Generaladvokatens forslag til afgørelse
1 I naervaerende sag har Kommissionen i medfoer af EF-traktatens artikel 169 anlagt sag mod Den Franske Republik med paastand om, at det fastslaas, at Den Franske Republik har tilsidesat de forpligtelser, der paahviler den i henhold til sjette momsdirektiv (1), navnlig bestemmelserne i artikel 17, stk. 2, idet den ikke indroemmer afgiftspligtige adgang til paa visse betingelser at fradrage mervaerdiafgift (herefter »moms«) paa transportmidler, der anvendes erhvervsmaessigt.
Relevante faellesskabsretlige bestemmelser
2 Det anfoeres i sjette direktivs artikel 17, stk. 2:
»I det omfang goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons transaktioner, er han berettiget til i den afgift, der paahviler ham, at fradrage foelgende beloeb:
a) den mervaerdiafgift, som skyldes eller er erlagt for goder, der er eller vil blive leveret ham, og for tjenesteydelser, der er eller vil blive udfoert for ham af en anden afgiftspligtig person ...«
3 Artikel 17, stk. 6, indeholder imidlertid foelgende bestemmelse:
»Senest inden udloebet af en periode paa fire aar fra datoen for dette direktivs ikrafttraeden fastsaetter Raadet med enstemmighed paa forslag af Kommissionen de udgifter, der ikke giver ret til fradrag i mervaerdiafgiften. Under alle omstaendigheder giver udgifter, der ikke er af streng erhvervsmaessig karakter, som for eksempel udgifter til luksusforbrug, underholdning eller repraesentation, ikke adgang til fradrag.
Indtil de ovenfor omhandlede regler traeder i kraft, kan medlemsstaterne opretholde alle de undtagelser, som paa tidspunktet for dette direktivs ikrafttraeden var gaeldende i henhold til deres nationale lovgivning.«
4 Raadet har endnu ikke truffet afgoerelse som forudsat i bestemmelsens foerste punktum.
De omhandlede franske bestemmelser
5 I artikel 237 i bilag II til den franske code général des impôts (lov om skatter og afgifter, herefter »CGI«) bestemmes:
»Der indroemmes ikke fradrag for motorkoeretoejer og materiel af en hvilken som helst art, som er bestemt til transport af personer eller til blandet anvendelse, og som er anlaegsaktiver eller ikke er bestemt til videresalg som nye.«
6 Bortset fra visse undtagelser gaelder denne bestemmelse for cykler, motorcykler, motorkoeretoejer til koersel paa vej, skibe, luftfartoejer og helikoptere. Den finder ikke anvendelse paa erhvervsmotorkoeretoejer som f.eks. varevogne, lastbiler og traktorer. Helikoptere giver heller ikke ret til fradrag, selv om de anvendes til fotografering, reklame, uddannelse af piloter eller topografiske eller geodaetiske afbildninger (2).
7 Kommissionen har anfoert, at artikel 237 i bilag II til CGI, saaledes som bestemmelsen fortolkes og anvendes af de franske afgiftsmyndigheder, er uforenelig med sjette direktivs artikel 17, stk. 2, idet der ikke indroemmes afgiftspligtige fradragsret for moms paa goder, der er »selve redskabet eller genstanden« (»l'outil ou objet même«) for deres virksomhed. Herved begraenser Kommissionen genstanden for sagen til kun at angaa de tilfaelde, hvor de omhandlede goder »er saa noedvendige, at de er en absolut betingelse for udoevelsen af selve den erhvervsmaessige virksomhed«, i modsaetning til tilfaelde, hvor goder »i vaesentlig grad bidrager til at lette udoevelsen af virksomheden«.
8 Som eksempel paa goder, der anvendes som egentligt redskab for en afgiftspligtigs virksomhed, har Kommissionen i staevningen naevnt en virksomhed, som anvender helikoptere til andet arbejde i luften end transport af personer. I aabningsskrivelsen af 6. september 1991 henviste Kommissionen ligeledes til en koereskole, hvis virksomhed omfatter brug af motorkoeretoejer til koereundervisning. Kommissionen har imidlertid frafaldet klagepunkterne vedroerende dette spoergsmaal efter en aendring af den franske lovgivning (3), der indebaerer, at der nu indroemmes fradragsret for moms paa koeretoejer, der udelukkende anvendes til koereundervisning.
9 Kommissionens paastand omfatter derimod ikke f.eks. koeretoejer, som anvendes af en saelger eller en dyrlaege. Selv om koeretoejerne i vaesentlig grad letter udoevelsen af de paagaeldendes virksomhed, kan saadanne goder efter Kommissionens opfattelse ikke anses for redskab for en virksomhed.
10 Den Franske Republik og Det Forenede Kongerige, som er indtraadt i sagen til stoette for Den Franske Republiks paastande, har anfoert, at det udtrykkeligt fremgaar af direktivets artikel 17, stk. 6, andet afsnit, at alle de franske bestemmelser kan opretholdes, idet de - saaledes som Kommissionen har erkendt - er vedtaget forud for sjette direktivs ikrafttraeden. Jeg deler denne opfattelse.
11 Kommissionen har anfoert, at Den Franske Republik anlaegger en fortolkning af bestemmelserne i artikel 17, stk. 6, andet afsnit, der ikke tager hensyn til deres sammenhaeng. Efter Kommissionens opfattelse er udtrykket »undtagelser« i artikel 17, stk. 6, andet afsnit, en sammenskrivning af udtrykket »udgifter, der ikke er af streng erhvervsmaessig karakter, [giver] ikke adgang til fradrag«, der anvendes i artikel 17, stk. 6, foerste afsnit, andet punktum. Udgifter vedroerende goder, som er selve genstanden for den afgiftspligtiges virksomhed, kan under ingen omstaendigheder anses for udgifter, der ikke er af streng erhvervsmaessig karakter, og kan derfor ikke vaere omfattet af de i andet afsnit omhandlede undtagelser.
12 Denne opfattelse er imidlertid forkert. Ifoelge artikel 17, stk. 6, foerste afsnit, foerste punktum, skal Raadet vedtage regler om, hvilke udgifter »der ikke giver ret til fradrag i mervaerdiafgiften«. I andet punktum tilfoejes: »Under alle omstaendigheder giver udgifter, der ikke er af streng erhvervsmaessig karakter, som for eksempel udgifter til luksusforbrug, underholdning eller repraesentation, ikke adgang til fradrag« (4). Det fremgaar saavel af ordlyden af som strukturen i dette afsnit, at det var forudsat, at Raadet skulle vedtage detaljerede regler om alle de former for udgifter, som ikke giver ret til fradrag, herunder - men ikke udelukkende - de udgifter, der ikke er af streng erhvervsmaessig karakter.
13 I henhold til artikel 17, stk. 6, andet afsnit, har medlemsstaterne, »indtil de ovenfor omhandlede regler traeder i kraft«, mulighed for at opretholde »alle de undtagelser«, som paa tidspunktet for sjette direktivs ikrafttraeden var gaeldende i henhold til deres nationale lovgivning. Det andet afsnit er saaledes ikke knyttet til andet punktum, men til foerste punktum i foerste afsnit: Medlemsstaterne har i henhold til andet afsnit ret til at opretholde alle undtagelserne paa de omraader, hvor Raadet i medfoer af foerste punktum i artikel 17, stk. 6, skal vedtage faelles regler.
14 Denne opfattelse er i overensstemmelse med forarbejderne til artikel 17, stk. 6. Kommissionen anfoerte i de bemaerkninger, der ledsagede dens forslag til Raadets sjette direktiv (5):
»Visse udgifter, selv inden for rammerne af virksomhedens normale drift, skal ligeledes tjene private formaal, og der kan ikke foretages en egentlig kontrol af opdelingen af disse udgifter mellem den 'erhvervsmaessige' del og den 'private' del« (6).
15 Artikel 17, stk. 6, i forslaget indeholdt derfor foelgende bestemmelse:
»Der gives ikke ret til fradrag for mervaerdiafgiften vedroerende
a) udgifter til logi, hotelophold, restaurantbesoeg, kost, drikkevarer, underholdning og personbefordring, naar de ikke afholdes af virksomheder, hvis hoved- eller biformaal er at udoeve saadan virksomhed
b) udgifter til luksusforbrug
c) udgifter til receptioner
...«
16 Det fremgaar saaledes klart heraf, at Kommissionen ved udfaerdigelsen af dette forslag ikke blot oenskede at tage hensyn til, at visse udgifter, som en afgiftspligtig person afholder, ikke er af streng erhvervsmaessig karakter, men ogsaa, at visse udgifter, selv om de afholdes som led i virksomhedens normale drift, er vanskelige at opdele i en erhvervsmaessig del og en privat del (7). Endvidere fremgaar det af en sammenligning af den foreslaaede ordlyd og den vedtagne ordlyd af artikel 17, stk. 6, at selv om medlemsstaterne ved vedtagelsen af sjette direktiv i det vaesentlige var enige for saa vidt angaar visse kategorier af udgifter, navnlig udgifter til luksusforbrug, underholdning og repraesentation, kunne der ikke opnaas enighed for saa vidt angaar reglerne om personbefordring.
17 De forslag, Kommissionen har stillet i medfoer af artikel 17, stk. 6, foerste punktum, giver yderligere vejledning med hensyn til, hvad Kommissionen selv ansaa for at falde inden for de spoergsmaal, som ved vedtagelsen af sjette direktiv blev udskudt til senere afgoerelse. Det forslag til Raadets tolvte direktiv, som Kommissionen fremsatte den 25. januar 1983 (8), indeholder - ud over regler, hvorefter der ikke gives ret til fradrag for afgiften vedroerende transportudgifter (9), udgifter til drikkevarer, kost og logi (10), udgifter til receptioner (11) og udgifter til underholdning og luksusforbrug (12) - detaljerede regler vedroerende transportmidler. I henhold til artikel 1, stk. 1, i forslaget skulle der ikke gives ret til fradrag for moms for »udgifter til erhvervelse, fremstilling, import, leasing eller leje, anvendelse, aendring, reparation og vedligeholdelse af personbiler, lystfartoejer, privatfly eller motorcykler«. Begrebet »personbiler« var defineret som »ethvert koeretoej (herunder enhver form for anhaenger), bortset fra saadanne, som i deres konstruktion og udstyr er bestemt udelukkende til transport af varer eller til en anvendelse af industriel eller landbrugsmaessig karakter, eller som indeholder over ni siddepladser, foereren indbefattet«. I artikel 1, stk. 2, var der foreslaaet undtagelser for transportmidler,
»a) der anvendes til personbefordring mod betaling
b) der anvendes til koereundervisning
c) der anvendes til udlejning
d) der indgaar i en virksomheds drift.«
18 Den 20. februar 1984 fremsatte Kommissionen et aendringsforslag (13), hvori reglerne vedroerende personbiler og motorcykler var aendret. I henhold til et nyt stk. 1a, som var indsat i artikel 1, skulle medlemsstaterne begraense fradragsretten til kun at gaelde en del af momsen vedroerende disse goder. Endvidere foreslog Kommissionen, der blev indsat en ny artikel 3a med foelgende indhold:
»For saa vidt angaar de i artikel 1, 2 og 3 opregnede udgifter, kan den afgiftspligtige person, saafremt han godtgoer, at det drejer sig om udgifter af rent erhvervsmaessig karakter, anmode om anvendelse af artikel 17, stk. 2, i direktiv 77/388/EOEF.
Medlemsstaterne opretholder eller indfoerer bestemmelser om efterfoelgende kontrol med henblik paa at sikre, at disse udgifter er af rent erhvervsmaessig karakter.«
19 Med de forslag, som Kommissionen fremsatte i medfoer af foerste punktum i artikel 17, stk. 6 (og som nu er trukket tilbage efter vedvarende uenighed i Raadet), var det saaledes tilsigtet, at der skulle vedtages faelles regler om begraensninger i retten til at fradrage indgaaende afgift for saa vidt angaar transportmidler generelt og om raekkevidden af de undtagelser, der skulle gaelde for visse former for virksomhed, som f.eks. koereskoler eller biludlejningsfirmaer, eller mere generelt for afgiftspligtige, som kunne paavise, at goderne kun blev anvendt erhvervsmaessigt. Med andre ord vedroerte forslagene praecist de spoergsmaal, som rejses i naervaerende sag.
20 Under sagens behandling har Kommissionen understreget, hvilken alvorlig indvirkning paa momssystemet det vil have, saafremt der findes regler, hvorefter der ikke gives fradragsret for saa vidt angaar transportmidler til personbefordring. Kommissionen har anfoert, at Den Franske Republik ikke har godtgjort, af hvilken grund det er noedvendigt at have saerlige regler for koeretoejer og andre transportmidler, og at de franske regler ikke staar i rimeligt forhold til formaalet, der bestaar i at forebygge risikoen for svig. De tilfaelde, hvor saadanne goder anvendes til privat brug, kan reguleres paa normal maade, dvs. enten ved en regulering af den afgiftspligtiges fradrag i den indgaaende afgift i henhold til artikel 17 og 19 eller ved at paalaegge afgift i forbindelse med det endelige forbrug som omhandlet i artikel 5, stk. 6, og artikel 6, stk. 2.
21 Efter min opfattelse er det ikke noedvendigt, at Den Franske Republik under naervaerende sag redegoer for, af hvilke grunde de omhandlede regler findes. Som anfoert fremgaar det klart af saavel ordlyden af som forarbejderne til artikel 17, stk. 6, og de forslag, Kommissionen har fremsat i henhold til bestemmelsens foerste punktum, at der ikke paa nuvaerende tidspunkt findes faelles regler om fradrag for moms paa transportmidler til personbefordring, og indtil der er fastsat saadanne regler, kan medlemsstaterne opretholde alle de undtagelser paa dette omraade, som de anvendte paa tidspunktet for sjette direktivs ikrafttraeden. I modsaetning til, hvad Kommissionen synes at mene, tillaegges medlemsstaterne ved artikel 17, stk. 6, ikke kun kompetence til at opretholde foranstaltninger til bekaempelse af svig, som er undergivet retslig efterproevelse for saa vidt angaar spoergsmaalet om, hvorvidt de er i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet.
22 Under alle omstaendigheder finder jeg det ikke overraskende, at visse medlemsstater mener, at der boer gaelde saerlige regler for transportmidler til personbefordring. Som Kommissionen selv har anfoert i bemaerkningerne til sit forslag til sjette direktiv, er det saerlig vanskeligt at kontrollere, om saadanne goder anvendes til privat brug. Med hensyn til luksuskoeretoejer kan det endvidere vise sig umuligt at holde det endelige forbrug og de erhvervsmaessige elementer adskilt. Hertil kommer, at disse goders meget hoeje vaerdi tilskynder til, at de anvendes privat, uden at dette angives. Ud fra lignende hensyn har visse medlemsstater ogsaa begraenset adgangen til fradrag for udgifter vedroerende motorkoeretoejer ved indkomst- og selskabsbeskatningen (14).
23 Under alle omstaendigheder er det beklageligt, at Raadet ikke har kunnet naa frem til en aftale. Som Kommissionen har anfoert i retsmoedet paa en prisvaerdig klar maade, er regler, hvorefter afgiftspligtige personer afskaeres fra at fradrage moms paa saa vigtige kategorier af udgifter, en vaesentlig hindring for, at momssystemet kan fungere, og til skade for neutraliteten heri. Endvidere tvivler jeg paa, at risikoen for skattesvig kan begrunde, at saadanne goder holdes helt uden for fradragsreglerne.
24 Det er imidlertid lige saa klart, at problemet kraever en lovgivningsmaessig loesning. Dette bekraeftes fuldt ud af svagheden i det kriterium, Kommissionen har foreslaaet i denne sag. Det forhold, at et transportmiddel til personbefordring er »selve redskabet for virksomheden«, udelukker ikke, at der kan forekomme skattesvig, eller at der ikke sker beskatning i forbindelse med det endelige forbrug. Modsat kan et transportmiddel, som ikke er »selve redskabet for virksomheden«, vaere noedvendigt for virksomheden, saaledes som det fremgaar af Kommissionens eksempler paa, hvilke tilfaelde der ikke er omfattet af naervaerende sag, nemlig motorkoeretoejer, som anvendes af saelgere eller dyrlaeger i landomraader. Det kriterium, Kommissionen har foreslaaet Domstolen i denne sag, og som er - og maaske noedvendigvis maa vaere - meget enkelt, staar i kontrast til den raekke af mere udbyggede regler, som den har foreslaaet i forbindelse med forslaget til tolvte direktiv. Under alle omstaendigheder er det klart, at som Den Franske Republik og Det Forenede Kongerige har anfoert, er der ikke grundlag for det her foreslaaede kriterium i sjette direktiv.
25 I modsaetning til, hvad Kommissionen har anfoert, er det ikke min opfattelse, at den kan hente stoette i mine bemaerkninger i punkt 78 og 69 i forslaget til afgoerelse i Lennartz-dommen (15). Som Det Forenede Kongerige har anfoert, udtalte jeg alene i dette forslag til afgoerelse, at artikel 17, stk. 6, ikke tillader en generel undtagelse som f.eks. en regel, hvorefter goder behandles, som om de fuldt ud har vaeret anvendt til privat brug, naar de kun i meget begraenset omfang har vaeret anvendt til erhvervsvirksomhed. Med henvisning til forslaget til sjette direktiv og forslaget til tolvte direktiv udtalte jeg, at de foranstaltninger, som falder inden for det sidste punktum i artikel 17, stk. 6, er foranstaltninger vedroerende saerlige kategorier af goder, som f.eks. motorkoeretoejer, hvis anvendelse til erhvervsmaessige formaal er vanskelig at kontrollere. De i denne sag omhandlede franske bestemmelser falder klart inden for denne kategori.
Forslag til afgoerelse
26 Det er saaledes min opfattelse, at Domstolen boer
1) frifinde Den Franske Republik
2) paalaegge Kommissionen at betale sagens omkostninger.
(1) - Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, EFT L 145, s. 1, herefter »sjette direktiv«.
(2) - De franske afgiftsmyndigheders generelle vejledning (serie 3 C A, afdeling D, s. 1532 og 1533, ajourfoert pr. 1.5.1990), der er fremlagt som bilag til Den Franske Republiks svarskrift.
(3) - Artikel 237f A i CGI, som er indfoert ved artikel 13 i lov af 26.7.1991.
(4) - Naar henses til de oevrige sprogversioner, er det min opfattelse, at udtrykket »in no circumstances« i den engelske version skal forstaas i betydningen »not in any event«, jf. f.eks. den tyske version (»auf jeden Fall«), den franske version (»en tout état de cause«), den italienske version (»comunque«) og den nederlandske version (»in elk geval«).
(5) - Bulletin for De Europaeiske Faellesskaber, Supplement 11/73. O.a.: Supplement 11/73 foreligger ikke paa dansk, og de foelgende citater herfra er derfor oversat af Domstolen.
(6) - A.st., s. 19.
(7) - Jf. i samme retning anden betragtning til forslaget til Raadets tolvte direktiv om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssytem: udgifter, der ikke giver ret til fradrag i mervaerdiafgiften, KOM(82) 87 endelig udg., EFT 1983 C 37, s. 8.
(8) - Naevnt ovenfor i fodnote 7.
(9) - Artikel 2.
(10) - Artikel 3.
(11) - Artikel 4.
(12) - Artikel 5.
(13) - KOM(84) 84 endelig udg., EFT C 56, s. 7.
(14) - Jf. f.eks. for saa vidt angaar Frankrig Francis Lefebvre: Fiscal 1996, s. 162, 163 og 309, og for saa vidt angaar Det Forenede Kongerige Butterworths: UK Tax Guide, 1995-1996, s. 479 og 480.
(15) - Dom af 11.7.1991, sag C-97/90, Sml. I, s. 3795.
Full & Egal Universal Law Academy