como operações relativas às «acções, participações em sociedades ou em associações, obrigações e demais títulos», na acepção do artigo 13._, letra B, alínea d), n._ 5, da Sexta Directiva. O tribunal de reenvio refere, a este respeito, que a SDC executa operações na Bolsa para os clientes dos seus membros, através de compra ou venda de títulos detidos em carteira por estes últimos.
72 É dado assente que as operações relativas às acções e aos outros títulos, visadas pelo artigo 13._, letra B, alínea d), n._ 5, da Sexta Directiva, que apenas exclui a guarda e a gestão dos títulos, visam as operações realizadas no mercado de valores mobiliários.
73 Há que acrescentar que a compra e venda de títulos comporta actos que alteram a situação jurídica e financeira existente entre as partes, comparáveis aos que se verificam no caso de uma transferência ou de um pagamento.
74 Todavia, a descrição fornecida a este respeito pelo tribunal de reenvio é insuficiente para permitir ao Tribunal de Justiça determinar a natureza precisa dos serviços da SDC respeitantes aos conselhos em matéria de títulos e de compra e venda de títulos.
75 Portanto, há que responder às primeira e quarta questões respeitantes às operações intituladas «conselhos em matéria de títulos e de compra e venda de títulos» que os serviços que consistem em pôr informações financeiras à disposição dos bancos e de outros utilizadores não são visados pelo artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 e 5, da Sexta Directiva. No que respeita mais especificamente à compra e venda de títulos, o n._ 5 desta última disposição deve ser interpretado no sentido de que as operações relativas às acções, participações em sociedades ou em associações, obrigações e demais títulos incluem as operações efectuadas por um centro informático caso apresentem um carácter distinto e sejam específicas e essenciais para as operações isentas.
76 O mesmo se diga da gestão dos depósitos, bem como dos contratos de compra e de crédito. Como já se referiu no n._ 4 do presente acórdão, estas operações já não beneficiam da isenção desde 1 de Janeiro de 1991, data em que terminou o período transitório durante o qual os Estados-Membros podiam, a título excepcional, manter as isenções para os casos específicos previstos no anexo F da Sexta Directiva.
77 Portanto, há que responder às questões referentes à gestão dos depósitos e dos contratos de compra ou de crédito que o simples facto de estas operações serem efectuadas por um centro informático não impede que constituam serviços visados pelo anexo F, n.os 13 e 15, da Sexta Directiva. Incumbe ao tribunal de reenvio apreciar se, antes de 1 de Janeiro de 1991, estas operações apresentavam um carácter distinto e se eram específicas e essenciais para esses serviços.
Quanto à nova estrutura orgânica
78 Com a sua última questão, o tribunal de reenvio pretende saber, designadamente, se o facto de os serviços fornecidos aos bancos serem efectuados por uma sociedade anónima, que os factura à SDC, que por seu turno os factura aos bancos, se reveste de importância no que respeita à aplicação do artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 e 5, da Sexta Directiva.
79 A este respeito, há que recordar a importância de uma relação jurídica entre o prestador e o beneficiário, bem como o princípio das prestações recíprocas. Todavia, se o serviço fornecido é especificado, se preenche os critérios para ser isento e se a facturação apenas respeita a este serviço, o simples facto de a facturação se efectuar, por razões orgânicas, por intermédio de um terceiro não impede que se considere que a operação efectuada é uma operação isenta.
80 Há que precisar que podemos estar perante semelhante facturação caso o centro informático, que efectua as operações, e o terceiro, que se ocupa da sua facturação, constituam na realidade um conjunto criado para servir os interesses comuns dos destinatários do seu serviço.
81 Há, pois, que responder à sexta questão que o simples facto de a facturação de um serviço ser efectuada por um terceiro não impede que a operação a que respeita possa ser isenta ao abrigo do artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 e 5, da Sexta Directiva.
Decisão sobre as despesas
Quanto às despesas
82 As despesas efectuadas pelos Governos alemão e do Reino Unido, bem como pela Comissão das Comunidades Europeias, que apresentaram observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.
Parte decisória
Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA
(Quinta Secção),
pronunciando-se sobre as questões submetidas pela Østre Landsret, por decisão de 20 de Dezembro de 1994, declara:
83 O artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 e 5, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que a isenção não está subordinada à condição de as operações serem efectuadas por um certo tipo de estabelecimento, por um certo tipo de pessoa colectiva ou, no todo ou em parte, de um certo modo, electrónico ou manual.
84 A isenção prevista pelo artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 e 5, da Sexta Directiva 77/338 não está subordinada à condição de a prestação ser efectuada por um estabelecimento que se encontre em relação jurídica com um cliente final do banco. O facto de uma operação, visada pelas referidas disposições, ser efectuada por um terceiro, mas se apresentar, para o cliente final do banco, como uma prestação deste último, não impede a isenção dessa operação.
85 O artigo 13._, letra B, alínea d), n._ 3, da Sexta Directiva 77/388 deve ser interpretado no sentido de que as operações relativas às transferências e aos pagamentos e as operações relativas às acções, participações em sociedades ou em associações, obrigações e demais títulos incluem as operações efectuadas por um centro informático caso estas operações apresentem um carácter distinto e sejam específicas e essenciais para as operações isentas.
86 Os serviços que consistem em pôr informações financeiras à disposição dos bancos e de outros utilizadores não são visados pelo artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 e 5, da Sexta Directiva 77/388.
87 O simples facto de as operações referentes à gestão dos depósitos e dos contratos de compra ou de crédito serem efectuadas por um centro informático não impede que constituam serviços visados pelo anexo F, n.os 13 e 15, da Sexta Directiva 7/388. Incumbe ao tribunal de reenvio apreciar se, antes de 1 de Janeiro de 1991, estas operações apresentavam um carácter distinto e se eram específicas e essenciais para esses serviços.
88 O simples facto de a facturação de um serviço ser efectuada por um terceiro não impede que a operação a que respeita possa ser isenta ao abrigo do artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 e 5, da Sexta Directiva 77/388.
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