Massima
Parti
Motivazione della sentenza
Decisione relativa alle spese
Dispositivo
Parole chiave
1 Questioni pregiudiziali - Competenza della Corte - Limiti - Controversia fittizia o domanda di interpretazione di disposizioni di diritto comunitario manifestamente inapplicabili nella causa principale
(Trattato CE, art. 177)
2 Disposizioni fiscali - Armonizzazione delle legislazioni - Imposte sulla cifra d'affari - Sistema comune d'imposta sul valore aggiunto - Detrazione dell'imposta pagata a monte - Obblighi del soggetto passivo - Possesso di una fattura - Fattura - Nozione - Possibilità per gli Stati membri di ammettere come fattura documenti diversi dall'originale di quest'ultima
[Direttiva del Consiglio 77/388/CEE, artt. 18, n. 1, lett. a), e 22, n. 3]
Massima
3 Quando le questioni pregiudiziali con cui è adita vertono sull'interpretazione di una norma di diritto comunitario, la Corte statuisce senza dover, in linea di principio, accertare le circostanze in cui i giudici nazionali sono stati indotti a sottoporle le questioni e intendono applicare la disposizione di diritto comunitario che le hanno chiesto di interpretare.
La conclusione sarebbe diversa solo nell'ipotesi in cui risultasse che con il procedimento ex art. 177 del Trattato, utilizzato in modo contrario alla sua finalità, si intende in realtà indurre la Corte a pronunciarsi per il tramite di una controversia fittizia, ovvero fosse manifesto che la disposizione di diritto comunitario sottoposta all'interpretazione della Corte non può essere applicata.
4 Gli artt. 18, n. 1, lett. a), e 22, n. 3, della sesta direttiva 77/388, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari, autorizzano, per quanto riguarda il diritto di un soggetto passivo dell'imposta sul valore aggiunto di detrarre dall'imposta di cui è debitore l'importo di quella pagata a monte, gli Stati membri - ai quali viene riconosciuto il potere di stabilire le norme relative al controllo dell'esercizio del diritto di detrazione e, in ispecie, il modo in cui il soggetto passivo deve comprovare tale diritto - a intendere per «fattura» non soltanto l'originale, ma anche qualsiasi altro documento equivalente che soddisfi i criteri da essi stabiliti, e attribuiscono loro sia il potere di prescrivere la produzione dell'originale della fattura per comprovare il diritto a detrazione, sia il potere di ammettere, se il soggetto passivo non ne è più in possesso, altre prove attestanti che l'operazione oggetto della domanda di detrazione è realmente avvenuta.
Parti
Nel procedimento C-85/95,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell'art. 177 del Trattato CE, dal Bundesfinanzhof nella causa dinanzi ad esso pendente tra
John Reisdorf
e
Finanzamt Koeln-West,
domanda vertente sull'interpretazione dell'art. 18, n. 1, lett. a), della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1),
LA CORTE
(Quinta Sezione),
composta dai signori J.C. Moitinho de Almeida (relatore), presidente di sezione, C. Gulmann, D.A.O. Edward, J.-P. Puissochet e P. Jann, giudici,
avvocato generale: N. Fennelly
cancelliere: H.A. Ruehl, amministratore principale
viste le osservazioni scritte presentate:
- per il signor Reisdorf, dal signor Hans-Peter Taplick, consulente fiscale;
- per il governo tedesco, dai signori Ernst Roeder, Ministerialrat presso il ministero federale dell'Economia, e Bernd Kloke, Oberregierungsrat presso lo stesso ministero, in qualità di agenti;
- per il governo ellenico, dal signor Vassileios Kontolaimos, consigliere giuridico aggiunto presso l'Avvocatura dello Stato, e dalla signora Dimitra Tsagkarakis, consigliere del segretario di Stato per gli Affari esteri, in qualità di agenti;
- per il governo francese, dalle signore Catherine de Salins, vicedirettore presso la direzione affari giuridici del ministero degli Affari esteri, e Anne de Bourgoing, incaricato ad hoc presso la stessa direzione, in qualità di agenti;
- per il governo del Regno Unito, dal signor Stephen Braviner, del Treasury Solicitor's Department, in qualità di agente, assistito dalla signora Sarah Lee, barrister;
- per la Commissione delle Comunità europee, dal signor Juergen Grunwald, consigliere giuridico, in qualità di agente,
vista la relazione d'udienza,
sentite le osservazioni orali del signor Reisdorf, rappresentato dall'avv. Rainer Olschewski, del foro di Colonia, del governo tedesco, rappresentato dal signor Ernst Roeder, del governo ellenico, rappresentato dal signor Vassileios Kontolaimos, del governo francese, rappresentato dal signor Frédéric Pascal, funzionario addetto all'amministrazione centrale presso la direzione affari giuridici del ministero degli Affari esteri, in qualità di agente, e della Commissione, rappresentata dal signor Juergen Grunwald, all'udienza del 20 giugno 1996,
sentite le conclusioni dell'avvocato generale, presentate all'udienza dell'11 luglio 1996,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
Motivazione della sentenza
1 Con ordinanza 12 ottobre 1994, pervenuta in cancelleria il 20 marzo 1995, il Bundesfinanzhof ha sottoposto a questa Corte, ai sensi dell'art. 177 del Trattato CE, tre questioni pregiudiziali vertenti sull'interpretazione dell'art. 18, n. 1, lett. a), della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1; in prosieguo: la «sesta direttiva»).
2 Tali questioni sono state sollevate nell'ambito di una controversia tra il signor Reisdorf ed il Finanzamt Koeln-West (in prosieguo: il «Finanzamt»), in ordine alla possibilità di esonerare il signor Reisdorf dalla produzione dell'originale delle fatture relative agli importi dell'imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l'«IVA») di cui egli chiede la detrazione.
3 L'art. 17, nn. 1 e 2, lett. a), della sesta direttiva, il quale disciplina il diritto a deduzione, dispone quanto segue:
«1. Il diritto a deduzione nasce quando l'imposta deducibile diventa esigibile.
2. Nella misura in cui beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo è autorizzato a dedurre dall'imposta di cui è debitore:
a) l'imposta sul valore aggiunto dovuta o assolta per le merci che gli sono o gli saranno fornite e per i servizi che gli sono o gli saranno prestati da un altro soggetto passivo».
4 L'art. 18, nn. 1, lett. a), e 3, della direttiva aggiunge quanto segue:
«1. Per poter esercitare il diritto a deduzione, il soggetto passivo deve:
a) per la deduzione di cui all'articolo 17, paragrafo 2, lettera a), essere in possesso di una fattura redatta ai sensi dell'articolo 22, paragrafo 3;
(...)
3. Gli Stati membri fissano le condizioni e le modalità secondo le quali un soggetto passivo può essere autorizzato ad operare una deduzione cui non ha proceduto conformemente alle disposizioni dei paragrafi 1 e 2».
5 Infine, l'art. 22, nn. 2, 3 e 8, della direttiva espone quanto segue:
«2. Ogni soggetto passivo deve tenere una contabilità che sia sufficientemente particolareggiata da consentire l'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto ed i relativi controlli da parte dell'amministrazione fiscale.
3. a) Ogni soggetto passivo deve emettere una fattura o un documento equivalente per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi che effettua per un altro soggetto passivo, e conservare copia di tutti i documenti emessi.
Parimenti, ogni soggetto passivo deve rilasciare una fattura per gli acconti che gli sono corrisposti da un altro soggetto passivo prima che sia stata effettuata la cessione di beni o ultimata la prestazione di servizi.
b) La fattura deve indicare distintamente il prezzo al netto dell'imposta corrispondente per ogni aliquota diversa, nonché, se del caso, l'esenzione.
c) Gli Stati membri stabiliscono i criteri secondo i quali un documento può essere considerato equivalente ad una fattura.
(...)
8. Fatte salve le disposizioni da adottare ai sensi dell'articolo 17, paragrafo 4, gli Stati membri hanno la facoltà di stabilire altri obblighi che essi ritengano necessari ad assicurare l'esatta riscossione dell'imposta e ad evitare le frodi».
6 Dagli atti della causa principale si evince che nel 1988 il signor Reisdorf adattava in un edificio di sua proprietà locali ad uso commerciale che affittava, a partire dal novembre 1988, all'esercente di un supermercato. Avendo rinunciato all'esenzione dall'IVA prevista dall'art. 4, n. 12, lett. a), dell'Umsatzsteuergesetz (legge tedesca relativa all'imposta sulla cifra d'affari; in prosieguo: l'«UStG»), egli chiedeva la detrazione degli importi corrispondenti all'imposta a monte sui lavori di adattamento dei detti locali commerciali.
7 In occasione di un controllo speciale dell'IVA compiuto dal Finanzamt, quest'ultimo chiedeva al signor Reisdorf di produrre l'originale delle fatture relative agli importi dei quali si chiedeva la detrazione.
8 Si deve rilevare che l'art. 15, n. 1, punto 1, dell'UStG dispone che l'operatore può, fatte salve talune altre condizioni che non sono pertinenti nella fattispecie, detrarre, a titolo di imposta a monte, l'imposta relativa a forniture o a prestazioni eseguite da altri operatori a favore della sua impresa, specificamente indicata in talune fatture ai sensi dell'art. 14 dell'UStG. L'art. 14, n. 4, dell'UStG precisa che per fattura si deve intendere qualsiasi documento con il quale un operatore o un terzo che agisce per conto dello stesso conteggia per il beneficiario dei beni o dei servizi l'importo della cessione o di qualsiasi altra prestazione, indipendentemente dalla qualifica data al detto documento nei rapporti commerciali.
9 Il signor Reisdorf presentava varie fatture, in ispecie fatture parziali dell'impresa edile, sotto forma di copie, ma non ne forniva gli originali. Di conseguenza, il Finanzamt riduceva l'importo dell'imposta a monte.
10 Dopo un reclamo infruttuoso avverso tale riduzione, il signor Reisdorf proponeva un ricorso dinanzi al Finanzgericht, che lo respingeva. Infatti, quest'organo giurisdizionale considerava che il signor Reisdorf non aveva dimostrato, benché fosse stato invitato a farlo, che erano soddisfatte le condizioni per il diritto alla detrazione dell'imposta dovuta o assolta a monte previste dall'art. 15, n. 1, punto 1, dell'UStG, dal momento che non aveva prodotto l'originale delle fatture, che esisteva e che egli poteva, stando a quanto da lui stesso dichiarato, procurarsi.
11 Basandosi sugli artt. 14 e 15 dell'UStG, il Finanzgericht ritiene che soltanto l'originale della fattura, che è redatto e consegnato o inviato al beneficiario della prestazione per liquidare i conti con l'emittente della stessa, possa considerarsi prova attendibile del diritto a detrazione. Esso sottolinea che l'originale della fattura si distingue per la sua unicità, nel senso che tale fattura è identificabile e non può essere confusa con altri esemplari, duplicati o copie di fatture. A giudizio del Finanzgericht, è indispensabile produrre l'originale della fattura, a meno che quest'ultima sia andata smarrita o non sia possibile procurarsela a breve termine. In questo caso, la prova richiesta potrebbe essere fornita in altro modo, con l'ausilio di tutti i mezzi di prova ammessi dal diritto nazionale, compresa una copia delle fatture e dei documenti analoghi. Orbene, nella fattispecie l'attore nella causa principale non avrebbe invocato la perdita delle fatture originali. Egli dovrebbe dunque sopportare le conseguenze giuridiche negative, dal momento che spetterebbe a lui provare il suo diritto a detrazione.
12 Il signor Reisdorf presentava dinanzi al Bundesfinanzhof un ricorso in cassazione (Revision) avverso questa sentenza, basato su una violazione degli artt. 14 e 15 dell'UStG.
13 Nell'ordinanza di rinvio il Bundesfinanzhof rileva, da un lato, che il diritto nazionale non disciplina la questione della prova del diritto a detrazione e, dall'altro, che l'art. 18, n. 1, lett. a), della sesta direttiva dispone che il soggetto passivo, per poter detrarre l'imposta di cui è debitore, deve «essere in possesso di una fattura redatta ai sensi dell'articolo 22, paragrafo 3». Essendo incerto su cosa debba intendersi per «fattura» ai sensi dell'art. 18, n. 1, lett. a), della sesta direttiva, il Bundesfinanzhof ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1) Se costituisca fattura ai sensi dell'art. 18, n. 1, lett. a), della sesta direttiva 77/388/CEE solo l'originale, vale a dire l'atto inizialmente redatto per la fatturazione, oppure se si debbano intendere per fattura, ai sensi di quest'articolo, anche le copie, i duplicati o le fotocopie.
2) Se l'espressione "essere in possesso" ai sensi dell'art. 18, n. 1, lett. a), della sesta direttiva 77/388/CEE implichi che il soggetto passivo deve sempre essere in grado di produrre la fattura all'amministrazione tributaria.
3) Se dall'art. 18, n. 1, lett. a), della sesta direttiva 77/388/CEE risulti che il diritto a detrazione non può essere esercitato allorché il soggetto passivo non "possiede" più una fattura».
Sulla ricevibilità
14 Il signor Reisdorf considera che nella fattispecie la controversia riguardi la definizione della nozione di «fattura» che dà diritto a detrazione. Orbene, a suo giudizio, l'art. 22, n. 3, lett. c), della sesta direttiva attribuisce agli Stati membri il potere di stabilire i criteri in base ai quali un documento può essere considerato equivalente ad una fattura. Pertanto, qualora il Bundesfinanzhof ritenesse che la Repubblica federale di Germania non abbia adempiuto o abbia adempiuto in modo lacunoso l'obbligo di emanare norme conformi all'art. 22, n. 3, lett. c), della direttiva, spetterebbe ad esso colmare questa lacuna, ma non adire la Corte.
15 Questa eccezione dev'essere respinta. Infatti, dai termini stessi dell'ordinanza di rinvio risulta che il giudice nazionale intende ottenere dalla Corte un'interpretazione dell'art. 18, n. 1, lett. a), della sesta direttiva. Orbene, quando le questioni pregiudiziali vertono sull'interpretazione di una norma di diritto comunitario, la Corte statuisce senza dover, in linea di principio, accertare le circostanze in cui i giudici nazionali sono stati indotti a sottoporle le questioni e intendono applicare la disposizione di diritto comunitario che le hanno chiesto di interpretare (v., in tal senso, sentenze 16 luglio 1992, causa C-67/91, Asociación Española de Banca Privada e a., Racc. pag. I-4785, punti 25 e 26, e 6 luglio 1995, causa C-62/93, BP Soupergaz, Racc. pag. I-1883, punto 10).
16 La conclusione sarebbe diversa solo nelle ipotesi in cui risultasse che con il procedimento ex art. 177 del Trattato, utilizzato in modo contrario alla sua finalità, si intende in realtà indurre la Corte a pronunciarsi per il tramite di una controversia fittizia, ovvero fosse manifesto che la disposizione di diritto comunitario sottoposta all'interpretazione della Corte non può essere applicata (v., in tal senso, le citate sentenze Asociación Española de Banca Privada e a., punto 26, e BP Soupergaz, punto 10). Orbene, nel caso di specie tale ipotesi non ricorre.
17 Le questioni deferite vanno dunque risolte.
Nel merito
18 Con le tre questioni, che è opportuno esaminare insieme, il giudice a quo chiede in sostanza se l'art. 18, n. 1, lett. a), della sesta direttiva autorizzi gli Stati membri a intendere per «fattura» soltanto l'originale, vale a dire l'atto inizialmente redatto per la fatturazione, o anche altri documenti come le copie, i duplicati o le fotocopie, e se al soggetto passivo che non è più in possesso dell'originale della fattura possa ancora essere consentito provare il diritto a detrazione con altri mezzi.
19 Per risolvere tali questioni occorre esaminare le disposizioni della sesta direttiva, distinguendo quelle relative all'esercizio del diritto a detrazione da quelle relative alla prova di tale diritto, dopo che esso è stato esercitato dal soggetto passivo. Infatti, tale distinzione fra l'esercizio del diritto a detrazione e la prova di tale diritto all'atto di controlli eseguiti successivamente è inerente al funzionamento stesso del sistema dell'IVA.
20 Per quel che riguarda, in primo luogo, l'esercizio del diritto a detrazione, l'art. 18, n. 1, lett. a), della sesta direttiva prevede l'obbligo per il soggetto passivo di «essere in possesso di una fattura redatta ai sensi dell'articolo 22, paragrafo 3». La nozione di «fattura» va pertanto interpretata con riguardo al combinato disposto degli artt. 18, n. 1, lett. a), e 22, n. 3, della sesta direttiva.
21 L'art. 22, n. 3, della sesta direttiva, che disciplina tassativamente la redazione della fattura, dispone alla lett. a) che ogni soggetto passivo deve «emettere una fattura o un documento equivalente» per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi che effettua per un altro soggetto passivo. Inoltre, l'art. 22, n. 3, lett. c), conferisce agli Stati membri il potere di stabilire i criteri in base ai quali un documento può essere considerato «equivalente ad una fattura».
22 Da una lettura congiunta degli artt. 18, n. 1, lett. a), e 22, n. 3, si evince che l'esercizio del diritto a detrazione è di regola connesso al possesso dell'originale della fattura o del documento che, in base ai criteri stabiliti dallo Stato membro interessato, può essere considerato equivalente. Come ha rilevato l'avvocato generale nel paragrafo 17 delle conclusioni, le diverse versioni linguistiche di queste disposizioni facenti fede al momento dell'emanazione della sesta direttiva confermano tale interpretazione, anche se nella versione tedesca il disposto dell'art. 22, n. 3, lett. c), non rispecchia altrettanto chiaramente l'idea che spetta agli Stati membri stabilire i criteri in base ai quali un documento può equivalere ad una fattura.
23 Anche se l'art. 22, n. 3, lett. c), della sesta direttiva attribuisce agli Stati membri il potere di stabilire i criteri in base ai quali documenti diversi dall'originale della fattura possono equivalere ad una fattura, questo potere ricomprende quello di considerare che un documento non può equivalere ad una fattura quando è stato redatto un originale e il suo beneficiario ne è in possesso.
24 Va sottolineato che tale potere degli Stati membri è conforme ad uno degli scopi perseguiti dalla sesta direttiva, che è quello di garantire la riscossione dell'IVA ed il suo controllo da parte dell'amministrazione tributaria (v., in tal senso, il diciassettesimo `considerando' e l'art. 22, nn. 2 e 8, della sesta direttiva). Al riguardo si deve ricordare che nella sentenza 14 luglio 1988, cause riunite 123/87 e 330/87, Jeunehomme e EGI (Racc. pag. 4517, punti 16 e 17), la Corte ha statuito che gli Stati membri possono prescrivere che le fatture contengano ulteriori indicazioni per garantire l'esatta riscossione dell'IVA e il suo controllo da parte dell'amministrazione, purché tali indicazioni non rendano, per il loro numero o per la loro tecnicità, praticamente impossibile o eccessivamente difficile l'esercizio del diritto a detrazione.
25 Occorre pertanto concludere che gli artt. 18, n. 1, lett. a), e 22, n. 3, della sesta direttiva autorizzano gli Stati membri a intendere per «fattura» non soltanto l'originale, ma anche qualsiasi altro documento equivalente che soddisfi i criteri stabiliti dagli stessi Stati membri.
26 Per quel che riguarda, in secondo luogo, le disposizioni della sesta direttiva riguardanti la prova del diritto a detrazione, dopo che questo è stato esercitato dal soggetto passivo, va rilevato che, come ha giustamente asserito il governo tedesco, l'art. 18 della sesta direttiva si occupa, conformemente al suo titolo, soltanto dell'esercizio del diritto a detrazione e non disciplina la prova di tale diritto dopo che è stato esercitato dal soggetto passivo.
27 Gli obblighi incombenti al soggetto passivo dopo l'esercizio del diritto a detrazione discendono infatti da altre disposizioni della sesta direttiva. Così, l'art. 22, n. 2, dispone che ogni soggetto passivo deve tenere una contabilità che sia sufficientemente particolareggiata da consentire l'applicazione dell'IVA ed il relativo controllo da parte dell'amministrazione tributaria. Peraltro, l'art. 22, n. 8, della sesta direttiva aggiunge che gli Stati membri hanno la facoltà di stabilire altri obblighi che essi ritengono necessari ad assicurare l'esatta riscossione dell'imposta e a prevenire le frodi.
28 E' vero che l'art. 22 della sesta direttiva non contiene alcuna norma che disciplini specificamente la prova del diritto a detrazione da parte del soggetto passivo.
29 Tuttavia, dalle summenzionate disposizioni, che attribuiscono agli Stati membri il potere di prevedere ulteriori indicazioni relative alla fattura e qualsiasi altro obbligo necessario per garantire l'esatta riscossione dell'imposta e per prevenire le frodi, risulta che la sesta direttiva riconosce agli Stati membri il potere di stabilire le norme relative al controllo dell'esercizio del diritto a detrazione e, in ispecie, il modo in cui il soggetto passivo deve comprovare tale diritto. Come ha sottolineato l'avvocato generale nei paragrafi 26 e 27 delle conclusioni, questo potere ricomprende quello di prescrivere la produzione dell'originale della fattura all'atto di verifiche fiscali e quello di autorizzare il soggetto passivo a produrre, se non ne è più in possesso, altre prove inconfutabili attestanti che l'operazione oggetto della domanda di detrazione è realmente avvenuta.
30 Occorre dunque concludere che, in mancanza di norme specifiche relative alla prova del diritto a detrazione, gli Stati membri hanno il potere di prescrivere la produzione dell'originale della fattura per comprovare tale diritto, nonché quello di ammettere, se il soggetto passivo non ne è più in possesso, altre prove attestanti che l'operazione oggetto della domanda di detrazione è realmente avvenuta.
31 Le questioni pregiudiziali devono pertanto essere risolte dichiarando che gli artt. 18, n. 1, lett. a), e 22, n. 3, della sesta direttiva autorizzano gli Stati membri a intendere per «fattura» non soltanto l'originale, ma anche qualsiasi altro documento equivalente che soddisfi i criteri da essi stabiliti, e attribuiscono loro sia il potere di prescrivere la produzione dell'originale della fattura per comprovare il diritto a detrazione sia il potere di ammettere, se il soggetto passivo non ne è più in possesso, altre prove attestanti che l'operazione oggetto della domanda di detrazione è realmente avvenuta.
Decisione relativa alle spese
Sulle spese
32 Le spese sostenute dai governi tedesco, ellenico, francese e del Regno Unito, nonché dalla Commissione delle Comunità europee, che hanno presentato osservazioni alla Corte, non possono dar luogo a rifusione. Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.
Dispositivo
Per questi motivi,
LA CORTE
(Quinta Sezione),
pronunciandosi sulle questioni sottopostele dal Bundesfinanzhof con ordinanza 12 ottobre 1994, dichiara:
Gli artt. 18, n. 1, lett. a), e 22, n. 3, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, autorizzano gli Stati membri a intendere per «fattura» non soltanto l'originale, ma anche qualsiasi altro documento equivalente che soddisfi i criteri da essi stabiliti, e attribuiscono loro sia il potere di prescrivere la produzione dell'originale della fattura per comprovare il diritto a detrazione sia il potere di ammettere, se il soggetto passivo non ne è più in possesso, altre prove attestanti che l'operazione oggetto della domanda di detrazione è realmente avvenuta.
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