Περίληψη
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Λέξεις κλειδιά
1. Προδικαστικά ερωτήματα * Αρμοδιότητα του Δικαστηρίου * 'Ορια * Πλασματική διαφορά ή αίτηση ερμηνείας διατάξεων του κοινοτικού δικαίου που προδήλως δεν έχουν εφαρμογή στη διαφορά της κύριας δίκης
(Συνθήκη ΕΚ, άρθρο 177)
2. Φορολογικές διατάξεις * Εναρμόνιση των νομοθεσιών * Φόροι κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας * 'Εκπτωση του προκαταβληθέντος φόρου * Υποχρεώσεις του υποκειμένου στον φόρο * Κατοχή τιμολογίου * Τιμολόγιο * 'Εννοια * Δυνατότητα των κρατών μελών να δέχονται ως τιμολόγιο άλλα έγγραφα εκτός από το πρωτότυπο του τιμολογίου
(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρα 18 PAR 1, στοιχ. α',και 22 PAR 3)
Περίληψη
1. Εφόσον τα προδικαστικά ερωτήματα αφορούν την ερμηνεία διατάξεως του κοινοτικού δικαίου, το Δικαστήριο αποφαίνεται χωρίς να χρειάζεται, κατ' αρχήν, να εξετάζει κάτω από ποιες συνθήκες τα εθνικά δικαστήρια οδηγήθηκαν να του υποβάλουν τα ερωτήματα και προτίθενται να εφαρμόσουν τη διάταξη του κοινοτικού δικαίου που του ζήτησαν να ερμηνεύσει.
Τα πράγματα θα είχαν άλλως μόνο στην περίπτωση που είτε προκύπτει καταστρατήγηση της διαδικασίας του άρθρου 177 της Συνθήκης και, στην πραγματικότητα, σκοπείται να οδηγηθεί το Δικαστήριο να αποφανθεί μέσω μιας κατασκευασμένης διαφοράς είτε είναι πρόδηλον ότι η διάταξη του κοινοτικού δικαίου που υποβλήθηκε προς ερμηνεία στο Δικαστήριο δεν μπορεί να έχει εφαρμογή.
2. Τα άρθρα 18, παράγραφος 1, στοιχείο α', και 22, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας 77/388 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, επιτρέπουν, όσον αφορά το δικαίωμα του υποκειμένου στον φόρο προστιθεμένης αξίας να προβεί σε έκπτωση του προκαταβληθέντος φόρου, στα κράτη μέλη, στα οποία αναγνωρίζεται η εξουσία να καθορίζουν τους κανόνες σχετικά με τον έλεγχο της ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση και ειδικά τον τρόπο κατά τον οποίο ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να δικαιολογεί το δικαίωμα αυτό, να θεωρούν ως "τιμολόγιο" όχι μόνον το πρωτότυπο, αλλά και κάθε άλλο επέχον θέση τιμολογίου έγγραφο το οποίο πληροί τα καθορισθέντα από τα κράτη μέλη κριτήρια, και τους παρέχουν την εξουσία να απαιτούν την προσκόμιση του πρωτοτύπου του τιμολογίου προς δικαιολόγηση του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου, καθώς και την εξουσία να δέχονται, όταν ο υποκείμενος στον φόρο δεν κατέχει πλέον το πρωτότυπο του τιμολογίου, άλλα στοιχεία αποδεικνύοντα ότι πράγματι έλαβε χώρα η συναλλαγή που αποτελεί το αντικείμενο της αιτήσεως εκπτώσεως του φόρου.
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-85/95,
που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Bundesfinanzhof προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ
John Reisdorf
και
Finanzamt Koeln-West,
η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 18, παράγραφος 1, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49),
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),
συγκείμενο από τους J. C. Moitinho de Almeida (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, C. Gulmann, D. A. O. Edward, J.-P. Puissochet και P. Jann, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: N. Fennelly
γραμματέας: H. A. Ruehl, κύριος υπάλληλος διοικήσεως,
λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
* ο J. Reisdorf, εκπροσωπούμενος από τον Hans-Peter Taplick, δικηγόρο ειδικευμένο στο φορολογικό δίκαιο,
* η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους Ernst Roeder, Ministerialrat στο Ομοσπονδιακό Υπουργείο Οικονομίας, και Bernd Kloke, Oberregierungsrat στο ίδιο υπουργείο,
* η Ελληνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον Βασίλειο Κοντόλαιμο, πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, και τη Δήμητρα Τσαγκαράκη, σύμβουλο του αναπληρωτή Υπουργού Εξωτερικών,
* η Γαλλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις Catherine de Salins, υποδιευθύντρια στη διεύθυνση νομικών υποθέσεων του Υπουργείου Εξωτερικών, και Anne de Bourgoing, charge de mission στην ίδια διεύθυνση,
* η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από τον Stephen Braviner του Treasury Solicitor' s Department, επικουρούμενο από τη Sarah Lee, barrister,
* η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον Juergen Grunwald, νομικό σύμβουλο,
έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,
αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις του J. Reisdorf, εκπροσωπουμένου από τον Rainer Olschewski, δικηγόρο Κολωνίας, της Γερμανικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπουμένης απόον Ernst Roeder, της Ελληνικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπουμένης από τον Βασίλειο Κοντόλαιμο, της Γαλλικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπουμένης από τον Frederic Pascal, αποσπασμένο από κεντρικές διοικητικές υπηρεσίες στη διεύθυνση νομικών υποθέσεων του Υπουργείου Εξωτερικών, και της Επιτροπής,κπροσωπουμένης από τον Juergen Grunwald, κατά τη συνεδρίαση της 20ής Ιουνίου 1996,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 11ης Ιουλίου 1996,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1 Με διάταξη της 12ης Οκτωβρίου 1994, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 20 Μαρτίου 1995, το Bundesfinanzhof υπέβαλε, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ, τρία προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 18, παράγραφος 1, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του J. Reisdorf και του Finanzamt Koeln-West (στο εξής: Finanzamt), ως προς τη δυνατότητα απαλλαγής του J. Reisdorf από την υποχρέωση προσκομίσεως του πρωτοτύπου των τιμολογίων σχετικά με τα ποσά του φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) για τα οποία ζητεί έκπτωση από τον φόρο.
3 Το άρθρο 17, παράγραφος 1, και παράγραφος 2, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας, το οποίο διέπει το δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου, ορίζει:
"1. Το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά τον χρόνο, κατά τον οποίον ο εκπεστέος φόρος γίνεται απαιτητός.
2. Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίον είναι υπόχρεος:
α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για αγαθά, που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο."
4 Το άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο α', και παράγραφος 3, της οδηγίας προσθέτει:
"1. Για να έχει την δυνατότητα ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει :
α) για την αναφερομένη στο άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο α', έκπτωση, να κατέχει τιμολόγιο, το οποίο έχει εκδοθεί κατά το άρθρο 22, παράγραφος 3
(...)
3. Τα κράτη μέλη καθορίζουν τους όρους και λεπτομέρειες, βάσει των οποίων παρέχεται το δικαίωμα στον υποκείμενο στον φόρο να ενεργεί έκπτωση, την οποία δεν ενήργησε σύμφωνα με τις παραγράφους 1 και 2."
5 Τέλος, το άρθρο 22, παράγραφοι 2, 3 και 8, της οδηγίας ορίζει:
"2. Κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να τηρεί επαρκώς λεπτομερή λογιστικήν, ώστε να καθίσταται δυνατή η εφαρμογή του φόρου προστιθεμένης αξίας και ο έλεγχος της εφαρμογής αυτής από την φορολογική αρχή.
3. α) Κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να εκδίδει τιμολόγιο ή έγγραφο που επέχει θέση τιμολογίου, για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, τις οποίες πραγματοποιεί προς άλλον υποκείμενο στον φόρο, να τηρεί δε αντίγραφο κάθε εκδοθέντος εγγράφου.
Επίσης κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να εκδίδει τιμολόγιο για τις προκαταβολές που καταβάλλονται σε αυτόν από άλλον υποκείμενο στον φόρο προ της πραγματοποιήσεως της παραδόσεως ή προ της περατώσεως της παροχής υπηρεσιών.
β) Στο τιμολόγιο πρέπει να αναγράφεται χωριστά η τιμή άνευ φόρου και ο αντιστοιχών φόρος για κάθε διαφορετικό συντελεστή καθώς και, κατά περίπτωση, η φορολογική απαλλαγή.
γ) Τα κράτη μέλη καθορίζουν τα κριτήρια, σύμφωνα με τα οποία ένα έγγραφο δύναται να θεωρηθεί ότι επέχει θέση τιμολογίου.
(...)
8. Με την επιφύλαξη των διατάξεων, οι οποίες θα θεσπισθούν δυνάμει του άρθρου 17 παράγραφος 4, τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να ορίζουν και άλλες υποχρεώσεις, που κρίνουν αναγκαίες για την εξασφάλιση επακριβούς εισπράξεως του φόρου και για την αποτροπή καταστρατηγήσεων."
6 Από τη δικογραφία προκύπτει ότι, το 1988, ο J. Reisdorf διαμόρφωσε, σε κτίριο που του ανήκε, επαγγελματικούς χώρους τους οποίους εκμίσθωσε, από τον Νοέμβριο του 1988, σε εκμεταλλευόμενο υπεραγορά. Παραιτηθείς της απαλλαγής από τον ΦΠΑ που προβλέπεται στο άρθρο 4, παράγραφος 12, στοιχείο a, του Umsatzsteuergesetz (γερμανικού νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών, στο εξής:UStG), ζήτησε την έκπτωση των ποσών που αντιστοιχούν στον προκαταβληθέντα φόρο για τη διαμόρφωση των ανωτέρω επαγγελματικών χώρων.
7 Κατά τη διάρκεια ειδικού ελέγχου σχετικά με τον ΦΠΑ, στον οποίο προέβη το Finanzamt, ζητήθηκε από τον J. Reisdorf να προσκομίσει το πρωτότυπο των τιμολογίων σχετικά με τα ποσά για τα οποία ζήτησε έκπτωση του φόρου.
8 Πρέπει να σημειωθεί ότι το άρθρο 15, παράγραφος 1, σημείο 1, του UStG ορίζει ότι ο επιχειρηματίας δύναται, υπό ορισμένες άλλες προϋποθέσεις οι οποίες δεν ασκούν επιρροή εν προκειμένω, να προβεί στην έκπτωση, λόγω προκαταβολής φόρου, του ειδικώς αναγραφομένου σε τιμολόγια υπό την έννοια του άρθρου 14 του UStG φόρου σχετικά με τις παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών που έγιναν προς την επιχείρησή του από άλλους επιχειρηματίες. Το άρθρο 14, παράγραφος 4, του UStG διευκρινίζει ότι ως τιμολόγιο νοείται κάθε έγγραφο με το οποίο ο επιχειρηματίας ή τρίτος που ενεργεί επ' ονόματί του χρεώνει τον αποδέκτη αγαθών ή υπηρεσιών για την παράδοση των αγαθών ή την παροχή των υπηρεσιών, ανεξαρτήτως του πώς χαρακτηρίζεται το έγγραφο αυτό στις εμπορικές συναλλαγές.
9 Ο J. Reisdorf παρουσίασε διάφορα τιμολόγια, ιδίως δε ενδιάμεσα τιμολόγια του εργολάβου, σε αντίγραφα, αλλά δεν προσκόμισε τα πρωτότυπα. Κατά συνέπεια, το Finanzamt μείωσε το ύψος του προκαταβληθέντος φόρου.
10 Κατόπιν ανεπιτυχούς διοικητικής ενστάσεως κατά της μειώσεως αυτής, ο J. Reisdorf άσκησε προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht, το οποίο την απέρριψε. Το δικαστήριο αυτό θεώρησε στην ουσία ότι ο J. Reisdorf δεν απέδειξε, παρ' όλον ότι κλήθηκε προς τούτο, ότι είχαν πληρωθεί οι κατ' άρθρο 15, παράγραφος 1, σημείο 1, του UStG προϋποθέσεις του δικαιώματος προς έκπτωση του οφειλομένου ή καταβληθέντος κατά το προηγούμενο στάδιο του εμπορίου φόρου, καθόσον ο J. Reisdorf δεν προσκόμισε το πρωτότυπο των τιμολογίων, το οποίο υφίστατο και το οποίο, κατά τον J. Reisdorf, μπορούσε να αποκτηθεί.
11 Στηριζόμενο στα άρθρα 14 και 15 του UStG, το Finanzgericht εκτίμησε ότι μόνον το πρωτότυπο του τιμολογίου, που καταρτίζεται και παραδίδεται ή αποστέλλεται στον αγοραστή για την εξόφληση του λογαριασμού προς τον δικαιούχο, μπορεί να θεωρηθεί ικανό προς απόδειξη του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου. Υπογράμμισε ότι το πρωτότυπο του τιμολογίου διακρίνεται από το ότι είναι μοναδικό υπό την έννοια ότι είναι αναγνωρίσιμο και δεν μπορεί να επέλθει σύγχυση μεταξύ αυτού και άλλων αντιτύπων, διπλοτύπων ή αντιγράφων. Κατά το Finanzgericht, είναι απαραίτητο να προσκομίζεται το πρωτότυπο του τιμολογίου, εκτός αν αυτό έχει απολεσθεί ή δεν είναι δυνατόν να αποκτηθεί εντός ορισμένης προθεσμίας. Στην περίπτωση αυτή, η απαιτούμενη απόδειξη μπορεί να προσκομιστεί κατ' άλλον τρόπον, με τη βοήθεια όλων των αποδεικτικών μέσων που είναι αποδεκτά από το εθνικό δίκαιο, περιλαμβανομένων του αντιγράφου των τιμολογίων και αναλόγων εγγράφων. 'Ομως, εν προκειμένω, ο J. Reisdorf δεν επικαλέστηκε την απώλεια των πρωτοτύπων τιμολογίων. Συνεπώς, κατά το Finanzgericht, οφείλει να υποστεί τις δυσμενείς νομικές συνέπειες, εφόσον σ' αυτόν απέκειτο να αποδείξει το δικαίωμά του προς έκπτωση του φόρου.
12 Ο J. Reisdorf υπέβαλε ενώπιον του Bundesfinanzhof αίτηση αναθεωρήσεως "Revision" της αποφάσεως αυτής, στηριζομένη σε παράβαση των άρθρων 14 και 15 του UStG.
13 Στη διάταξη περί παραπομπής, το Bundesfinanzhof διαπιστώνει, αφενός, ότι το εθνικό δίκαιο δεν ρυθμίζει το ζήτημα της αποδείξεως του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου και, αφετέρου, ότι το άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας προβλέπει ότι ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει, για να μπορέσει να προβεί στην έκπτωση του φόρου τον οποίο οφείλει, "να κατέχει τιμολόγιο, το οποίο έχει εκδοθεί κατά το άρθρο 22, παράγραφος 3". Διερωτηθέν σχετικά με το τι νοείται ως "τιμολόγιο" υπό την έννοια του άρθρου 18, παράγραφος 1, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας, το Bundesfinanzhof αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
"1) Αποτελεί τιμολόγιο υπό την έννοια του άρθρου 18, παράγραφος 1, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ μόνον το πρωτότυπο, δηλαδή η αρχικώς συνταγείσα πράξη για τη χρέωση, ή πρέπει να νοούνται ως τιμολόγιο υπό την έννοια του άρθρου αυτού επίσης τα αντίγραφα, τα διπλότυπα και οι φωτοτυπίες;
2) Σημαίνει ο όρος 'κατέχει' υπό την έννοια του άρθρου 18, παράγραφος 1, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ ότι ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει ανά πάσα στιγμή να είναι σε θέση να προσκομίσει το τιμολόγιο στις φορολογικές αρχές;
3) Απορρέει από το άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ ότι το δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου δεν μπορεί να ασκηθεί όταν ο υποκείμενος στον φόρο δεν 'κατέχει' πλέον το τιμολόγιο;"
Επί του παραδεκτού
14 Ο J. Reisdorf θεωρεί ότι, εν προκειμένω, η διαφορά συνίσταται στον ορισμό της εννοίας "τιμολόγιο" που παρέχει δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου. Κατ' αυτόν, το άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο γ', της έκτης οδηγίας παρέχει στα κράτη μέλη την εξουσία καθορισμού των κριτηρίων σύμφωνα με τα οποία μπορεί να θεωρηθεί ότι ένα έγγραφο επέχει θέση τιμολογίου. Επομένως, εφόσον το Bundesfinanzhof θεωρεί ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας δεν εκπλήρωσε, ή εκπλήρωσε αφήνοντας κενά, την κατ' άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο γ', της οδηγίας υποχρέωσή της να θεσπίσει σχετική ρύθμιση, στο Bundesfinanzhof απόκειται να καλύψει το κενό αυτό, αλλά όχι να ζητήσει την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως από το Δικαστήριο.
15 Ο ισχυρισμός αυτός πρέπει να απορριφθεί. Πράγματι, από το κείμενο της διατάξεως περί παραπομπής προκύπτει ότι το εθνικό δικαστήριο σκοπεί να λάβει από το Δικαστήριο μια ερμηνεία του άρθρου 18, παράγραφος 1, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας. Εφόσον τα προδικαστικά ερωτήματα αφορούν την ερμηνεία διατάξεως του κοινοτικού δικαίου, το Δικαστήριο αποφαίνεται χωρίς να χρειάζεται, κατ' αρχήν, να εξετάζει κάτω από ποιες συνθήκες τα εθνικά δικαστήρια οδηγήθηκαν να του υποβάλουν τα ερωτήματα και προτίθενται να εφαρμόσουν τη διάταξη του κοινοτικού δικαίου που του ζήτησαν να ερμηνεύσει (βλ., υπό την έννοια αυτή, τις αποφάσεις της 16ης Ιουλίου 1992, C-67/91, Asociacion Espanola de Banca Privada κ.λπ., Συλλογή 1992, σ. Ι-4785, σκέψεις 25 και 26, και της 6ης Ιουλίου 1995, C-62/93, ΒΡ Σουπεργκάζ, Συλλογή 1995, σ. Ι-1883, σκέψη 10).
16 Τα πράγματα θα είχαν άλλως μόνο στις περιπτώσεις όπου είτε προκύπτει καταστρατήγηση της διαδικασίας του άρθρου 177 της Συνθήκης και, στην πραγματικότητα, σκοπείται να οδηγηθεί το Δικαστήριο να αποφανθεί μέσω μιας κατασκευασμένης διαφοράς είτε είναι πρόδηλον ότι η διάταξη του κοινοτικού δικαίου που υποβλήθηκε προς ερμηνεία στο Δικαστήριο δεν μπορεί να έχει εφαρμογή (βλ., υπό την έννοια αυτή, τις προαναφερθείσες αποφάσεις Asociacion Espanola de Banca Privada κ.λπ., σκέψη 26, και ΒΡ Σουπεργκάζ, σκέψη 10). 'Ομως, στην προκειμένη περίπτωση δεν συμβαίνει κάτι τέτοιο.
17 Συνεπώς, πρέπει να δοθεί απάντηση στα υποβληθέντα ερωτήματα.
Επί της ουσίας
18 Με τα τρία ερωτήματά του, τα οποία προσήκει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ερωτά στην ουσία αν το άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας επιτρέπει στα κράτη μέλη να θεωρούν ως "τιμολόγιο" μόνον το πρωτότυπο, δηλαδή την πράξη που συντάσσεται αρχικώς για τη χρέωση, ή και άλλα έγγραφα όπως αντίγραφα, διπλότυπα ή φωτοτυπίες και αν μπορεί να επιτραπεί στον υποκείμενο στον φόρο, που δεν κατέχει πλέον το πρωτότυπο του τιμολογίου, να αποδείξει με άλλα μέσα το δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου.
19 Για να δοθεί απάντηση στα ερωτήματα αυτά, πρέπει να εξεταστούν οι διατάξεις της έκτης οδηγίας, με το να διακριθούν αυτές που είναι σχετικές με την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου από αυτές που αφορούν την απόδειξη του εν λόγω δικαιώματος αφότου ασκήθηκε από τον υποκείμενο στον φόρο. Συγκεκριμένα, η διάκριση αυτή μεταξύ ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου και αποδείξεως του δικαιώματος αυτού κατά τους ελέγχους που πραγματοποιούνται αργότερα είναι συνυφασμένη με αυτήν ταύτην τη λειτουργία του συστήματος του ΦΠΑ.
20 Πρώτον, όσον αφορά την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου, το άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας προβλέπει την υποχρέωση του υποκειμένου στον φόρο να "κατέχει τιμολόγιο, το οποίο έχει εκδοθεί κατά το άρθρο 22, παράγραφος 3". Συνεπώς, η έννοια "τιμολόγιο" πρέπει να ερμηνευθεί με αναφορά στις συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 18, παράγραφος 1, στοιχείο α', και 22, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας.
21 Το άρθρο 22, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας, το οποίο αποτελεί διάταξη αναγκαστικού δικαίου διέπουσα την κατάρτιση του τιμολογίου, ορίζει στο στοιχείο α' ότι κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει, για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιεί προς άλλον υποκείμενο στον φόρο, "να εκδίδει τιμολόγιο ή έγγραφο που επέχει θέση τιμολογίου". Επί πλέον, το άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο γ', παρέχει στα κράτη μέλη την εξουσία να καθορίζουν τα κριτήρια σύμφωνα με τα οποία μπορεί να θεωρηθεί ότι ένα έγγραφο "επέχει θέση τιμολογίου".
22 Από συνδυασμένη ερμηνεία των άρθρων 18, παράγραφος 1, στοιχείο α', και 22, παράγραφος 3, προκύπτει ότι η άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου συνδέεται συνήθως με την κατοχή του πρωτοτύπου του τιμολογίου ή του εγγράφου που, σύμφωνα με τα κριτήρια που καθόρισε το περί ου πρόκειται κράτος μέλος, μπορεί να θεωρηθεί ότι επέχει θέση τιμολογίου. 'Οπως τόνισε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 17 των προτάσεών του, οι διάφορες αυθεντικές αποδόσεις των διατάξεων αυτών στις γλώσσες των κρατών που ήσαν μέλη της Κοινότητας κατά την έκδοση της έκτης οδηγίας επιβεβαιώνουν την ερμηνεία αυτή, έστω και αν το κείμενο του άρθρου 22, παράγραφος 3, στοιχείο γ', όπως έχει αποδοθεί στη γερμανική γλώσσα, δεν αντικατοπτρίζει τόσο σαφώς την αντίληψη ότι στα κράτη μέλη απόκειται να καθορίζουν τα κριτήρια σύμφωνα με τα οποία μπορεί να θεωρηθεί ότι ένα έγγραφο επέχει θέση τιμολογίου.
23 Εφόσον το άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο γ', της έκτης οδηγίας παρέχει στα κράτη μέλη την εξουσία να καθορίζουν τα κριτήρια σύμφωνα με τα οποία άλλα έγγραφα εκτός από το πρωτότυπο του τιμολογίου μπορούν να επέχουν θέση τιμολογίου, η εξουσία αυτή περιλαμβάνει την εξουσία να θεωρούν ότι ένα έγγραφο δεν μπορεί να επέχει θέση τιμολογίου αν έχει συνταγεί το πρωτότυπο και αν αυτό βρίσκεται στην κατοχή του δικαιούχου του.
24 Πρέπει να υπογραμμιστεί ότι η εξουσία αυτή των κρατών μελών είναι σύμφωνη με έναν από τους στόχους της έκτης οδηγίας, και πιο συγκεκριμένα τον στόχο που συνίσταται στο να εξασφαλίζεται η είσπραξη του ΦΠΑ και ο έλεγχός της από τις φορολογικές αρχές (βλ., υπό την έννοια αυτή, τη δέκατη έβδομη αιτιολογική σκέψη και το άρθρο 22, παράγραφοι 2 και 8, της έκτης οδηγίας). Συναφώς, πρέπει να υπομνηστεί ότι το Δικαστήριο έκρινε με την απόφαση της 14ης Ιουλίου 1988, 123/87 και 330/87, Jeunehomme και ΕGΙ (Συλλογή 1988, σ. 4517, σκέψεις 16 και 17), ότι τα κράτη μέλη μπορούν να απαιτούν να περιέχουν τα τιμολόγια πρόσθετες ενδείξεις για να εξασφαλίζεται η ακριβής είσπραξη του ΦΠΑ καθώς και ο έλεγχός της από τις αρχές, αρκεί οι ενδείξεις αυτές να μην καθιστούν, λόγω του αριθμού ή του τεχνικού χαρακτήρα τους, πρακτικά αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου.
25 Συνεπώς, πρέπει να συναχθεί ότι τα άρθρα 18, παράγραφος 1, στοιχείο α', και 22, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας επιτρέπουν στα κράτη μέλη να θεωρούν ως "τιμολόγιο" όχι μόνον το πρωτότυπο, αλλά και κάθε άλλο επέχον θέση τιμολογίου έγγραφο που πληροί τα καθορισθέντα από τα ίδια τα κράτη μέλη κριτήρια.
26 Δεύτερον, όσον αφορά τις διατάξεις της έκτης οδηγίας που αφορούν την απόδειξη του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου, αφότου αυτό ασκήθηκε από τον υποκείμενο στον φόρο, επιβάλλεται η διαπίστωση, όπως ορθώς τόνισε η Γερμανική Κυβέρνηση, ότι το άρθρο 18 της έκτης οδηγίας αφορά, σύμφωνα με τον τίτλο του, μόνον την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση και δεν διέπει την απόδειξη του εν λόγω δικαιώματος αφότου αυτό ασκήθηκε από τον υποκείμενο στον φόρο.
27 Πράγματι, οι υποχρεώσεις που υπέχει ο υποκείμενος στον φόρο μετά την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση απορρέουν από άλλες διατάξεις της έκτης οδηγίας. 'Ετσι, το άρθρο 22, παράγραφος 2, ορίζει ότι κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να τηρεί επαρκώς λεπτομερή λογιστική για να καθίσταται δυνατή η εφαρμογή του ΦΠΑ και ο έλεγχός της από τις φορολογικές αρχές. Εξάλλου, το άρθρο 22, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας προσθέτει ότι τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια, για να εξασφαλίσουν την ακριβή είσπραξη του φόρου και για να αποτρέψουν καταστρατηγήσεις, να προβλέψουν άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες.
28 Βέβαια, το άρθρο 22 της έκτης οδηγίας δεν περιέχει καμία διάταξη που να διέπει ειδικά την απόδειξη από τον υποκείμενο στον φόρο του δικαιώματος προς έκπτωση.
29 Εντούτοις, από τις προαναφερθείσες διατάξεις, οι οποίες παρέχουν στα κράτη μέλη την εξουσία να προβλέπουν την αναγραφή πρόσθετων ενδείξεων επί του τιμολογίου καθώς και κάθε άλλη υποχρέωση αναγκαία για την εξασφάλιση της ακριβούς εισπράξεως του φόρου και της αποτροπής καταστρατηγήσεων, προκύπτει ότι η έκτη οδηγία αναγνωρίζει στα κράτη μέλη την εξουσία να καθορίζουν τους κανόνες σχετικά με τον έλεγχο της ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση και ειδικά τον τρόπο κατά τον οποίο ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να δικαιολογεί το δικαίωμα αυτό. 'Οπως υπογράμμισε ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 26 και 27 των προτάσεών του, η εξουσία αυτή εμπεριέχει την εξουσία να απαιτείται κατά τους φορολογικούς ελέγχους η προσκόμιση του πρωτοτύπου του τιμολογίου, καθώς και την εξουσία να επιτρέπεται στον υποκείμενο στον φόρο να προσκομίζει, όταν δεν κατέχει πλέον το πρωτότυπο του τιμολογίου, άλλα στοιχεία αποδεικνύοντα ότι πράγματι έλαβε χώρα η συναλλαγή που αποτελεί το αντικείμενο της αιτήσεως εκπτώσεως του φόρου.
30 Συνεπώς, πρέπει να συναχθεί ότι, ελλείψει συγκεκριμένων κανόνων περί αποδείξεως του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου, τα κράτη μέλη έχουν την εξουσία να απαιτούν την προσκόμιση του πρωτοτύπου του τιμολογίου προς δικαιολόγηση του δικαιώματος αυτού, καθώς και την εξουσία να δέχονται, όταν ο υποκείμενος στον φόρο δεν κατέχει πλέον το πρωτότυπο, άλλα στοιχεία αποδεικνύοντα ότι πράγματι έλαβε χώρα η συναλλαγή που αποτελεί το αντικείμενο της αιτήσεως εκπτώσεως του φόρου.
31 Συνεπώς, στα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 18, παράγραφος 1, στοιχείο α', και 22, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας επιτρέπουν στα κράτη μέλη να θεωρούν ως "τιμολόγιο" όχι μόνον το πρωτότυπο, αλλά και κάθε άλλο επέχον θέση τιμολογίου έγγραφο το οποίο πληροί τα καθορισθέντα από τα κράτη μέλη κριτήρια και τους παρέχουν την εξουσία να απαιτούν την προσκόμιση του πρωτοτύπου του τιμολογίου προς δικαιολόγηση του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου, καθώς και την εξουσία να δέχονται, όταν ο υποκείμενος στον φόρο δεν κατέχει πλέον το πρωτότυπο του τιμολογίου, άλλα στοιχεία αποδεικνύοντα ότι πράγματι έλαβε χώρα η συναλλαγή που αποτελεί το αντικείμενο της αιτήσεως εκπτώσεως του φόρου.
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί των δικαστικών εξόδων
32 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Γερμανική, η Ελληνική και η Γαλλική Κυβέρνηση, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, οι οποίες υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),
κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε, με διάταξη της 12ης Οκτωβρίου 1994, το Βundesfinanzhof, αποφαίνεται:
Tα άρθρα 18, παράγραφος 1, στοιχείο α', και 22, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, επιτρέπουν στα κράτη μέλη να θεωρούν ως "τιμολόγιο" όχι μόνον το πρωτότυπο, αλλά και κάθε άλλο επέχον θέση τιμολογίου έγγραφο το οποίο πληροί τα καθορισθέντα από τα κράτη μέλη κριτήρια, και τους παρέχουν την εξουσία να απαιτούν την προσκόμιση του πρωτοτύπου του τιμολογίου προς δικαιολόγηση του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου, καθώς και την εξουσία να δέχονται, όταν ο υποκείμενος στον φόρο δεν κατέχει πλέον το πρωτότυπο του τιμολογίου, άλλα στοιχεία αποδεικνύοντα ότι πράγματι έλαβε χώρα η συναλλαγή που αποτελεί το αντικείμενο της αιτήσεως εκπτώσεως του φόρου.
Full & Egal Universal Law Academy