Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
1 Esillä olevassa tapauksessa komissio on nostanut perustamissopimuksen 169 artiklan nojalla kanteen Ranskaa vastaan sen toteamiseksi, että Ranska on rikkonut kuudennen arvonlisäverodirektiivin(1) ja erityisesti sen 17 artiklan 2 kohdan mukaisia velvoitteitaan vastaan, kun se ei ole sallinut verovelvollisten tietyissä olosuhteissa vähentää liiketoiminnassa käytettyjen kulkuneuvojen osalta arvonlisäveroa.
Asiaa koskevat yhteisön säännökset
2 Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 2 kohdassa säädetään seuraavaa:
"Jos tavarat ja palvelut käytetään verovelvollisen arvonlisäverollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus vähentää siitä verosta, jonka maksamiseen hän on velvollinen:
a) arvonlisävero, joka on maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka verovelvolliselle on luovuttanut taikka suorittanut tai luovuttaa taikka suorittaa toinen verovelvollinen - - ."
3 Direktiivin 17 artiklan 6 kohdassa säädetään kuitenkin seuraavaa:
"Neuvosto päättää neljän vuoden kuluessa tämän direktiivin voimaantulosta yksimielisesti komission ehdotuksesta, mitkä kustannukset eivät oikeuta arvonlisäveron vähentämiseen. Sellaiset kustannukset, jotka eivät luonteeltaan ole liiketoimintaan liittyviä, kuten ylellisyys-, huvi- tai edustuskustannukset, jäävät joka tapauksessa vähennysoikeuden ulkopuolelle.
Kunnes edellä olevat säännökset tulevat voimaan, jäsenvaltiot voivat edelleen soveltaa kaikkia sisäisen lainsäädäntönsä vähennysoikeuden rajoittamista koskevia säännöksiä."
4 Neuvosto ei ole toistaiseksi tehnyt tämän säännöksen ensimmäisessä virkkeessä tarkoitettua päätöstä.
Riidanalaiset Ranskan lain säännökset
5 Ranskan code général des impôts'n (yleinen verolaki, jäljempänä CGI) liitteessä II olevassa 237 §:ssä säädetään:
"Arvonlisäveroa ei voi vähentää sellaisen kulkuneuvon tai koneen osalta, joka on suunniteltu henkilöiden kuljettamiseen taikka monikäyttöön ja joka kuuluu käyttöomaisuuteen, tai jos ei kuulu, jota ei ole tarkoitettu myytäväksi edelleen uutena."
6 Säännöksen soveltamisalaan kuuluvat tietyin poikkeuksin polkupyörät, moottoripyörät, henkilöautot, veneet, lentokoneet ja helikopterit. Sen soveltamisalan ulkopuolelle jäävät ammattikulkuneuvot, kuten pakettiautot, kuorma-autot ja traktorit. Helikopterien osalta veroa ei voi vähentää, vaikka niitä käytettäisiin ilmakuvaukseen, valokuvien ottamiseen, lentäjäkoulutukseen taikka topografisiin tai geodeettisiin mittauksiin.(2)
7 Komissio väittää, että Ranskan veroviranomaisten tulkinnan ja soveltamiskäytännön mukaan CGI:n liitteessä II oleva 237 § on ristiriidassa kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 2 kohdan kanssa sikäli kuin siinä evätään verovelvollisilta oikeus arvonlisäverosta tehtävään vähennykseen sellaisten tavaroiden osalta, jotka muodostavat näiden elinkeinon harjoittamisen "varsinaisen välineen tai kohteen" ("l'outil ou objet même"). Tällä ilmaisulla komissio rajaa kanteensa koskemaan vain tapauksia, joissa kyseessä olevat tavarat "ovat siinä määrin välttämättömiä, että ne ovat ehdoton edellytys itse elinkeinon harjoittamiselle", erotuksena tapauksista, joissa tavarat "helpottavat huomattavasti elinkeinon harjoittamista."
8 Esimerkillä verovelvollisen elinkeinon harjoittamisen varsinaisena välineenä käytetystä tavarasta komissio viittaa kanteessaan tapaukseen, jossa yritys käyttää helikoptereita muuhun lentämiseen kuin henkilökuljetuksiin. Komissio viittasi 6.9.1991 päivätyssä virallisessa huomautuksessaan myös tapaukseen, jossa autokoulun liiketoiminta perustui autojen käyttöön ajo-opetuksessa. Ranskan lainsäädäntöön tehdyn muutoksen(3) takia, joka sallii yksinomaan ajo-opetukseen käytettävien autojen osalta vähennyksen arvonlisäverosta, komissio ei kuitenkaan enää jatka vaatimuksiaan tältä osin.
9 Komission kanne ei sitä vastoin ulotu esimerkiksi myyntiedustajien tai eläinlääkärien käyttämiin ajoneuvoihin. Komission mukaan tällaisia tavaroita ei voida pitää elinkeinon harjoittamisen välineinä, vaikka ne helpottavat huomattavasti elinkeinon harjoittamista.
10 Ranska ja Yhdistynyt kuningaskunta, joka esiintyy asiassa väliintulijana Ranskaa tukien, väittävät kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 6 kohdan toisen alakohdan nimenomaisesti sallivan kaikkien sellaisten Ranskan säännösten voimassapidon, jotka - kuten komissio myöntää - on annettu ennen kuudennen arvonlisäverodirektiivin voimaantuloa. Olen tästä asiasta samaa mieltä.
11 Komissio väittää Ranskan tulkitsevan 17 artiklan 6 kohdan toista alakohtaa asiayhteydestä irrallaan. Sen mielestä 17 artiklan 6 kohdan toisessa alakohdassa käytetty ilmaisu "vähennysoikeuden rajoittamista koskevat säännökset" on lyhennetty ilmaus saman säännöksen ensimmäisen alakohdan toisessa virkkeessä käytetystä ilmaisusta "kustannukset, jotka eivät ole luonteeltaan liiketoimintaan liittyviä". Verovelvollisen elinkeinon harjoittamisen välineinä olevien tavaroiden kustannuksia ei voida pitää kustannuksina, jotka eivät luonteeltaan ole liiketoimintaan liittyviä eivätkä ne siksi voi olla toisessa alakohdassa tarkoitettujen vähennysoikeuden rajoitusten kohteena.
12 Tämä päätelmä on kuitenkin väärä. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 6 kohdan ensimmäisen alakohdan ensimmäisessä virkkeessä edellytetään neuvoston päättävän säännöistä, joissa eritellään kustannukset, jotka "eivät oikeuta arvonlisäveron vähentämiseen". Saman alakohdan toisessa virkkeessä lisätään, että arvonlisäveron osalta "kustannukset, jotka eivät luonteeltaan ole liiketoimintaan liittyviä, kuten ylellisyys-, huvi- tai edustuskustannukset, jäävät joka tapauksessa vähennysoikeuden ulkopuolelle".(4) Alakohdan sanamuodosta ja rakenteesta käy ilmi, että neuvoston on tarkoitettu päättävän yksityiskohtaisista säännöistä kaikkien vähennyskelvottomien kustannuslajien osalta, mukaan lukien - mutta niihin rajoittumatta - kustannukset, jotka eivät luonteeltaan ole liiketoimintaan liittyviä.
13 Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 6 kohdan toisen alakohdan mukaan jäsenvaltiot voivat, "kunnes edellä olevat säännökset tulevat voimaan", edelleen soveltaa kansallisen lainsäädäntönsä direktiivin voimaantulohetkellä voimassa olleita "kaikkia - - vähennysoikeuden rajoittamista koskevia säännöksiä". Siten toinen alakohta ei liity ensimmäisen alakohdan toiseen virkkeeseen vaan sen ensimmäiseen virkkeeseen: jäsenvaltioilla on toisen alakohdan mukaan oikeus pitää voimassa kaikki vähennysoikeuden rajoittamista koskevat säännökset niillä aloilla, joita varten on määrä antaa neuvoston 17 artiklan 6 kohdan ensimmäisen virkkeen nojalla hyväksymiä yhteisiä sääntöjä.
14 Yllä oleva päätelmä on yhdenmukainen 17 artiklan 6 kohdan syntyhistorian kanssa. Kuudetta neuvoston arvonlisäverodirektiiviä koskevan ehdotuksensa saatteena olevissa perusteluissa(5) komissio totesi, että
"tietyt tavanomaisessa liiketoiminnassa aiheutuneet kustannukset ovat myös yksityiskäytöstä aiheutuneita eikä sellaisten kustannusten jakoa 'yrityksen tarpeista' ja 'yksityisistä tarpeista' aiheutuneisiin voitaisi valvoa riittävästi".(6)
15 Tämän mukaisesti ehdotuksen 17 artiklan 6 kohdassa säädettiin seuraavaa:
"Arvonlisäveron vähentämiseen eivät oikeuta:
a) majoitus-, asumis-, ravintola-, ruoka-, juoma-, edustus- ja henkilökuljetuskustannukset, elleivät ne ole sellaiselle yritykselle syntyneitä, jonka liiketoiminnan pääasiallinen tai sivutoiminnallinen tarkoitus on tällaisen toiminnan harjoittaminen;
b) ylellisyyskustannukset;
c) edustuskustannukset;
- - ".
16 Siten on ensinnäkin selvää, että ehdotusta laatiessaan komission huolena ei ollut vain se, että tietyt verovelvollisille syntyneet kustannuserät eivät olleet luonteeltaan liiketoimintaan liittyviä, vaan myös se, että tiettyjä tavanomaisen liiketoiminnan yhteydessä syntyneitä kustannuksia oli vaikea jakaa liike- ja yksityiskäytöstä aiheutuneiksi.(7) Toiseksi ilmenee verrattaessa toisiinsa ehdotettua ja hyväksyttyä 17 artiklan 6 kohdan sanamuotoa, että vaikka jäsenvaltiot kuudennen arvonlisäverodirektiivin hyväksymishetkellä olivat suunnilleen yhtä mieltä tietyistä kustannuslajeista, erityisesti ylellisyys-, huvi- ja edustuskustannuksista, henkilökuljetusten verokohtelun osalta ei kyetty saavuttamaan yksimielisyyttä.
17 Komission 17 artiklan 6 kohdan nojalla tekemät ehdotukset tarjoavat lisävalaistusta siihen, mitä kaikkia komissio itse piti sellaisina asioina, joiden osalta päätöksentekoa lykättiin kuudetta arvonlisäverodirektiiviä hyväksyttäessä. Komission 25.1.1983 esittämässä ehdotuksessa kahdenneksitoista neuvoston arvonlisäverodirektiiviksi(8) annettiin kuljetus-,(9) majoitus-, ruoka- ja juoma-,(10) edustus-,(11) huvi- ja ylellisyyskustannusten(12) osalta verovähennyksen kieltävät säännöt; lisäksi se sisälsi yksityiskohtaisia säännöksiä kulkuneuvojen osalta. Ehdotuksen 1 artiklan 1 kohdassa säädettiin, että arvonlisäveroa ei voi vähentää "henkilöautojen, huviveneiden, yksityisten ilma-alusten tai moottoripyörien oston, valmistuksen, tuonnin, leasingin tai vuokrauksen, käytön, muuntamisen, korjauksen taikka huollon osalta". "Henkilöauto" määriteltiin "tiellä kulkevaksi ajoneuvoksi (mukaan lukien kaikenlaiset perävaunut) lukuun ottamatta sellaista ajoneuvoa, joka on suunnittelunsa ja varustelunsa puolesta tarkoitettu yksinomaan tavaroiden kuljettamiseen tai tarkoitettu teollisuuden tai maatalouden käyttöön tai jossa on istuimet useammalle kuin yhdeksälle hengelle kuljettaja mukaan luettuna". Ehdotuksen 1 artiklan 2 kohdassa säädettiin poikkeuksista ajoneuvoille tai aluksille,
"a) joita käytetään henkilökuljetuksiin vastiketta vastaan,
b) joita käytetään ajoharjoitteluun tai -opetukseen,
c) joita annetaan vuokralle,
d) jotka ovat osa yrityksen varastoa".
18 Komissio esitti 20.2.1984 muutetun ehdotuksen,(13) jossa se muutti henkilöautojen ja moottoripyörien verokohtelua. Uuden 1 artiklaan lisätyn 1 a kohdan mukaan jäsenvaltioiden oli rajoitettava vähennysoikeus osaan tällaisten tavaroiden arvonlisäverosta. Lisäksi komissio ehdotti direktiiviin lisättäväksi uuden 3 a artiklan, jossa säädettäisiin seuraavasti:
"Verovelvollinen voi vaatia direktiivin 77/388/ETY 17 artiklan 2 kohdan soveltamista yllä olevissa 1, 2 ja 3 artiklassa lueteltujen kustannuserien osalta, jos verovelvollinen osoittaa, että kustannukset ovat aiheutuneet yksinomaan liiketoiminnasta.
Jäsenvaltiot pitävät voimassa tai ottavat käyttöön järjestelyn, jolla tarkistetaan jälkikäteen, että tällaiset kustannukset ovat todella aiheutuneet yksinomaan liiketoiminnasta."
19 Näin ollen komission 17 artiklan 6 kohdan ensimmäisen virkkeen nojalla antamilla ehdotuksilla (joista nyttemmin on luovuttu neuvoston jatkuvan erimielisyyden takia) pyrittiin yhteisten sääntöjen antamiseen kulkuneuvojen osalta tehtävän ostovähennyksen yleisistä rajoituksista ja tietynlaisten yritysten, kuten autokoulujen tai autovuokraamojen osalta tehtävien poikkeusten, taikka yleisemmin niiden verovelvollisten osalta, jotka kykenevät todistamaan käyttävänsä kulkuneuvoja yksinomaan liiketoiminnassa, tehtävien poikkeusten ulottuvuudesta. Toisin sanoen komission ehdotukset kohdistuivat nimenomaan sellaisiin asioihin, joista esillä olevassa tapauksessa on kyse.
20 Oikeudenkäynnin aikana komissio on painottanut, että henkilökuljetuksiin käytettävien ajoneuvojen ja alusten osalta tehtävän verovähennyksen epäävät säännökset aiheuttavat vakavaa haittaa arvonlisäverojärjestelmälle. Se väittää, ettei Ranska ole osoittanut, miksi autoilla ja aluksilla on erityiskohtelu, ja että Ranskan säännökset eivät ole oikeassa suhteessa päämäärään eli veronkierron estämiseen nähden. Tällaisten tavaroiden yksityiskäyttöä voitaisiin käsitellä tavanomaisesti, eli joko säätelemällä verovelvollisen oikeutta tehdä 17 ja 19 artiklan mukainen ostovähennys tai verottamalla 5 artiklan 6 kohdan ja 6 artiklan 2 kohdan mukaisesti lopullista kuluttamista.
21 Mielestäni Ranskan ei tässä oikeudenkäynnissä ole tarpeen perustella säännöstensä oikeutusta. Kuten olen selittänyt, 17 artiklan 6 kohdan sanamuodon ja syntyhistorian sekä komission tämän säännöksen ensimmäisen virkkeen mukaisesti tekemien ehdotusten valossa on selvää, että koska toistaiseksi ei ole olemassa yhteisiä säännöksiä henkilökuljetuksiin käytettävistä ajoneuvoista ja aluksista perittävän arvonlisäveron vähentämisestä, ennen tällaisten säännösten antamista jäsenvaltioilla on oikeus pitää voimassa kaikki kuudennen arvonlisäverodirektiivin voimaantulohetkellä soveltamansa vähennysoikeuden rajoitukset. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 6 kohdassa ei, kuten komissio näyttää esittävän, pelkästään anneta jäsenvaltioille toimivaltaa pitää voimassa veronkierron estämiseen tähtääviä säännöksiä, joiden laillisuus ratkaistaan tarvittaessa oikeusteitse suhteellisuusperiaatteen mukaisesti.
22 En pidä kaiken kaikkiaan mitenkään yllättävänä sitä, että jotkin jäsenvaltiot katsovat henkilökuljetuksiin käytettävien ajoneuvojen ja alusten ansaitsevan erityiskohtelun. Kuten komissio itsekin mainitsi kuudetta arvonlisäverodirektiiviä koskevan ehdotuksensa perusteluissa, tällaisten tavaroiden yksityiskäyttöä on erityisen vaikea valvoa; sitä paitsi ylellisyysajoneuvojen ollessa kyseessä lopullista kuluttamista ja liiketoimintaan käytettyä osuutta saattaa olla mahdoton erottaa. Lisäksi tällaisten tavaroiden erittäin korkea arvo on huomattava houkutin jättää yksityiskäyttö ilmoittamatta. Vastaavista syistä jotkin jäsenvaltiot rajoittavat moottoriajoneuvokustannusten vähennysoikeutta myös tulo- ja yhtiöverotuksessa.(14)
23 Tämä ei tarkoita sitä, etteikö neuvoston kykenemättömyys yksimielisyyteen olisi valitettavaa. Kuten komissio kiitettävän selkeästi istunnossa selitti, näin tärkeistä kustannuslajeista perittävän arvonlisäveron vähennysoikeuden verovelvollisilta estävät säännökset haittaavat vakavasti arvonlisäverojärjestelmän toimintaa ja neutraalisuutta. Lisäksi epäilen, voiko veronkierron riski oikeuttaa sulkemaan tällaiset tavarat kokonaan vähennysjärjestelmän ulkopuolelle.
24 On kuitenkin yhtä selvää, että ongelman ratkaisu vaatii lainsäädännöllisiä toimia. Komission tässä oikeudenkäynnissä ehdottaman arviointiperusteen heikkoudet osoittavat tämän täysin riittävästi. Pelkästään se tosiseikka, että henkilökuljetuksiin käytettävä ajoneuvo tai alus on "elinkeinon harjoittamisen väline", ei poista veronkierron mahdollisuutta tai lopullisen kuluttamisen verottamatta jäämisen mahdollisuutta. Käänteisesti voidaan todeta, että ajoneuvo tai alus, joka ei ole "elinkeinon harjoittamisen väline", saattaa kuitenkin olla elinkeinon harjoittamisen kannalta olennaisen tärkeä, kuten osoittavat komission esittämät esimerkkitapaukset, jotka se itsekin jättää vaatimustensa ulkopuolelle, nimittäin myyntiedustajien ja maaseudulla toimivien eläinlääkärien käyttämät moottoriajoneuvot. Komission tässä oikeudenkäynnissä yhteisöjen tuomioistuimelle esittämää - ehkä väistämättä - liikaa asiaa yksinkertaistavaa arviointiperustetta voidaan verrata siihen melko paljon kehittyneempään säännöstöön, jota se esitti ehdotuksessaan kahdenneksitoista arvonlisäverodirektiiviksi. Joka tapauksessa on selvää, kuten Ranska ja Yhdistynyt kuningaskunta huomauttavat, että esitetty arviointiperuste ei perustu kuudenteen arvonlisäverodirektiiviin.
25 Vastoin komission väittämää en usko asiassa Lennartz(15) tekemäni ratkaisuehdotuksen kohdissa 78 ja 79 esittämieni kommenttien tukevan komission käsitystä. Kuten Yhdistynyt kuningaskunta korostaa, tuossa ratkaisuehdotuksessani esitin vain, ettei 17 artiklan 6 kohta oikeuttanut yleiseen vähennysoikeuden rajoittamiseen, kuten sääntöön, jonka mukaan tavarat katsotaan käytetyiksi kokonaan yksityiskäytössä liiketoimintaan käytetyn osuuden ollessa hyvin vähäinen. Kuudenneksi ja kahdenneksitoista arvonlisäverodirektiiviksi tehtyjen ehdotusten perusteella päättelin, että 17 artiklan 6 kohdan viimeisessä virkkeessä tarkoitetut toimet olivat sellaisia, jotka koskivat erityisiä tavararyhmiä, kuten moottoriajoneuvoja, joiden käyttöä liiketoimintaan oli vaikea tarkistaa. Tässä asiassa esillä olevat Ranskan säännökset kuuluvat selvästi samaan ryhmään.
Ratkaisuehdotus
26 Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin
1) hylkää komission kanteen ja
2) velvoittaa komission korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
(1) - Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - 17 päivänä toukokuuta 1997 annettu kuudes neuvoston direktiivi (EYVL 1977, L 145, s. 1; jäljempänä kuudes arvonlisäverodirektiivi).
(2) - Ranskan verohallinnon Documentation administrative de base (DB), série 3 C A, division D, feuillets 1532-1533 (versio 1.5.1990), joka on Ranskan vastineen liitteenä.
(3) - CGI:n 237 septies §:n A momentti, säädetty 26.7.1991 annetun lain 13 §:llä.
(4) - Muiden kieliversioiden valossa näyttäisi siltä, että ilmaisun "in no circumstances" ("joka tapauksessa") tulisi ymmärtää tarkoittavan "not in any event" ("kaikissa tapauksissa"): ks. esim. hollanninkielinen ("in elk geval"), ranskankielinen ("en tout état de cause"), saksankielinen ("auf jeden Fall") ja italiankielinen ("comunque") versio.
(5) - Euroopan yhteisöjen tiedote, täydennysosa 11/73.
(6) - Mainittu alaviitteessä 5, s. 18.
(7) - Ks. samaan lopputulokseen päätyen myös ehdotus jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomat kustannukset - annettavaksi kahdenneksitoista neuvoston direktiiviksi, johdanto-osan toinen perustelukappale, KOM(82) 87 lopullinen (EYVL 1983, C 37, s. 8).
(8) - Mainittu alaviitteessä 7.
(9) - Ehdotuksen 2 artikla.
(10) - Ehdotuksen 3 artikla.
(11) - Ehdotuksen 4 artikla.
(12) - Ehdotuksen 5 artikla.
(13) - KOM (84) 84 lopull. (EYVL 1984, C 56, s. 7).
(14) - Ks. Ranskan osalta esim. Lefebvre, Francis, Fiscal 1996, s. 162-163 ja 309 sekä Yhdistyneen kuningaskunnan osalta UK Tax Guide, Butterworths, 1995-96, s. 479-480.
(15) - Asia C-97/90, Lennartz, tuomio 11.7.1991 (Kok. 1991, s. I-3795).
Full & Egal Universal Law Academy