Περίληψη
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Λέξεις κλειδιά
Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - Φόροι κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας - Οικονομικές δραστηριότητες κατά την έννοια του άρθρου 4 της έκτης οδηγίας - Απλή απόκτηση και κατοχή ομολογιών καθώς και λήψη του σχετικού εισοδήματος - Αποκλείεται
(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 4 § 2)
Περίληψη
Το άρθρο 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η απλή κτήση κυριότητας και η απλή κατοχή ομολογιών, που δεν χρησιμεύουν για κάποια άλλη επιχειρηματική δραστηριότητα, καθώς και η σχετική είσπραξη εσόδων δεν πρέπει να θεωρούνται ως οικονομικές δραστηριότητες προσδίδουσες σ' αυτόν που προβαίνει στις πράξεις αυτές την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο.
Πράγματι, η δραστηριότητα ενός κατόχου ομολογιών πρέπει να οριστεί ως μια μορφή τοποθετήσεως κεφαλαίων, εντασσόμενη στην απλή διαχείριση περιουσίας και, αν η δραστηριότητα αυτή δημιουργεί εισόδημα υπό τη μορφή τόκων, οι τόκοι αυτοί προέρχονται από την απλή κατοχή των ομολογιών και δεν μπορούν να θεωρηθούν ως η αντιπαροχή για κάποια οικονομική πράξη ή δραστηριότητα αυτού που τους εισπράττει.
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-80/95,
που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Hoge Raad der Nederlanden προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ
Harnas & Helm CV
και
Staatssecretaris van Financiλn,
η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία των άρθρων 4, παράγραφος 2, 13, μέρος Β, στοιχείο δδ, σημείο 5, και 17, παράγραφος 3, στοιχείο γγ, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49),
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ
(έκτο τμήμα),
συγκείμενο από τους G. F. Mancini, πρόεδρο τμήματος (εισηγητή), Κ. Ν. Κακούρη, P. J. G. Kapteyn, G. Hirsch και H. Ragnemalm, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: N. Fennelly
γραμματέας: H. A. Rόhl, κύριος υπάλληλος διοικήσεως,
λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
- η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον A. Bos, νομικό σύμβουλο στο Υπουργείο Εξωτερικών,
- η Γαλλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τη C. de Salins, υποδιευθύντρια στη διεύθυνση νομικών υποθέσεων του Υπουργείου Εξωτερικών, και τον G. Mignot, γραμματέα εξωτερικών υποθέσεων στην ίδια διεύθυνση,
- η Επιτροπή των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον B. J. Drijber, μέλος της Νομικής Υπηρεσίας,
έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,
αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις της Ολλανδικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπούμενης από τον M. A. Fierstra, βοηθό νομικό σύμβουλο στο Υπουργείο Εξωτερικών, της Γαλλικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπούμενης από τον G. Mignot, και της Επιτροπής, εκπροσωπούμενης από τον Β. J. Drijber, κατά τη συνεδρίαση της 1ης Οκτωβρίου 1996,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 7ης Νοεμβρίου 1996,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1 Με απόφαση της 15ης Μαρτίου 1995, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 17 Μαρτίου 1995, το Hoge Raad der Nederlanden υπέβαλε, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ, ορισμένα προδικαστικά ερωτήματα σχετικά με την ερμηνεία των άρθρων 4, παράγραφος 2, 13, μέρος Β, στοιχείο δδ, σημείο 5, και 17, παράγραφος 3, στοιχείο γγ, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία), ζητώντας να διασαφηνιστούν οι έννοιες της οικονομικής δραστηριότητας και του δικαιώματος εκπτώσεως, κατά την έννοια της εν λόγω οδηγίας.
2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της ετερόρρυθμης εταιρίας Harnas & Helm (στο εξής: Harnas) και του Ολλανδού Υπουργού Οικονομικών, σχετικά με διορθωτική πράξη βεβαιώσεως φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ), με αποδέκτη τη Harnas.
3 Σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας:
«1. Θεωρείται ως υποκείμενος στον φόρο οποιοσδήποτε ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού των αποτελεσμάτων της δραστηριότητας αυτής.
2. Οικονομικές δραστηριότητες, κατά την έννοια της παραγράφου 1, είναι όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες (...). Ως οικονομική δραστηριότης θεωρείται επίσης η εκμετάλλευση ενσωμάτου ή α$λου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος.»
4 Σύμφωνα με το άρθρο 13, μέρος Β, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν ΦΠΑ ορισμένες δραστηριότητες, όπως, μεταξύ άλλων:
«δ) τις ακόλουθες πράξεις:
1. τη χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων καθώς και τη διαχείριση πιστώσεων ενεργούμενη από εκείνον ο οποίος τις εχορήγησε·
(...)
5. τις εργασίες, περιλαμβανομένης και της διαπραγματεύσεως, αλλ' εξαιρέσει της φυλάξεως και της διαχειρίσεως, οι οποίες αφορούν μετοχές και μερίδια εταιριών ή ενώσεων, ομολογίες και λοιπούς τίτλους, εξαιρέσει:
- τίτλων αντιπροσωπευόντων εμπορεύματα (...).»
5 Δυνάμει του άρθρου 17, παράγραφος 3, στοιχείο γγ, της έκτης οδηγίας, τα κράτη μέλη χορηγούν σε κάθε υποκείμενο στον φόρο έκπτωση ή επιστροφή του ΦΠΑ εφόσον τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των πράξεών του που απαλλάσσονται σύμφωνα με το άρθρο 13, μέρος Β, στοιχεία αα και δδ, σημεία 1 έως 5, όταν ο λήπτης είναι εγκατεστημένος εκτός της Κοινότητας ή όταν οι πράξεις αυτές συνδέονται άμεσα με αγαθά προοριζόμενα να εξαχθούν σε χώρα εκτός της Κοινότητας.
6 Από τη δικογραφία προκύπτει ότι η έχουσα την έδρα της στο Άμστερνταμ εταιρία Harnas κατείχε, τουλάχιστον κατά την περίοδο από 1ης Ιανουαρίου 1987 μέχρι και την 1η Μαρτίου 1991, μετοχές και ομολογίες που είχαν εκδοθεί από οργανισμούς και επιχειρήσεις εγκατεστημένους στις Ηνωμένες Πολιτείες της Αμερικής και στον Καναδά. Η Harnas ελάμβανε, καθ' όλη την περίοδο αναφοράς, για τους τίτλους αυτούς, μερίσματα ή τόκους.
7 Το 1984 η Harnas χορήγησε στην εταιρία All American Metals δάνειο, το οποίο έληξε στις 16 Απριλίου 1987. Την 1η Ιoυλίου 1992 χορήγησε δάνειο σε μια άλλη εταιρία, την Opticast International Corporation. Στη φορολογική της δήλωση, η Harnas εξέπεσε τον ΦΠΑ που είχε χρεωθεί για τις πράξεις αυτές.
8 Ο οικείος έφορος, κρίνοντας ότι η Harnas δεν μπορούσε να θεωρείται, ύστερα από τις 17 Απριλίου 1987, επιχειρηματίας κατά την έννοια του άρθρου 7 του Wet op de omzetbelasting 1968 (ολλανδικού νόμου περί ΦΠΑ), εξέδωσε διορθωτική πράξη βεβαιώσεως φόρου για την ανάκτηση του ποσού του ΦΠΑ που η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης είχε εκπέσει κατά την περίοδο μεταξύ 17ης Απριλίου 1987 και 1ης Μαρτίου 1991 συμπεριλαμβανομένης, δηλαδή 124 517 ολλανδικά φιορίνια (HFL).
9 Το Gerechtshof te Amsterdam απέρριψε την προσφυγή της Harnas κατά της πράξεως αυτής για τον λόγο ότι, κατά την περίοδο που αφορούσε η διορθωτική πράξη, η εν λόγω εταιρία δεν ασκούσε οικονομικές δραστηριότητες, κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, οπότε δεν μπορούσε να χαρακτηριστεί ως υποκείμενη στον φόρο, κατά την έννοια της παραγράφου 1 της ίδιας διατάξεως. Το Gerechtshof αποφάνθηκε ότι ούτε η απόκτηση ομολογιών αποτελεί χορήγηση πιστώσεων, κατά την έννοια της έκτης οδηγίας. Μολονότι αναγνώρισε ότι η έκδοση ομολογιακού δανείου σκοπούσε στην κάλυψη των ταμειακών αναγκών του οφειλέτη, το εν λόγω δικαστήριο έκρινε ότι τούτο δημιουργούσε τίτλο συνοδευόμενο από δικαιώματα ικανά να προκαλέσουν το ενδιαφέρον των χρηματοπιστωτικών αγορών.
10 Κατά της αποφάσεως αυτής, η Harnas άσκησε αναίρεση ενώπιον του Hoge Raad το οποίο αποφάσισε να αναστείλει τη σχετική διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Πρέπει η απλή κτήση κυριότητας και η κατοχή ομολογιών - ενοχικών αξιώσεων ενσωματωμένων σε μεταβιβάσιμους τίτλους - που δεν μπορούν να χρησιμοποιηθούν για καμία άλλη επιχειρηματική δραστηριότητα και ο προσπορισμός εσόδων απ' αυτές να θεωρηθούν ως οικονομικές δραστηριότητες κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας;
2) Πρέπει τότε, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, οι δραστηριότητες αυτές να χαρακτηρισθούν ως πράξεις, κατά την έννοια του άρθρου 13, μέρος Β, στοιχείο δδ, σημείο 1 ή 5, της έκτης οδηγίας, οι οποίες, εφόσον αφορούν ομολογίες που έχουν εκδοθεί από οργανισμό εγκατεστημένο εκτός της Κοινότητας, παρέχουν σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 3, στην αρχή, και στοιχείο γγ της έκτης οδηγίας δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου που έχει προκαταβληθεί επί της κατοχής και διαχειρίσεως των ομολογιών;
3) Μπορεί τότε, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο δεύτερο ερώτημα, και οσάκις ο υποκείμενος στον φόρο ασκεί τις μνημονευόμενες στα προηγούμενα ερωτήματα δραστηριότητες και κατέχει, εξάλλου, μετοχές οι οποίες, ενόψει της αποφάσεως του Δικαστηρίου της 22ας Ιουνίου 1993, C-333/91, Sofitam (1), δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του φόρου κύκλου εργασιών, ο προκαταβληθείς φόρος που καταλογίστηκε σ' αυτόν τον υποκείμενο στον φόρο να εκπέσει πλήρως ή αποκλείεται από την έκπτωση ο προκαταβληθείς φόρος που αφορά την κατοχή μετοχών;
4) Σε περίπτωση που στο προηγούμενο ερώτημα δοθεί απάντηση κατά την έννοια αυτή, βάσει ποίου κριτηρίου πρέπει τότε να υπολογισθεί το ποσό που αποκλείεται από την έκπτωση;»
Όσον αφορά το πρώτο ερώτημα
11 Με το πρώτο του ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ' ουσία να μάθει αν το άρθρο 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η απλή κτήση κυριότητας και η απλή κατοχή ομολογιών, που δεν χρησιμεύουν για την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας, καθώς και η εξ αυτών άντληση εσόδων δεν μπορούν να θεωρηθούν ως οικονομικές δραστηριότητες προσδίδουσες στον προβαίνοντα στις πράξεις αυτές την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο.
12 Πρέπει, κατ' αρχάς, να επισημανθεί ότι, σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, η έννοια της οικονομικής δραστηριότητας περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, την εκμετάλλευση ενσωμάτου ή α$λου αγαθού προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.
13 Πρέπει, στη συνέχεια, να υπομνησθεί ότι, όπως το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως διαπιστώσει (βλ. απόφαση της 4ης Δεκεμβρίου 1990, C-186/89, Van Tiem, Συλλογή 1990, σ. Ι-4363, σκέψη 17), το άρθρο 4 της έκτης οδηγίας δημιουργεί εξαιρετικά ευρύ πεδίο εφαρμογής στον φόρο προστιθεμένης αξίας περιλαμβάνοντας όλες τις φάσεις της παραγωγής, της διανομής και της παροχής υπηρεσιών.
14 Εξάλλου, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η έννοια της «εκμεταλλεύσεως», σύμφωνα με το νόημα του άρθρου 4, παράγραφος 2, αναφέρεται, σύμφωνα με τις απαιτήσεις της αρχής της ουδετερότητας του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας, σε όλες τις πράξεις, ανεξαρτήτως της νομικής τους μορφής, που σκοπούν στην άντληση από το συγκεκριμένο αγαθό εισοδημάτων διαρκούς χαρακτήρα (προπαρατεθείσα απόφαση Van Tiem, σκέψη 18).
15 Πάντως, το Δικαστήριο έχει επίσης διασαφηνίσει ότι η απλή απόκτηση και η απλή κατοχή εταιρικών μεριδίων δεν πρέπει να θεωρείται ως οικονομική δραστηριότητα παρέχουσα σ' αυτόν που προβαίνει στις σχετικές πράξεις την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο (απόφαση της 20ής Ιουνίου 1991, C-60/90, Polysar Investments Netherlands, Συλλογή 1991, σ. Ι-3111, σκέψη 13). Η απλή οικονομική συμμετοχή σε άλλες επιχειρήσεις δεν αποτελεί εκμετάλλευση αγαθού σκοπούσα στη δημιουργία εσόδων μόνιμου χαρακτήρα και τούτο για τον λόγο ότι το ενδεχόμενο μέρισμα, καρπός της συμμετοχής αυτής, προκύπτει από την απλή κυριότητα του αγαθού (βλ., επίσης, υπό την έννοια αυτή, την προαναφερθείσα απόφαση στην υπόθεση C-333/91, Sofitam, σκέψη 12).
16 Είναι, βεβαίως, δυνατό οι μνημονευόμενες στο άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο δδ, σημείο 5, της έκτης οδηγίας πράξεις να εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ όταν συντελούνται στο πλαίσιο εμπορικής δραστηριότητας διαπραγματεύσεως τίτλων για την πραγματοποίηση άμεσης ή έμμεσης αναμίξεως στη διαχείριση των εταιριών όπου πραγματοποιείται η συμμετοχή ή όταν αποτελούν την άμεση, διαρκή και αναγκαία συνέχεια της φορολογητέας δραστηριότητας (βλ. την προπαρατεθείσα απόφαση Polysar Investments Netherlands, σκέψη 14, καθώς και τις αποφάσεις της 20ής Ιουνίου 1996, C-155/94, Wellcome Trust, Συλλογή 1996, σ. Ι-3013, σκέψη 35, και της 11ης Ιουλίου 1996, C-306/94, Rιgie dauphinoise, Συλλογή 1996, σ. Ι-3695, σκέψη 18).
17 Ωστόσο, η Γαλλική Κυβέρνηση υποστήριξε ότι πρέπει να γίνει διάκριση μεταξύ αφενός των δραστηριοτήτων αποκτήσεως και κατοχής μετοχών, που αποτελούσαν το αντικείμενο της προπαρατεθείσας αποφάσεως Polysar Investments Netherlands, και αφετέρου αυτών της αποκτήσεως και της κατοχής ομολογιών, περί των οποίων πρόκειται στην υπόθεση της κύριας δίκης.
18 Συναφώς, πρέπει να επισημανθεί ότι, όπως έχει τονίσει και η Ολλανδική Κυβέρνηση, η δραστηριότητα ενός κατόχου ομολογιών θα μπορούσε να προσδιοριστεί ως μια μορφή τοποθετήσεως που είναι ομοίας περίπου φύσεως με αυτήν της απλής διαχειρίσεως περιουσίας. Το αντλούμενο από ομολογίες εισόδημα απορρέει από την απλή κατοχή τους και παρέχει δικαίωμα για καταβολές τόκων. Υπό τις συνθήκες αυτές, οι κατ' αυτόν τον τρόπο εισπραττόμενοι τόκοι δεν μπορούν να θεωρηθούν ως η αντιπαροχή για μια πράξη ή οικονομική δραστηριότητα που έχει πραγματοποιηθεί από τον κάτοχο ομολογιών, δεδομένου ότι οι τόκοι αυτοί απορρέουν από την απλή κυριότητα των ομολογιών αυτών.
19 Κατά συνέπεια, ουδείς λόγος συντρέχει ώστε η κατοχή ομολογιών να τυγχάνει διαφορετικής μεταχειρίσεως απ' ό,τι η κατοχή μετοχών. Γι' αυτόν ακριβώς τον λόγο, το σημείο 5 του άρθρου 13, μέρος Β, στοιχείο δδ, μνημονεύει τόσο τις μετοχές όσο και τις ομολογίες ως τυγχάνουσες απαλλαγής.
20 Κατά συνέπεια, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η απλή κτήση κυριότητας και η απλή κατοχή ομολογιών, που δεν χρησιμεύουν για κάποια άλλη επιχειρηματική δραστηριότητα, καθώς και η είσπραξη των εξ αυτών απορρεόντων εσόδων δεν πρέπει να θεωρούνται ως οικονομικές δραστηριότητες παρέχουσες σ' αυτόν που προβαίνει στις πράξεις αυτές την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο.
21 Ενόψει της απαντήσεως που δόθηκε στο πρώτο ερώτημα, τα λοιπά προδικαστικά ερωτήματα έχουν καταστεί άνευ αντικειμένου.
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί των δικαστικών εξόδων
22 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Ολλανδική και η Γαλλική Κυβέρνηση καθώς και η Επιτροπή των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ
(έκτο τμήμα),
κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε, με απόφαση της 15ης Μαρτίου 1995, το Hoge Raad der Nederlanden, αποφαίνεται:
Το άρθρο 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η απλή κτήση κυριότητας και η απλή κατοχή ομολογιών, που δεν χρησιμεύουν για κάποια άλλη επιχειρηματική δραστηριότητα, καθώς και η είσπραξη των εξ αυτών απορρεόντων εσόδων δεν πρέπει να θεωρούνται ως οικονομικές δραστηριότητες παρέχουσες σ' αυτόν που προβαίνει στις πράξεις αυτές την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο.
(1) - Συλλογή 1993, σ. Ι-3513.
Full & Egal Universal Law Academy