Schlußanträge des Generalanwalts
I - Einführung
1 In der vorliegenden Rechtssache hat das Tribunal de grande instance Tours dem Gerichtshof gemäß Artikel 177 EG-Vertrag zwei Fragen nach der Auslegung der Artikel 4, 7, 10 und 12 der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital(1) zur Vorabentscheidung vorgelegt.
2 Diese Fragen stellen sich in einem Rechtsstreit zwischen der SA Locamion (im folgenden: Klägerin) und dem Directeur des services fiscaux d'Indre-et-Loire (Direktor der Steuerverwaltung d'Indre-et-Loire, im folgenden: Beklagter) darüber, ob bestimmte Vorschriften der französischen Abgabenordnung (Code générale des impôts) über die Erhebung einer Steuer für die Ausstellung von Kraftfahrzeugscheinen mit der Richtlinie 69/335 vereinbar sind, wenn die betreffenden Fahrzeuge bereits als Einlage bei einer Verschmelzung durch Aufnahme einer Kapitalgesellschaft durch eine andere Kapitalgesellschaft eingebracht wurden.
II - Rechtlicher Rahmen
A - Die nationalen Vorschriften
3 Der Vorlagebeschluß geht nicht ausführlich auf die streitigen nationalen Vorschriften ein.
Wie die Kommission in ihren schriftlichen Erklärungen ausführt, hat gemäß den Artikeln R-110 bis R-119-1 der französischen Strassenverkehrsordnung (Code de la route) der Eigentümer eines Kraftfahrzeugs bei der Präfektur des Departements, in dem er wohnt, die erste Inbetriebnahme anzuzeigen. Die Verwaltung stellt einen als "carte grise" bezeichneten Kraftfahrzeugschein aus, auf dem das amtliche Kennzeichen des Fahrzeugs angegeben ist. Wird das Eigentum am Fahrzeug übertragen, so muß der neue Eigentümer, wenn er das Fahrzeug in Betrieb halten möchte, innerhalb von fünfzehn Tagen nach Eigentumsübertragung einen neuen Kraftfahrzeugschein auf seinen Namen ausstellen lassen (Artikel R-113 der Strassenverkehrsordnung).
4 Für die Ausstellung des Kraftfahrzeugscheins ist zum einen die durch die Artikel 1599 quindecies bis novodecies der Abgabenordnung geregelte "Zulassungssteuer" und zum anderen eine durch die Artikel 339 bis 341 des Anhangs II der Abgabenordnung geregelte "parafiskalische Abgabe" zu entrichten.
5 Aus den schriftlichen Erklärungen der Parteien des Ausgangsverfahrens geht hervor, daß Abschnitt III der Abgabenordnung, der die Überschrift "Stempelsteuern" trägt, unter "II-Zulassungssteuer für Kraftfahrzeuge" folgendes bestimmt:
"Artikel 1599 quindecies
Zugunsten der Regionen wird auf die in ihrem örtlichen Zuständigkeitsbereich ausgestellten Kraftfahrzeugscheine eine Steuer erhoben, die nach Maßgabe der Artikel 1599 sexdecies bis 1599 novodecies als proportionale oder als feste Steuer ausgestaltet sein kann.
Diese Steuer wird als Stempelsteuer festgesetzt und erhoben.
Artikel 1599 sexdecies
I. 1. Für die Ausstellung von Kraftfahrzeugscheinen für Kraftfahrzeuge aller Art ist eine proportionale Steuer zu entrichten, deren Einheitssatz pro PS von der Region angeordnet und alljährlich durch Beschluß des Regionalrats festgesetzt wird.
2. Der Einheitssatz nach Absatz 1 wird um die Hälfte herabgesetzt bei
a) Nutzfahrzeugen mit einem zulässigen Gesamtgewicht von mehr als 3,5 t;
b) Zugmaschinen, die nicht für landwirtschaftliche Arbeiten verwendet werden;
c) Krafträdern.
3. Die Einheitssätze nach den Absätzen 1 und 2 werden für Fahrzeuge, die älter als zehn Jahre sind, um die Hälfte herabgesetzt.
...
Artikel 1599 octodecies
1. Für die Ausstellung von
a) Zweitausfertigungen von Kraftfahrzeugscheinen;
b) Erstausfertigungen von Kraftfahrzeugscheinen im Fall einer Änderung des Personenstands oder einer blossen Änderung der Firma - ohne Gründung einer neuen juristischen Person - der natürlichen oder juristischen Person, die Eigentümer des Fahrzeugs ist, ist ein Festbetrag zu entrichten.
2. Der Festbetrag nach Absatz 1 beläuft sich auf
a) ein Viertel des Einheitssatzes nach Artikel 1599 sexdecies Absatz I Unterabsatz 1 für Fahrräder mit Hilfsmotor und Krafträder mit einem Hubraum von nicht mehr als 125 cm3;
b) den Einheitssatz für alle anderen Fahrzeuge.
3. Wird der Kraftfahrzeugschein aufgrund einer Änderung des Familienstands oder eines Wohnsitzwechsels ausgestellt, so ist keine Steuer zu entrichten."
6 Ferner wird gemäß Artikel 339 des Anhangs II der Abgabenordnung neben der Steuer nach Artikel 1599 quindecies der Abgabenordnung bei der Ausstellung von Kraftfahrzeugscheinen für Fahrzeuge zur Güterbeförderung, für Strassenzugmaschinen und für Fahrzeuge zur öffentlichen Personenbeförderung die "parafiskalische Abgabe" zugunsten Dritter erhoben, im vorliegenden Fall zugunsten der "Vereinigung zur Entwicklung der Berufsausbildung [der Arbeitnehmer] im Transportwesen".
Diese Abgabe ist u. a. nicht für die Ausstellung von Kraftfahrzeugscheinen gemäß dem oben zitierten Artikel 1599 octodecies der Abgabenordnung zu entrichten.
Für die Erhebung dieser Abgabe gelten schließlich gemäß Artikel 341 des Anhangs II der Abgabenordnung die gleichen Regeln und Voraussetzungen wie für die Steuer nach Artikel 1599 quindecies der Abgabenordnung.
B - Das Gemeinschaftsrecht
7 Zu den Vorschriften der Richtlinie 69/335 in der Auslegung, die sie u. a. durch die Urteile Ponente Carni und Cispadana Costruzioni vom 20. April 1993(2), Bautiaa und Société française maritime vom 13. Februar 1996(3) und Denkavit u. a. vom 11. Juni 1996(4) gefunden haben, ist folgendes ausführen:
8 Die Richtlinie 69/335 sollte, wie ihre Begründungserwägungen zeigen, den freien Kapitalverkehr fördern, der als eine wesentliche Voraussetzung für die Schaffung einer Wirtschaftsunion mit ähnlichen Eigenschaften wie ein Binnenmarkt angesehen wurde. Zur Erreichung dieses Zieles mussten zunächst im Bereich der steuerlichen Regelung der Ansammlung von Kapital die in den Mitgliedstaaten bestehenden indirekten Steuern beseitigt und durch eine Gesellschaftsteuer ersetzt werden, die innerhalb des Gemeinsamen Marktes nur einmal erhoben werden und in allen Mitgliedstaaten gleich hoch sein sollte.
9 In der Richtlinie 69/335 ist u. a. die Erhebung einer Gesellschaftsteuer auf die Ansammlung von Kapital vorgesehen; gemäß der sechsten und siebten Begründungserwägung ist diese Steuer, um den Kapitalverkehr nicht zu stören, innerhalb des Gemeinsamen Marktes sowohl hinsichtlich ihrer Struktur als auch hinsichtlich ihrer Sätze zu harmonisieren. Diese Steuer wird durch die Artikel 2 bis 9 der Richtlinie geregelt.
10 Artikel 3 bestimmt, für welche Kapitalgesellschaften die Richtlinie 69/335 gilt. Darunter befindet sich auch die Société anonyme des französischen Rechts.
11 Artikel 4, Artikel 8 in seiner durch die Richtlinie 85/303/EWG des Rates vom 10. Juni 1985 zur Änderung der Richtlinie 69/335 geänderten Fassung(5) sowie Artikel 9 nennen vorbehaltlich des Artikels 7 die der Gesellschaftsteuer unterliegenden Vorgänge sowie einige Vorgänge, die die Mitgliedstaaten von dieser Steuer befreien können.
12 Im einzelnen bestimmt Artikel 4:
"(1) Der Gesellschaftsteuer unterliegen die nachstehenden Vorgänge:
...
c) die Erhöhung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft durch Einlagen jeder Art;
d) die Erhöhung des Gesellschaftsvermögens einer Kapitalgesellschaft durch Einlagen jeder Art, für die nicht Gesellschaftsrechte gewährt werden, die einen Anteil am Kapital oder am Gesellschaftsvermögen verkörpern, sondern Rechte, wie sie Gesellschaftern gewährt werden, wie z. B. Stimmrecht, Recht auf Gewinnbeteiligung oder auf Liquidationserlöse:
...
(2) Die nachstehenden Vorgänge können der Gesellschaftsteuer unterworfen werden(6):
...
b) die Erhöhung des Gesellschaftsvermögens einer Kapitalgesellschaft durch Leistungen eines Gesellschafters, die keine Erhöhung des Kapitals mit sich bringen, sondern ihren Gegenwert in einer Änderung der Gesellschaftsrechte finden oder geeignet sind, den Wert der Gesellschaftsanteile zu erhöhen;
..."
13 Artikel 5 in seiner durch die Richtlinie 74/553/EWG des Rates vom 7. November 1974 geänderten Fassung(7) schreibt die Methode für die Festsetzung der Gesellschaftsteuer vor. Kurzgefasst wird die Gesellschaftsteuer danach je nach Fall auf der Grundlage des tatsächlichen Wertes oder des Nennwerts der eingebrachten Gegenstände festgesetzt.
14 Ferner war in Artikel 7 der Richtlinie 69/335 ursprünglich eine Spanne festgelegt, innerhalb deren die Mitgliedstaaten die in ihrem Hoheitsgebiet anwendbaren Sätze frei festsetzen konnten; zudem war je nach Art des besteuerten Vorgangs zwingend oder fakultativ die Anwendung ermässigter Sätze vorgesehen.
15 Diese Vorschrift wurde durch die Richtlinie 73/79/EWG des Rates (ABl. L 103, S. 13), die Richtlinie 73/80/EWG des Rates (ABl. L 103, S. 15) sowie die bereits erwähnte Richtlinie 85/303 des Rates geändert.
16 Der Gerichtshof hat zur Auslegung von Artikel 7 im Zusammenhang mit einer Eintragungssteuer von 1,20 % auf die Einbringung von beweglichen Vermögensgegenständen anläßlich von Gesellschaftsverschmelzungen (Artikel 810-1 und 816 der französischen Abgabenordnung) entschieden:
"Da die streitige Eintragungssteuer auf Kapitaleinlagevorgänge erhoben wird, die in den Geltungsbereich der Richtlinie 69/335 fallen, stellt sie eine Gesellschaftsteuer im Sinne dieser Richtlinie dar...
Diese Vorschrift ist mehrfach geändert worden. Die Beibehaltung einer Gesellschaftsteuer wie der streitigen Steuer in einem Mitgliedstaat war vom 1. Januar 1976 bis zum 31. Dezember 1985 unvereinbar mit Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie 69/335 in seiner durch die Richtlinie 73/80 geänderten Fassung, wonach die in Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b genannten ermässigten Sätze nicht höher als 0,50 % sein durften."(8)
17 Gemäß der letzten Begründungserwägung der Richtlinie 69/335 waren ausserdem andere indirekte Steuern mit den gleichen Merkmalen wie die Gesellschaftsteuer oder die Wertpapiersteuer, deren Beibehaltung die verfolgten Zielsetzungen gefährdete, aufzuheben. Diese indirekten Steuern, deren Erhebung untersagt ist, sind in den Artikeln 10 und 11 der Richtlinie aufgeführt.
18 Artikel 10, um den es im vorliegenden Fall geht, bestimmt:
"Abgesehen von der Gesellschaftsteuer erheben die Mitgliedstaaten von Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristischen Personen mit Erwerbszweck keinerlei andere Steuern oder Abgaben auf:
a) die in Artikel 4 genannten Vorgänge;
b) die Einlagen, Darlehen oder Leistungen im Rahmen der in Artikel 4 genannten Vorgänge;
c) die der Ausübung einer Tätigkeit vorangehende Eintragung oder sonstige Formalität, der eine Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristische Person mit Erwerbszweck auf Grund ihrer Rechtsform unterworfen werden kann."
19 In Artikel 12 Absatz 1 der Richtlinie 69/335 ist abschließend aufgeführt, welche Steuern und Abgaben abgesehen von der Gesellschaftsteuer und abweichend von den Artikeln 10 und 11 Kapitalgesellschaften aufgrund der in diesen Artikeln genannten Vorgänge auferlegt werden dürfen. So sind in Artikel 12 Absatz 1 bestimmte Übertragungssteuern (Buchstaben a und b) sowie Abgaben mit Gebührencharakter (Buchstabe e) genannt. Nach Artikel 12 Absatz 2 sind bei den in Absatz 1 dieses Artikels genannten Steuern und Abgaben bestimmte Formen der Ungleichbehandlung untersagt.
III - Sachverhalt
20 Wie aus dem Vorlagebeschluß hervorgeht, erhob die Klägerin mit am 22. April 1994 zugestellter Klageschrift beim Tribunal de grande instance Tours Klage gegen den Beklagten und trug folgenden Sachverhalt vor:
- Sie habe durch Beschluß der ausserordentlichen Hauptversammlung vom 30. Juni 1992 eine Verschmelzung durch Aufnahme der Gesellschaft France Location vorgenommen;
- infolge dieses Vorgangs sei das gesamte Aktiv- und Passivvermögen der Gesellschaft France Location, insbesondere der Fuhrpark mit 1 689 Fahrzeugen, auf sie übertragen worden;
- als Erwerberin dieser Fahrzeuge habe sie am 28. August 1992 beim Präfekten des Departements ihrer Niederlassung in Tours beantragt, die aufgrund der Verschmelzung auf sie übergegangenen 1 698 Fahrzeuge auf ihren Namen zuzulassen.
Für die zwischen September und Dezember 1992 ausgestellten Kraftfahrzeugscheine habe sie für jedes erworbene Fahrzeug die Zulassungssteuer für Kraftfahrzeuge gemäß Artikel 1599 octodecies (richtig: sexdecies) der Abgabenordnung und die parafiskalischen Abgabe gemäß Artikel 399 des Anhangs II der Abgabenordnung entrichtet.
Insgesamt seien 1 698 Kraftfahrzeugscheine auf diese Weise bearbeitet worden, so daß die Kosten der Zulassungsänderung sich auf 2 391 761 FF belaufen hätten.
21 Mit Einspruch vom 15. Juni 1993 beantragte die Klägerin die Erstattung dieses Betrages, da die Erhebung einer Zulassungssteuer und einer parafiskalischen Abgabe anläßlich einer Verschmelzung durch Aufnahme gegen die Richtlinie 69/335 verstosse.
22 Mit Entscheidung vom 26. Januar 1994 wies der Beklagte den Einspruch zurück.
23 In ihrer Klage vor dem Vorlagegericht beantragt die Klägerin, die Entscheidung des Beklagten vom 26. Januar 1994 für unbegründet zu erklären, da die Erhebung einer Zulassungssteuer sowie einer parafiskalischen Abgabe anläßlich einer Fusion gegen die Richtlinie 69/335 verstosse.
Die Klägerin begründet ihren Antrag damit, daß Verschmelzungen durch Aufnahme in den Anwendungsbereich der Richtlinie 69/335 fielen und Zulassungssteuern zur Kategorie der indirekten Steuern gehörten, deren Erhebung anläßlich einer Verschmelzung durch Aufnahme gegen Artikel 10 der Richtlinie verstosse, nach dem ausser der Gesellschaftsteuer keine anderen Steuern auf diesen Vorgang erhoben werden dürfen.
24 Zum Wesen der Zulassungssteuer und der parafiskalischen Abgabe führt die Klägerin aus, daß nach französischem Recht die Zulassungssteuer aufgrund der Stellung der sie betreffenden Vorschriften in der Abgabenordnung und aufgrund des Wortlauts von Artikel 1599 quindecies Absatz 2 - "diese Steuer wird als Stempelsteuer festgesetzt und erhoben" - zu den Stempelsteuern gehöre.
Die Regelung der parafiskalischen Abgabe richte sich gemäß Artikel 339 des Anhangs II der Abgabenordnung nach der Regelung der Zulassungssteuer.
Daher falle nach den für die Anwendung des Gemeinschaftsrechts geltenden allgemeinen Begriffen die Abgabe, die kein Einkommen, sondern einen Vorgang belaste, in die weite Kategorie der indirekten Steuern, zu denen die Eintragungs- und die Stempelsteuern gehörten.
25 Der Beklagte beantragt Klageabweisung und begründet dies vor dem nationalen Gericht damit, daß die Zulassungssteuer für Kraftfahrzeuge abgesehen von gesetzlich geregelten Ausnahmefällen auf jede Ausstellung eines Kraftfahrzeugscheins durch die zuständigen Verwaltungsstellen erhoben werde, unabhängig davon, welcher Vorgang der Ausstellung zugrunde liege (entgeltliche oder unentgeltliche Eigentumsübertragung, Auseinandersetzung, Verschmelzung von Gesellschaften) und wer der Eigentümer des Fahrzeugs sei (eine juristische oder natürliche Person). Folglich fielen diese Steuern, die ganz anderer Art seien als die Gesellschaftsteuer, nicht in den Anwendungsbereich der Richtlinie 69/335.
26 Die Klägerin wendet ein, daß die Staatskasse in bestimmten Fällen, so bei einer Änderung der Firma, lediglich eine feste Abgabe erhebe, die Gebührencharakter gemäß Artikel 12 der Richtlinie habe. Daher werde die proportionale Steuer nicht auf die Ausstellung des Kraftfahrzeugscheins erhoben, sondern auf den Eigentümerwechsel aufgrund der Verschmelzung.
27 Unter diesen Umständen stellt sich nach Auffassung des Vorlagegerichts die Frage, ob die Richtlinie 69/335, sofern Verschmelzungen durch Aufnahme in ihren Anwendungsbereich fallen, Steuern untersagt, die auf bestimmte Vermögenswerte nicht wegen der Verschmelzung durch Aufnahme, sondern wegen des Eigentümerwechsels erhoben werden, für den die Verschmelzung durch Aufnahme lediglich Anlaß ist.
Nach Ansicht des Vorlagegerichts macht diese Frage eine Auslegung nicht nur von Artikel 10 der Richtlinie 69/335 erforderlich, nach dem abgesehen von der Gesellschaftsteuer alle Steuern verboten sind, sondern auch von Artikel 12, der Abweichungen von diesem Verbot u. a. für Besitzwechselsteuern vorsieht.
IV - Die Vorlagefragen
28 Das nationale Gericht hat es daher für erforderlich erachtet, dem Gerichtshof die beiden folgenden Fragen vorzulegen:
1. Sind die Artikel 4 und 7 der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 dahin auszulegen, daß diese Richtlinie auf Verschmelzungen durch Aufnahme im Sinne der Artikel 371 bis 372-2 des Gesetzes Nr. 66.537 vom 24. Juli 1966 über die Handelsgesellschaften anzuwenden ist?
2. Ist es mit Artikel 10 der Richtlinie vereinbar, wenn der französische Staat eine proportionale Steuer für die Ausstellung von Kraftfahrzeugscheinen aus Anlaß einer Verschmelzung durch Aufnahme erhebt, oder fällt, wenn das nicht der Fall ist, diese Besteuerung unter Artikel 12?
V - Zu den Fragen A - Zur ersten Frage
29 Mit seiner ersten Frage möchte das Vorlagegericht wissen, ob eine durch die Artikel 371 bis 372-2 des französischen Gesetzes über die Handelsgesellschaften geregelte Verschmelzung von Gesellschaften durch Aufnahme wie die, um die es im Ausgangsrechtsstreit geht, in den Anwendungsbereich der Artikel 4 und 7 der Richtlinie 69/335 fällt.
30 In ihren schriftlichen Erklärungen trägt die Klägerin des Ausgangsverfahrens unter Berufung auf das bereits zitierte Urteil Bautiaa und Société française maritime(9) vor, die betreffende Verschmelzung durch Aufnahme werde von Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe c der Richtlinie erfasst. Die Kommission teilt diese Auffassung und fügt hinzu, derartige Vorgänge seien gemäß Artikel 7 Absatz 1 der Richtlinie in seiner geänderten Fassung von der Gesellschaftsteuer befreit. Die französische Regierung schließlich meint, diese Vorgänge fielen zweifellos unter die Richtlinie.
31 Ich habe Zweifel, ob die Angaben, die sich dem Vorlagebeschluß und der Verfahrensakte entnehmen lassen, eine Beantwortung der ersten Frage erlauben, und ob diese Antwort sachdienlich für die Entscheidung des Rechtsstreits wäre, über den das Vorlagegericht zu urteilen hat.
32 Die Notwendigkeit, zu einer für das vorlegende Gericht sachdienlichen Auslegung des Gemeinschaftsrechts zu gelangen, gebietet es, daß dieses Gericht den tatsächlichen und rechtlichen Rahmen umreisst, in den sich die gestellten Fragen einfügen, oder daß es zumindest die tatsächlichen Annahmen erläutert, auf denen diese Fragen beruhen. In diesem Zusammenhang ist auch darauf hinzuweisen, daß die in den Vorlageentscheidungen erteilten Informationen und die dort gestellten Fragen nicht nur den Gerichtshof in die Lage versetzen müssen, sachdienliche Antworten zu geben, sondern es auch den Regierungen der Mitgliedstaaten und den anderen Beteiligten ermöglichen müssen, gemäß Artikel 20 der EG-Satzung des Gerichtshofes Erklärungen abzugeben(10).
33 Im vorliegenden Fall hat sich das Vorlagegericht darauf beschränkt, das jeweilige Vorbringen der Parteien des Ausgangsverfahrens zu wiederholen, und keine einzige konkrete Tatsachenangabe zur Verschmelzung durch Aufnahme der France Location durch die Klägerin gemacht. Das Gericht gibt auch nicht den Inhalt der Artikel des französischen Gesetzes über die Aktiengesellschaften wider, auf die die erste Vorlagefrage Bezug nimmt(11), was dem Gerichtshof zumindest mittelbar ermöglicht hätte, zu bestimmen, um welche Art von Verschmelzung durch Aufnahme es im vorliegenden Fall ging, sich also Kenntnis von ihren Bedingungen und Wirkungen zu verschaffen.
34 Jedenfalls ist den von der Klägerin beim Gerichtshof eingereichten Erklärungen das Protokoll ihrer ausserordentlichen Hauptversammlung vom 30. Juni 1992 beigefügt, das in dem Einspruch erwähnt worden war, auf dessen Entscheidung hin das Vorlagegericht angerufen wurde(12).
Diesem Protokoll lässt sich entnehmen, daß die Hauptversammlung u. a. eine Verschmelzung durch Aufnahme der Gesellschaft France Location, einer Aktiengesellschaft, und zweier Tochtergesellschaften dieser Gesellschaft - Sleco und Garage Michel SA - beschloß. Zur ersten Verschmelzung, um die es im vorliegenden Fall geht, heisst es im Protokoll insbesondere, die Klägerin sei bereits seit 1991 infolge einer Einbringung Eigentümerin aller Aktien der France Location. Daher sei durch die Einbringung aller Vermögenswerte, Ansprüche und Verbindlichkeiten der France Location, die die Verschmelzung durch Aufnahme dieser Gesellschaft "endgültig gemacht" habe, das Kapital der Klägerin nicht erhöht worden. Laut Protokoll erfolgte die Verschmelzung am 1. Januar 1992; eine mögliche Gegenleistung für die Einbringung der Vermögenswerte, Ansprüche und Verbindlichkeiten der France Location ist nirgends erwähnt(13).
35 Die Unvollständigkeit dieser Angaben macht es schwierig, die Verschmelzung durch Aufnahme der France Location einem der Fälle zuzuordnen, die in Artikel 4 der Richtlinie 69/335 genannt sind.
36 Da im Protokoll der Hauptversammlung ausdrücklich steht, daß die Übertragung der Vermögenswerte der France Location (laut Vorlagebeschluß einschließlich eines Fuhrparks von 1 698 Fahrzeugen) nicht zu einer Erhöhung des Kapitals der Klägerin geführt habe, vermag ich konkret nicht zu erkennen, inwiefern dieser Vorgang unter Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe c der Richtlinie fallen könnte, der sich auf die Erhöhung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft durch Einlagen jeder Art bezieht. Die Auslegung von Buchstabe c in Verbindung mit dem nachfolgenden Buchstaben d zeigt zudem deutlich, daß für Einlagen, die zu einer Kapitalerhöhung führen, Anteile am Kapital gewährt werden müssen, was im vorliegenden Fall nicht mit Sicherheit geschah(14).
37 Wenn man der Ansicht ist, daß durch die Einbringung der Vermögenswerte der France Location, insbesondere des umstrittenen Fuhrparks, das Gesellschaftsvermögen der Klägerin erhöht wurde(15), ist die Einordnung des streitigen Falles unter Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe d der Richtlinie genauso problematisch: Diese Bestimmung verlangt nämlich ausdrücklich, daß für die Einlagen Rechte gewährt werden, wie sie Gesellschaftern gewährt werden (und nicht Anteile am Kapital oder am Gesellschaftsvermögen). Ob solche Rechte im vorliegenden Fall gewährt wurden, steht aber nicht mit Sicherheit fest.
38 Eine Einordnung des vorliegenden Falles unter Artikel 4 Absatz 2 der Richtlinie wäre noch angreifbarer: Die von dieser Vorschrift erfasste Erhöhung des Gesellschaftsvermögens, die grundsätzlich keiner Gesellschaftsteuer unterliegt, kann einer solchen Steuer nämlich unterworfen werden, soweit sie am 1. Juli 1984 der Steuer zum Satz von 1. v. H. unterlag(16); diese Erhöhung setzt jedoch eine Einbringung durch eine Person voraus, die bereits Gesellschafter der Gesellschaft ist, sowie eine Gegenleistung für diese Einbringung.
39 Unter Berufung auf die Randnummern 34 bis 36 des Urteils Bautiaa und Société française maritime meint die Klägerin, wie bereits dargelegt, daß die Frage der Einordnung von Kapitalgesellschaftsfusionen unter Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe c der Richtlinie entschieden sei. Die französische Regierung und die Kommission teilen diese Auffassung.
40 In diesen Rechtssachen stellte sich die Frage, ob eine Gesellschaftsteuer, die gemäß den Vorschriften der französischen Abgabenordnung auf eine Fusion von Gesellschaften erhoben wurde, mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar war. Sowohl der rechtliche Rahmen als auch der Sachverhalt der Ausgangsverfahren war eindeutig genug, um dem Gerichtshof die Feststellung zu ermöglichen, daß Vorgänge der in den Ausgangsverfahren streitigen Art in den Geltungsbereich der Richtlinie 69/335 fielen und in bezug auf Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe c der Richtlinie (Erhöhung des Kapitals durch Einlagen jeder Art) mit den Folgen zu prüfen waren, die sich daraus für die Anwendung des Satzes der Gesellschaftsteuer gemäß Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b ergaben (Randnr. 38). Zudem hat der Gerichtshof in Randnummer 36 dieses Urteils ausgeführt, daß "der in der nationalen Vorschrift verwendete Begriff $Fusion` eindeutig einen Vorgang der Kapitalansammlung [bezeichnet], der in der Erhöhung des Kapitals einer ... Gesellschaft durch die Einbringung des gesamten Vermögens durch eine andere ... Gesellschaft besteht; zum anderen besteht das Ziel der Kapitalansammlung in der Stärkung einer anderen, bereits bestehenden Gesellschaft, der übernehmenden Gesellschaft, deren Kapital durch die Einlage der Aktionäre der übernommenen Gesellschaft erhöht wird".
41 Meines Erachtens kann man aus diesen Ausführungen nicht schließen, daß gemäß dem Urteil Bautiaa und Société française maritime jede Art von Fusion oder Einbringung von Vermögensbestandteilen einer Gesellschaft in eine andere Gesellschaft anläßlich einer Fusion ohne weiteres unter Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe c der Richtlinie fällt. Damit eine unter diese Vorschrift fallende Fusion vorliegt, müssen u. a. für die Kapitaleinlage Anteile am Gesellschaftsvermögen gewährt werden.
42 Es liegt selbstverständlich nicht in meiner Absicht, zu behaupten, daß die Verschmelzung, auf die sich die erste Vorlagefrage bezieht, nicht unter Artikel 4 der Richtlinie fällt. Ich möchte lediglich aufzeigen, daß die Angaben zu Sachverhalt und Rechtslage nicht ausreichen, um diese Verschmelzung mit völliger Sicherheit einem der in Artikel 4 der Richtlinie genannten Fälle zuordnen zu können.
43 Man könnte eventuell die Ansicht vertreten, daß die Einlage, auf die sich der Beschluß der Hauptversammlung der Klägerin des Ausgangsverfahrens bezieht, lediglich eine "Modalität"(17) des Gesamtverfahrens der Verschmelzung durch Aufnahme der France Location durch die Klägerin darstellte, die im Vorjahr (1991) mit der "Einbringung" der Anteile an der France Location in die klägerische Gesellschaft eingeleitet worden war, und daß sich diese Verschmelzung durch Aufnahme in das Vorhaben einer Erhöhung des Kapitals der Klägerin einfügte, also einer Kapitalzusammenlegung und einer Stärkung des wirtschaftlichen Potentials der aufnehmenden Gesellschaft im Sinne der Richtlinie. In diesem Fall könnte die erste Frage dahin beantwortet werden, daß eine solche Fusion unter Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe c der Richtlinie mit den Folgen fallen kann, die sich daraus für den gemäß Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie anwendbaren Steuersatz ergeben.
44 Die Entscheidung des Rechtsstreits, über den das Vorlagegericht zu urteilen hat, erfordert jedoch meines Erachtens keine solche Antwort. Anlaß des vorliegenden Rechtsstreits ist nicht die Erhebung einer Gesellschaftsteuer auf eine Einbringung oder eine Verschmelzung durch Aufnahme, womit die Frage verbunden wäre, ob die Verschmelzung unter Artikel 4 fällt; noch weniger muß man sich hier fragen, welcher Satz für die Gesellschaftsteuer gemäß Artikel 7 der Richtlinie anwendbar ist(18). Der Rechtsstreit beruht auf der Erhebung einer anderen Steuer, einer Steuer für die Ausstellung von Kraftfahrzeugscheinen für Fahrzeuge, die zum Gesellschaftsvermögen einer von der Klägerin aufgenommenen Gesellschaft gehörten, und der Streit betrifft die Frage, ob die diesen Vorgang belastende Steuer unter die Richtlinie fällt. Wie ich im folgenden darlegen werde, ist die streitige Steuer für die Ausstellung von Kraftfahrzeugscheinen ganz anderer Art als die Gesellschaftsteuer und wird daher nicht von der Richtlinie und gewiß nicht von deren Artikel 10 erfasst, gleichgültig ob die Verschmelzung, anläßlich deren die Fahrzeuge eingebracht wurden, unter Artikel 4 der Richtlinie fällt oder nicht.
45 Da jedenfalls die Einordnung dieser Verschmelzung durch Aufnahme unter Artikel 4 der Richtlinie eine tatsächliche Voraussetzung darstellt, werde ich diese bei der Beantwortung der zweiten Frage als gegeben betrachten.
B - Zur zweiten Frage
46 Mit dem ersten Teil dieser Frage möchte das Vorlagegericht im wesentlichen wissen, ob eine Zulassungssteuer für Kraftfahrzeuge wie die im vorliegenden Fall erhobene mit Artikel 10 der Richtlinie vereinbar ist, wenn diese Fahrzeuge bei einer Verschmelzung von Gesellschaften durch Aufnahme gemäß Artikel 4 der Richtlinie eingebracht wurden.
Im zweiten Teil der Frage geht es dem Vorlagegericht darum, ob bei einer Verneinung der ersten Teils die Erhebung dieser Steuer auf der Grundlage von Artikel 12 der Richtlinie zulässig ist.
47 Zunächst ist anzumerken, daß im Vorlagebeschluß bei der Darstellung des Sachverhalts der Rechtssache nur ganz beiläufig erwähnt wird, daß im vorliegenden Fall auch eine "parafiskalische" Abgabe erhoben worden war. Im übrigen beschränkt sich die zweite Vorlagefrage ausdrücklich auf die Frage nach der Vereinbarkeit der proportionalen Steuer mit der Richtlinie. Soweit die schriftlichen Erklärungen der Klägerin und der Kommission auch die Frage der Vereinbarkeit der "parafiskalischen" Abgabe mit dem Gemeinschaftsrecht betreffen, können sie daher nicht berücksichtigt werden, weil sie den Gegenstand der Vorlagefrage ungerechtfertigt erweitern(19). Das gilt natürlich um so mehr, wenn, wie im vorliegenden Fall, einer der Beteiligten des Ausgangsverfahrens den Gerichtshof um Prüfung einer Frage ersucht, die vor dem nationalen Gericht aufgeworfen wurde, deren Vorlage zur Vorabentscheidung das Gericht jedoch, sei es auch stillschweigend, abgelehnt hat(20).
Zum ersten Teil der zweiten Frage
48 Um den ersten Teil der zweiten Frage beantworten zu können, ist festzustellen, ob die streitige Steuer in den Anwendungsbereich von Artikel 10 der Richtlinie fällt. Dazu ist zunächst dieser Artikel auszulegen und anschließend die streitige Steuer im Hinblick auf die Richtlinie zu charakterisieren.
49 Laut Gerichtshof "[verbietet] Artikel 10 der Richtlinie 69/335 ... nach deren letzter Begründungserwägung namentlich die indirekten Steuern, die die gleichen Merkmale aufweisen wie die Gesellschaftsteuer"(21).
Es werden daher erstens alle Steuern erfasst, die auf in Artikel 4 der Richtlinie genannten Vorgänge erhoben werden (Artikel 10 Buchstabe a), u. a. also "wegen der Gründung einer Kapitalgesellschaft und der Erhöhung ihres Kapitals"(22).
Zweitens werden Steuern erfasst, die auf Einlagen, Darlehen oder Leistungen im Rahmen der in Artikel 4 der Richtlinie genannten Vorgänge erhoben werden (Artikel 10 Buchstabe b), also auf Vorgänge, die zur Gründung einer Kapitalgesellschaft oder zur Erhöhung ihres Kapitals usw. beitragen oder für die Durchführung oder den Abschluß der von Artikel 4 erfassten Vorgänge unerläßlich sind.
Drittens werden alle Steuern erfasst, die auf eine der Ausübung einer Tätigkeit vorangehende Eintragung oder sonstige Formalität erhoben werden, der eine Gesellschaft aufgrund ihrer Rechtsform unterworfen werden kann (Artikel 10 Buchstabe c). Wie der Gerichtshof im Urteil Denkavit u. a. unter Verweisung auf Nummer 44 der Schlussanträge des Generalanwalts Jacobs in dieser Rechtssache festgestellt hat, ist "dieses Verbot dadurch gerechtfertigt, daß die fraglichen Abgaben zwar nicht auf die Kapitalzuführungen als solche, wohl aber wegen der Formalitäten im Zusammenhang mit der Rechtsform der Gesellschaft, also des Instruments zur Kapitalansammlung, erhoben werden, so daß die Beibehaltung dieser Abgaben auch die von der Richtlinie verfolgten Ziele gefährden würde"(23).
50 Daraus lässt sich schließen, daß das letztgenannte Verbot nicht jede Art von Eintragung oder Formalität erfasst, die für die Ausübung der Gesellschaftstätigkeit erforderlich ist. Die Richtlinie, insbesondere Artikel 10, bezweckt nicht, Gesellschaften aus dem Grund der Kapitalansammlung allgemein von allen indirekten Steuern befreien. Der von Artikel 10 erfasste Fall setzt zudem ausdrücklich voraus, daß die betreffende Eintragung oder Formalität der Gesellschaft aufgrund ihrer Rechtsform, also in ihrer Eigenschaft als Kapitalgesellschaft, auferlegt ist.
51 Die Eintragung oder die Formalitäten dieser Art umfassen zwangsläufig die Formalitäten der Offenlegung, insbesondere die Pflicht zur Eintragung in die Gesellschaftsregister, in die die grundlegenden Änderungen bei einer Gesellschaft eingetragen werden (und anhand dieser Register von den staatlichen Behörden überwacht werden), so z. B. ihre Gründung, Erhöhungen des Kapitals, Änderungen der Satzung usw. Diese Formalitäten sind im öffentlichen Interesse, im Interesse von Dritten, die Vertragspartner der Gesellschaften sind, wie übrigens auch im Interesse der Gesellschafter selbst vorgeschrieben. Die Führung solcher Register und die Beachtung derartiger Formalitäten der Offenlegung sind seit Erlaß der Richtlinie 68/151/EWG des Rates vom 9. März 1968(24) (vgl. die Artikel 1 und 2 dieser Richtlinie) auch durch das Gemeinschaftsrecht vorgeschrieben.
52 Ob die Zulassungssteuer für Kraftfahrzeuge gemäß den Artikeln 1599 quindecies ff. der französischen Abgabenordnung unter Artikel 10 der Richtlinie fällt, hängt entsprechend dem oben Dargelegten davon ab, ob der Entstehungstatbestand dieser Steuer - die erste oder erneute Zulassung des Fahrzeugs - von einem der in Artikel 10 der Richtlinie aufgeführten Fälle erfasst wird.
53 Unter Bezugnahme auf das Verbot, auf Kapitalzusammenlegungen ausser der Gesellschaftsteuer weitere indirekte Steuern zu erheben (letzte Begründungserwägung der Richtlinie 69/335), hat der Gerichtshof im Urteil Ponente Carni und Cispadana Costruzioni ausgeführt: "Diese indirekten Steuern, deren Erhebung untersagt ist, sind in den Artikeln 10 und 11 der Richtlinie aufgeführt."(25) Diese Artikel, insbesondere der den vorliegenden Fall betreffende Artikel 10, bestimmen die wesentlichen Merkmale der untersagten Steuern, legen also fest, welche Vorgänge besteuert werden und wer die Steuerpflichtigen sind. Die Aufzählung ist demnach nicht beispielhaft, sondern abschließend: Die Artikel 10 und 11 konkretisieren nämlich die letzte Begründungserwägung der Richtlinie. Daraus folgt, daß eine Steuer ohne die Merkmale der Steuern nach den Artikeln 10 und 11 nicht unter die Richtlinie fällt (und daher zulässig ist), ohne daß geprüft werden muß, ob sie nicht möglicherweise andere Merkmale aufweist, die denen der Gesellschafts- und der Wertpapiersteuer gleichen, also möglicherweise unter Berücksichtigung der letzten Begründungserwägung der Richtlinie unter diese fällt.
54 Bedauerlicherweise enthalten weder der Vorlagebeschluß noch die beim Gerichtshof eingereichten schriftlichen Erklärungen weitergehende Angaben zu den Artikeln R-110 bis R-119-1 der französischen Strassenverkehrsordnung, die laut Kommission die Kraftfahrzeugzulassung regeln, um die es im vorliegenden Fall geht. Aus den vorhandenen Angaben lässt sich folgendes herleiten: Alle Kraftfahrzeuge müssen anläßlich ihrer ersten Inbetriebnahme oder ihrer Wiederinbetriebnahme durch einen neuen Eigentümer in ein besonderes Register eingetragen werden. Zu diesem Zweck hat der alte oder der neue Eigentümer die Inbetriebnahme bei der Verwaltung anzuzeigen, die einen Kraftfahrzeugschein ausstellt. Für diese Ausstellung ist die streitige proportionale Steuer in Form einer Stempelsteuer zu entrichten. Dem von der Direction générale des impôts (Generaldirektion für Steuern) im Ausgangsverfahren beim Vorlagegericht eingereichten Schriftsatz ist einer der auf die Klägerin ausgestellten Kraftfahrzeugscheine beigefügt. Dieser Schein enthält folgende Angaben: den Namen des neuen Eigentümers, Nummer und Datum der ersten Inbetriebnahme des Fahrzeugs sowie die technischen Merkmale des Fahrzeugs wie z. B. Fahrzeugtyp, Marke und Modell, Motor- und Fahrgestellnummer, Gewicht, Leistung in PS usw. Ausserdem ist eine karierte Fläche der Eintragung technischer Untersuchungen und des Datums der nächsten technischen Untersuchung vorbehalten.
55 Hieraus geht eindeutig hervor, daß die Zulassung (immatriculation) von Kraftfahrzeugen nicht nur der Überwachung von Eigentümerwechseln dient, sondern mittels der technischen Untersuchungen auch der regelmässigen Überwachung des technischen Zustands des Fahrzeugs aus offenkundigen Gründen des öffentlichen Interesses, z. B. der Sicherheit der Benutzer und der Öffentlichkeit. Begründet ist auch die Annahme, daß die Eintragung und die periodische Überprüfung der Identifizierungsdaten des Fahrzeugs dazu dienen, eine mögliche Änderung dieser Daten während des Zeitraums, in dem sich das Fahrzeug im Betrieb befindet, oder anläßlich eines Eigentümerwechsels festzustellen.
56 Deswegen liegt meines Erachtens auf der Hand, daß im vorliegenden Fall die Kraftfahrzeugzulassung, für die die streitige proportionale Steuer zu entrichten ist, von keinem der drei Fälle des Artikels 10 der Richtlinie erfasst wird. Im vorliegenden Fall ist nämlich keine der mit dieser Vorschrift verbundenen Voraussetzungen gegeben. Eine Eintragung oder sonstige Formalität im Sinne dieser Vorschrift dient den oben (in Nr. 55) erwähnten Zielen, die sich vollkommen von den Zielen der hier in Rede stehenden Zulassung unterscheiden. Im Fall der Richtlinie geht es um Formalitäten, denen ausschließlich juristische Personen mit Erwerbszweck unterworfen sind, während im vorliegenden Fall, wie die französische Regierung in ihren schriftlichen Ausführungen zurecht vorbringt, jeder Eigentümer eines Fahrzeugs, ob er eine natürliche oder eine juristische Person ist und ob er einen Erwerbszweck verfolgt oder nicht, sich einen Kraftfahrzeugschein ausstellen lassen muß. Die Eintragung und die sonstigen Formalitäten gemäß Artikel 10 Buchstabe c der Richtlinie betreffen Änderungen aufgrund der Einbringung von Vermögensbestandteilen aller Art, die Zulassung dagegen, um die es im vorliegenden Fall geht, betrifft nur Kraftfahrzeuge. Und schließlich wird die Eintragung oder sonstige Formalität im Fall der Richtlinie juristischen Personen allein aufgrund ihrer Rechtsform auferlegt, bei der Zulassung eines Kraftfahrzeugs spielt dieses Kriterium jedoch keine Rolle.
57 Daraus folgt, daß zwei der wesentlichen Merkmale von Steuerbelastungen allgemein, nämlich die Person des Steuerpflichtigen und der Entstehungstatbestand der streitigen Steuer, sich von den entsprechenden Merkmalen der gemäß Artikel 10 der Richtlinie untersagten Steuern unterscheiden. Die französische Regierung macht zu Recht geltend, daß die streitige Steuer bereits aufgrund dieses Umstands nicht in den Anwendungsbereich von Artikel 10 fällt.
58 Ergänzend füge ich hinzu, daß die proportionale Steuer gemäß den nationalen Vorschriften auf der Grundlage der in PS berechneten Leistung des Fahrzeugs berechnet wird, während die Gesellschaftsteuern (und die ihr gemäß Artikel 10 gleichgestellten Steuern) je nach Fall nach Maßgabe des tatsächlichen Wertes oder des Nennwerts der Einlagen berechnet werden (vgl. Artikel 5 der Richtlinie und oben, Nr. 13).
Ausserdem wird gemäß den oben zitierten Vorschriften der Abgabenordnung der Satz der streitigen proportionalen Steuer in mehreren Fällen herabgesetzt (wegen des Alters des Fahrzeugs, seiner Beschaffenheit, seines Gewichts usw.), was zeigt, daß die Steuer ausschließlich Kraftfahrzeuge erfasst und nicht zwangsläufig Einbringungen anläßlich einer Verschmelzung durch Aufnahme oder allgemein einer Kapitalansammlung. Folglich hat die Zulassungssteuer für Kraftfahrzeuge aufgrund ihrer Form und Struktur keine Ähnlichkeit mit den von der Richtlinie erfassten Steuern.
59 Die gegenteiligen Argumente der Klägerin und der Kommission sind nicht überzeugend. Ich werde diese Argumente kurz untersuchen.
60 Das Argument, die streitige Steuer falle unter Artikel 10 der Richtlinie, der mit Ausnahme der Gesellschaftsteuer alle indirekten Steuern untersage, beruht auf einer irrigen Prämisse: Das Verbot dieses Artikels beschränkt sich nämlich, wie bereits dargelegt, auf indirekte Steuern, die die gleichen Merkmale aufweisen wie die Gesellschaftsteuer und die unter den Buchstaben a bis c dieses Artikels aufgeführten Vorgänge betreffen; diese Voraussetzungen sind aber im vorliegenden Fall nicht gegeben.
61 Aus dem gleichen Grund ist das Argument der Kommission nicht stichhaltig, die streitige Steuer sei eine "finanzielle Belastung" des Unternehmens, weil ihre Erhebung den Vorgang der Kapitalansammlung belaste: Die Richtlinie soll nämlich allgemein nur die steuerlichen und finanziellen Belastungen beseitigen, die die gleichen Merkmale aufweisen wie die Gesellschaftsteuer, sie soll jedoch nicht von jeder sonstigen finanziellen Belastung der Einbringung befreien.
62 Schließlich wird vorgebracht, daß gemäß Artikel 1599 octodecies der Abgabenordnung auf die Ausstellung eines Kraftfahrzeugscheins nach einer Änderung des Familien- oder Personenstands (bei natürlichen Personen) oder einer blossen Änderung der Firma (bei juristischen Personen) keine proportionale Steuer, sondern ein Festbetrag erhoben werde. Daraus versucht man herzuleiten, daß die proportionale Steuer wegen einer Übertragung des Eigentums (im vorliegenden Fall am Fahrzeug) zu entrichten sei und daher unter die Richtlinie falle.
Diesen Argumenten kann nicht gefolgt werden. Zunächst ist die streitige Steuer zu entrichten, weil das Fahrzeug erstmalig oder - entweder vom Eigentümer selbst oder vom neuen Eigentümer und nicht nur im Fall seiner Veräusserung - wieder in Betrieb genommen wird. Jedenfalls ist die Eigentumsübertragung als solche nicht ausschlaggebend für die Einordnung der streitigen Steuer unter die Richtlinie. Es versteht sich von selbst, daß jede Einbringung eine Eigentumsübertragung voraussetzt. Trotzdem erfasst die Richtlinie nicht jede Art von Eigentumsübertragung; anders ausgedrückt, erfasst sie nicht die Harmonisierung der Veräusserungssteuern. Sie erfasst eine ganz spezielle Eigentumsübertragung, im vorliegenden Fall die Einbringung von Kapital und anderen Vermögensbestandteilen zur Förderung der Zusammenlegung des Kapitals von Kapitalgesellschaften. Dieser Zweck unterscheidet sich von den Zwecken, zu denen Kraftfahrzeuge veräussert werden (Verkauf, Schenkung, Erbschaft usw.)
Daraus ergibt sich, daß die Gesellschaftsteuer (und die ihr gleichgestellten Steuern) im Sinne der Richtlinie und die Zulassungssteuer für Kraftfahrzeuge, beurteilt man beide nach ihren objektiven Merkmalen und nicht nach Zufallskriterien(26), verschiedener Natur sind und in keinem Zusammenhang stehen.
Weil die streitige Zulassungssteuer aufgrund ihrer objektiven Merkmale nicht in den Anwendungsbereich der Richtlinie fällt, sondern zur Zuständigkeit des nationalen Gesetzgebers gehört, ändert sich die Natur dieser Steuer nicht allein deswegen oder fällt in den Anwendungsbereich der Richtlinie, weil der nationale Gesetzgeber bestimmte Sonderfälle von Kraftfahrzeugzulassungen (wie z. B. bei einer Änderung des Personen- oder Familienstands von natürlichen Personen oder einer blossen Änderung der Firma einer juristischen Person) bevorzugt regelt.
Zum zweiten Teil der zweiten Frage
63 Der Gerichtshof hat ausgeführt, daß "Artikel 12 Absatz 1 der Richtlinie 69/335 ... eine abschließende Liste der anderen keine Gesellschaftsteuer darstellenden Steuern oder Abgaben [enthält], die abweichend von den Artikeln 10 und 11 von Kapitalgesellschaften im Zusammenhang mit den in den Artikeln 10 und 11 genannten Vorgängen erhoben werden können"(27). Nach Artikel 12 sind daher Steuern zulässig, deren Erhebung grundsätzlich untersagt ist, also Steuern, die grundsätzlich in den Anwendungsbereich der Artikel 10 und 11 fallen.
64 Da die streitige Steuer nicht in den Anwendungsbereich von Artikel 10 fällt und in keinem Zusammenhang mit Artikel 11 steht(28), verstösst sie nicht gegen die Richtlinie. Daher braucht weder geprüft zu werden, ob diese Steuer in den Anwendungsbereich von Artikel 12 fällt, noch braucht der zweite Teil der zweiten Vorlagefrage beantwortet zu werden.
Ergebnis
Nach alledem schlage ich vor, den ersten Teil der zweiten Frage folgendermassen zu beantworten:
Artikel 10 der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital ist dahin auszulegen, daß es die Richtlinie nicht untersagt, daß einer Kapitalgesellschaft eine proportionale Zulassungssteuer für Kraftfahrzeuge wie die des Ausgangsverfahrens auferlegt wird, auch wenn diese Fahrzeuge zuvor zum Aktivvermögen eine anderen Kapitalgesellschaft gehörten, die aufgrund der Einbringung ihres gesamten Aktiv- und Passivvermögens von der ersten Gesellschaft aufgenommen wurde.
(1) - ABl. L 249, S. 25.
(2) - Urteil des Gerichtshofes in den Rechtssachen C-71/91 und C-178/91 (Slg. 1993, I-1915, Randnrn. 19 ff.).
(3) - Urteil des Gerichtshofes in den Rechtssachen C-197/94 und C-252/94 (Slg. 1996, I-505, Randnrn. 6 ff.).
(4) - Urteil des Gerichtshofes in der Rechtssache C-2/94 (Slg. 1996, I-2827, Randnrn. 16 ff.).
(5) - ABl. L 156, S. 23.
(6) - Der Eingangssatz von Absatz 2 hat durch die Richtlinie 85/303 folgende Fassung erhalten:
"(2) Soweit sie am 1. Juli 1984 der Steuer zum Satz von 1 v. H. unterlagen, können die folgenden Vorgänge auch weiterhin der Gesellschaftsteuer unterworfen werden".
(7) - ABl. L 303, S. 9.
(8) - Vgl. Urteil Bautiaa und Société française maritime, Randnrn. 40 und 41.
(9) - Vgl. oben, Fußnote 3.
(10) - Vgl. u. a. die Beschlüsse des Gerichtshofes vom 2. Februar 1996 in der Rechtssache C-257/95 (Bresle, Slg. 1996, I-233, Randnrn. 16 und 19) und vom 21. Dezember 1995 in der Rechtssache C-307/95 (Max Mara, Slg. 1995, I-5083, Randnrn. 6 und 7).
(11) - In ihren schriftlichen Erklärungen zitiert die Kommission folgende Auszuege aus Artikel 371 des französischen Handelsgesetzbuches (Gesetz Nr. 88.17 vom 5. Januar 1988): "Eine oder mehrere Gesellschaften können ihr Vermögen durch Fusion auf eine Gesellschaft übertragen, die bereits besteht oder von ihnen neu gegründet wird." Vermutlich handelt es sich hier um eine Bestimmung des Gesetzes vom 24. Juli 1966, die 1988 geändert und in das Handelsgesetzbuch aufgenommen wurde. Selbst dann könnte man aber nicht davon ausgehen, daß uns der rechtliche Rahmen der ersten Frage bekannt ist, weil zumindest die drei anderen Artikel fehlen, die in ihr genannt werden.
(12) - In der dem Gerichtshof übermittelten Verfahrensakte der Rechtssache ist dieses Protokoll nicht enthalten. Ich weiß daher nicht, ob das Vorlagegericht Kenntnis von ihm hatte.
(13) - Im Protokoll ist dagegen ausdrücklich festgehalten, daß die Verschmelzung der Tochtergesellschaften Sleco und Garage Michel (die aufgrund der ersten Verschmelzung Tochtergesellschaften der Klägerin wurden) zu einer Erhöhung des Kapitals der Klägerin und zur Ausgabe neuer Aktien geführt habe, die als Gegenleistung für die Einlage den übrigen Aktionären der beiden Tochtergesellschaften überlassen werden sollten.
(14) - Vgl. Nr. 22 und Fußnote 16 meiner Schlussanträge zum Urteil Bautiaa und Société française maritime.
(15) - Das Gesellschaftsvermögen, eine wirtschaftliche Grösse, die sich vom Kapital unterscheidet, unterliegt Schwankungen, die zu einer Erhöhung des Kapitals führen können, jedoch nicht müssen.
(16) - Vgl. oben, Fußnote 6.
(17) - Vgl. Urteil Bautiaa und Société française maritime, Randnr. 37.
(18) - Keine Angabe ermöglicht die Feststellung, ob die Fusion der Gesellschaftsteuer unterliegt oder von ihr befreit ist.
(19) - Vgl. Urteile des Gerichtshofes vom 9. Dezember 1965 in der Rechtssache 44/65 (Hessische Knappschaft, Slg. 1965, 1268), vom 15. Juni 1972 in der Rechtssache 5/72 (Grassi, Slg. 1972, 443, Randnr. 4), vom 15. Juli 1982 in der Rechtssache 270/81 (Felicitas Rickmerslinie, Slg. 1982, 2771, Randnr. 9), vom 3. Oktober 1985 in der Rechtssache 311/84 (CBEM, Slg. 1985, 3261, Randnr. 10), vom 14. November 1985 in der Rechtssache 299/84 (Neumann, Slg. 1985, 3663, Randnrn.11 und 12), vom 5. Oktober 1988 in der Rechtssache 247/86 (Alsatel, Slg. 1988, 5987, Randnrn. 7 und 8), vom 9. Januar 1990 in der Rechtssache C-337/88 (SAFA, Slg. 1990, I-1, Randnr. 20), vom 11. Oktober 1990 in der Rechtssache C-196/89 (Nespoli und Crippa, Slg. 1990, I-3647, Randnr. 23), vom 24. März 1992 in der Rechtssache C-381/89 (Syndesmos Melon tis Eleftheras Evangelikis Ekklisias u. a., Slg. 1992, I-2111, Randnrn. 18 und 19), vom 12. November 1992 in den Rechtssachen C-134/91 und C-135/91 (Kerafina - Keramische und Finanz-Holding und Vioktimatiki, Slg. 1992, I-5699, Randnr.16), und vom 2. Juni 1994 in der Rechtssache C-30/93 (AC-ATEL Electronics Vertriebs, Slg. 1994, I-2305, Randnrn. 18 und 19). Vgl. auch Urteil des Gerichtshofes vom 21. Mai 1987 in der Rechtssache 97/85 (Deutsche Lebensmittelwerke u. a./Kommission, Slg. 1987, 2265, Randnr.12).
(20) - Vgl. die in Fußnote 19 zitierten Urteile Alsatel (Randnr. 8) und AC-ATEL Electronics Vertriebs (Randnr. 19).
(21) - Vgl. Urteil Denkavit u. a. (zitiert in Fußnote 4), Randnr. 23.
(22) - A. a. O.
(23) - A. a. O.
(24) - ABl. L 65, S. 8. Vgl. in diesem Sinn Nrn.10 ff. der Schlussanträge des Generalanwalts Jacobs in der Rechtssache Urteil Ponente carni und Cispadana Costruzioni.
(25) - Randnr. 23.
(26) - Vgl. Randnr. 39 des Urteils Bautiaa und Société française.
(27) - Vgl. Urteil Denkavit u. a. (zitiert in Fußnote 4), Randnr. 21. Vgl. auch Urteil des Gerichtshofes vom 2. Februar 1988 in der Rechtssache 36/86 (Dansk Sparinvest, Slg. 1988, 409, Randnr. 9).
(28) - Verbot der Besteuerung von Aktien, Anteilen, Anleihen oder anderen handelsfähigen Wertpapieren gleicher Art.
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