Sammanfattning
Parter
Domskäl
Beslut om rättegångskostnader
Domslut
Nyckelord
1 Begäran om förhandsavgörande - Domstolens behörighet - Gränser - Begäran om tolkning när bestämmelser i ett direktiv som införlivats med nationell rätt tillämpas på rent interna situationer, genom att behandlingen av interna situationer har anpassats till de situationer som behandlas i gemenskapsrätten - Behörighet att göra denna tolkning - Bedömning av den exakta betydelsen av en hänvisning till gemenskapsrätt i nationell rätt - Nationella domstolars exklusiva behörighet
(EG-fördraget, artikel 177)
2 Tillnärmning av lagstiftning - Gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater - Direktiv 90/434 - Fusion genom utbyte av aktier eller andelar - Begrepp - Beaktande av om avsikten med en fusion är finansiell, ekonomisk eller rent skattemässig - Omfattas inte
(Rådets direktiv 90/434, artikel 2 d och h)
3 Tillnärmning av lagstiftning - Gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater - Direktiv 90/434 - Transaktion som har skatteflykt eller undandragande av skatt som syfte - Nationella myndigheters prövning under domstolskontroll - De nationella myndigheterna får föreskriva presumtion om skatteflykt eller undandragande av skatt - Villkor och gränser
(Rådets direktiv 90/434, artikel 11.1 a)
4 Tillnärmning av lagstiftning - Gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater - Direktiv 90/434 - Transaktion som har skatteflykt eller undandragande av skatt som syfte - Möjlighet att presumera skatteflykt eller undandragande av skatt vid transaktioner som inte genomförs av godtagbara kommersiella skäl - Begreppet godtagbara kommersiella skäl - Horisontell förlustutjämning i skattehänseende mellan de deltagande bolagen - Omfattas inte
(Rådets direktiv 90/434, artikel 11)
Sammanfattning
5 Domstolen är med stöd av artikel 177 i EG-fördraget behörig att tolka gemenskapsrätten när situationen i fråga inte direkt regleras av denna rätt men då den nationelle lagstiftaren, vid införlivandet av direktivets bestämmelser med den nationella rätten, har beslutat att rent interna situationer skall behandlas på samma sätt som de situationer som regleras i direktivet, varför han har anpassat den interna lagstiftningen till gemenskapsrätten.
När en nationell lagstiftning för att lösa problem i rent interna situationer anpassas till den lösning som har valts i gemenskapsrätten - för att bland annat undvika att inhemska medborgare diskrimineras eller att det uppstår eventuella snedvridningar av konkurrensen, - föreligger det ett bestämt gemenskapsrättsligt intresse av att de bestämmelser eller begrepp som har hämtats från gemenskapsrätten blir tolkade på ett enhetligt sätt, oberoende av under vilka omständigheter de skall tillämpas, för att undvika att det i framtiden förekommer tolkningar som skiljer sig åt.
I ett sådant fall, och inom ramen för fördelningen av den dömande funktionen mellan de nationella domstolarna och EG-domstolen enligt artikel 177, ankommer det enbart på den nationella domstolen att bedöma den exakta betydelsen av hänvisningen till gemenskapsrätten, eftersom EG-domstolens behörighet är begränsad till att granska enbart gemenskapsrättsliga bestämmelser. Beaktandet av de gränser som den nationelle lagstiftaren har ställt upp för tillämpningen av gemenskapsrätten på rent interna situationer hör nämligen till den nationella rätten och följaktligen till den medlemsstatens domstolars exklusiva behörighet.
6 Direktiv 90/434 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater skall tolkas så, att det gemensamma beskattningssystem som inrättas genom detta, vilket omfattar olika skatteförmåner, skall tillämpas utan åtskillnad på alla fusioner, fissioner, överföringar av tillgångar och utbyten av aktier och andelar oavsett om avsikten är finansiell, ekonomisk eller rent skattemässig.
Av detta följer att artikel 2 d i direktivet, vari begreppet fusion genom utbyte av aktier eller andelar definieras, varken kräver att det förvärvande bolaget, enligt artikel 2 h i direktivet, självt driver verksamhet, eller att verksamheterna i båda bolagen varaktigt samlas, i finansiellt och ekonomiskt hänseende, i samma enhet. På samma sätt är det förhållandet att en och samma fysiska person, som var ende aktieägare i och direktör för de förvärvade bolagen, blir ende aktieägare i och direktör för det förvärvande bolaget, inte till hinder för att transaktionen i fråga skall kunna anses vara en fusion genom utbyte av aktier eller andelar.
7 Artikel 11 i direktiv 90/434 skall tolkas så, att för att undersöka om den planerade transaktionen har skatteflykt eller skatteundandragande som huvudsyfte eller ett av sina huvudsakliga syften, skall de behöriga nationella myndigheterna i varje enskilt fall vidta en övergripande prövning av den nämnda transaktionen. En sådan prövning skall kunna vara föremål för domstolskontroll.
Enligt artikel 11.1 a i detta direktiv kan medlemsstaterna föreskriva att det förhållandet att dessa transaktioner inte har genomförts av godtagbara kommersiella skäl utgör en presumtion för skatteflykt eller skatteundandragande. Det ankommer på medlemsstaterna att, med iakttagande av proportionalitetsprincipen, avgöra vilka villkor som är nödvändiga för tillämpningen av denna bestämmelse.
Att införa en bestämmelse som har en allmän räckvidd genom vilken vissa transaktioner automatiskt undantas från skattefördelen på grundval av sådana kriterier som att det förvärvande bolaget självt driver verksamhet, att verksamheterna i båda bolagen varaktigt samlas, i finansiellt och ekonomiskt hänseende, i samma enhet eller att en och samma fysiska person, som var ende aktieägare i och direktör för de förvärvade bolagen, blir ende aktieägare i och direktör för det förvärvande bolaget, vare sig det verkligen är fråga om skatteflykt eller skatteundandragande eller inte, skulle emellertid gå utöver vad som är nödvändigt för att undvika sådan skatteflykt eller sådant skatteundandragande, och det skulle skada det syfte som eftersträvas genom direktiv 90/434, nämligen att införa skatteregler som är neutrala från konkurrenssynpunkt och att undvika att de avsedda transaktionerna hindras av särskilda restriktioner, olägenheter eller snedvridningar som uppstår till följd av skattebestämmelserna i en medlemsstat.
8 Begreppet godtagbara kommersiella skäl i artikel 11 i direktiv 90/434 skall tolkas så, att detta går utöver en strävan efter en rent skattemässig förmån, såsom en horisontell förlustutjämning i skattehänseende.
Parter
I mål C-28/95,
angående en begäran enligt artikel 177 i EG-fördraget, från Gerechtshof te Amsterdam, att domstolen skall meddela ett förhandsavgörande i det vid den nationella domstolen anhängiga målet mellan
A. Leur-Bloem
och
Inspecteur der Belastingdienst/Ondernemingen Amsterdam 2,
angående tolkningen av artikel 2 d och artikel 11.1 a i rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater (EGT L 225, s. 1),
meddelar
DOMSTOLEN
sammansatt av ordföranden G.C. Rodríguez Iglesias, avdelningsordförandena G.F. Mancini, J.C. Moitinho de Almeida, J.L. Murray och L. Sevón samt domarna C.N. Kakouris, P.J.G. Kapteyn, C. Gulmann, D.A.O. Edward, J.-P. Puissochet, G. Hirsch, P. Jann (referent) och H. Ragnemalm,
generaladvokat: F.G. Jacobs,
justitiesekreterare: avdelningsdirektören H.A. Rühl,
med beaktande av de skriftliga yttranden som har inkommit från:
- A. Leur-Bloem, genom skatterådgivaren J.H.W. Lenior,
- Inspecteur der Belastingdienst Ondernemingen Amsterdam 2,
- Konungariket Nederländernas regering, genom ställföreträdande juridiske rådgivaren J.G. Lammers, utrikesministeriet, i egenskap av ombud,
- Tysklands regering, genom E. Röder, Ministerialrat, förbundsekonomiministeriet, och B. Kloke, Oberregierungsrat vid samma ministerium, båda i egenskap av ombud,
- Europeiska gemenskapernas kommission, genom B.J. Drijber, rättstjänsten, i egenskap av ombud,
med hänsyn till förhandlingsrapporten,
efter att muntliga yttranden har avgivits vid sammanträdet den 4 juni 1996 av: Nederländernas regering, företrädd av biträdande juridiske rådgivaren A. Fierstra, utrikesministeriet, i egenskap av ombud, samt kommissionen, företrädd av B.J. Drijber,
och efter att den 17 september 1996 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
Domskäl
1 Gerechtshof te Amsterdam har genom beslut av den 26 januari 1995, som inkom till domstolen den 6 februari samma år, begärt att domstolen i enlighet med artikel 177 i EG-fördraget skall meddela ett förhandsavgörande avseende ett flertal frågor om tolkningen av artikel 2 d och artikel 11.1 a i rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater (EGT L 255, s. 1, nedan kallat direktivet).
2 Frågorna har uppkommit i en tvist mellan A. Leur-Bloem och Inspecteur der Belastingdienst/Ondernemingen Amsterdam 2 (skatteinspektör/bolag i Amsterdam 2, nedan kallad inspektören).
3 A. Leur-Bloem, som är den enda aktieägaren i och direktör för två privata bolag bildade enligt nederländsk rätt, har för avsikt att förvärva aktier i ett tredje privat bolag, som är ett holdingbolag, och erlägga betalningen genom utbyte av aktier i de två första bolagen. A. Leur-Bloem skulle efter transaktionen inte längre direkt, utan endast indirekt, vara den enda aktieägaren i de två andra bolagen.
4 A. Leur-Bloem är skyldig att erlägga skatt enligt den nederländska lagen av år 1964 om inkomstskatt (nedan kallad den nederländska lagen). I artikel 14 b första stycket i den nederländska lagen föreskrivs att vid en fusion genom utbyte av aktier eller andelar omfattar skatten inte kapitalvinsten när aktieägandet är betydande. Tillämpningen av denna möjlighet medför i själva verket en uppskjuten beskattning.
5 I artikel 14 b andra stycket a och b i den nederländska lagen föreskrivs följande:
"2. Följande fall anses som fusion av bolag:
a. Ett bolag med säte i Nederländerna förvärvar, mot överlämnande av sina egna aktier eller andelsbevis, och med eventuell betalning av en mellanskillnad, en sådan andel aktier i ett annat bolag med säte i Nederländerna att det kan utöva mer än hälften av rösträtterna i det sistnämnda bolaget, för att varaktigt samla verksamheterna i de båda bolagen i samma enhet, i finansiellt och ekonomiskt hänseende.
b. Ett bolag med säte i en av Europeiska gemenskapernas medlemsstater förvärvar, mot överlämnande av sina egna aktier eller andelsbevis, och med eventuell betalning av en mellanskillnad, en sådan andel aktier i ett annat bolag med säte i en av Europeiska gemenskapernas andra medlemsstater att det kan utöva mer än hälften av rösträtterna i det sistnämnda bolaget, för att varaktigt samla verksamheterna i de båda bolagen i samma enhet, i finansiellt och ekonomiskt hänseende."
6 Enligt den nederländska lagen skall begreppet "verksamhet" huvudsakligen förstås som den ekonomiska verksamheten i en juridisk person, medan begreppet "bolag" avser den juridiska personen.
7 A. Leur-Bloem ansökte om att de nederländska myndigheterna skulle anse den planerade transaktionen vara en "fusion genom utbyte av aktier eller andelar" enligt den nederländska lagstiftningen, vilket skulle göra det möjligt för henne att bli befriad från skatt på den kapitalvinst som eventuellt skulle uppstå vid överlåtelsen av aktierna och medföra att hon skulle kunna dra nytta av möjligheten att utjämna eventuella förluster inom den på detta sätt bildade skatteenheten.
8 Inspektören, som anser att det inte har skett en fusion genom utbyte av aktier enligt artikel 14 b andra stycket a i den nederländska lagen, avslog hennes ansökan.
9 A. Leur-Bloem överklagade detta beslut till Gerechtshof te Amsterdam. Hon anser nämligen att, eftersom transaktionen avser ett närmare samarbete mellan bolagen, bör den anses vara en fusion.
10 Inspektören har däremot hävdat att den planerade transaktionen inte har till syfte att varaktigt samla verksamheten i dessa bolag i en större enhet, i finansiellt och ekonomiskt hänseende. En sådan enhet finns redan i finansiellt och ekonomiskt hänseende, eftersom de två bolagen redan har samma direktör och en enda aktieägare.
11 För att kunna avgöra tvisten anser Gerechtshof att det är nödvändigt att tolka en bestämmelse i den nederländska lagen som infördes vid direktivets införlivande med nationell rätt.
12 I detta avseende har den nationella domstolen för det första konstaterat att enligt direktivets överväganden har det till syfte att avlägsna skattebestämmelser som bland annat missgynnar fusioner mellan och utbyte av aktier eller andelar i bolag i olika medlemsstater i jämförelse med de fusioner och utbyten som äger rum mellan bolag i en och samma medlemsstat. Den har vidare påpekat att ordalydelsen i artikel 14 b andra stycket a och ordalydelsen i artikel 14 b andra stycket b i den nederländska lagen inte medför någon åtskillnad mellan fusioner som endast omfattar bolag med säten i Nederländerna och fusioner som omfattar bolag med säten i olika medlemsstater inom gemenskapen.
13 Den nationella domstolen har slutligen påpekat att det framgår av syftena med direktivet, ordalydelsen av den aktuella bestämmelsen i den nederländska lagen samt förarbetena till den sistnämnda, i synnerhet av motiven till denna, att den nederländske lagstiftaren har haft för avsikt att fusioner mellan bolag med säten enbart i Nederländerna och fusioner mellan bolag med säten i olika medlemsstater skall behandlas på samma sätt.
14 I direktivets artikel 2 d och h föreskrivs följande:
"I detta direktiv används följande beteckningar med de betydelser som här anges:
...
d) utbyte av aktier eller andelar: ett förfarande varigenom ett bolag förvärvar en sådan andel i ett annat bolags kapital att det erhåller röstmajoritet i det bolaget och att det i gengäld till delägarna i det senare bolaget i utbyte mot deras värdepapper utfärdas värdepapper som motsvarar kapitalet i det förra bolaget, och i vissa fall att det görs en kontant betalning som inte överstiger 10 % av det nominella värdet eller, i avsaknad av nominellt värde, av det bokföringsmässiga parivärdet av de värdepapper som utfärdas i utbyte,
...
h) förvärvande bolag: ett bolag som förvärvar en andel i ett annat bolag genom utbyte av aktier."
Avdelning II i direktivet, som omfattar artiklarna 4 till 8, innehåller regler för hur fusioner, fissioner eller utbyte av aktier eller andelar skall behandlas i skattehänseende. I artikel 8 föreskrivs bland annat att tilldelningen av aktier eller andelar i det förvärvande bolaget till en delägare i det förvärvade bolaget i utbyte mot aktier eller andelar i det senare bolaget inte i sig får leda till beskattning av inkomst, vinst eller kapitalvinst hos denne delägare vid utbyte av aktier eller andelar.
I artikel 11.1 a i direktivet föreskrivs följande:
"1. En medlemsstat får vägra att tillämpa eller återkalla förmånen av alla eller någon del av bestämmelserna i avdelning II, III och IV om det framgår att fusionen, fissionen, överföringen av tillgångar respektive andelsutbytet
a) har skatteflykt eller skatteundandragande som huvudsyfte eller ett av sina huvudsakliga syften, varvid det förhållandet att någon av de transaktioner som avses i artikel 1 inte genomförs av godtagbara kommersiella skäl såsom omstrukturering eller rationalisering av verksamheten i de bolag som berörs av transaktionerna kan skapa en presumtion för att operationen har skatteflykt eller undandragande av skatt som sitt huvudsakliga syfte eller ett av sina huvudsakliga syften, eller
b) ..."
15 Eftersom Gerechtshof te Amsterdam anser att en tolkning av dessa bestämmelser i direktivet är nödvändig för att avgöra det mål som har anhängiggjorts vid den, har den vilandeförklarat målet och ställt följande frågor till domstolen:
"1) Kan frågor som rör tolkningen av föreskrifterna i och ändamålet med ett direktiv som utfärdats av Europeiska gemenskapernas råd ställas till domstolen, även om direktivet inte är direkt tillämpligt i det konkreta fallet, men den nationelle lagstiftarens mening är att det konkreta fallet i fråga skall behandlas på samma sätt som de situationer som direktivet hänför sig till?
För det fall frågan besvaras jakande:
2) a) Föreligger ett utbyte av aktier eller andelar på det sätt som avses i artikel 2, första meningen och punkten d i rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 (nedan kallat direktivet) när det, enligt artikel 2 h, förvärvande bolaget inte självt bedriver verksamhet?
b) Förhindras ett utbyte av aktier eller andelar enligt ovannämnda artikel av det faktum att den fysiska person som före utbytet ägde samtliga aktier eller andelar, och var direktör, i de företag som förvärvats, efter utbytet är direktör och äger samtliga aktier eller andelar i det förvärvande bolaget?
c) Är det fråga om ett utbyte av aktier eller andelar i enlighet med ovannämnda artikel endast i fall då detta, i finansiellt och ekonomiskt hänseende, är avsett att sammanföra det förvärvande bolagets verksamhet och det andra bolagets verksamhet till en varaktig enhet?
d) Är det fråga om ett utbyte av aktier eller andelar i enlighet med ovannämnda artikel endast i de fall då detta syftar till att, i finansiellt och ekonomiskt hänseende, sammanföra två eller fler förvärvade bolags verksamheter till en varaktig enhet?
e) Är ett utbyte av aktier eller andelar som syftar till att genomföra horisontell förlustutjämning i skattehänseende mellan de deltagande bolagen, som utgör en enhet i skattehänseende i enlighet med artikel 15 i 'wet op de vennootschapsbelasting 1969' (nederländsk lag om beskattning av bolag från år 1969), ett godtagbart kommersiellt skäl för utbytet på det sätt som avses i direktivets artikel 11?"
Den första frågan
16 Genom sin första fråga vill den nationella domstolen i huvudsak få veta om domstolen är behörig att med stöd av artikel 177 i fördraget tolka gemenskapsrätten när situationen i fråga inte direkt regleras av denna rätt, men då den nationelle lagstiftaren vid införlivandet av direktivets bestämmelser med nationell rätt har beslutat att rent interna situationer skall behandlas på samma sätt som de situationer som direktivet omfattar, varför han har anpassat den nationella lagstiftningen till gemenskapsrätten.
17 A. Leur-Bloem anser att domstolen med hänsyn till direktivets syfte och likabehandlingsprincipen är behörig. Att vägra behandla interna fusioner och fusioner inom gemenskapen på samma sätt skulle leda till att det skapades snedvridningar av konkurrensen mellan koncerner som har samma struktur, men där endast en av dessa koncerner uppvisar en gemenskapskaraktär.
18 Kommissionen samt den tyska och den nederländska regeringen anser att domstolen saknar behörighet att besvara frågor som ställs utanför direktivets tillämpningsområde. Detta skulle vara fallet i det föreliggande fallet, eftersom direktivet enligt ordalydelsen i artikel 1 är tillämpligt på fusioner, fissioner, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag från två eller flera medlemsstater.
19 Kommissionen och den nederländska regeringen har för övrigt hänvisat till domen av den 28 mars 1995 i mål C-346/93, Kleinwort Benson (REG 1995, s. I-615), som gavs inom ramen för konventionen av den 27 september 1968 om domstols behörighet och verkställighet av domar på privaträttens område (EGT L 299, 1972, s. 32, nedan kallad konventionen), och i vilken domstolen förklarade sig sakna behörighet. I detta avseende har de gjort gällande att med tanke på den likhet som finns mellan förfarandena, finns det ingen anledning att göra åtskillnad mellan frågor som har ställs inom ramen för den konventionen och de frågor som ställs med stöd av artikel 177 i fördraget.
20 Kommissionen anser att domstolen i enlighet med den domen endast är behörig när det i de nationella föreskrifterna direkt och villkorslöst hänvisas till gemenskapsrätten. Enligt kommissionen är detta emellertid inte fallet i målet vid den nationella domstolen.
21 Den nederländska regeringen har understrukit att den dom som domstolen kommer att avkunna inte skulle binda de nationella domstolarna på det sätt som avses i den domen i det ovannämnda målet Kleinwort Benson, eftersom den begärda tolkningen endast skall ge den nationella domstolen möjlighet att tillämpa nationell rätt. Regeringen har också påpekat att hänvisningen till gemenskapsrätten som görs i motiven till lagen inte är bindande utan endast kan utgöra en uppgift för tolkningen av lagen.
22 Den tyska regeringen har gjort gällande att domstolen, i enlighet med vad denna fastställde i domen av den 8 november 1990 i mål C-231/89, Gmurzynska-Bscher (Rec. 1990, s. I-4003), inte skall meddela förhandsavgörande när det, såsom i det aktuella målet vid den nationella domstolen, är uppenbart att den gemenskapsrättsliga bestämmelse som domstolen har ombetts att tolka inte kan komma att tillämpas.
23 I enlighet med artikel 177 i fördraget är domstolen behörig att meddela förhandsavgörande angående tolkningen av fördraget liksom av de rättsakter som gemenskapens institutioner antar.
24 Enligt fast rättspraxis är det förfarande som föreskrivs i artikel 177 i fördraget ett medel för samarbete mellan domstolen och de nationella domstolarna. Av detta följer att det uteslutande ankommer på den nationella domstol vid vilken målet är anhängigt, och vilken bär ansvaret för det rättsliga beslut som skall fattas, att med beaktande av omständigheterna i det enskilda fallet bedöma om ett förhandsavgörande är nödvändigt för att döma i saken och huruvida de frågor som hänskjuts till domstolen är relevanta (se bland annat domar av den 18 oktober 1990 i de förenade målen C-297/88 och C-197/89, Dzodzi, Rec. s. I-3763, punkterna 33 och 34, och domen i det ovannämnda målet Gmurzynska-Bscher, punkterna 18 och 19).
25 Då de frågor som framställs av de nationella domstolarna avser tolkningen av en gemenskapsrättslig bestämmelse åligger det följaktligen i princip domstolen att meddela ett förhandsavgörande (se domarna i de ovannämnda målen Dzodzi och Gmurzynska-Bscher, punkt 35 respektive 20). Det framgår varken av lydelsen av artikel 177 eller av ändamålet med det förfarande som inrättas genom denna artikel att författarna till fördraget hade för avsikt att undanta en begäran om förhandsavgörande som rör en gemenskapsrättslig bestämmelse från domstolens behörighet i det särskilda fall då en medlemsstats nationella rätt hänvisar till denna bestämmelse för att fastställa vilka regler som är tillämpliga i en situation som är av rent intern art (se domarna i de ovannämnda målen Dzodzi och Gmurzynska-Bscher, punkt 36 respektive 25).
26 Det är endast möjligt att avvisa en begäran om förhandsavgörande som har framställts av en nationell domstol, om det framgår att förfarandet i artikel 177 i fördraget missbrukas och att förfarandet i själva verket syftar till att få domstolen att meddela ett förhandsavgörande på grundval av en konstruerad rättstvist eller om det är uppenbart att gemenskapsrätten varken direkt eller indirekt är tillämplig på omständigheterna i fallet (se i detta avseende domarna i de ovannämnda målen Dzodzi och Gmurzynska-Bscher, punkt 40 respektive 23).
27 Domstolen har med tillämpning av denna rättspraxis vid ett flertal tillfällen förklarat sig vara behörig att meddela förhandsavgörande beträffande gemenskapsrättsliga bestämmelser i fall då omständigheterna i målet vid den nationella domstolen inte omfattades av gemenskapsrättens tillämpningsområde, men då dessa bestämmelser var tillämpliga antingen enligt nationell rätt eller endast enligt avtalsbestämmelser (se vad avser gemenskapsrättens tillämpning enligt nationell rätt domarna i de ovannämnda målen Dzodzi och Gmurzynska-Bscher; dom av den 26 september 1985 i mål 166/84, Thomasdünger, Rec. 1985, s. 3001; dom av den 24 januari 1991 i mål C-384/89, Tomatis och Fulchiron, Rec. 1991, s. I-127, och vad avser gemenskapsrättens tillämpning enligt avtalsbestämmelser, dom av den 25 juni 1992 i mål C-88/91, Federconsorzi, Rec. 1992, s. I-4035, och dom av den 12 november 1992 i mål C-73/89, Fournier, Rec. 1992, s. I-5621, nedan kallad rättspraxis som härrör från Dzodzi). I dessa domar hade de nationella bestämmelser och de avtalsbestämmelser som återgav de gemenskapsrättsliga bestämmelserna uppenbarligen inte begränsat tillämpningen av dessa senare.
28 I domen Kleinwort Benson har domstolen däremot förklarat sig sakna behörighet att besvara en begäran om förhandsavgörande beträffande konventionen.
29 Domstolen underströk under punkt 19 i den domen att till skillnad från den rättspraxis som härrör från Dzodzi hade inte de bestämmelser i konventionen som hade underställts domstolens tolkning blivit tillämpliga som sådana genom lagstiftningen i den ifrågavarande konventionsstaten. Domstolen påpekade under punkt 16 i domen att den ifrågavarande nationella lagstiftningen bara utgick från konventionen som en modell och att den endast delvis återgav konventionens lydelse. Domstolen konstaterade för övrigt under punkt 18 att det i lagen uttryckligen föreskrevs att den ifrågavarande konventionsstatens myndigheter hade möjlighet att besluta om ändringar "avsedda att leda till skillnader" mellan bestämmelserna i lagen och motsvarande bestämmelser i konventionen. Vidare föreskrevs ännu en uttrycklig skillnad i lagen mellan de bestämmelser som var tillämpliga i ett gemenskapsrättsligt sammanhang och de som var tillämpliga i rent interna fall. I det första fallet var de nationella domstolarna vid tolkningen av de relevanta lagbestämmelserna bundna av domstolens rättspraxis avseende konventionen medan de i det andra fallet endast var tvungna att beakta den, vilket innebar att domstolarna hade möjlighet att avvika från den.
30 Detta är emellertid inte fallet i det aktuella målet.
31 Den nationella domstolen anser att tolkningen av begreppet "fusion genom utbyte av aktier eller andelar" i sitt gemenskapsrättsliga sammanhang är nödvändig för att den tvist som är anhängig vid den domstolen skall kunna avgöras, att detta begrepp finns i direktivet, att det har upprepats i den nationella lag som direktivet införlivats med och att det har utsträckts till att omfatta liknande rent interna situationer.
32 När en nationell lagstiftning för lösningen av problem i rent interna situationer anpassas till den lösning som har valts i gemenskapsrätten - för att bland annat undvika att inhemska medborgare diskrimineras, eller att det uppstår eventuella snedvridningar av konkurrensen, såsom i det aktuella fallet - föreligger det ett bestämt gemenskapsrättsligt intresse av att de bestämmelser eller begrepp som har hämtats från gemenskapsrätten blir tolkade på ett enhetligt sätt, oberoende av under vilka omständigheter de skall tillämpas, för att undvika att det i framtiden förekommer tolkningar som skiljer sig åt (se i detta avseende domen i det ovannämnda målet Dzodzi, punkt 37).
33 Det skall likväl klargöras att, i ett sådant fall, och inom ramen för fördelningen av den dömande funktionen mellan de nationella domstolarna och EG-domstolen, enligt artikel 177, ankommer det enbart på den nationella domstolen att bedöma den exakta betydelsen av hänvisningen till gemenskapsrätten, eftersom EG-domstolens behörighet är begränsad till att granska enbart gemenskapsrättsliga bestämmelser (domar i de ovannämnda målen Dzodzi och Federconsorzi, punkterna 41 och 42 respektive 10). Beaktandet av de gränser som den nationelle lagstiftaren har ställt upp för tillämpningen av gemenskapsrätten på rent interna situationer hör nämligen till den nationella rätten och följaktligen till den medlemsstatens domstolars exklusiva behörighet (domar i de ovannämnda målen Dzodzi och Fournier, punkt 42 respektive 23).
34 Av allt det som anförts ovan följer att den första frågan skall besvaras så, att domstolen med stöd av artikel 177 är behörig att tolka gemenskapsrätten när situationen i fråga inte direkt regleras av denna rätt, men då den nationelle lagstiftaren vid införlivandet av direktivets bestämmelser med den nationella rätten har beslutat att rent interna situationer skall behandlas på samma sätt som de situationer som regleras i direktivet, varför han har anpassat den interna lagstiftningen till gemenskapsrätten.
Den andra frågan
Den andra frågan, punkterna a till d
35 Den nationella domstolen har ställt den andra frågan, punkterna a till d, mot bakgrund av artikel 2 d i direktivet, i vilken fusion genom utbyte av aktier eller andelar definieras. Av dess ordalydelse framgår emellertid att denna fråga i själva verket avser villkoret "att varaktigt samla verksamheterna i de båda bolagen, i finansiellt och ekonomiskt hänseende, i samma enhet", vilket inte finns med i artikel 2 a i direktivet, men som den nederländske lagstiftaren vid införlivandet har tillfört den definition som följer av direktivet. Det framgår av handlingarna i målet vid den nationella domstolen att detta villkor har införts, vilket enligt artikel 11 i direktivet är tillåtet, för att undvika att de skattefördelar som föreskrivs i direktivet ges för transaktioner som har skatteflykt eller skatteundandragande som huvudsyfte. Den andra frågan under punkterna a till d skall således granskas inte enbart mot bakgrund av artikel 2 d i direktivet utan också mot bakgrund av artikel 11, vilken ger medlemsstaterna en behörighetsreserv i bland annat detta fall.
36 Det är lämpligt att inledningsvis erinra om att det av artikel 2 d samt av direktivets allmänna systematik framgår att det gemensamma beskattningssystem som inrättas genom detta, vilket omfattar olika skatteförmåner, skall tillämpas utan åtskillnad på alla fusioner, fissioner, överföringar av tillgångar och utbyten av aktier och andelar oavsett om avsikten är finansiell, ekonomisk eller rent skattemässig.
37 Följaktligen hindrar den omständigheten att det förvärvande bolaget, enligt artikel 2 h i direktivet, inte självt driver verksamhet, eller att en och samma fysiska person, som är den ende aktieägaren i och direktör för de förvärvade bolagen, blir ensam aktieägare i och direktör för det förvärvande bolaget, inte från att anse att transaktionen är ett utbyte av aktier eller andelar på det sätt som avses i artikel 2 d i direktivet. På samma sätt är det inte heller nödvändigt att verksamheterna i de båda bolagen varaktigt samlas, i finansiellt och ekonomiskt hänseende, i samma enhet, för att transaktionen skall kunna anses vara ett utbyte av aktier eller andelar på det sätt som avses i samma artikel.
38 Det finns vidare anledning att påpeka att genom artikel 11.1 a ges medlemsstaterna tillåtelse att underlåta att tillämpa alla eller någon del av bestämmelserna i direktivet, inklusive de skattefördelar som tvisten vid den nationella domstolen avser, eller att återkalla förmånen bland annat om fusionen, fissionen överföringen av tillgångar eller utbytet av aktier eller andelar har skatteflykt eller skatteundandragande som huvudsyfte eller som ett av sina huvudsakliga syften.
39 I artikel 11.1 a preciseras att medlemsstaten inom ramen för denna behörighetsreserv får föreskriva en presumtion för att det föreligger skatteflykt eller undandragande av skatt om "någon av de transaktioner som avses ... inte genomförs av godtagbara kommersiella skäl såsom omstrukturering eller rationalisering av verksamheten i de bolag som berörs av transaktionen".
40 Det framgår således av artikel 2 d och h samt av artikel 11.1 a att medlemsstaterna skall ge de skattefördelar som föreskrivs i direktivet för de utbyten av aktier eller andelar som avses i artikel 2 d, om inte dessa transaktioner har skatteflykt eller skatteundandragande som huvudsyfte eller som ett av sina huvudsyften. I detta avseende kan medlemsstaterna föreskriva att det förhållandet att dessa transaktioner inte har genomförts av godtagbara kommersiella skäl utgör en presumtion för skatteflykt eller skatteundandragande.
41 För att undersöka om den planerade transaktionen har ett sådant syfte, kan de behöriga nationella myndigheterna inte nöja sig med att tillämpa allmänna fastställda kriterier utan skall i varje enskilt fall vidta en övergripande prövning av denna. Enligt fast rättspraxis skall en sådan prövning kunna vara föremål för domstolskontroll (se i detta avseende dom av den 31 mars 1993 i mål C-19/92, Kraus, Rec. 1993, s. I-1663, punkt 40).
42 Denna prövning kan eventuellt innefatta de faktorer som nämnts av den nationella domstolen i den andra frågan under punkterna a till d. Ingen av dessa faktorer kan emellertid i sig anses vara avgörande. En fusion eller en omstrukturering som sker genom ett utbyte av aktier eller andelar och som innebär att ett nytt holdingbolag bildas, som således inte driver någon verksamhet, kan nämligen anses ha genomförts av godtagbara kommersiella skäl. Sådana skäl kan på samma sätt göra det nödvändigt att bolag som redan är en enhet i finansiellt och ekonomiskt hänseende omstruktureras i juridiskt avseende. Det kan inte heller uteslutas att en fusion genom utbyte av aktier eller andelar vars syfte är att skapa en viss struktur för en begränsad tid, och inte på ett varaktigt sätt, även om det kan utgöra ett tecken på skatteflykt eller skatteundandragande, kan ha godtagbara kommersiella skäl.
43 I avsaknad av mer detaljerade gemenskapsrättsliga bestämmelser avseende genomförandet av presumtionen som föreskrivs i artikel 11.1 a, ankommer det på medlemsstaterna att, med iakttagande av proportionalitetsprincipen, avgöra vilka villkor som är nödvändiga för tillämpningen av denna bestämmelse.
44 Att införa en bestämmelse som har en allmän räckvidd genom vilken vissa transaktioner automatiskt undantas från skattefördelen på grundval av sådana kriterier som de som omnämnts i den andra frågan under punkterna a till d, vare sig det verkligen är fråga om skatteflykt eller skatteundandragande eller inte, skulle gå utöver vad som är nödvändigt för att undvika sådan skatteflykt eller sådant skatteundandragande och det skulle skada det syfte som eftersträvas genom direktivet. Detta skulle också vara fallet om en bestämmelse av den typen enbart förenades med en möjlighet för de administrativa myndigheterna att göra undantag efter eget skön.
45 En sådan tolkning står i överensstämmelse med syftena med såväl direktivet som artikel 11 i detta. Enligt första övervägandet i detta är det syfte som eftersträvas genom direktivet att införa skatteregler som är neutrala från konkurrenssynpunkt, för att tillåta företagen att anpassa sig till den gemensamma marknadens behov, öka sin produktivitet och förbättra sin internationella konkurrensförmåga. I samma övervägande föreskrivs också att fusioner, fissioner, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater inte bör hindras av restriktioner, olägenheter eller snedvridningar som särskilt uppstår till följd av skattebestämmelserna i en medlemsstat. Enligt artikel 11 samt det sista övervägandet i direktivet, är det endast då den planerade transaktionen har skatteflykt eller skatteundandragande till syfte som medlemsstaterna får vägra att tillämpa direktivet.
Den andra frågan punkt e
46 Genom sin andra fråga punkt e önskar den nationella domstolen få reda på om en horisontell förlustutjämning i skattehänseende mellan de deltagande bolagen utgör ett godtagbart kommersiellt skäl på det sätt som avses i direktivets artikel 11.
47 Det framgår av ordalydelsen i samt syftena med artikel 11, liksom av direktivets syften, att begreppet godtagbara kommersiella skäl går utöver enbart en strävan efter en rent skattemässig förmån. En fusion som sker genom utbyte av aktier eller andelar och som enbart har till syfte att nå ett sådant mål kan därför inte anses vara ett godtagbart kommersiellt skäl på det sätt som avses i denna artikel.
48 Det finns därför anledning att besvara den andra frågan enligt följande:
a) Enligt artikel 2 d i direktivet krävs det varken att det förvärvande bolaget, enligt artikel 2 h i direktivet, självt driver verksamhet, eller att verksamheterna i båda bolagen varaktigt samlas, i finansiellt och ekonomiskt hänseende, i samma enhet. På samma sätt är det förhållandet att en och samma fysiska person, som var den ende aktieägaren i och direktör för de förvärvade bolagen, blir ende aktieägaren i och direktör för det förvärvande bolaget, inte till hinder för att transaktionen i fråga skall kunna anses vara en fusion genom utbyte av aktier eller andelar.
b) Artikel 11 i direktivet skall tolkas så, att för att undersöka om den planerade transaktionen har skatteflykt eller skatteundandragande som huvudsyfte eller ett av sina huvudsakliga syften skall de behöriga nationella myndigheterna i varje enskilt fall vidta en övergripande prövning av den nämnda transaktionen. En sådan prövning skall kunna vara föremål för domstolskontroll. I enlighet med artikel 11.1 a i direktivet kan medlemsstaterna föreskriva att det förhållandet att den planerade transaktionen inte har genomförts av godtagbara kommersiella skäl utgör en presumtion för skatteflykt eller skatteundandragande. Det ankommer på medlemsstaten att med iakttagande av proportionalitetsprincipen avgöra vilka interna förfaranden som är nödvändiga i detta syfte. Att införa en bestämmelse som har allmän räckvidd genom vilken vissa transaktioner automatiskt undantas från skattefördelen på grundval av sådana kriterier som de som omnämnts i det andra svaret punkt a, vare sig det verkligen är fråga om skatteflykt eller skatteundandragande eller inte, skulle gå utöver vad som är nödvändigt för att undvika sådan skatteflykt eller sådant skatteundandragande och skulle skada det syfte som eftersträvas genom direktivet.
c) Begreppet godtagbara kommersiella skäl i artikel 11 i direktivet skall tolkas så, att detta går utöver en strävan efter en rent skattemässig förmån, såsom en horisontell förlustutjämning.
Beslut om rättegångskostnader
Rättegångskostnader
49 De kostnader som har förorsakats den nederländska och den tyska regeringen samt Europeiska gemenskapernas kommission, som har inkommit med yttranden till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna.
Domslut
På dessa grunder beslutar
DOMSTOLEN
- angående de frågor som genom beslut av den 26 januari 1995 förts vidare av Gerechtshof te Amsterdam - följande dom:
50 Domstolen är med stöd av artikel 177 i EG-fördraget behörig att tolka gemenskapsrätten när situationen i fråga inte direkt regleras av denna rätt, men då den nationelle lagstiftaren vid införlivandet av direktivets bestämmelser med den nationella rätten har beslutat att rent interna situationer skall behandlas på samma sätt som de situationer som regleras i direktivet, varför han har anpassat den interna lagstiftningen till gemenskapsrätten.
51 a) Enligt artikel 2 d i direktivet krävs varken att det förvärvande bolaget, enligt artikel 2 h i direktivet, självt driver verksamhet, eller att verksamheterna i båda bolagen varaktigt samlas, i finansiellt och ekonomiskt hänseende, i samma enhet. På samma sätt är det förhållandet att en och samma fysiska person, som var den ende aktieägaren i och direktör för de förvärvade bolagen, blir ende aktieägaren i och direktör för det förvärvande bolaget, inte till hinder för att transaktionen i fråga skall kunna anses vara en fusion genom utbyte av aktier eller andelar.
b) Artikel 11 i direktivet skall tolkas så, att för att undersöka om den planerade transaktionen har skatteflykt eller skatteundandragande som huvudsyfte eller ett av sina huvudsakliga syften skall de behöriga nationella myndigheterna i varje enskilt fall vidta en övergripande prövning av den nämnda transaktionen. En sådan prövning skall kunna vara föremål för domstolskontroll. I enlighet med artikel 11.1 a i direktivet kan medlemsstaterna föreskriva att det förhållandet att den planerade transaktionen inte har genomförts av godtagbara kommersiella skäl utgör en presumtion för skatteflykt eller skatteundandragande. Det ankommer på medlemsstaten att med iakttagande av proportionalitetsprincipen avgöra vilka interna förfaranden som är nödvändiga i detta syfte. Att införa en bestämmelse som har allmän räckvidd genom vilken vissa transaktioner automatiskt undantas från skattefördelen på grundval av sådana kriterier som de som omnämnts i det andra svaret punkt a, vare sig det verkligen är fråga om skatteflykt eller skatteundandragande eller inte, skulle gå utöver vad som är nödvändigt för att undvika sådan skatteflykt eller sådant skatteundandragande och skulle skada det syfte som eftersträvas genom direktiv 90/434.
d) Begreppet godtagbara kommersiella skäl i artikel 11 i direktiv 90/434 skall tolkas så, att detta går utöver en strävan efter en rent skattemässig förmån, såsom en horisontell förlustutjämning.
Full & Egal Universal Law Academy