Índice
Partes
Motivación de la sentencia
Decisión sobre las costas
Parte dispositiva
Palabras clave
1 Cuestiones prejudiciales - Competencia del Tribunal de Justicia - Límites - Interpretación solicitada por la aplicabilidad a situaciones puramente internas de disposiciones de una Directiva a la que se ha adaptado el Derecho nacional igualando el tratamiento de situaciones internas a las reguladas por el Derecho comunitario - Competencia para proporcionar esta interpretación - Apreciación del alcance exacto de la remisión al Derecho comunitario efectuada por el Derecho nacional - Competencia exclusiva del órgano jurisdiccional nacional
(Tratado CE, art. 177)
2 Aproximación de las legislaciones - Régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos e intercambios de acciones que afectan a sociedades de distintos Estados miembros - Directiva 90/434/CEE - Fusión mediante intercambio de acciones - Concepto - Consideración de los motivos financieros, económicos o fiscales de la operación de fusión - Exclusión
[Directiva del Consejo 90/434/CEE, art. 2, letras d) y h)]
3 Aproximación de las legislaciones - Régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos e intercambios de acciones que afectan a sociedades de distintos Estados miembros - Directiva 90/434/CEE - Operaciones que tienen por objetivo el fraude o la evasión fiscal - Comprobación bajo control jurisdiccional por parte de las autoridades nacionales - Posibilidad de que las autoridades nacionales establezcan una presunción de fraude o de evasión fiscal - Requisitos y límites
[Directiva del Consejo 90/434/CEE, art. 11, ap. 1, letra a)]
4 Aproximación de las legislaciones - Régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos e intercambios de acciones que afectan a sociedades de distintos Estados miembros - Directiva 90/434/CEE - Operaciones que tienen por objetivo el fraude o la evasión fiscal - Posibilidad de presunción de fraude o de evasión fiscal en caso de operaciones no efectuadas por motivos económicos válidos - Concepto de motivo económico válido - Compensación fiscal horizontal de pérdidas entre las sociedades participantes - Exclusión
(Directiva del Consejo 90/434/CEE, art. 11)
Índice
5 Con arreglo al artículo 177 del Tratado CE, el Tribunal de Justicia es competente para interpretar el Derecho comunitario cuando éste no regula directamente la situación controvertida y, sin embargo, el legislador nacional ha decidido, al adaptar el Derecho nacional a las disposiciones de una Directiva, dispensar el mismo trato a situaciones puramente internas y a las que regula la Directiva, de forma que ha ajustado su legislación interna al Derecho comunitario.
En efecto, cuando una normativa nacional se atiene, para resolver una situación interna, a las soluciones aplicadas en Derecho comunitario con objeto, especialmente, de evitar la aparición de discriminaciones en contra de los propios nacionales o eventuales distorsiones de la competencia, existe un interés comunitario manifiesto en que, con el fin de evitar futuras divergencias de interpretación, las disposiciones o los conceptos tomados del Derecho comunitario reciban una interpretación uniforme, cualesquiera que sean las condiciones en que tengan que aplicarse.
No obstante, en tal caso, y en el marco del reparto de las funciones jurisdiccionales entre los órganos jurisdiccionales nacionales y el Tribunal de Justicia previsto por el artículo 177, corresponde únicamente al órgano jurisdiccional nacional apreciar el alcance exacto de esa remisión al Derecho comunitario, puesto que la competencia del Tribunal de Justicia se limita únicamente al examen de las disposiciones del Derecho comunitario. Corresponde al Derecho interno y, por consiguiente, a la competencia exclusiva de los órganos jurisdiccionales del Estado miembro, tener en cuenta los límites que el legislador nacional haya podido poner a la aplicación del Derecho comunitario a situaciones puramente internas.
6 La Directiva 90/434, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros, debe interpretarse en el sentido de que el régimen fiscal común que establece, que comprende diferentes ventajas fiscales, se aplica indistintamente a todas las operaciones de fusión, de escisión, de aportación de activos y de canje de acciones, abstracción hecha de sus motivos, ya sean éstos financieros, económicos o puramente fiscales.
De ello se deduce que la letra d) del artículo 2 de la Directiva, que define el concepto de fusión mediante intercambio de acciones, no exige que la sociedad dominante, en el sentido de la letra h) del artículo 2, explote por sí misma una empresa, ni que exista una integración duradera, desde el punto de vista financiero y económico, en una misma entidad, de la actividad empresarial de dos sociedades. Asimismo, el hecho de que una misma persona física, que era socia única y directora de las sociedades dominadas, pase a ser socia única y directora de la sociedad dominante, no impide calificar la operación de fusión por canje de acciones.
7 El artículo 11 de la Directiva 90/434 debe interpretarse en el sentido de que, para comprobar si la operación contemplada tiene como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, las autoridades nacionales competentes deben proceder, en cada caso, a un examen global de dicha operación. Tal examen debe ser susceptible de control jurisdiccional.
Conforme a la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de esta Directiva, los Estados miembros pueden establecer que el hecho de que la operación contemplada no se haya efectuado por motivos económicos válidos constituye una presunción de fraude o de evasión fiscal. A ellos les corresponde determinar los procedimientos internos necesarios para tal fin, respetando el principio de proporcionalidad.
No obstante, el establecimiento de una norma de alcance general que prive automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones, tanto si se ha producido efectivamente una evasión o un fraude fiscal, como si no, basándose en criterios como que la empresa dominante explote por sí misma una empresa, que exista una integración duradera, desde el punto de vista financiero y económico, en una misma entidad, de la actividad empresarial de dos sociedades o el hecho de que una misma persona física, que era socia única y directora de las sociedades dominadas, pase a ser socia única y directora de la sociedad dominante, excedería de lo necesario para evitar dicho fraude o evasión fiscal e iría en detrimento del objetivo perseguido por la Directiva 90/434, que consiste precisamente en establecer normas fiscales neutras respecto a la competencia y evitar que las operaciones contempladas se vean obstaculizadas por restricciones, desventajas o distorsiones particulares derivadas de las disposiciones fiscales de los Estados miembros.
8 El concepto de motivo económico válido con arreglo al artículo 11 de la Directiva 90/434 debe interpretarse en el sentido de que es más amplio que la búsqueda de una ventaja puramente fiscal, como la compensación horizontal de pérdidas.
Partes
En el asunto C-28/95,
que tiene por objeto una petición dirigida al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 177 del Tratado CE, por el Gerechtshof te Amsterdam, destinada a obtener, en el litigio pendiente ante dicho órgano jurisdiccional entre
A. Leur-Bloem
y
Inspecteur der Belastingdienst/Ondernemingen Amsterdam 2,
una decisión prejudicial sobre la interpretación de la letra d) del artículo 2 y de la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros (DO L 225, p.1),
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA,
integrado por los Sres.: G.C. Rodríguez Iglesias, Presidente; G.F. Mancini, J.C. Moitinho de Almeida, J.L. Murray y L. Sevón, Presidentes de Sala; C.N. Kakouris, P.J.G. Kapteyn, C. Gulmann, D.A.O. Edward, J.-P. Puissochet, G. Hirsch, P. Jann (Ponente) y H. Ragnemalm, Jueces;
Abogado General: Sr. F.G. Jacobs;
Secretario: Sr. H.A. Rühl, Administrador principal;
consideradas las observaciones escritas presentadas:
- En nombre de la Sra. Leur-Bloem, por el Sr. J.H.W. Lenior, Asesor fiscal;
- por el Inspecteur der Belastingdienst Ondernemingen Amsterdam 2;
- en nombre del Gobierno neerlandés, por el Sr. J.G. Lammers, waarnemende Juridisch Adviseur del ministerie van Buitenlandse Zaken, en calidad de Agente;
- en nombre del Gobierno alemán, por los Sres. E. Röder, Ministerialrat del Bundesministerium für Wirtschaft y B. Kloke, Oberregierungsrat del mismo ministerio, en calidad de Agentes;
- en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por el Sr. B.J. Drijber, miembro del Servicio Jurídico, en calidad de Agente;
habiendo considerado el informe para la vista;
oídas las observaciones orales del Gobierno neerlandés, representado por el Sr. A. Fierstra, adjunct-jurisdisch adviseur del ministerie van Buitenlandse zaken, en calidad de Agente, y de la Comisión, representada por el Sr. B.J. Drijber, expuestas en la vista de 4 de junio de 1996;
oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 17 de septiembre de 1996;
dicta la siguiente
Sentencia
Motivación de la sentencia
1 Mediante resolución de 26 de enero de 1995, recibida en el Tribunal de Justicia el 6 de febrero siguiente, el Gerechtshof te Amsterdam planteó, con arreglo al artículo 177 del Tratado CE, varias cuestiones prejudiciales sobre la interpretación de la letra d) del artículo 2 y de la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros (DO L 225, p. 1; en lo sucesivo, «Directiva»).
2 Dichas cuestiones se suscitaron en el marco de un litigio entre la Sra. Leur-Bloem y el Inspecteur der Belastingdienst Ondernemingen Amsterdam 2 (en lo sucesivo, «Inspector»).
3 La Sra. Leur-Bloem, que es socia única y directora de dos sociedades privadas neerlandesas, tiene intención de adquirir las participaciones de una tercera sociedad privada, un holding, cuyo pago se iba a efectuar mediante canje con las participaciones de las dos primeras sociedades. Después de la operación, la Sra. Leur-Bloem se convertiría, no ya directamente, sino sólo indirectamente, en socia única de las otras dos sociedades.
4 La Sra.Leur-Bloem está sometida a la Ley neerlandesa de 1964 relativa al Impuesto sobre la Renta (en lo sucesivo, «Ley neerlandesa»). El apartado 1 del artículo 14 b de la Ley neerlandesa establece, en el caso de operaciones de fusión mediante canje de participaciones, la desgravación de las plusvalías resultantes de participaciones importantes. La aplicación de esta ventaja implica, de hecho, el aplazamiento de la imposición.
5 Las letras a) y b) del apartado 2 del artículo 14 b de la Ley neerlandesa dispone lo siguiente:
«2. Se considerarán fusiones de sociedades los supuestos siguientes:
a) una sociedad establecida en los Países Bajos adquiere, a cambio de sus propias acciones o participaciones y del pago, en su caso, de una cantidad compensatoria, la titularidad de acciones de otra sociedad establecida en los Países Bajos, que le permite ejercer más de la mitad de los derechos de voto en esta última sociedad, con el fin de integrar, desde el punto de vista económico y financiero, la actividad empresarial de la sociedad adquirente y la de la otra sociedad en una misma entidad de forma duradera.
b) una sociedad establecida en un Estado miembro de la Comunidad Europea adquiere, a cambio de sus propias acciones o participaciones y del pago, en su caso, de una cantidad compensatoria, la titularidad de acciones de otra sociedad establecida en otro Estado miembro de las Comunidades Europeas, que le permite ejercer más de la mitad de los derechos de voto en esta última sociedad, con el fin de integrar, desde el punto de vista económico y financiero, la actividad empresarial de la sociedad adquirente y la de otra sociedad en una misma entidad de forma duradera.»
6 Por «actividad empresarial» en el sentido de la Ley neerlandesa debe entenderse fundamentalmente la actividad económica de una persona jurídica, mientras que el término «sociedad» se refiere a la persona jurídica.
7 La Sra.Leur-Bloem solicitó a la administración tributaria neerlandesa que calificara la operación proyectada de «fusión por canje de participaciones» en el sentido de la normativa neerlandesa, lo que le permitía acogerse a la exención del impuesto sobre la plusvalía eventualmente obtenida sobre la cesión de acciones y le brindaba la posibilidad de compensar las eventuales pérdidas dentro de la entidad fiscal así creada.
8 El Inspector, considerando que no se había producido ninguna fusión por canje de participaciones en el sentido de la letra a) del apartado 2 del artículo 14 b de la Ley neerlandesa, denegó lo solicitado.
9 La Sra. Leur-Bloem, interpuso un recurso contra esta decisión ante el Gerechtshof te Amsterdam. En efecto, estima que, como la operación pretende lograr una cooperación más estrecha entre las sociedades, debe ser considerada como una fusión.
10 Por el contrario, el Inspector afirma que la operación proyectada no tiene por objeto reunir de forma duradera, desde el punto de vista financiero y económico, la empresa de estas sociedades en el seno de una entidad de más envergadura. En efecto, dicha entidad existe ya, puesto que ambas sociedades tienen ya un mismo director y un socio único.
11 El Gerechtshof consideró que, para resolver ese litigio era necesario interpretar una disposición de la Ley neerlandesa adoptada con ocasión de la adaptación del Derecho nacional a la Directiva.
12 A este respecto, el órgano jurisdiccional remitente manifestó, en primer lugar, que, según los considerandos de la Directiva, la finalidad de ésta consiste en eliminar las disposiciones de orden fiscal que penalizan, en particular, las fusiones y canjes de acciones entre sociedades de diferentes Estados miembros en relación con las efectuadas por sociedades de un mismo Estado miembro. A continuación señaló que el tenor de la letra a), por un lado, y de la letra b), por otro, del apartado 2 del artículo 14 b, no hace distinción alguna entre las fusiones en las que intervienen exclusivamente sociedades establecidas en los Países Bajos y aquellas en las que intervienen sociedades establecidas en diferentes Estados miembros de la Comunidad Europea.
13 Por último indicó que de la finalidad de la Directiva, del tenor de la disposición de la Ley neerlandesa de que se trata y de los trabajos preparatorios de ésta, especialmente de su exposición de motivos, se deduce que el legislador quiso tratar de la misma forma las fusiones entre sociedades establecidas exclusivamente en los Países Bajos, por una parte, y las fusiones entre sociedades establecidas en diferentes Estados miembros, por otra parte.
14 De las letras d) y h) del artículo 2 de la Directiva resulta que:
«A los efectos de la aplicación de la presente Directiva, se entenderá por:
[...]
d) canje de acciones: la operación por la cual una sociedad adquiere una participación en el capital social de otra sociedad que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de dicha sociedad, mediante la atribución a los socios de la otra sociedad, a cambio de sus títulos, de títulos representativos del capital social de la primera sociedad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 % del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos títulos deducido de su contabilidad;
[...]
h) sociedad dominante: la sociedad que adquiere una participación mediante un canje de títulos».
El título II de la Directiva, que comprende los artículos 4 a 8, contiene las normas aplicables al tratamiento fiscal de las fusiones, escisiones y canjes de acciones. El artículo 8 establece, en particular, que la atribución, con motivo de una fusión, de una escisión o de un canje de acciones, de títulos representativos del capital social de la sociedad beneficiaria o dominante a un socio de la sociedad transmitente o dominada, a cambio de títulos representativos del capital social de esta última sociedad, no deberá ocasionar por sí misma la aplicación de un impuesto sobre la renta, los beneficios o las plusvalías de dicho socio.
La letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la Directiva establece lo siguiente:
«1) Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III y IV o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones:
a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la restructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal».
15 Por entender que la interpretación de las disposiciones de la Directiva era necesaria para dirimir el litigio que se le había sometido, el Gerechtshof te Amsterdam suspendió el procedimiento y planteó al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones:
«1) ¿Se pueden plantear al Tribunal de Justicia cuestiones de interpretación de las disposiciones y del ámbito de aplicación de una Directiva del Consejo de las Comunidades Europeas, aun cuando dicha Directiva no sea directamente aplicable a la situación concreta de que conoce el órgano jurisdiccional remitente, pero la intención del legislador nacional era tratar dicha situación de la misma forma que una situación a la que se refiere a la Directiva?.
En caso de respuesta afirmativa,
2) a) ¿Existe un canje de acciones a efectos de la letra d) del artículo 2 de la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990 (en lo sucesivo, "Directiva"), si la propia sociedad dominante, en el sentido de la letra h) del mismo artículo, no ejerce por sí misma una actividad empresarial?
b) ¿El hecho de que la misma persona física que, antes del canje, era socio único y director de las sociedades dominadas se convierta, después del canje, en director y socio único de la sociedad dominante es contrario a un canje de acciones en el sentido antes indicado?
c) ¿Existe un canje de acciones en el sentido antes citado únicamente si su finalidad es la de integrar, desde el punto de vista financiero y económico, la actividad empresarial de la sociedad dominante y la de otra sociedad en una misma entidad de forma duradera?
d) ¿Existe un canje de acciones en el sentido antes indicado únicamente si su finalidad es la de integrar, desde el punto de vista financiero y económico, la actividad empresarial de dos o más sociedades dominadas en una misma entidad de forma duradera?
e) ¿Constituye un motivo económico válido para el canje de acciones, en el sentido del artículo 11 de la Directiva, el hecho de que dicho canje se efectúe para lograr una compensación horizontal de pérdidas entre las sociedades participantes en el marco de una entidad fiscal en el sentido del artículo 15 de la Wet op de vennootschapsbelasting (Ley del Impuesto sobre Sociedades) de 1969?»
Sobre la primera cuestión
16 Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional nacional desea saber fundamentalmente si el Tribunal de Justicia es competente, con arreglo al artículo 177 del Tratado, para interpretar el Derecho comunitario cuando éste no regula directamente la situación controvertida y, sin embargo, el legislador nacional ha decidido, al adaptar el Derecho nacional a las disposiciones de una Directiva, dispensar el mismo trato a las situaciones puramente internas y a las que regula la Directiva, de forma que ha ajustado su legislación interna al Derecho comunitario.
17 La Sra. Leur-Bloem considera que el Tribunal de Justicia es competente, habida cuenta del objetivo de la Directiva y del principio de igualdad de trato. En efecto, negarse a tratar de la misma forma las fusiones internas y las fusiones comunitarias daría lugar a distorsiones de la competencia entre grupos de sociedades que tuvieran las mismas estructuras, pero de los cuales solamente uno presentara carácter comunitario.
18 La Comisión y los Gobiernos neerlandés y alemán consideran que el Tribunal de Justicia no es competente para responder a cuestiones planteadas fuera del ámbito de aplicación de la Directiva. Así sucede en el presente asunto puesto que, a tenor del artículo 1 de la Directiva, ésta se aplica a las operaciones de fusión, de escisión, aportación de activos y de canje de acciones relativas a sociedades de dos o más Estados miembros.
19 Por otra parte, la Comisión y el Gobierno neerlandés se remiten a la sentencia de 28 de marzo de 1995, Kleinwort Benson (C-346/93, Rec. p. I-615), dictada en el marco del Convenio de 27 de septiembre de 1969 sobre la competencia judicial y la ejecución de resoluciones judiciales en materia civil y mercantil (DO 1972, L 299, p. 32; EE 01/01, p. 186; en lo sucesivo, «Convenio»), en la que el Tribunal de Justicia se declaró incompetente. A este respecto, alegan que, habida cuenta de la similitud de los procedimiento, no procede distinguir entre las cuestiones planteadas en el marco de este Convenio y las que se plantean con arreglo al artículo 177 del Tratado.
20 La Comisión entiende que,conforme a esta sentencia, el Tribunal de Justicia sólo es competente cuando la normativa nacional se remite directa e incondicionalmente al Derecho comunitario. Ahora bien, no sucede así en el procedimiento principal.
21 El Gobierno neerlandés pone de manifiesto que la sentencia que dicte el Tribunal de Justicia no vinculará a los órganos jurisdiccionales nacionales en el sentido de la sentencia Kleinwort Benson, antes citada, puesto que la interpretación solicitada sólo tiene por objeto permitir al órgano jurisdiccional a quo aplicar el Derecho nacional. También precisa que la referencia al Derecho comunitario que figura en la exposición de motivos de la Ley neerlandesa no es vinculante, sino que únicamente puede considerarse como un elemento de interpretación de esta Ley.
22 El Gobierno alemán alega que, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 8 de noviembre de 1990, Gmurzynska-Bscher (C-231/89, Rec. p. I-4003), éste no es competente para pronunciarse con carácter prejudicial cuando, como sucede en el procedimiento principal, es obvio que la disposición de Derecho comunitario sometida a la interpretación del Tribunal de Justicia no es aplicable.
23 Con arreglo al artículo 177 del Tratado, el Tribunal de Justicia es competente para pronunciarse, con carácter prejudicial, sobre la interpretación de ese Tratado y de los actos adoptados por las instituciones de la Comunidad.
24 Es jurisprudencia reiterada que el procedimiento previsto en el artículo 177 del Tratado es un instrumento de cooperación entre el Tribunal de Justicia y los órganos jurisdiccionales nacionales. De ello se deduce que los órganos jurisdiccionales nacionales que conocen el litigio y deben asumir la responsabilidad de la resolución judicial que se va a emitir son los únicos a quienes corresponde apreciar, en función de las particularidades de cada asunto, tanto la necesidad de una decisión prejudicial para poder pronunciarse, como la pertinencia de las cuestiones que plantean al Tribunal de Justicia (véanse, especialmente, las sentencias de 18 de octubre de 1990, Dzodzi, C-297/88 y C-197/89, Rec. p. I-3763, apartados 33 y 34, y, Gmurzynska-Bscher, antes citada, apartados 18 y 19).
25 Por consiguiente, dado que las cuestiones planteadas por los órganos jurisdiccionales nacionales se refieren a la interpretación de una disposición de Derecho comunitario, este Tribunal de Justicia, en principio, debe pronunciarse (véanse las sentencias Dzodzi y Gmurzynska-Bscher, antes citadas, apartados 35 y 20 respectivamente). En efecto, ni del tenor del artículo 177 ni de la finalidad del procedimiento establecido por dicho artículo se desprende que los autores del Tratado hayan pretendido excluir de la competencia del Tribunal de Justicia las remisiones prejudiciales referentes a una disposición comunitaria en el caso concreto en que el Derecho nacional de un Estado miembro se remita al contenido de esa disposición para determinar las normas aplicables a una situación puramente interna de ese Estado (véanse las sentencias Dzodzi y Gmurzynska-Bscher, antes citadas, apartados 36 y 25 respectivamente).
26 En efecto, sólo cabe declarar la inadmisión de una petición de decisión formulada por un órgano jurisdiccional nacional en los supuestos en los que, o bien resulte que el procedimiento del artículo 177 ha sido desviado de su finalidad y se utiliza en realidad para hacer que este Tribunal de Justicia se pronuncie mediante un litigio artificial, o bien sea evidente que la disposición de Derecho comunitario sometida a la interpretación de este Tribunal de Justicia no puede aplicarse, ni directa ni indirectamente, a los hechos del procedimiento principal (en este sentido véanse las sentencias Dzodzi y Gmurzynska-Bscher, antes citadas, apartados 40 y 23 respectivamente).
27 Aplicando esta jurisprudencia el Tribunal de Justicia se ha declarado en repetidas ocasiones competente para pronunciarse sobre cuestiones prejudiciales relativas a disposiciones comunitarias en situaciones en las que los hechos del procedimiento principal se situaban fuera del ámbito de aplicación del Derecho comunitario pero en las que dichas disposiciones de este Derecho habían sido declaradas aplicables bien por el Derecho nacional bien en virtud de meras disposiciones contractuales (véase, por lo que se refiere a la aplicación del Derecho comunitario por el Derecho nacional, las sentencias Dzodzi y Gmurzynska-Bscher, antes citadas; las sentencias de 26 de septiembre de 1985, Thomasdünger, 166/84, Rec. p. 3001; de 24 de enero de 1991, Tomatis y Fulchiron, C-384/89, Rec. p. I-127; y, por lo que se refiere a la aplicación del Derecho comunitario por disposiciones contractuales, las sentencias de 25 de junio de 1992, Federconsorzi, C-88/91, Rec. p. I-4035, y de 12 de noviembre de 1992, Fournier, C-73/89, Rec. p. I-5621; en lo sucesivo, «jurisprudencia Dzodzi»). En efecto, en esas sentencias resultaba evidente que las disposiciones nacionales y contractuales que reproducían las Disposiciones comunitarias no habían limitado la aplicación de estas últimas.
28 Por el contrario, en la sentencia Kleinwort Benson, antes citada, el Tribunal de Justicia se declaró incompetente para pronunciarse sobre una petición de decisión prejudicial relativa al Convenio.
29 En el apartado 19 de esta sentencia el Tribunal de Justicia señaló que, a diferencia de la jurisprudencia Dzodzi, el Derecho del Estado contratante de que se trata no había convertido en aplicables en cuanto tales las disposiciones del Convenio cuya interpretación por el Tribunal de Justicia se solicitaba. En efecto, en el apartado 16 de esta sentencia el Tribunal de Justicia puso de manifiesto que la Ley nacional aplicable al litigio principal se limitaba a tomar el Convenio como modelo y a reproducir sólo parcialmente sus términos: Además señaló, en el apartado 18, que la Ley preveía expresamente la posibilidad de que las autoridades Del Estado contratante de que se trata introduzcan modificaciones «destinadas a producir divergencias» entre las disposiciones de ésta y las correspondientes disposiciones del Convenio. Además, la Ley efectuaba una distinción expresa entre las disposiciones aplicables a las situaciones comunitarias y las aplicables a las situaciones internas. En el primer caso, al interpretar las disposiciones aplicables de la Ley, los órganos jurisdiccionales nacionales estaban vinculados por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa al Convenio, mientras que en el segundo, no debían tenerla en cuenta, de forma que podían apartarse de ella.
30 Ahora bien, no sucede lo mismo en el presente asunto.
31 El órgano jurisdiccional nacional considera que la interpretación del concepto de «fusión mediante canje de acciones», efectuada en su contexto comunitario, es necesaria para dirimir el litigio que se le ha sometido, que este concepto figura en la Directiva, que ha sido reproducido por la ley nacional de adaptación a dicha Directiva y cuyo ámbito de aplicación ha sido extendido a situaciones similares meramente internas.
32 En efecto, cuando una normativa nacional se atiene, para resolver una situación interna, a las soluciones aplicadas en Derecho comunitario con objeto, especialmente, de evitar la aparición de discriminaciones de nacionales propios o, como sucede en el procedimiento principal, de eventuales distorsiones de la competencia, existe un interés comunitario manifiesto en que, con el fin de evitar futuras divergencias de interpretación, las disposiciones o los conceptos tomados del Derecho comunitario reciban una interpretación uniforme, cualesquiera que sean las condiciones en que tengan que aplicarse (véase en este sentido la sentencia Dzodzi, antes citada, apartado 37).
33 No obstante, hay que precisar que, en tal caso y el marco del reparto de las funciones jurisdiccionales entre los órganos jurisdiccionales nacionales y el Tribunal de Justicia previsto por el artículo 177, corresponde únicamente al órgano jurisdiccional nacional apreciar el alcance exacto de esa remisión al Derecho comunitario, puesto que la competencia del Tribunal de Justicia se limita únicamente al examen de las disposiciones del Derecho comunitario (sentencias Dzodzi y Federconsorzi, antes citadas, apartados 41 y 42 y 10 respectivamente). En efecto, corresponde al Derecho interno y, por consiguiente, a la competencia exclusiva de los órganos jurisdiccionales del Estado miembro, tener en cuenta los límites que el legislador nacional haya podido poner a la aplicación del Derecho comunitario a situaciones puramente internas (sentencias Dzodzi, antes citada, apartado 42, y de 12 de noviembre de 1992, Fournier, C-73/89, Rec. p. I-5621, apartado 23).
34 De todas las consideraciones precedentes se deduce que procede responder a la primera cuestión que, con arreglo al artículo 177 del Tratado, el Tribunal de Justicia es competente para interpretar el Derecho comunitario cuando éste no regula directamente la situación controvertida y, sin embargo, el legislador nacional ha decidido, al adaptar el Derecho nacional a las disposiciones de una Directiva, dispensar el mismo trato a situaciones puramente internas y a las que regula la Directiva, de forma que ha ajustado su legislación interna al Derecho comunitario.
Sobre la segunda cuestión
Sobre las letras a) a d) de la segunda cuestión
35 El órgano jurisdiccional nacional plantea la segunda cuestión, letras a) a d), desde el punto de vista de la letra d) del artículo 2 de la Directiva, que define las fusiones mediante canje de acciones. No obstante, de su tenor se deduce que esta cuestión se refiere en realidad al requisito de integración duradera, desde el punto de vista económico y financiero, de la actividad empresarial de las dos sociedades en una misma entidad, que no figura en la letra d) del artículo 2 de la Directiva, sino que ha sido añadido por el legislador neerlandés al adaptar el Derecho interno a la definición contenida en la Directiva. De los autos del procedimiento principal se deduce que este requisito fue añadido con el fin de excluir de la concesión de las ventajas fiscales previstas por la Directiva, como permite su artículo 11, aquellas operaciones cuyo principal objetivo sea el fraude o la evasión fiscal. Por tanto, las letras a) a d) de la segunda cuestión se deben examinar no sólo desde el punto de vista de la letra d) del artículo 2 de la Directiva, sino también de su artículo 11, que concede a los Estados miembros, especialmente en este caso, una reserva de competencia.
36 Procede señalar, en primer lugar, que de la letra d) del artículo 2 y del sistema general de la Directiva se deduce que el régimen fiscal común establecido en ella, que comprende diferentes ventajas fiscales, se aplica indistintamente a todas las operaciones de fusión, de escisión, de aportación de activos y de canje de acciones, abstracción hecha de sus motivos, ya sean éstos financieros, económicos o puramente fiscales.
37 Por consiguiente, el hecho de que la sociedad dominante en el sentido de la letra h) del artículo 2 de la Directiva no gestione por sí misma una empresa o de que una sola persona física, que era accionista única y directora de las sociedades dominadas, pase a ser accionista única y directora de la sociedad dominante, no impide calificar la operación de canje de acciones en el sentido de la letra d) del artículo 2 de la Directiva. Asimismo, la integración duradera en una entidad, desde el punto de vista financiero y económico, de la actividad empresarial de dos sociedades no es necesaria para que la operación sea calificada de canje de acciones en el sentido de esta disposición.
38 En segundo lugar, procede señalar que la letra a) del apartado 1 del artículo 11 autoriza a los Estados miembros a no aplicar en todo o en parte las disposiciones de la Directiva, incluidas las ventajas fiscales a que se refiere el procedimiento principal, o a denegar el disfrute de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones tenga como objetivo principal o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal.
39 La letra a) del apartado 1 del artículo 11 precisa que, en el marco de esta reserva de competencia, el Estado miembro puede constituir una presunción de fraude o de evasión fiscal cuando «una de las operaciones contempladas [...] no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la restructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación».
40 Por tanto, de las letras d) y h) del artículo 2 así como de la letra a) del apartado 1 del artículo 11 se deduce que los Estados miembros deben conceder las ventajas fiscales previstas por la Directiva a las operaciones de intercambio de acciones a que se refiere la letra d) del artículo 2 de la Directiva, a menos que estas operaciones tengan como objetivo principal o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. A este respecto, los Estados miembros pueden establecer que el hecho de que estas operaciones no se hayan efectuado por motivos económicos válidos constituye una presunción de fraude o de evasión fiscal.
41 No obstante, para comprobar si la operación contemplada persigue un objetivo de estas características, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de la misma. Es jurisprudencia reiterada que tal examen debe ser susceptible de control jurisdiccional (véase, en este sentido, la sentencia de 31 de marzo de 1993, Kraus, C-19/92, Rec. p. I-1663, apartado 40).
42 Este examen puede incluir, eventualmente, los elementos mencionados por el órgano jurisdiccional nacional en las letras a) a d) de la segunda cuestión. No obstante, ninguno de estos elementos puede considerarse decisivo por sí solo. En efecto, una fusión o una restructuración realizada mediante un intercambio de acciones en la que intervenga una sociedad de nueva creación que, por tanto, no posee una actividad empresarial propia, puede considerarse efectuada por motivos económicos válidos. De la misma forma, tales motivos pueden hacer necesaria la restructuración jurídica de sociedades que constituyen ya una entidad desde el punto de vista económico y financiero. Tampoco cabe excluir, aunque pudiera constituir un indicio de fraude o de evasión fiscal, que una fusión mediante canje de acciones destinada a crear una estructura determinada para un período limitado, y no de forma duradera, pueda obedecer a motivos económicos válidos.
43 A falta de disposiciones comunitarias más precisas relativas a la aplicación de la presunción prevista en la letra a) del apartado 1 del artículo 11, corresponde a los Estados miembros determinar, respetando el principio de proporcionalidad, las modalidades necesarias al objeto de aplicar esta disposición.
44 No obstante, el establecimiento de una norma de alcance general que prive automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones basándose en criterios como los mencionados en las letras a) a d) de la segunda cuestión, tanto si se ha producido efectivamente la evasión o el fraude fiscal, como si no, excedería de lo necesario para evitar dicho fraude o evasión fiscal e iría en detrimento del objetivo perseguido por la Directiva. Lo mismo sucedería si una norma de este tipo incluyera una mera posibilidad de excepción cuya aplicación por parte de la autoridad administrativa fuera facultativa.
45 Esta interpretación es conforme a los objetivos de la Directiva así como a los de su artículo 11. En efecto, según su primer considerando, el objetivo perseguido por la Directiva consiste en establecer normas fiscales neutras respecto a la competencia, con el fin de permitir que las empresas se adapten a las exigencias del mercado común, aumenten su productividad y refuercen su posición de competitividad en el plano internacional. Este mismo considerando señala también que las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones entre sociedades de diferentes Estados miembros no deben verse obstaculizadas por restricciones, desventajas o distorsiones particulares derivadas de las disposiciones fiscales de los Estados miembros. El único supuesto en que los Estados miembros pueden denegar la aplicación de la Directiva, según su artículo 11 y según su último considerando, es cuando la operación contemplada tenga como objetivo el fraude o la evasión fiscal.
Sobre la letra e) de la segunda cuestión
46 Mediante la letra e) de la segunda cuestión el órgano jurisdiccional nacional pide que se dilucide si una compensación fiscal horizontal de las pérdidas entre las sociedades que participen en la operación constituye un motivo económico válido en el sentido del artículo 11 de la Directiva.
47 Del tenor y de los objetivos del artículo 11 así como los de la Directiva se deduce que el concepto de motivos económicos válidos es más amplio que la mera búsqueda de una ventaja puramente fiscal. Por consiguiente, una operación de fusión por canje de acciones que sólo persiguiera tal objetivo no puede constituir un motivo económico válido en el sentido de este artículo.
48 Por consiguiente, procede responder a la segunda cuestión que:
a) La letra d) del artículo 2 de la Directiva no exige que la sociedad dominante, en el sentido de la letra h) del artículo 2 de esta Directiva, explote por sí misma una empresa, ni que exista una integración duradera, desde el punto de vista financiero y económico, en una misma entidad, de la actividad empresarial de dos sociedades. Asimismo, el hecho de que una misma persona física, que era socia única y directora de las sociedades dominadas, pase a ser socia única y directora de la sociedad dominante, no impide calificar la operación de fusión por canje de acciones.
b) El artículo 11 de la Directiva debe interpretarse en el sentido de que, para comprobar si la operación contemplada tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal, las autoridades nacionales competentes deben proceder, en cada caso,a un examen global de dicha operación. Tal examen debe ser susceptible de control jurisdiccional. Conforme a la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la Directiva, los Estados miembros pueden establecer que el hecho de que la operación contemplada no se haya efectuado por motivos válidos constituye una presunción de fraude o de evasión fiscal. A ellos les corresponde determinar los procedimientos internos necesarios para tal fin, respetando el principio de proporcionalidad. No obstante, el establecimiento de una norma de alcance general que prive automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones fiscales basándose en criterios como los mencionados en la respuesta a la segunda cuestión, letra a), tanto si se ha producido efectivamente una evasión o un fraude fiscal, como si no, excedería de lo necesario para evitar dicho fraude o evasión fiscal e iría en detrimento del objetivo perseguido por la Directiva.
c) El concepto de motivo económico válido con arreglo al artículo 11 de la Directiva debe interpretarse en el sentido de que es más amplio que la búsqueda de una ventaja puramente fiscal, como la compensación horizontal de pérdidas.
Decisión sobre las costas
Costas
49 Los gastos efectuados por los Gobiernos neerlandés y alemán y por la Comisión de las Comunidades Europeas, que han presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes en el litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.
Parte dispositiva
En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA
pronunciándose sobre las cuestiones planteadas por el Gerechtshof te Amsterdam mediante resolución de 26 de enero de 1995, declara:
1) Con arreglo al artículo 177 del Tratado, el Tribunal de Justicia es competente para interpretar el Derecho comunitario cuando éste no regula directamente la situación controvertida y, sin embargo, el legislador nacional ha decidido, al adaptar el Derecho nacional a las disposiciones de una Directiva, dispensar el mismo trato a situaciones puramente internas y a las que regula la Directiva, de forma que ha ajustado su legislación interna al Derecho comunitario.
2) a) La letra d) del artículo 2 de la Directiva 90/343/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros, no exige que la sociedad dominante, en el sentido de la letra h) del artículo 2 de esta Directiva, explote por sí misma una empresa, ni que exista una integración duradera, desde el punto de vista financiero y económico, en una misma entidad, de la actividad empresarial de dos sociedades. Asimismo, el hecho de que una misma persona física, que era socia única y directora de las sociedades dominadas, pase a ser socia única y directora de la sociedad dominante, no impide calificar la operación de fusión por canje de acciones.
b) El artículo 11 de la Directiva 90/434 debe interpretarse en el sentido de que, para comprobar si la operación contemplada tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal, las autoridades nacionales competentes deben proceder, en cada caso,a un examen global de dicha operación. Tal examen debe ser susceptible de control jurisdiccional. Conforme a la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la Directiva, los Estados miembros pueden establecer que el hecho de que la operación contemplada no se haya efectuado por motivos válidos constituye una presunción de fraude o de evasión fiscal. A ellos les corresponde determinar los procedimientos internos necesarios para tal fin, respetando el principio de proporcionalidad. No obstante, el establecimiento de una norma de alcance general que prive automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones fiscales basándose en criterios como los mencionados en la respuesta a la segunda cuestión, letra a), tanto si se ha producido efectivamente una evasión o un fraude fiscal, como si no, excedería de lo necesario para evitar dicho fraude o evasión fiscal e iría en detrimento del objetivo perseguido por la Directiva.
c) El concepto de motivo económico válido con arreglo al artículo 11 de la Directiva 90/434 debe interpretarse en el sentido de que es más amplio que la búsqueda de una ventaja puramente fiscal, como la compensación horizontal de pérdidas.
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