Περίληψη
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Λέξεις κλειδιά
1 Ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων - Δασμοί - Επιβαρύνσεις ισοδυνάμου αποτελέσματος - Εσωτερικοί φόροι - Τέλος που επιβάλλεται και στα εγχώρια και στα εισαγόμενα προϋόντα, αλλά προσπορίζει αποκλειστικό ή μεγαλύτερο όφελος στα πρώτα - Κριτήρια χαρακτηρισμού
(Συνθήκη ΕΚ, άρθρα 9, 12 και 95)
2 Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - Φόροι κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας - Απαγόρευση εισπράξεως άλλων εθνικών φόρων εχόντων τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών - Σκοπός - Έννοια των «φόρων επί του κύκλου εργασιών» - Περιεχόμενο - Τέλος που εισπράττεται επί ορισμένων μόνον προϋόντων - Δεν εμπίπτει
(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 33)
Περίληψη
3 Τέλος εμπορίας γαλακτοκομικών προϋόντων που εισπράττεται επί των εγχωρίων και των εισαγομένων προϋόντων αδιακρίτως συνιστά επιβάρυνση αποτελέσματος ισοδυνάμου προς δασμό, απαγορευόμενη από τα άρθρα 9 και 12 της Συνθήκης, εάν το προϋόν της εισπράξεώς του προορίζεται για τη χρηματοδότηση δραστηριοτήτων από τις οποίες αντλούν όφελος μόνον τα φορολογούμενα εγχώρια προϋόντα και εάν τα εξ αυτών απορρέοντα οφέλη αντισταθμίζουν εξ ολοκλήρου την επιβάρυνση την οποία υφίστανται· αν τα οφέλη αυτά αντισταθμίζουν μέρος μόνον της επιβαρύνσεως των εγχωρίων προϋόντων, το εν λόγω τέλος συνιστά ενέχοντα διάκριση εσωτερικό φόρο, απαγορευόμενο από το άρθρο 95 της Συνθήκης, και πρέπει να μειωθεί αναλογικώς.
Όταν οι χρηματοδοτούμενες από το τέλος δραστηριότητες αποφέρουν μεν όφελος και στα εγχώρια και στα εισαγόμενα φορολογούμενα προϋόντα, τα πρώτα όμως αντλούν όφελος αναλογικώς σημαντικότερο, το τέλος συνιστά, κατά το μέτρο αυτό, επιβάρυνση αποτελέσματος ισοδυνάμου προς δασμό ή ενέχοντα διάκριση εσωτερικό φόρο, αναλόγως του αν το αντλούμενο από τα εγχώρια προϋόντα όφελος αντισταθμίζει εξ ολοκλήρου ή εν μέρει μόνον την επιβάρυνσή τους.
Επομένως, στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται, προκειμένου να χαρακτηρίσει νομικά τα τέλη εμπορίας γαλακτοκομικών προϋόντων, να εξετάσει
- αν το προϋόν εισπράξεως του τέλους προορίζεται προς εξομάλυνση μόνον του εμπορίου με τα άλλα κράτη μέλη των προϋόντων τα οποία επιβαρύνει·
- αν η υπηρεσιακή πλαισίωση των αντιπροσωπευτικών οργανώσεων των εμπλεκομένων παραγωγικών τάξεων, καθώς και η θέση σε εφαρμογή των καθεστώτων ενισχύσεως και μέτρων παροχής χρηματοοικονομικών και φορολογικών κινήτρων, εθνικών και κοινοτικών, υπέρ των κλάδων της βιομηχανίας και της διανομής τροφίμων, για τις οποίες προορίζεται μέρος του προϋόντος εισπράξεως των εν λόγω τελών, αποφέρουν αποκλειστικό όφελος στην εγχώρια παραγωγή ή αν της αποφέρουν αναλογικώς μεγαλύτερο όφελος απ' ό,τι στα εισαγόμενα προϋόντα.
4 Σκοπός του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, είναι να αποφεύγεται η θέσπιση φόρων, δικαιωμάτων ή τελών που, λόγω του ότι επιβαρύνουν την κυκλοφορία των αγαθών και υπηρεσιών κατά τρόπο παρόμοιο με εκείνον του φόρου προστιθεμένης αξίας, θα ηδύναντο να υπονομεύσουν τη λειτουργία του κοινού του συστήματος. Επομένως, η διάταξη αυτή δεν κωλύει την είσπραξη τέλους επί ορισμένων μόνον προϋόντων, που δεν είναι αναλογικό προς την τιμή τους, ούτε εισπράττεται σε κάθε στάδιο της διαδικασίας παραγωγής και διανομής, και δεν εφαρμόζεται επί της προστιθεμένης αξίας των προϋόντων. Και τούτο διότι ένα τέτοιο τέλος δεν επιβαρύνει την κυκλοφορία των αγαθών και υπηρεσιών κατά τρόπο παρόμοιο με εκείνον του φόρου προστιθεμένης αξίας, εφόσον δεν εμφανίζει κανένα από τα χαρακτηριστικά του φόρου αυτού.
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-347/95,
που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Supremo Tribunal Administrativo (Πορτογαλία) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ
Fazenda Pϊblica
και
Uniγo das Cooperativas Abastecedoras de Leite de Lisboa, UCRL (UCAL),
η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία των άρθρων 9, 12 και 95 της Συνθήκης ΕΚ, καθώς και του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49),
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ
(πέμπτο τμήμα),
συγκείμενο από τους J. C. Moitinho de Almeida, πρόεδρο τμήματος, L. Sevσn, D. A. O. Edward, P. Jann και M. Wathelet (εισηγητή), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: G. Tesauro
γραμματέας: R. Grass
λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
- η Fazenda Pϊblica, εκπροσωπούμενη από την Maria Aldina Moreira, δικηγόρο Λισσαβώνας,
- η Πορτογαλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους Luνs Fernandes, διευθυντή της Νομικής Υπηρεσίας της γενικής διευθύνσεως Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων του Υπουργείου Εξωτερικών, και Luνs Augusto Mαximo dos Santos, επιμελητή στο Πανεπιστήμιο Λισσαβώνας,
- η Επιτροπή των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους Antσnio Caeiro, νομικό σύμβουλο, και Enrico Traversa, μέλος της Νομικής Υπηρεσίας,
έχοντας υπόψη την έκθεση τoυ εισηγητή δικαστή,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 23ης Ιανουαρίου 1997,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1 Με απόφαση της 11ης Οκτωβρίου 1995, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 13 Νοεμβρίου 1995, το Supremo Tribunal Administrativo υπέβαλε, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ, τρία προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία των άρθρων 9, 12 και 95 της Συνθήκης ΕΚ, καθώς και του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Fazenda Pϊblica (Πορτογαλικό Δημόσιο εκπροσωπούμενο από τον Υπουργό Οικονομικών) και της Uniγo das Cooperativas Abastecedoras de Leite de Lisboa, UCRL (Ένωση Γαλακτοκομικών Συνεταιρισμών Λισσαβώνας, στο εξής: UCAL), σχετικά με τη μη πληρωμή από αυτήν των τελών εμπορίας γαλακτοκομικών προϋόντων, που προβλέπονται στο άρθρο 1 του Decreto-Lei 309/86, της 23ης Σεπτεμβρίου 1986.
3 Κατά τη διάταξη αυτή, «τα τέλη που βαρύνουν τα προς βρώση γαλακτοκομικά προϋόντα, εγχώριας καταγωγής ή εισαγόμενα, ορίζονται ως εξής:
Βούτυρο - 4 ESC/kg
(...)
Γάλατα με πρόσθετο άρωμα ή σοκολατούχα - 1 ESC/λίτρο».
4 Αρχικά, το προϋόν των τελών αυτών περιερχόταν στη Junta Nacional dos Produtos Pecuαrios (Εθνικός Οργανισμός Κτηνοτροφικών Προϋόντων), οργανισμό οικονομικού συντονισμού, συσταθέντα το 1939.
5 Κατόπιν της προσχωρήσεως της Πορτογαλικής Δημοκρατίας στις Ευρωπαϋκές Κοινότητες, όλες οι εξουσίες και αρμοδιότητες του οργανισμού αυτού μεταβιβάστηκαν, με το Decreto-Lei 15/87, της 9ης Ιανουαρίου 1987, σε έναν νεοσυσταθέντα δημόσιο φορέα, το Instituto Regulador e Orientador dos Mercados Agrνcolas (Οργανισμό Ρυθμίσεως και Προσανατολισμού των Αγορών Γεωργικών Προϋόντων, στο εξής: IROMA).
6 Με το άρθρο 3, παράγραφος 4, του Decreto-Lei 15/87, ανατέθηκε στο IROMA, φορέα έχοντα νομική προσωπικότητα και περιουσιακή και διοικητική αυτοτέλεια, η διαχείριση και ο συντονισμός των αγορών γεωργικών και κτηνοτροφικών προϋόντων. Ειδικότερα, του ανατέθηκαν τα ακόλουθα καθήκοντα: σύσταση των εγγυήσεων τις οποίες προβλέπουν το εθνικό και το κοινοτικό σύστημα παρεμβάσεως, τιμών και χορηγήσεως πριμοδοτήσεων, ενισχύσεων και επιδοτήσεων (στοιχείο b)· διαχείριση των μηχανισμών χρηματοδοτήσεως που προβλέπονται σε εθνικό ή κοινοτικό επίπεδο για τη στήριξη πράξεων παρεμβάσεως, εξομαλύνσεως, προσανατολισμού και οργανώσεως των εν λόγω αγορών (στοιχείο c)· παρακολούθηση της εξελίξεως και της λειτουργίας των γεωργικών και κτηνοτροφικών αγορών στην Πορτογαλία και στα άλλα κράτη μέλη (στοιχείο d)· ρύθμιση και εξομάλυνση του εξωτερικού εμπορίου γεωργικών και κτηνοτροφικών προϋόντων (στοιχείο e)· εθνική συμμετοχή στη διαχείριση των κοινοτικών αγορών των προϋόντων αυτών (στοιχείο f)· συνεργασία με τις δημόσιες υπηρεσίες και τις αρμόδιες υπηρεσίες της Επιτροπής, ιδίως μέσω της συλλογής και διανομής στοιχείων για τη λειτουργία των αγορών αυτών (στοιχείο g)· συνεργασία με τους αντιπροσωπευτικούς φορείς των παραγωγικών τάξεων που εμπλέκονται στη λειτουργία των εν λόγω αγορών (στοιχείο h)· ενημέρωση και επιμόρφωση των παραγωγών, βιομηχάνων, εμπόρων και καταναλωτών των προϋόντων του κλάδου (στοιχείο i)· νομοθετική πρωτοβουλία σε θέματα εξομαλύνσεως, προσανατολισμού και οργανώσεως των οικείων αγορών (στοιχείο j) και, τέλος, διαχείριση των σφαγείων (στοιχείο l).
7 Με την έκδοση του Decreto-Lei 282/88, της 12ης Αυγούστου 1988, όλες αυτές οι αρμοδιότητες, πλην της διαχειρίσεως των σφαγείων, μεταβιβάστηκαν σε έναν νέο φορέα, το Instituto Nacional de Intervenηγo e Garantia Agrνcola (στο εξής: INGA), που συστάθηκε παράλληλα προς το IROMA.
8 Αυτός ο τελευταίος όμως εξακολούθησε να εισπράττει το ήμισυ των επιμάχων στην κύρια δίκη τελών, ενώ το έτερο ήμισυ αποδιδόταν στο INGA.
9 Στη συνέχεια, με το Decreto-Lei 56/90, της 13ης Φεβρουαρίου 1990, συστάθηκε, στο Υπουργείο Γεωργίας, μια νέα ειδική υπηρεσία, η Direcηγo-Geral dos Mercados Agrνcolas e da Indϊstria Agro-Alimentar (στο εξής: DGMAIAA). Με το ίδιο Decreto-Lei, όλες οι αρμοδιότητες που προηγουμένως ήσαν ανατεθειμένες στο IROMA και το INGA (άρθρο 6), καθώς και πολλές άλλες ειδικές αρμοδιότητες σχετικές με τη διαχείριση και την εξομάλυνση των αγορών γεωργικών και κτηνοτροφικών προϋόντων, μεταβιβάστηκαν στην DGMAIAA (άρθρο 2).
10 Συγκεκριμένα, κατά το άρθρο 2, παράγραφος 2, του Decreto-Lei 56/90,
«Ειδικότερα, η DGMAIAA αναλαμβάνει τα εξής καθήκοντα:
(...)
f) πλαισιώνει αρμοδίως τους αντιπροσωπευτικούς φορείς των εμπλεκομένων παραγωγικών τάξεων, ώστε να εγγυάται τη συνεργασία τους στη λειτουργία και τη διαχείριση των γεωργικών και κτηνοτροφικών αγορών, καθώς και στη χάραξη αναπτυξιακής στρατηγικής των κλάδων της βιομηχανίας και της διανομής τροφίμων·
(...)
i) εκπονεί προγράμματα για την εφαρμογή - στους κλάδους της βιομηχανίας και της διανομής τροφίμων - καθεστώτων ενισχύσεως και μέτρων παροχής χρηματοοικονομικών και φορολογικών κινήτρων, εθνικών και κοινοτικών·
(...)»
11 Αργότερα, όταν τέθηκε σε ισχύ το Decreto-Lei 284/91, της 9ης Αυγούστου 1991, μέρος του προϋόντος των επιδίκων τελών προορίστηκε, μέχρι ύψους 15%, για την DGMAIAA. Το συνολικό προϋόν των τελών αυτών, επομένως, από εκείνη τη χρονιά και εφεξής, κατανεμόταν μεταξύ των DGMAIAA, INGA και IROMA.
12 Τα επίδικα τέλη εξέλιπαν από την πορτογαλική έννομη τάξη στις 23 Οκτωβρίου 1993, όταν τέθηκε σε ισχύ το Decreto-Lei 365/93, της 22ας Οκτωβρίου 1993.
13 Το IROMA κίνησε κατά της UCAL διαδικασία φορολογικής εκτελέσεως για ποσό 16 810 πορτογαλικών εσκούδων (ESC), που αντιπροσώπευε τα οφειλόμενα για τον μήνα Αύγουστο του 1991 και μη πληρωθέντα τέλη εμπορίας γαλακτοκομικών προϋόντων.
14 Η διαδικασία αυτή κατέληξε σε έκδοση διαταγής πληρωμής, κατά της οποίας η UCAL άσκησε, ενώπιον του Tribunal Tributαrio de Lisboa, ανακοπή, επικαλούμενη την αντισυνταγματικότητα των επιδίκων τελών. Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο δέχθηκε μεν τις ανακοπές, κρίνοντας όμως τα τέλη αντιβαίνοντα προς τα άρθρα 9 και 12 της Συνθήκης.
15 Κατά της αποφάσεως αυτής η Fazenda Pϊblica άσκησε αναίρεση ενώπιον του Supremo Tribunal Administrativo, το οποίο αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία, για να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Αντιβαίνουν τα προαναφερόμενα "τέλη", με τα εκτιθέμενα ανωτέρω χαρακτηριστικά φόρου, προς το άρθρο 95 της Συνθήκης της Ρώμης;
2) Μπορούν οι εν λόγω φορολογικές επιβαρύνσεις να θεωρηθούν ως επιβάρυνση αποτελέσματος ισοδυνάμου προς εισαγωγικό δασμό, απαγορευόμενη από τα άρθρα 9 και 12 της εν λόγω Συνθήκης;
3) Πρέπει αυτές να θεωρηθούν ως φόροι κύκλου εργασιών κατά την έννοια του άρθρου 33 της προαναφερομένης έκτης οδηγίας, με την επιφύλαξη ενδεχομένης παρεκκλίσεως δυνάμει του άρθρου 378 της Πράξεως Προσχωρήσεως [της Πορτογαλίας] ή οποιασδήποτε άλλης κοινοτικής πράξεως;»
Επί του πρώτου και του δευτέρου ερωτήματος
16 Με τα δύο πρώτα του ερωτήματα, το εθνικό δικαστήριο ερωτά, κατ' ουσίαν, αν τέλη όπως τα επίδικα ενδέχεται να συνιστούν επιβαρύνσεις αποτελέσματος ισοδυνάμου προς εισαγωγικό δασμό, κατά την έννοια των άρθρων 9 και 12 της Συνθήκης, ή ενέχοντες διάκριση εσωτερικούς φόρους, απαγορευόμενους από το άρθρο 95 της Συνθήκης.
17 Υπενθυμίζεται, κατ' αρχάς, ότι οι διατάξεις περί επιβαρύνσεων ισοδυνάμου αποτελέσματος και οι διατάξεις περί ενεχόντων διακρίσεις εσωτερικών φόρων δεν μπορούν να εφαρμοστούν σωρευτικώς, οπότε ο ίδιος φόρος δεν μπορεί, στο σύστημα της Συνθήκης, να ανήκει ταυτοχρόνως και στις δύο αυτές κατηγορίες (αποφάσεις της 8ης Ιουλίου 1965, 10/65, Deutschmann, Συλλογή τόμος 1965-1968, σ. 129· της 16ης Ιουνίου 1966, 57/65, Lόtticke, Συλλογή τόμος 1965-1968, σ. 293, και της 2ας Αυγούστου 1993, C-266/91, Celbi, Συλλογή 1993, σ. I-4337, σκέψη 9).
18 Κατά πάγια νομολογία, κάθε χρηματική επιβάρυνση, ανεξάρτητα από την ονομασία και την τεχνική της επιβολής της, που επιβάλλεται μονομερώς σε εμπορεύματα λόγω του γεγονότος ότι διασχίζουν τα σύνορα, οσάκις δεν αποτελεί κατά κυριολεξίαν δασμό, συνιστά επιβάρυνση ισοδυνάμου αποτελέσματος κατά την έννοια των άρθρων 9, 12, 13 και 16 της Συνθήκης, έστω και αν δεν εισπράττεται υπέρ του κράτους (βλ. ιδίως απόφαση της 9ης Νοεμβρίου 1983, 158/82, Επιτροπή κατά Δανίας, Συλλογή 1983, σ. 3573, σκέψη 18).
19 Αντιθέτως, οι χρηματικές επιβαρύνσεις που απορρέουν από ένα γενικό σύστημα εσωτερικών φόρων και επιβάλλονται, συστηματικώς και βάσει ενιαίων κριτηρίων, τόσο στα εγχώρια όσο και στα εισαγόμενα προϋόντα εμπίπτουν στα άρθρα 95 επ. της Συνθήκης (προαναφερθείσα απόφαση Celbi, σκέψη 11). Οι διατάξεις αυτές απαγορεύουν σε ένα κράτος μέλος να επιβαρύνει, άμεσα ή έμμεσα, τα προϋόντα άλλων κρατών μελών με εσωτερικούς φόρους υψηλοτέρους από εκείνους που επιβαρύνουν τα ομοειδή εγχώρια προϋόντα ή με φόρους των οποίων η φύση οδηγεί στην προστασία άλλων εγχωρίων προϋόντων· κριτήριο εφαρμογής, επομένως, του άρθρου 95 είναι ο ενέχων δυσμενή διάκριση ή προστατευτικός χαρακτήρας των εν λόγω φόρων (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 1992, C-17/91, Lornoy κ.λπ., Συλλογή 1992, σ. Ι-6523, σκέψη 19).
20 Υπενθυμίζεται, πάντως, ότι, για τον νομικό χαρακτηρισμό ενός τέλους που επιβαρύνει, βάσει ενιαίων κριτηρίων, τα εγχώρια και τα εισαγόμενα προϋόντα, ενδέχεται να είναι αναγκαίο να ληφθεί υπόψη ο προορισμός του προϋόντος του φόρου.
21 Έτσι, όταν το προϋόν ενός τέτοιου φόρου προορίζεται για τη χρηματοδότηση δραστηριοτήτων που αποβαίνουν ειδικά προς όφελος των εγχωρίων φορολογουμένων προϋόντων, δεν αποκλείεται ο φόρος αυτός, καίτοι επιβάλλεται βάσει ενιαίων κριτηρίων, να συνιστά φορολόγηση ενέχουσα δυσμενή διάκριση, στο μέτρο που το επιβαλλόμενο στα εγχώρια προϋόντα φορολογικό βάρος εξουδετερώνεται από οφέλη των οποίων εξυπηρετεί τη χρηματοδότηση, ενώ ο φόρος που βαρύνει τα εισαγόμενα προϋόντα αποτελεί καθαρό βάρος (αποφάσεις της 21ης Μαου 1980, 73/79, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή τόμος 1980/II, σ. 137, σκέψη 15, και της 11ης Μαρτίου 1992, C-78/90 έως C-83/90, Compagnie Commerciale de l'Ouest κ.λπ., Συλλογή 1992, σ. I-1847, σκέψη 26).
22 Συναφώς, όπως προκύπτει από πάγια νομολογία (βλ. ιδίως αποφάσεις Compagnie Commerciale de l'Ouest κ.λπ., όπ.π., σκέψη 27· Lornoy κ.λπ., όπ.π., σκέψη 21, και της 27ης Οκτωβρίου 1993, C-72/92, Scharbatke, Συλλογή 1993, σ. I-5509, σκέψη 10), εάν τα οφέλη που απορρέουν από τη χρησιμοποίηση του προϋόντος εισπράξεως τέλους, εμπίπτοντος σε γενικό σύστημα εσωτερικών φόρων και επιβαλλομένου συστηματικώς επί εγχωρίων και εισαγομένων προϋόντων, αντισταθμίζουν εξ ολοκλήρου την επιβάρυνση την οποία υφίσταται το εγχώριο προϋόν κατά τη διάθεσή του στο εμπόριο, το τέλος αυτό συνιστά επιβάρυνση αποτελέσματος ισοδυνάμου προς δασμό αντίθετη προς τα άρθρα 9 και 12 της Συνθήκης. Αντιθέτως, αν τα οφέλη, που απορρέουν από τη χρησιμοποίηση του προϋόντος της εισπράξεώς του υπέρ της φορολογουμένης εγχωρίας παραγωγής, εν μέρει μόνον αντισταθμίζουν την επιβάρυνση που υφίσταται αυτή, ένα τέτοιο τέλος συνιστά παράβαση της κατά το άρθρο 95 της Συνθήκης απαγορεύσεως των διακρίσεων.
23 Στην περίπτωση κατά την οποία τα υπέρ της εγχωρίας παραγωγής οφέλη αντισταθμίζουν εν όλω την επιβάρυνσή της, το εισπραττόμενο επ' αυτής τέλος θα πρέπει, ως επιβάρυνση αποτελέσματος ισοδυνάμου προς δασμό, να θεωρηθεί εξ ολοκλήρου παράνομο· αντιθέτως, εάν τα οφέλη αντισταθμίζουν μέρος μόνον του βάρους που υφίσταται η εγχώρια παραγωγή, το - κατ' αρχήν νόμιμο - τέλος το οποίο εισπράττεται επί του εισαγομένου προϋόντος θα πρέπει απλώς να μειωθεί αναλογικώς (αποφάσεις της 18ης Ιουνίου 1975, 94/74, IGAV, Συλλογή τόμος 1975, σ. 213, σκέψη 13, και Compagnie commerciale de l'Ouest κ.λπ., όπ.π., σκέψη 27).
24 Όπως περαιτέρω προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, η εφαρμογή της αρχής της αντισταθμίσεως προϋποθέτει ότι το επιβαρυνόμενο προϋόν και το ευνοούμενο εγχώριο προϋόν είναι ένα και το αυτό (αποφάσεις της 25ης Μαου 1977, 77/76, Cucchi, Συλλογή τόμος 1977, σ. 297, σκέψη 19, και 105/76, Interzuccheri, Συλλογή τόμος 1977, σ. 325, σκέψη 12).
25 Εξ άλλου, για να εφαρμοστεί κατά τρόπο ορθό και πρόσφορο το κριτήριο της αντισταθμίσεως, προϋποτίθεται ότι έχει εξακριβωθεί ότι, κατά τη διάρκεια ορισμένης περιόδου αναφοράς, το συνολικό προϋόν του εν λόγω τέλους που εισπράττεται από τα εγχώρια προϋόντα και τα οφέλη των οποίων τυγχάνουν αποκλειστικώς τα προϋόντα αυτά είναι χρηματικώς ισοδύναμα. Οποιαδήποτε άλλη παράμετρος, όπως η φύση, η σπουδαιότητα ή ο απαραίτητος χαρακτήρας των εν λόγω οφελών, δεν θα παρείχε επαρκώς αντικειμενική βάση για να εκτιμηθεί αν ένα εθνικό φορολογικό μέτρο συμβιβάζεται με τις διατάξεις της Συνθήκης (προαναφερθείσα απόφαση Celbi, σκέψη 18).
26 Στην υπόθεση της κύριας δίκης, επομένως, στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται, κατ' εφαρμογήν των αρχών που μνημονεύονται ανωτέρω, να ελέγξει μήπως η εγχώρια παραγωγή εκ των πραγμάτων αντλεί αποκλειστικό - ή αναλογικώς σημαντικότερο απ' ό,τι τα εισαγόμενα προϋόντα - όφελος από τις παροχές των αποδεκτών των τελών οργανισμών, χάρη στο οποίο αντισταθμίζει εν όλω ή εν μέρει την εκ των εν λόγω τελών επιβάρυνση.
27 Συναφώς, το εθνικό δικαστήριο θα πρέπει να λάβει υπόψη τον ρόλο τον οποίον έχει αναλάβει το IROMA, στη συνέχεια δε η DGMAIAA, στο πλαίσιο της ρυθμίσεως και της εξομαλύνσεως του εξωτερικού εμπορίου γεωργικών και κτηνοτροφικών προϋόντων, δυνάμει του άρθρου 3, παράγραφος 4, στοιχείο e, του Decreto-Lei 15/87. Ειδικότερα, αν η έκφραση «εξωτερικό εμπόριο» σημαίνει όχι μόνον το εμπόριο των εν λόγω προϋόντων με τρίτες χώρες, αλλά και το ενδοκοινοτικό εμπόριο, η δραστηριότητα αυτή ενδέχεται να αποβαίνει προς όφελος μόνον των εγχωρίων προϋόντων.
28 Στο ίδιο πνεύμα, στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται επίσης να εξετάσει μήπως τα ανατεθειμένα στην DGMAIAA καθήκοντα, να πλαισιώνει αρμοδίως τους αντιπροσωπευτικούς φορείς των εμπλεκομένων παραγωγικών τάξεων (άρθρο 2, παράγραφος 2, στοιχείο f, του Decreto-Lei 56/90) και να εκπονεί προγράμματα για την εφαρμογή, στους κλάδους της βιομηχανίας και της διανομής τροφίμων, καθεστώτων ενισχύσεως και μέτρων παροχής χρηματοοικονομικών και φορολογικών κινήτρων, εθνικών και κοινοτικών (άρθρο 2, παράγραφος 2, στοιχείο i, του Decreto-Lei 56/90), αποβαίνουν προς αποκλειστικό όφελος της εγχώριας παραγωγής ή, τουλάχιστον, αν της προσπορίζουν αναλογικώς μεγαλύτερο όφελος απ' ό,τι στα εισαγόμενα προϋόντα.
29 Εν όψει των προεκτιθεμένων σκέψεων, στα δύο πρώτα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να δοθούν οι εξής απαντήσεις:
1) α) Τέλος που εισπράττεται επί των εγχωρίων και των εισαγομένων προϋόντων αδιακρίτως συνιστά επιβάρυνση αποτελέσματος ισοδυνάμου προς δασμό, απαγορευόμενη από τα άρθρα 9 και 12 της Συνθήκης, εάν το προϋόν της εισπράξεώς του προορίζεται για τη χρηματοδότηση δραστηριοτήτων από τις οποίες αντλούν όφελος μόνον τα φορολογούμενα εγχώρια προϋόντα και εάν τα εξ αυτών απορρέοντα οφέλη αντισταθμίζουν εξ ολοκλήρου την επιβάρυνση την οποία υφίστανται· αν τα οφέλη αυτά αντισταθμίζουν μέρος μόνον της επιβαρύνσεως των εγχωρίων προϋόντων, το εν λόγω τέλος συνιστά ενέχοντα διάκριση εσωτερικό φόρο, απαγορευόμενο από το άρθρο 95 της Συνθήκης, και πρέπει να μειωθεί αναλογικώς.
β) Όταν οι χρηματοδοτούμενες από το τέλος δραστηριότητες αποφέρουν μεν όφελος και στα εγχώρια και στα εισαγόμενα φορολογούμενα προϋόντα, τα πρώτα όμως αντλούν όφελος αναλογικώς σημαντικότερο, το τέλος συνιστά, κατά το μέτρο αυτό, επιβάρυνση αποτελέσματος ισοδυνάμου προς δασμό ή ενέχοντα διάκριση εσωτερικό φόρο, αναλόγως του αν το αντλούμενο από τα εγχώρια προϋόντα όφελος αντισταθμίζει εξ ολοκλήρου ή εν μέρει μόνον την επιβάρυνσή τους.
2) Στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να προβεί στους αναγκαίους ελέγχους για να καταλήξει στον νομικό χαρακτηρισμό του επίδικου φόρου. Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να εξετάσει
α) αν το προϋόν εισπράξεως του τέλους προορίζεται προς εξομάλυνση μόνον του εμπορίου με τα άλλα κράτη μέλη των προϋόντων τα οποία επιβαρύνει·
β) αν η υπηρεσιακή πλαισίωση των αντιπροσωπευτικών οργανώσεων των εμπλεκομένων παραγωγικών τάξεων, καθώς και η θέση σε εφαρμογή των καθεστώτων ενισχύσεως και μέτρων παροχής χρηματοοικονομικών και φορολογικών κινήτρων, εθνικών και κοινοτικών, υπέρ των κλάδων της βιομηχανίας και της διανομής τροφίμων, για τις οποίες προορίζεται μέρος του προϋόντος εισπράξεως των εν λόγω τελών, αποφέρουν αποκλειστικό όφελος στην εγχώρια παραγωγή ή αν της αποφέρουν αναλογικώς μεγαλύτερο όφελος απ' ό,τι στα εισαγόμενα προϋόντα.
Επί του τρίτου ερωτήματος
30 Με το τρίτο ερώτημα, το εθνικό δικαστήριο ερωτά, κατ' ουσίαν, αν τέλη όπως τα επίμαχα στην κύρια δίκη πρέπει να θεωρηθούν ως φόρος κύκλου εργασιών κατά την έννοια του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας.
31 Για να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό, πρέπει, κατ' αρχάς, να υπομνησθεί το περιεχόμενο του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου:
«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, οι διατάξεις της παρούσης οδηγίας δεν εμποδίζουν την διατήρηση ή την επιβολή από κράτος μέλος φόρων επί των συμβάσεων ασφαλίσεως και επί των παιγνίων και στοιχημάτων, ειδικών φόρων καταναλώσεως, δικαιωμάτων εγγραφής ή καταχωρίσεως και γενικότερα κάθε φόρου, δικαιώματος ή τέλους, μη έχοντος τον χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών.»
32 Όπως προκύπτει από το γράμμα της διατάξεως αυτής, απαγορεύεται στα κράτη μέλη να θεσπίζουν ή να διατηρούν φόρους, δικαιώματα ή τέλη που έχουν τον χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών (αποφάσεις της 3ης Μαρτίου 1988, 252/86, Bergandi, Συλλογή 1988, σ. 1343, σκέψεις 10 και 11· της 13ης Ιουλίου 1989, 93/88 και 94/88, Wisselink κ.λπ., Συλλογή 1989, σ. 2671, σκέψεις 13 και 14, και της 31ης Μαρτίου 1992, C-200/90, Dansk Denkavit και Poulsen Trading, Συλλογή 1992, σ. I-2217, σκέψη 10).
33 Όπως είπε το Δικαστήριο στις προαναφερθείσες αποφάσεις, καθώς και στην απόφαση της 27ης Νοεμβρίου 1985, 295/84, Rousseau Wilmot (Συλλογή 1985, σ. 3759, σκέψη 16), σκοπός του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας είναι να αποφεύγεται η θέσπιση φόρων, δικαιωμάτων ή τελών που, λόγω του ότι επιβαρύνουν την κυκλοφορία των αγαθών και υπηρεσιών κατά τρόπο παρόμοιο με εκείνον του ΦΠΑ, θα ηδύναντο να υπονομεύσουν τη λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Πρέπει, εν πάση περιπτώσει, να θεωρούνται επιβαρύνοντες την κυκλοφορία των αγαθών και υπηρεσιών κατά τρόπο παρόμοιο με εκείνον του ΦΠΑ οι φόροι, τα δικαιώματα και τα τέλη που εμφανίζουν τα βασικά χαρακτηριστικά γνωρίσματα του ΦΠΑ (προαναφερθείσα απόφαση Dansk Denkavit και Poulsen Trading, σκέψη 11).
34 Όπως δε έχει διευκρινίσει το Δικαστήριο στις προαναφερθείσες αποφάσεις, τα χαρακτηριστικά αυτά γνωρίσματα είναι τα ακόλουθα: ο ΦΠΑ τυγχάνει γενικής εφαρμογής επί των συναλλαγών που αφορούν αγαθά ή υπηρεσίες· είναι αναλογικός προς την τιμή των εν λόγω αγαθών και υπηρεσιών· εισπράττεται σε κάθε στάδιο της διαδικασίας παραγωγής και διανομής· τέλος, εφαρμόζεται επί της προστιθεμένης αξίας των αγαθών και υπηρεσιών, δεδομένου ότι ο οφειλόμενος για δεδομένη συναλλαγή φόρος υπολογίζεται μετά την αφαίρεση εκείνου που καταβλήθηκε κατά την προηγούμενη συναλλαγή.
35 Φόροι όμως όπως οι επίδικοι στην κύρια δίκη, που δεν εμφανίζουν κανένα από αυτά τα χαρακτηριστικά, δεν επιβαρύνουν την κυκλοφορία των αγαθών και υπηρεσιών κατά τρόπο παρόμοιο με εκείνον του ΦΠΑ.
36 Πρώτον, δεν τυγχάνουν γενικής εφαρμογής, αλλά επιβάλλονται σε ορισμένα μόνον προϋόντα· δεύτερον, δεν είναι αναλογικοί προς την τιμή των εν λόγω προιόντων· τρίτον, δεν εισπράττονται σε κάθε στάδιο της διαδικασίας παραγωγής και διανομής· τέλος, δεν εφαρμόζονται επί της προστιθεμένης αξίας των προϋόντων, οπότε δεν αφαιρείται το μέρος του φόρου που καταβλήθηκε κατά την προηγούμενη συναλλαγή.
37 Στο τρίτο ερώτημα του εθνικού δικαστηρίου πρέπει, επομένως, να δοθεί η απάντηση ότι τέλος που εισπράττεται επί ορισμένων μόνον προϋόντων, που δεν είναι αναλογικό προς την τιμή τους, ούτε εισπράττεται σε κάθε στάδιο της διαδικασίας παραγωγής και διανομής, και δεν εφαρμόζεται επί της προστιθεμένης αξίας των προϋόντων, δεν έχει τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών κατά την έννοια του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας.
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί των δικαστικών εξόδων
38 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Πορτογαλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ
(πέμπτο τμήμα),
κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε με απόφαση της 11ης Οκτωβρίου 1995 το Supremo Tribunal Administrativo, αποφαίνεται:
1) α) Τέλος που εισπράττεται επί των εγχωρίων και των εισαγομένων προϋόντων αδιακρίτως συνιστά επιβάρυνση αποτελέσματος ισοδυνάμου προς δασμό, απαγορευόμενη από τα άρθρα 9 και 12 της Συνθήκης ΕΚ, εάν το προϋόν της εισπράξεώς του προορίζεται για τη χρηματοδότηση δραστηριοτήτων από τις οποίες αντλούν όφελος μόνον τα φορολογούμενα εγχώρια προϋόντα και εάν τα εξ αυτών απορρέοντα οφέλη αντισταθμίζουν εξ ολοκλήρου την επιβάρυνση την οποία υφίστανται· αν τα οφέλη αυτά αντισταθμίζουν μέρος μόνον της επιβαρύνσεως των εγχωρίων προϋόντων, το εν λόγω τέλος συνιστά ενέχοντα διάκριση εσωτερικό φόρο, απαγορευόμενο από το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΚ, και πρέπει να μειωθεί αναλογικώς.
β) Όταν οι χρηματοδοτούμενες από το τέλος δραστηριότητες αποφέρουν μεν όφελος και στα εγχώρια και στα εισαγόμενα φορολογούμενα προϋόντα, τα πρώτα όμως αντλούν όφελος αναλογικώς σημαντικότερο, το τέλος συνιστά, κατά το μέτρο αυτό, επιβάρυνση αποτελέσματος ισοδυνάμου προς δασμό ή ενέχοντα διάκριση εσωτερικό φόρο, αναλόγως του αν το αντλούμενο από τα εγχώρια προϋόντα όφελος αντισταθμίζει εξ ολοκλήρου ή εν μέρει μόνον την επιβάρυνσή τους.
2) Στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να προβεί στους αναγκαίους ελέγχους για να καταλήξει στον νομικό χαρακτηρισμό του επίδικου φόρου. Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να εξετάσει
α) αν το προϋόν εισπράξεως του τέλους προορίζεται προς εξομάλυνση μόνον του εμπορίου με τα άλλα κράτη μέλη των προϋόντων τα οποία επιβαρύνει·
β) αν η υπηρεσιακή πλαισίωση των αντιπροσωπευτικών οργανώσεων των εμπλεκομένων παραγωγικών τάξεων, καθώς και η θέση σε εφαρμογή των καθεστώτων ενισχύσεως και μέτρων παροχής χρηματοοικονομικών και φορολογικών κινήτρων, εθνικών και κοινοτικών, υπέρ των κλάδων της βιομηχανίας και της διανομής τροφίμων, για τις οποίες προορίζεται μέρος του προϋόντος εισπράξεως των εν λόγω τελών, αποφέρουν αποκλειστικό όφελος στην εγχώρια παραγωγή ή αν της αποφέρουν αναλογικώς μεγαλύτερο όφελος απ' ό,τι στα εισαγόμενα προϋόντα.
3) Τέλος που εισπράττεται επί ορισμένων μόνον προϋόντων, που δεν είναι αναλογικό προς την τιμή τους, ούτε εισπράττεται σε κάθε στάδιο της διαδικασίας παραγωγής και διανομής, και δεν εφαρμόζεται επί της προστιθεμένης αξίας των προϋόντων, δεν έχει τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών κατά την έννοια του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση.
Full & Egal Universal Law Academy