Sammendrag
Parter
Dommens præmisser
Afgørelse om sagsomkostninger
Afgørelse
Nøgleord
Fiskale bestemmelser - harmonisering af lovgivningerne - omsaetningsafgifter - det faelles mervaerdiafgiftssystem - forbud mod opkraevning af andre nationale afgifter med karakter af omsaetningsafgift - formaal - begrebet »omsaetningsafgifter« - afgift paa spil, lotterier mv., der overvaeltes paa forbrugeren, men hvor overvaeltningen ikke udtrykkeligt omhandles i de nationale bestemmelser og heller ikke fremgaar af en faktura eller et tilsvarende dokument - omfattet
(Raadets direktiv 77/388, art. 33)
Sammendrag
Artikel 33 i sjette direktiv 77/388 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter har til formaal at forhindre, at det faelles mervaerdiafgiftssystems funktion bringes i fare paa grund af afgifter i en medlemsstat, som paalaegges omsaetningen af varer og tjenesteydelser, og som rammer den erhvervsmaessige omsaetning paa tilsvarende maade som moms. Fastlaeggelsen af en national afgifts art og foelgelig ogsaa vurderingen af, om den er forenelig med faellesskabsretten, skal derfor ikke alene foretages paa grundlag af ordlyden af de gaeldende nationale bestemmelser, men ogsaa paa grundlag af afgiftens vaesentlige kendetegn, herunder muligheden for at overvaelte den paa forbrugeren. Heraf foelger, at det ikke er en betingelse for, at en afgift har karakter af en omsaetningsafgift, at det i de nationale bestemmelser om afgiften udtrykkeligt er fastsat, at den kan overvaeltes paa forbrugerne.
Endvidere er det ikke en betingelse for, at en afgift har karakter af en omsaetningsafgift, at dens overvaeltning paa forbrugerne fremgaar af en faktura eller et tilsvarende dokument. Med henblik paa anvendelsen af den naevnte bestemmelse tilkommer det den nationale ret at undersoege, om den omtvistede afgift er af en saadan art, at den paalaegges omsaetningen af varer og tjenesteydelser paa tilsvarende maade som mervaerdiafgift, og retten maa i den forbindelse undersoege, om afgiften har mervaerdiafgiftens vaesentlige kendetegn. Dette er tilfaeldet, saafremt den er generel, er proportional med prisen paa tjenesteydelserne, opkraeves i hvert led af produktions- og omsaetningsforloebet og finder anvendelse paa tjenesteydelsernes mervaerdi.
Parter
I de forenede sager C-370/95, C-371/95 og C-372/95,
angaaende anmodninger, som Audiencia Nacional (Spanien) i medfoer af EF-traktatens artikel 177 har indgivet til Domstolen for i de for naevnte ret verserende sager,
Careda SA (sag C-370/95),
Federación nacional de operadores de máquinas recreativas y de azar (Femara) (sag C-371/95),
Asociación española de empresarios de máquinas recreativas (Facomare) (sag C-372/95)
mod
Administración General del Estado,
at opnaa en praejudiciel afgoerelse vedroerende fortolkningen af artikel 33 i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1),
har
DOMSTOLEN
(Femte Afdeling)
sammensat af afdelingsformanden, J.C. Moitinho de Almeida, og dommerne C. Gulmann, D.A.O. Edward, J.-P. Puissochet og M. Wathelet (refererende dommer),
generaladvokat: P. Léger
justitssekretaer: ekspeditionssekretaer H.A. Ruehl,
efter at der er indgivet skriftlige indlaeg af:
- Careda SA og Federación nacional de operadores de máquinas recreativas y de azar (Femara) ved advokat Miguel Ángel García Campos, Madrid
- den spanske regering ved direktoer Alberto José Navarro González, Direktoratet for EF-spoergsmaal, bistaaet af statens advokat, Gloria Calvo Díaz, Sekretariatet for EF-ret, som befuldmaegtigede
- Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber ved Miguel Díaz-Llanos La Roche, Kommissionens Juridiske Tjeneste, som befuldmaegtiget,
paa grundlag af retsmoederapporten,
efter at der er afgivet mundtlige indlaeg i retsmoedet den 16. januar 1997 af Careda SA og Federación nacional de operadores de máquinas recreativas y de azar (Femara), begge ved Miguel Ángel García Campos, bistaaet af professor i retsvidenskab ved Carlos III-universitetet i Madrid, Zornoza Pérez, af den spanske regering ved statens advokat, Luis Pérez de Ayala Becerril, Sekretariatet for EF-ret, som befuldmaegtiget, og af Kommissionen ved Carlos Gómez de la Cruz, Kommissionens Juridiske Tjeneste, som befuldmaegtiget,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgoerelse den 27. februar 1997,
afsagt foelgende
Dom
Dommens præmisser
1 Ved kendelser af 4. juli 1995 (sag C-370/95), af 13. september 1995 (sag C-371/95) og af 15. november 1995 (sag C-372/95), alle indgaaet til Domstolen den 30. november 1995, har Audiencia Nacional i medfoer af EF-traktatens artikel 177 forelagt to praejudicielle spoergsmaal vedroerende fortolkningen af artikel 33 i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter »sjette direktiv«).
2 Spoergsmaalene er blevet rejst under en tvist mellem Careda SA (herefter »Careda«) og Administración General del Estado (det spanske OEkonomi- og Finansministerium) angaaende opkraevning af tillaegsafgift paa spil, lotterier, vaeddemaal mv., jf. artikel 38, stk. 2, nr. 2, i lov nr. 5/1990 af 29. juni 1990 (BOE af 30.6.1990, herefter »lov nr. 5/1990«), og under to annullationssoegsmaal anlagt af Federación nacional de operadores de máquinas recreativas y de azar (herefter »Femara«) og af Asociación española de empresarios de máquinas recreativas (herefter »Facomare«) til proevelse af bekendtgoerelse nr. 23472 af 6. september 1990 (BOE af 22.9.1990, herefter »bekendtgoerelsen af 6. september 1990«), som udgoer en del af hjemmelen for ovennaevnte afgift.
3 Kongeligt lovdekret nr. 16/1977 af 25. februar 1977 (BOE af 7.3.1977, herefter »lovdekret nr. 16/1977«) indeholder de naermere strafferetlige, administrative og afgiftsmaessige regler vedroerende spil, lotterier, vaeddemaal mv. i Spanien. Ved lovdekretet er der bl.a. indfoert en afgift paa ovennaevnte spil mv. (herefter »spilleafgiften«). I lovdekretets artikel 3 er ordningen defineret som foelger:
»Artikel 3. Uanset hvilke statslige og lokale afgifter der i oevrigt paahviler dem i henhold til gaeldende lovgivning, skal selskaber og virksomheder, der udoever de i naervaerende kongelige lovdekret omhandlede aktiviteter, spillekasinoer og andre etablissementer, indretninger eller steder, som er meddelt tilladelse til at drive virksomhed med spil mv., betale spilleafgift efter foelgende regler:
1_ Afgiftspligtig virksomhed: Afgiftspligten er knyttet til meddelelsen af tilladelse til, saavel som til afholdelse eller gennemfoerelsen af spil, lotterier, vaeddemaal mv.
2_ Afgiftspligtige personer: Afgiftspligten paahviler personer og virksomheder, der afholder, eller hvis virksomhed omfatter afholdelse af spil, lotterier, vaeddemaal mv.
Ejerne og lederne af de etablissementer, hvor der afholdes saadanne spil mv., haefter solidarisk for betalingen af afgiften.
3_ Beskatningsgrundlag: Beskatningsgrundlaget udgoeres af de bruttoindtaegter, som spillekasinoerne opnaar ved spillevirksomheden, eller af de indsatser, som spillere foretager i spil mv., der finder sted i de lokaliteter, etablissementer mv., hvor der afholdes spil, lotterier, vaeddemaal mv.
Beskatningsgrundlaget opgoeres konkret eller ansaettes til et fast beloeb. I foerstnaevnte tilfaelde er den afgiftspligtige person pligtig at berigtige afgiften som naermere fastsat ved bekendtgoerelse.
4_ Afgiftssatserne udgoer:
a) for spillekasinoer ...
b) for oevrige lokaliteter, etablissementer mv.: 20% af beskatningsgrundlaget.
...
5_ Afgiftspligtens indtraeden:
1. Afgiftspligten indtraeder i almindelighed paa det tidspunkt, hvor der meddeles tilladelse, eller saafremt en saadan ikke foreligger, ved afholdelsen eller gennemfoerelsen af spillet mv.
2. For saa vidt angaar maskiner eller automatiske apparater, der er bestemt til spil mv., afregnes afgiften pr. kalenderaar og forfalder den 1. januar hvert aar for apparater mv., for hvilke der tidligere er meddelt tilladelse. (...)«
4 Artikel 3, stk. 4, i lovdekret nr. 16/1977 er blevet aendret flere gange. For gevinstgivende spilleautomater af den saakaldte type »B« er afgiften saaledes blevet aendret til et fast beloeb. Afgiftssatsen er blevet justeret ved artikel 38, stk. 2, nr. 1, i lov nr. 5/1990 paa foelgende maade:
»Faste afgifter: ...
A) Gevinstgivende spilleautomater eller automater af type 'B':
a) aarlig afgift: 375 000 PTA
b) [graduering af afgifterne, alt efter om der er tale om apparater, hvor der kan deltage to, tre eller flere spillere].«
5 Ved artikel 38, stk. 2, nr. 2, i lov nr. 5/1990 blev der i oevrigt indfoert en tillaegsafgift paa spilleautomater af type »B« (herefter »tillaegsafgiften«), som kun skulle svares i 1990.
6 Ifoelge samme bestemmelse andrager tillaegsafgiften forskellen mellem de faste afgifter, der er angivet i samme stykkes nr. 1, og dem, der er fastsat i lovdekret nr. 7/1989 af 29. december 1989 (BOE af 30.12.1989, s. 8325). De beloeb, der opkraeves i form af tillaegsafgift, er endvidere blevet naermere praeciseret i bekendtgoerelsen af 6. september 1990.
7 Under de sager, som Careda, Femara og Facomare anlagde ved Audiencia Nacional, gjorde de gaeldende, at den tillaegsafgift, der blev opkraevet i henhold til bekendtgoerelsen af 6. september 1990, var i strid med sjette direktivs artikel 33, idet tillaegsafgiften havde de samme egenskaber og vaesentlige kendetegn som mervaerdiafgiften (herefter »moms«).
8 Artikel 13, punkt B, litra f), i sjette direktiv bestemmer:
»Med forbehold af andre faellesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne paa betingelser, som de fastsaetter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennaevnte fritagelser, og med henblik paa at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:
...
f) vaeddemaal, lotterier og andre former for hasardspil eller spil om penge, paa de betingelser og med de begraensninger, som er fastlagt af hver medlemsstat
...«
9 I sjette direktivs artikel 33 i den affattelse, der var gaeldende paa tidspunktet for de faktiske omstaendigheder, hed det imidlertid:
»Med forbehold af andre faellesskabsbestemmelser er bestemmelserne i dette direktiv ikke til hinder for, at en medlemsstat opretholder eller indfoerer afgifter paa forsikringskontrakter og paa spil og vaeddemaal, punktafgifter, indregistreringsafgifter og i det hele taget alle former for skatter og afgifter, der ikke har karakter af omsaetningsafgift.«
10 Med henblik paa at kunne tage stilling til, om den omtvistede afgift er forenelig med faellesskabsretten - og navnlig foreneligheden hermed af lov nr. 5/1990 og bekendtgoerelsen af 6. september 1990, der er hjemmel for afgiften - har Audiencia Nacional forelagt foelgende praejudicielle spoergsmaal for Domstolen:
»1) Forudsaetter begrebet overvaeltning af afgiften paa forbrugeren, saaledes som det indgaar i begrebet omsaetningsafgift, ved anvendelsen af sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj og andre faellesskabsbestemmelser, at det i lovgivningen om afgiften udtrykkeligt er fastsat, at afgiften kan overvaeltes paa forbrugeren, eller er det tilstraekkeligt, at afgiften paa grundlag af en rimelig fortolkning af loven maa antages faktisk at indgaa i den pris, forbrugeren betaler?
2) Maa en afgift, som opkraeves med et fast beloeb og udgoer en vaesentlig del af indtaegterne eller af omsaetningen samt fastsaettes paa grundlag af omsaetningen, og som i sidste instans betales af forbrugeren, antages at vaere en omsaetningsafgift, selv om det ikke udtrykkeligt fremgaar, at den overvaeltes paa forbrugeren (i henhold til faktura), idet der er tale om automatiske transaktioner med anvendelse af moenter, og der saaledes er fastsat en pris for anvendelsen? I bekraeftende fald oenskes det oplyst, om afgiften er i strid med artikel 33 i sjette direktiv 77/388/EOEF om mervaerdiafgift og derfor uforenelig med direktivet.«
Det foerste spoergsmaal
11 Med det foerste spoergsmaal oensker den forelaeggende ret reelt oplyst, om sjette direktivs artikel 33 skal fortolkes saaledes, at det er en betingelse for, at en afgift har karakter af en omsaetningsafgift, at det i de nationale lovbestemmelser om afgiften udtrykkeligt er fastsat, at den kan overvaeltes paa forbrugerne.
12 Med henblik paa besvarelsen af spoergsmaalet maa det foerst undersoeges, om begrebet omsaetningsafgift i sjette direktivs artikel 33's forstand noedvendigvis forudsaetter, at afgiften kan overvaeltes paa prisen paa varerne og tjenesteydelserne, saaledes at det i sidste instans er forbrugeren, der baerer afgiften.
13 Ifoelge fast retspraksis (jf. bl.a. dom af 27.11.1985, sag 295/84, Rousseau Wilmot, Sml. s. 3759, praemis 16, og af 7.5.1992, sag C-347/90, Bozzi, Sml. I, s. 2947, praemis 9) har sjette direktivs artikel 33, hvorefter medlemsstaterne frit kan opretholde eller indfoere visse indirekte afgifter, som f.eks. punktafgifter, paa betingelse af, at der ikke er tale om afgifter, »der ... har karakter af omsaetningsafgift«, til formaal at forhindre, at det faelles mervaerdiafgiftssystems funktion bringes i fare paa grund af afgifter i en medlemsstat, som paalaegges omsaetningen af varer og tjenesteydelser, og som rammer den erhvervsmaessige omsaetning paa tilsvarende maade som moms.
14 Skatter og afgifter, som har momsens vaesentlige kendetegn, selv om de ikke paa alle punkter svarer til momsen, maa under alle omstaendigheder anses for at vaere saadanne afgifter. Som Domstolen allerede har fastslaaet i en raekke domme, er der tale om foelgende kendetegn: Momsen anvendes generelt paa transaktioner vedroerende varer eller tjenesteydelser, den er proportional med prisen paa disse varer og tjenesteydelser, den opkraeves i hvert led af produktions- og omsaetningsforloebet, og endelig finder den anvendelse paa varernes og tjenesteydelsernes mervaerdi, idet den afgift, som skal betales ved en transaktion, beregnes efter fradrag af den afgift, der er betalt i det foregaaende led (jf. bl.a. dom af 3.3.1988, sag 252/86, Bergandi, Sml. s. 1343, praemis 15, af 13.7.1989, forenede sager 93/88 og 94/88, Wisselink m.fl., Sml. s. 2671, praemis 18, af 19.3.1991, sag C-109/90, Giant, Sml. I, s. 1385, praemis 11 og 12, af 31.3.1992, sag C-200/90, Dansk Denkavit og Poulsen Trading, Sml. I, s. 2217, praemis 11, og den naevnte dom i Bozzi-sagen, praemis 12). I ovennaevnte dom i Bergandi-sagen, praemis 8, praeciserede Domstolen ogsaa med hensyn til momsens vaesentlige kendetegn, at den i sidste instans baeres af den endelige forbruger.
15 Det foelger af det anfoerte, at for at den paagaeldende afgift kan anses for en omsaetningsafgift i direktivets artikel 33's forstand, skal den kunne overvaeltes paa forbrugeren.
16 Det maa herefter undersoeges, om det i henhold til sjette direktivs artikel 33 endvidere er en betingelse for at anse en afgift for en omsaetningsafgift, at det i de nationale bestemmelser om afgiften udtrykkeligt er fastsat, at den kan overvaeltes paa forbrugerne.
17 Det maa i den forbindelse understreges, at henset til formaalet med sjette direktivs artikel 33, saaledes som det er gengivet i naervaerende doms praemis 13, skal fastlaeggelsen af en afgifts art og foelgelig ogsaa vurderingen af, om den er forenelig med faellesskabsretten, ikke alene foretages paa grundlag af ordlyden af de gaeldende nationale bestemmelser, men ogsaa paa grundlag af afgiftens vaesentlige kendetegn.
18 Det foerste spoergsmaal maa saaledes besvares med, at sjette direktivs artikel 33 skal fortolkes saaledes, at det ikke er en betingelse for, at en afgift har karakter af en omsaetningsafgift, at det i de nationale bestemmelser om afgiften udtrykkeligt er fastsat, at den kan overvaeltes paa forbrugerne.
Det andet spoergsmaal
19 Med det andet spoergsmaal oensker den forelaeggende ret reelt oplyst, om sjette direktivs artikel 33 skal fortolkes saaledes, at det er en betingelse for, at en afgift har karakter af en omsaetningsafgift, at dens overvaeltning paa forbrugerne fremgaar af en faktura eller et tilsvarende dokument.
20 Det fremgaar af sagen, at det ikke er fysisk muligt at udstede en faktura eller et hertil svarende dokument til dem, der bruger spilleautomaterne, idet den afgiftsbelagte aktivitet er automatisk og gentages med ganske korte mellemrum.
21 I henhold til sjette direktivs artikel 22, stk. 3, litra a), skal en afgiftspligtig person udstede en faktura dels for levering af goder og tjenesteydelser foretaget for andre afgiftspligtige (foerste afsnit), dels for de afdrag, som han modtager fra en anden afgiftspligtig, foer leveringen har fundet sted, eller tjenesteydelsen er afsluttet (andet afsnit), idet medlemsstaterne dog i henhold til direktivets artikel 22, stk. 8, kan fastsaette andre forpligtelser for at sikre en noejagtig opkraevning af afgiften og for at undgaa svig.
22 Endvidere bestemmes det i sjette direktivs artikel 18, stk. 1, litra a), at for at kunne udoeve sin fradragsret i medfoer af direktivets artikel 17, stk. 2, litra a), skal den afgiftspligtige vaere i besiddelse af en faktura, der er udfaerdiget i overensstemmelse med artikel 22, stk. 3.
23 Det fremgaar af de naevnte bestemmelser, at det ikke under alle omstaendigheder efter direktivet kraeves - og navnlig ikke, som generaladvokaten har understreget i punkt 40 i sit forslag til afgoerelse, i forholdet mellem de afgiftspligtige personer og den endelige forbruger - at der besiddes eller er udstedt en faktura. Det er saaledes ikke et vaesentligt kendetegn for en omsaetningsafgift i sjette direktivs artikel 33's forstand, at der besiddes eller er udstedt en faktura.
24 Det maa imidlertid samtidig fremhaeves, at formaalet med sjette direktivs artikel 33 er at forhindre, at der indfoeres skatter og afgifter, der kan bringe det faelles mervaerdiafgiftssystems funktion i fare.
25 I den foreliggende sag tilkommer det saaledes den nationale ret at undersoege, om den omtvistede afgift er af en saadan art, at den paalaegges omsaetningen af varer og tjenesteydelser paa tilsvarende maade som moms, og retten maa i den forbindelse undersoege, om afgiften har momsens vaesentlige kendetegn. Dette er tilfaeldet, saafremt den er generel, er proportional med prisen paa tjenesteydelserne, opkraeves i hvert led af produktions- og omsaetningsforloebet og finder anvendelse paa tjenesteydelsernes mervaerdi, og den, henset til disse betingelser, kan overvaeltes paa forbrugeren.
26 Det andet spoergsmaal maa saaledes besvares med, at sjette direktivs artikel 33 skal fortolkes saaledes, at det ikke er en betingelse for, at en afgift har karakter af en omsaetningsafgift, at dens overvaeltning paa forbrugerne fremgaar af en faktura eller et tilsvarende dokument. Med henblik paa anvendelsen af den naevnte bestemmelse tilkommer det under alle omstaendigheder den nationale ret at undersoege, om den omtvistede afgift er af en saadan art, at den paalaegges omsaetningen af varer og tjenesteydelser paa tilsvarende maade som moms, og retten maa i den forbindelse undersoege, om afgiften har momsens vaesentlige kendetegn. Dette er tilfaeldet, saafremt den er generel, er proportional med prisen paa tjenesteydelserne, opkraeves i hvert led af produktions- og omsaetningsforloebet og finder anvendelse paa tjenesteydelsernes mervaerdi.
Afgørelse om sagsomkostninger
Sagens omkostninger
27 De udgifter, der er afholdt af den spanske regering og af Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber, som har afgivet indlaeg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagernes parter udgoer et led i de sager, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at traeffe afgoerelse om sagsomkostningerne.
Afgørelse
Paa grundlag af disse praemisser
kender
DOMSTOLEN
(Femte Afdeling)
vedroerende de spoergsmaal, der er forelagt af Audiencia Nacional ved kendelser af 4. juli 1995, 13. september 1995 og 15. november 1995, for ret:
1) Artikel 33 i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag skal fortolkes saaledes, at det ikke er en betingelse for, at en afgift har karakter af en omsaetningsafgift, at det i de nationale bestemmelser om afgiften udtrykkeligt er fastsat, at den kan overvaeltes paa forbrugerne.
2) Artikel 33 i sjette direktiv 77/388 skal fortolkes saaledes, at det ikke er en betingelse for, at en afgift har karakter af en omsaetningsafgift, at dens overvaeltning paa forbrugerne fremgaar af en faktura eller et tilsvarende dokument. Med henblik paa anvendelsen af den naevnte bestemmelse tilkommer det under alle omstaendigheder den nationale ret at undersoege, om den omtvistede afgift er af en saadan art, at den paalaegges omsaetningen af varer og tjenesteydelser paa tilsvarende maade som moms, og retten maa i den forbindelse undersoege, om afgiften har momsens vaesentlige kendetegn. Dette er tilfaeldet, saafremt den er generel, er proportional med prisen paa tjenesteydelserne, opkraeves i hvert led af produktions- og omsaetningsforloebet og finder anvendelse paa tjenesteydelsernes mervaerdi.
Full & Egal Universal Law Academy