Sammendrag
Parter
Dommens præmisser
Afgørelse om sagsomkostninger
Afgørelse
Nøgleord
1 Fiskale bestemmelser - harmonisering af lovgivningerne - omsaetningsafgifter - det faelles mervaerdiafgiftssystem - levering af tjenesteydelser mod vederlag - begreb - arbejdsgiverens befordring uden vederlag af arbejdstagere til arbejdsstedet uden konkret tilknytning til arbejdsydelsen eller loennen - udelukket
(Raadets direktiv 77/388, art. 2, nr. 1)
2 Fiskale bestemmelser - harmonisering af lovgivningerne - omsaetningsafgifter - det faelles mervaerdiafgiftssystem - levering af tjenesteydelser mod vederlag - begreb - privat brug af et virksomhedsgode - omfattet - begraensninger
(Raadets direktiv 77/388, art. 6, stk. 2)
Sammendrag
3 Artikel 2, nr. 1, i sjette direktiv 77/388 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter skal fortolkes saaledes, at en arbejdsgiver, der soerger for befordring af sine arbejdstagere, naar afstanden fra disses bopael til arbejdsstedet overstiger en vis mindste afstand, uden vederlag og uden konkret tilknytning til arbejdsydelsen eller loennen, ikke foretager en levering af tjenesteydelser mod vederlag i denne bestemmelses forstand.
4 Artikel 6, stk. 2, i sjette direktiv 77/388 skal fortolkes saaledes, at en af arbejdsgiveren foranstaltet vederlagsfri befordring af arbejdstagerne fra disses bopael til arbejdsstedet med et koeretoej, der tilhoerer virksomheden, i princippet tjener til privat brug for arbejdstagerne og dermed virksomheden uvedkommende formaal. Denne bestemmelse finder dog ikke anvendelse, naar virksomhedens behov henset til forskellige saerlige forhold - saasom vanskeligheden ved at kunne benytte andre passende transportmidler og en aendring af arbejdssteder - kraever, at befordringen af arbejdstagere sker paa arbejdsgiverens foranledning, idet befordringsydelsen ikke under disse omstaendigheder tjener formaal, der er virksomheden uvedkommende. Det er herved uden betydning, at arbejdsgiveren ikke befordrer arbejdstagerne med eget koeretoej, men paalaegger en af sine ansatte at udfoere befordringen med hans private koeretoej.
Parter
I sag C-258/95,
angaaende en anmodning, som Bundesfinanzhof i medfoer af EF-traktatens artikel 177 har indgivet til Domstolen for i den for naevnte ret verserende sag,
Julius Fillibeck Soehne GmbH & Co. KG
mod
Finanzamt Neustadt,
at opnaa en praejudiciel afgoerelse vedroerende fortolkningen af artikel 2, nr. 1, og artikel 6, stk. 2, i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1),
har
DOMSTOLEN
(Femte Afdeling)
sammensat af afdelingsformanden, C. Gulmann, og dommerne M. Wathelet, J.C. Moitinho de Almeida, P. Jann og L. Sevón (refererende dommer),
generaladvokat: P. Léger
justitssekretaer: ekspeditionssekretaer H.A. Ruehl,
efter at der er indgivet skriftlige indlaeg af:
- Julius Fillibeck Soehne GmbH & Co. KG ved revisor og skatteraadgiver Klaus Heininger
- Finanzamt Neustadt ved ekspeditionssekretaer Reinhard Preuninger
- den tyske regering ved afdelingschef Ernst Roeder og ekspeditionssekretaer Bernd Kloke, begge Forbundsoekonomiministeriet, som befuldmaegtigede
- Det Forenede Kongeriges regering ved Stephen Braviner, Treasury Solicitor's Department, som befuldmaegtiget, bistaaet af barrister Nicholas Paines
- Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber ved juridisk konsulent Juergen Grunwald, som befuldmaegtiget,
paa grundlag af retsmoederapporten,
efter at der er afgivet mundtlige indlaeg i retsmoedet den 5. december 1996 af Julius Fillibeck Soehne GmbH & Co. KG ved Klaus Heininger, af Finanzamt Neustadt ved afdelingschef i delstaten Rheinland-Pfalz' finansministerium Werner Widmann og af Kommissionen ved Juergen Grunwald,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgoerelse den 16. januar 1997,
afsagt foelgende
Dom
Dommens præmisser
1 Ved kendelse af 11. maj 1995, indgaaet til Domstolen den 31. juli 1995, har Bundesfinanzhof i medfoer af EF-traktatens artikel 177 forelagt Domstolen tre praejudicielle spoergsmaal vedroerende fortolkningen af artikel 2, nr. 1, og artikel 6, stk. 2, i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter »sjette direktiv«).
2 Spoergsmaalene er blevet rejst under en sag, som Julius Fillibeck Soehne GmbH & Co. KG (herefter »Julius Fillibeck Soehne«) har anlagt mod Finanzamt Neustadt, og som drejer sig om, hvorvidt Julius Fillibeck Soehne's vederlagsfrie befordring af denne virksomheds ansatte fra disses bopael til arbejdsstedet er en momspligtig ydelse.
3 Julius Fillibeck Soehne, der driver en entreprenoervirksomhed, har i aarene 1980-1985 uden vederlag befordret visse ansatte fra disses bopael til de forskellige byggepladser, hvor de var beskaeftiget, i koeretoejer tilhoerende virksomheden. Virksomheden har i samme tidsrum desuden givet en af sine arbejdstagere i opdrag i eget koeretoej at befordre andre arbejdstagere i virksomheden fra deres bopael til de skiftende arbejdssteder.
4 Julius Fillibeck Soehne har varetaget for denne befordring i overensstemmelse med »Bundesrahmentarifvertrag fuer das Baugewerbe« (almindelig loenoverenskomstramme for byggeriet), naar der var tale om en vis mindste afstand mellem bopaelen og arbejdsstedet.
5 Finanzamt Neustadt fandt, at der var tale om afgiftspligtige transaktioner i henhold til den tyske momslovgivning.
6 Julius Fillibeck Soehne bestred, at der var tale om momspligtige transaktioner, men virksomhedens klage og efterfoelgende soegsmaal var uden resultat. Den indgav derefter revisionsanke til Bundesfinanzhof, der fandt, at sagen rejser spoergsmaal om fortolkningen af sjette direktivs artikel 2, nr. 1, og artikel 6, stk. 2.
7 Sjette direktivs artikel 2, nr. 1, har foelgende ordlyd:
»Mervaerdiafgift paalaegges:
1. Levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optraeder i denne egenskab.«
8 Sjette direktivs artikel 6, stk. 2, har foelgende ordlyd:
»Foelgende sidestilles med tjenesteydelser mod vederlag:
a) anvendelsen af et gode, der er bestemt for virksomheden, til privat brug for den afgiftspligtige person selv eller for hans personale eller i oevrigt til virksomheden uvedkommende formaal, saafremt dette gode har givet ret til fuldt eller delvis fradrag af mervaerdiafgiften
b) vederlagsfrie tjenesteydelser, som af den afgiftspligtige person udfoeres til eget brug eller til brug for hans personale eller i oevrigt til virksomheden uvedkommende formaal.
...«
9 Bundesfinanzhof har paa baggrund heraf besluttet at udsaette sagen og at anmode Domstolen om en praejudiciel afgoerelse af foelgende spoergsmaal:
»1) Er en arbejdsgivers befordringsydelse ogsaa en tjenesteydelse 'mod vederlag' i den i artikel 2, nr. 1, i direktiv 77/388/EOEF naevnte forstand - nemlig mod en skoensmaessigt ansat del af arbejdstagerens arbejdsydelse - naar arbejdsgiveren ifoelge loenoverenskomst (uden saerligt aftalt eller beregnet vederlag) skal befordre arbejdstagere med bopael i en vis afstand fra bopaelen til arbejdspladsen, og arbejdsydelsen - der er uden konkret tilknytning til saadanne befordringsydelser - som for de andre arbejdstageres vedkommende allerede skal udfoeres til den aftalte kontante loen?
2) Omfatter artikel 6, stk. 2, i direktiv 77/388/EOEF ogsaa anvendelsen af et gode, der er bestemt for virksomheden, henholdsvis en vederlagsfri tjenesteydelse, naar ydelsen - som det er tilfaeldet ved en vederlagsfri befordring af arbejdstagerne fra bopaelen til arbejdsstedet og retur med virksomhedens koeretoej - ikke i forhold til arbejdsgiveren tjener virksomheden uvedkommende formaal, men derimod i forhold til arbejdstageren tjener til privat brug, uden at arbejdstageren (paa grund af den vederlagsfrie anvendelse af befordringsydelsen) for saa vidt paalaegges omsaetningsafgift?
3) Saafremt spoergsmaal 2 besvares bekraeftende:
Foreligger der ogsaa et tilfaelde omfattet af artikel 6, stk. 2, i direktiv 77/388/EOEF, naar arbejdsgiveren ikke befordrer arbejdstageren i eget koeretoej, men paalaegger tredjemand (i sagen en medarbejder i virksomheden) at udfoere befordringen?«
10 Den forelaeggende ret oensker med sit foerste spoergsmaal at faa oplyst, om direktivets artikel 2, nr. 1, skal fortolkes saaledes, at en arbejdsgiver, der soerger for befordring af sine arbejdstagere, naar afstanden fra disses bopael til arbejdsstedet overstiger en vis mindste afstand, uden vederlag og uden konkret tilknytning til arbejdsydelsen eller loennen, foretager en levering af tjenesteydelser mod vederlag i denne bestemmelses forstand.
11 Det bemaerkes, at efter sjette direktivs artikel 2, nr. 1, paalaegges levering af tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, mervaerdiafgift.
12 Det fremgaar af Domstolens praksis, at begrebet levering af tjenesteydelser mod vederlag som omhandlet i artikel 2, nr. 1, i sjette direktiv forudsaetter, at der bestaar direkte sammenhaeng mellem tjenesteydelsen og den modtagne modvaerdi (jf. navnlig dom af 8.3.1988, sag 102/86, Apple and Pear Development Council, Sml. s. 1443, praemis 12).
13 Det fremgaar endvidere af Domstolens faste praksis, at beskatningsgrundlaget ved levering af goder og tjenesteydelser er den faktisk modtagne modydelse. Denne modydelse udgoer derfor den subjektive vaerdi, dvs. den faktisk modtagne vaerdi, og ikke en vaerdi ansat efter objektive kriterier (jf. dom af 5.2.1981, sag 154/80, Cooeperatieve Aardappelenbewaarplaats, Sml. s. 445, praemis 13, af 23.11.1988, sag 230/87, Naturally Yours Cosmetics, Sml. s. 6365, praemis 16, af 27.3.1990, sag C-126/88, Boots Company, Sml. I, s. 1235, praemis 19, af 5.5.1994, sag C-38/93, Glawe, Sml. I, s. 1679, praemis 8, af 2.6.1994, sag C-33/93, Empire Stores, Sml. I, s. 2329, praemis 18, og af 24.10.1996, sag C-288/94, Argos Distributors, Sml. I, s. 5311, praemis 16).
14 Ifoelge samme retspraksis skal denne modydelse endvidere kunne opgoeres i penge (jf. ovennaevnte domme i sagerne Cooeperatieve Aardappelenbewaarplaats, praemis 13, Naturally Yours Cosmetics, praemis 16, og Argos Distributors, praemis 17).
15 Det fremgaar af forelaeggelseskendelsen dels, at Julius Fillibeck Soehne soerger for befordring af virksomhedens arbejdstagere fra disses bopael til arbejdsstedet, naar der er tale om en vis laengere afstand, dels, at de befordrede arbejdstagere ikke erlaegger nogen betaling som modydelse eller faar nedsat deres loen med et beloeb svarende til vaerdien af denne tjenesteydelse.
16 Naar det arbejde, der skal udfoeres, og loennen ikke afhaenger af, om arbejdstagerne benytter den befordring, som deres arbejdsgiver leverer, kan en del af den leverede arbejdsydelse ikke anses for at vaere en modydelse for befordringsydelsen.
17 Under disse omstaendigheder er der ikke tale om en modydelse, der har en subjektiv vaerdi og en direkte sammenhaeng med den leverede tjenesteydelse. Betingelserne for, at der kan vaere tale om en levering af tjenesteydelser mod vederlag, er saaledes ikke opfyldt.
18 Det foerste spoergsmaal skal derfor besvares med, sjette direktivs artikel 2, nr. 1, skal fortolkes saaledes, at en arbejdsgiver, der soerger for befordring af sine arbejdstagere, naar afstanden fra disses bopael til arbejdsstedet overstiger en vis mindste afstand, uden vederlag og uden konkret tilknytning til arbejdsydelsen eller loennen, ikke foretager en levering af tjenesteydelser mod vederlag i denne bestemmelses forstand.
Det andet spoergsmaal
19 Med det andet spoergsmaal oensker den nationale ret reelt at faa oplyst, om vederlagsfri befordring af arbejdstagere fra disses bopael til arbejdsstedet, der foranstaltes af arbejdsgiveren med et koeretoej, der tilhoerer virksomheden, og ikke tjener virksomheden uvedkommende formaal, men som samtidig i forhold til arbejdstagerne tjener til privat brug, skal anses for en levering af tjenesteydelser mod vederlag i sjette direktivs artikel 6, stk. 2's forstand.
20 Det bemaerkes indledningsvis, at den forelaeggende ret henviser til artikel 6, stk. 2, litra a) og b), uden samtidig at angive, hvilken af disse bestemmelser der kan finde anvendelse i den for retten verserende sag. Parterne i hovedsagen har i denne forbindelse anfoert, at det ikke er afgoerende, om man anvender litra a) eller b). Det fremgaar endvidere af det forelagte spoergsmaal, at der specielt bliver tale om en fortolkning af de beslaegtede respektive enslydende udtryk i disse bestemmelser »til privat brug for den afgiftspligtige person selv eller for hans personale« og »til virksomheden uvedkommende formaal«. Disse bestemmelser skal derfor undersoeges under et.
21 Den forelaeggende ret har oplyst, at den af sagsoegeren i hovedsagen foranstaltede befordring sker paa straekningen mellem arbejdstagernes bopael og de skiftende byggepladser, hvor sagsoegeren beskaeftiger arbejdstagerne.
22 Julius Fillibeck Soehne har under retsmoedet bl.a. forklaret, at virksomheden havde flere byggepladser med forskellig beliggenhed, der ofte ikke kunne naas ved hjaelp af offentlige transportmidler, og at arbejdstagerne var beskaeftiget skiftevis paa de forskellige byggepladser.
23 Julius Fillibeck Soehne har endvidere oplyst, at befordringen af arbejdstagerne direkte tjener virksomheden vedkommende formaal og saaledes er et led i virksomhedens drift, der som saadant intet har at goere med arbejdstagernes private behov. Endvidere sker befordringen i henhold til almindelig overenskomst.
24 De oevrige procesdeltagere har i deres indlaeg derimod gjort gaeldende, at den vederlagsfrie befordring paa arbejdsgiverens foranledning er omfattet af sjette direktivs artikel 6, stk. 2. Det Forenede Kongeriges regering og Kommissionen har dog naevnt, at saerlige forhold kan begrunde, at befordringen af arbejdstagere anses for at ske til virksomheden vedkommende formaal.
25 Ifoelge Domstolens praksis er formaalet med sjette direktivs artikel 6, stk. 2, at sikre ligebehandling af den afgiftspligtige person og den endelige forbruger (jf. dom af 26.9.1996, sag C-230/94, Enkler, Sml. I, s. 4517, praemis 35). Det skal med denne bestemmelse forhindres, at der ikke opkraeves afgift af et virksomhedsgode, der anvendes til privat brug, eller af den afgiftspligtiges vederlagsfrie levering af tjenesteydelser, der tjener private formaal (jf. dom af 27.6.1989, sag 50/88, Kuehne, Sml. s. 1925, praemis 8, og af 25.5.1993, sag C-193/91, Mohsche, Sml. I, s. 2615, praemis 8).
26 Det bemaerkes i denne forbindelse, at det saedvanligvis er arbejdstageren, der vaelger, hvor han vil bo, idet han herved eventuelt laegger vaegt paa beliggenheden af sit arbejdssted, der er bestemmende for den straekning, der skal tilbagelaegges, samt arten af det befordringsmiddel, han agter at benytte. Arbejdsgiveren deltager ikke i disse dispositioner, idet arbejdstageren blot er forpligtet til at vaere til stede paa arbejdsstedet til aftalt tid. Under normale forhold er befordringsydelser til arbejdstagerne derfor bestemt til privat brug for arbejdstagerne selv i sjette direktivs artikel 6, stk. 2's forstand.
27 Det bemaerkes herved, at den omstaendighed, at tilbagelaeggelsen af straekningen mellem bopael og arbejdssted udgoer en betingelse for arbejdstagerens tilstedevaerelse og dermed for arbejdets udfoerelse, ikke er et forhold, der kan medfoere, at befordringen af arbejdstageren fra bopaelen til arbejdsstedet ikke anses for at vaere bestemt til privat brug for arbejdstageren i artikel 6, stk. 2's forstand. Det ville nemlig stride mod denne bestemmelses formaal, at en saadan indirekte forbindelse alene skulle vaere tilstraekkelig til at udelukke, at befordringen anses for en vederlagsfri ydelse.
28 En saadan fortolkning af sjette direktivs artikel 6, stk. 2, er paakraevet i den saedvanlige situation, hvor arbejdstageren tilbagelaegger straekningen mellem sin bopael og sit faste arbejdssted og har mulighed for at benytte almindelige befordringsmidler.
29 Derimod maa det anerkendes, at under saerlige omstaendigheder kan arbejdsgivervirksomhedens behov noedvendiggoere, at arbejdsgiveren selv soerger for befordring af arbejdstagerne fra deres bopael til arbejdsstedet. Saaledes kan det forhold, at det alene er arbejdsgiveren, der kan stille et passende befordringsmiddel til raadighed, eller at arbejdsstedet ikke er fast, men skiftende, goere det noedvendigt for arbejdsgiveren at soerge for sine arbejdstageres befordring.
30 Under saadanne saerlige omstaendigheder er befordringen paa arbejdsgiverens foranledning bestemt til formaal, der ikke er virksomheden uvedkommende. Den personlige fordel, som arbejdstageren opnaar herved, fremtraeder kun som sekundaer i forhold til arbejdsgivervirksomhedens behov.
31 Den omstaendighed, at befordringsydelserne praesteres i henhold til en kollektiv overenskomst, udgoer, selv om en saadan forpligtelse ikke i sig selv kan vaere afgoerende for, hvorledes disse ydelser skal klassificeres efter sjette direktivs artikel 6, stk. 2, et holdepunkt for at antage, at befordringen sker med formaal, der ikke er virksomheden uvedkommende.
32 De saerlige forhold, der goer sig gaeldende for byggefirmaer, og som i det foreliggende tilfaelde navnlig Julius Fillibeck Soehne har givet en beskrivelse af, synes at godtgoere, at befordringen organiseres med formaal, der ikke er virksomheden uvedkommende.
33 Det tilkommer den nationale ret paa grundlag af de fortolkningselementer, Domstolen har givet, at afgoere, om de saerlige forhold i den for retten verserende sag, naar henses til den sagsoegende virksomheds behov, kraever, at arbejdsgiveren soerger for befordring af arbejdstagerne mellem deres bopael og arbejdsstedet.
34 Det andet spoergsmaal skal derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 6, stk. 2, skal fortolkes saaledes, at en af arbejdsgiveren foranstaltet vederlagsfri befordring af arbejdstagere fra disses bopael til arbejdsstedet med et koeretoej, der tilhoerer virksomheden, i princippet tjener til privat brug for arbejdstagerne og dermed virksomheden uvedkommende formaal. Denne bestemmelse finder dog ikke anvendelse, naar virksomhedens behov henset til forskellige saerlige forhold - saasom vanskeligheden ved at kunne benytte andre passende transportmidler og en aendring af arbejdssteder - kraever, at befordringen af arbejdstagere sker paa arbejdsgiverens foranledning, idet befordringsydelsen ikke under disse omstaendigheder tjener formaal, der er virksomheden uvedkommende.
Det tredje spoergsmaal
35 Den forelaeggende ret oensker med sit tredje spoergsmaal reelt at faa oplyst, om svaret paa det andet spoergsmaal ogsaa har gyldighed for det tilfaelde, at arbejdsgiveren ikke befordrer arbejdstagerne i eget koeretoej, men paalaegger en af sine ansatte at udfoere befordringen med hans eget koeretoej.
36 Det bemaerkes i denne forbindelse, at det ikke har nogen betydning for spoergsmaalet, om en befordring sker til brug for en virksomheds personale eller mere generelt til virksomheden uvedkommende formaal i sjette direktivs artikel 6, stk. 2's forstand, at arbejdsgiveren i stedet for selv at soerge for befordringen med egne koeretoejer giver en af sine ansatte i opdrag at udfoere denne befordring med hans private koeretoej.
37 Det tredje spoergsmaal skal derfor besvares med, at svaret paa det andet spoergsmaal ogsaa har gyldighed for det tilfaelde, at arbejdsgiveren ikke befordrer arbejdstagerne i eget koeretoej, men paalaegger en af sine ansatte at udfoere befordringen med hans private koeretoej.
Afgørelse om sagsomkostninger
Sagens omkostninger
38 De udgifter, der er afholdt af den tyske regering, af Det Forenede Kongeriges regering og af Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber, som har afgivet indlaeg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgoer et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at traeffe afgoerelse om sagens omkostninger.
Afgørelse
Paa grundlag af disse praemisser
kender
DOMSTOLEN
(Femte Afdeling)
vedroerende de spoergsmaal, der er forelagt af Bundesfinanzhof ved kendelse af 11. maj 1995, for ret:
1) Artikel 2, nr. 1, i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag skal fortolkes saaledes, at en arbejdsgiver, der soerger for befordring af sine arbejdstagere, naar afstanden fra disses bopael til arbejdsstedet overstiger en vis mindste afstand, uden vederlag og uden konkret tilknytning til arbejdsydelsen eller loennen, ikke foretager en levering af tjenesteydelser mod vederlag i denne bestemmelses forstand.
2) Artikel 6, stk. 2, i sjette direktiv 77/388 skal fortolkes saaledes, at en af arbejdsgiveren foranstaltet vederlagsfri befordring af arbejdstagere fra disses bopael til arbejdsstedet med et koeretoej, der tilhoerer virksomheden, i princippet tjener til privat brug for arbejdstagerne og dermed virksomheden uvedkommende formaal. Denne bestemmelse finder dog ikke anvendelse, naar virksomhedens behov henset til forskellige saerlige forhold - saasom vanskeligheden ved at kunne benytte andre passende transportmidler og en aendring af arbejdssteder - kraever, at befordringen af arbejdstagere sker paa arbejdsgiverens foranledning, idet befordringsydelsen ikke under disse omstaendigheder tjener formaal, der er virksomheden uvedkommende.
3) Svaret paa det andet spoergsmaal har ogsaa gyldighed for det tilfaelde, at arbejdsgiveren ikke befordrer arbejdstagerne med eget koeretoej, men paalaegger en af sine ansatte at udfoere befordringen med hans private koeretoej.
Full & Egal Universal Law Academy