Conclusioni dell avvocato generale
1 Nella presente causa la Commissione ha proposto un ricorso contro la Francia ai sensi dell'art. 169 del Trattato, al fine di ottenere una sentenza che dichiari quest'ultima responsabile della violazione degli obblighi impostile dalla sesta direttiva sull'IVA (1), in particolare dall'art. 17, n. 2, per non aver consentito ai soggetti passivi di detrarre l'IVA, in particolari circostanze, sui mezzi di trasporto ad uso professionale.
Le norme comunitarie pertinenti
2 L'art. 17, n. 2, della sesta direttiva recita:
«Nella misura in cui i beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo è autorizzato a dedurre dall'imposta di cui è debitore:
a) l'imposta sul valore aggiunto dovuta o assolta per le merci che gli sono o gli saranno fornite e per i servizi che gli sono o gli saranno prestati da un altro soggetto passivo;
(...)»
3 Tuttavia, l'art. 17, n. 6, della direttiva dispone:
«Al più tardi entro un termine di quattro anni a decorrere dalla data di entrata in vigore della presente direttiva, il Consiglio, con decisione all'unanimità adottata su proposta della Commissione, stabilisce le spese che non danno diritto a deduzione dell'imposta sul valore aggiunto. Saranno comunque escluse dal diritto a deduzione le spese non aventi un carattere strettamente professionale, quali le spese suntuarie, di divertimento o di rappresentanza.
Fino all'entrata in vigore delle norme di cui sopra, gli Stati membri possono mantenere tutte le esclusioni previste dalla loro legislazione nazionale al momento dell'entrata in vigore della presente direttiva».
4 Il Consiglio non ha ancora adottato la decisione di cui alla prima frase della disposizione suddetta.
La normativa francese controversa
5 L'art. 237 dell'allegato II del Codice generale delle imposte francese (in prosieguo: il «CGI») dispone:
«I veicoli o mezzi di qualunque natura, progettati per trasportare persone o per uso promiscuo, che costituiscono un immobilizzo o, in caso contrario, quando non sono destinati ad essere rivenduti allo stato nuovo, non danno diritto alla detrazione».
6 Fatte salve talune eccezioni, la norma riguarda biciclette, motocicli, autovetture private, imbarcazioni, aeroplani ed elicotteri. Essa non si applica ai veicoli commerciali quali furgoncini, autocarri e trattori. Gli elicotteri non danno diritto a detrazione nemmeno nel caso in cui siano utilizzati per fotografie aeree, pubblicità, addestramento di piloti o rilevamenti topografici o geodesici (2).
7 La Commissione sostiene che l'art. 237 dell'allegato II del CGI, come interpretato ed applicato dalle autorità tributarie francesi, si pone in contrasto con l'art. 17, n. 2, della sesta direttiva nella misura in cui nega ai soggetti passivi il diritto di detrarre l'IVA sulle merci che costituiscono «lo strumento o l'oggetto stesso» («l'outil ou objet même») dell'attività. Con tale espressione la Commissione limita l'oggetto del proprio ricorso alle ipotesi in cui i beni in questione «sono indispensabili, tanto da condizionare in modo assoluto l'esercizio stesso dell'attività economica», distinguendole dalle ipotesi in cui essi «contribuiscono ad agevolare notevolmente l'esercizio dell'attività economica».
8 Come esempio di beni impiegati quali strumenti professionali di un soggetto passivo, la Commissione richiama nel proprio ricorso il caso di un'impresa che utilizzi elicotteri per attività diverse dal trasporto di persone. Nella propria lettera di diffida 6 settembre 1991, la Commissione ha fatto riferimento anche al caso di un'autoscuola la cui attività si basava sull'impiego di autovetture per l'addestramento alla guida. Tuttavia, in seguito ad una modifica della normativa francese (3) diretta a consentire la detrazione dell'IVA sugli autoveicoli esclusivamente adibiti all'addestramento alla guida, la Commissione ha abbandonato i propri argomenti al riguardo.
9 Per converso, il ricorso della Commissione non riguarda, ad esempio, le autovetture utilizzate dai rappresentanti di commercio o dai medici veterinari. Sebbene facilitino l'esercizio della loro attività, tali strumenti non possono, a parere della Commissione, essere considerati alla stregua di strumenti di lavoro.
10 La Francia ed il Regno Unito, intervenuto a sostegno della prima, assumono che l'art. 17, n. 6, secondo comma, della direttiva consente espressamente il mantenimento in vigore di tutte le disposizioni francesi le quali - come ammette la Commissione - erano preesistenti all'entrata in vigore della sesta direttiva. Condivido questa opinione.
11 La Commissione sostiene che la Francia interpreta l'art. 17, n. 6, secondo comma, estrapolandolo dal suo contesto. A suo parere, il termine «esclusioni», di cui all'art. 17, n. 6, secondo comma, costituisce un'abbreviazione dell'espressione «spese non aventi un carattere strettamente professionale», contenuta nella seconda frase del primo comma della disposizione. Le spese per beni che costituiscono gli strumenti dell'attività economica di un soggetto passivo non possono essere considerate alla stregua di spese non aventi un carattere strettamente professionale e non sono pertanto soggette alle esclusioni previste dal secondo comma.
12 Tale analisi è tuttavia errata. La prima frase dell'art. 17, n. 6, primo comma, impone al Consiglio l'adozione di norme che specifichino le spese «che non danno diritto a deduzione dell'imposta sul valore aggiunto». La seconda frase del primo comma aggiunge che «saranno comunque escluse dal diritto a deduzione le spese non aventi un carattere strettamente professionale, quali le spese suntarie, di divertimento o di rappresentanza» (4). Dalla struttura e dalla formulazione della disposizione risulta che l'obiettivo era l'adozione, da parte del Consiglio, di norme applicabili a tutte le categorie di spese escluse dal diritto a detrazione, comprese - ma non solo - le spese non aventi un carattere strettamente professionale.
13 Ai sensi dell'art. 17, n. 6, secondo comma, gli Stati membri possono, «fino all'entrata in vigore delle norme di cui sopra», mantenere «tutte le esclusioni» previste dalla loro legislazione nazionale al momento dell'entrata in vigore della direttiva. Il secondo comma non è quindi collegato alla seconda frase del primo comma, bensì alla prima: gli Stati membri possono, in forza del secondo comma, mantenere tutte le esclusioni nei settori che saranno soggetti all'applicazione delle norme comuni adottate dal Consiglio ai sensi dell'art. 17, n. 6.
14 L'analisi che precede trova riscontro nella genesi normativa dell'art. 17, n. 6. Nella relazione esplicativa della sua proposta di sesta direttiva del Consiglio (5), la Commissione spiegava che:
«Alcune spese, anche quando sono presentate nel quadro del funzionamento normale dell'impresa, sono egualmente destinate a soddisfare bisogni privati» e che «la loro ripartizione tra parte "professionale" e parte "privata" non può costituire oggetto di un controllo autentico» (6).
15 Pertanto, l'art. 17, n. 6, della proposta disponeva:
«Non danno diritto a deduzione dell'imposta sul valore aggiunto, da cui erano state colpite:
a) le spese relative ad abitazione, alloggio, servizi di ristorante, vitto, bevande, svago, trasporti di persone, quando non siano esposte da imprese che si dedicano in via principale o accessoria all'esercizio di tali attività;
b) le spese suntuarie;
c) le spese di ricevimento;
(...)».
16 E' chiaro, quindi, che la preoccupazione della Commissione nella stesura della proposta era non soltanto che particolari categorie di spesa sostenute dai soggetti passivi rientravano tra le spese non aventi carattere strettamente professionale, ma anche che determinate spese, benché sostenute nel corso del normale esercizio dell'attività, erano difficilmente ripartibili tra uso privato e uso professionale (7). Inoltre, da un confronto tra i due testi dell'art. 17, n. 6, quello proposto e quello adottato, risulta che, sebbene al momento dell'adozione della sesta direttiva gli Stati membri fossero sostanzialmente d'accordo su determinate categorie di spese, in particolare su quelle suntuarie, di divertimento e di rappresentanza, non è stata raggiunta un'intesa sul trattamento da riservare al trasporto di persone.
17 Un'ulteriore indicazione di ciò che la stessa Commissione riteneva costituisse materia di una decisione differita al momento dell'adozione della sesta direttiva è fornita dalle proposte da essa presentate ai sensi della prima frase dell'art. 17, n. 6. La proposta della Commissione di dodicesima direttiva del Consiglio, del 25 gennaio 1983 (8), oltre a stabilire norme che escludevano la deduzione delle spese di trasporto (9), di quelle relative alla fornitura di vitto, alloggio e bevande (10), ai ricevimenti (11), e delle spese di divertimento e suntuarie (12), conteneva precise disposizioni concernenti i mezzi di trasporto. L'art. 1, n. 1, della proposta disponeva che l'IVA non era deducibile dalle «spese relative all'acquisto, alla fabbricazione o all'importazione, alla locazione o alla locazione finanziaria, all'utilizzazione, alla trasformazione, alla riparazione ed alla manutenzione di vetture da turismo, imbarcazioni da diporto, aeromobili da turismo o motocicli». Era considerato «vettura da turismo» «qualsiasi veicolo stradale, compreso il rimorchio, diverso da quelli che, per il tipo di costruzione o la loro attrezzatura, sono destinati unicamente al trasporto di merci, o sono destinati ad un'utilizzazione avente carattere industriale o agricolo, o comportano più di nove posti a sedere, compreso il posto del conducente». L'art. 1, n. 2, prevedeva eccezioni per i veicoli:
«a) adibiti al trasporto a titolo oneroso di persone;
b) adibiti all'insegnamento o alla pratica della guida;
c) adibiti alla locazione;
d) facenti parte della dotazione di esercizio di un'impresa».
18 Il 20 febbraio 1984 la Commissione ha presentato emendamenti alla proposta (13), con i quali ha modificato il trattamento delle vetture da turismo e dei motocicli. Ai sensi di un nuovo n. 1 bis, inserito nell'art. 1, gli Stati membri dovevano limitare il diritto a detrazione ad una percentuale dell'IVA su tali prodotti. Essa proponeva inoltre l'inserimento di un nuovo art. 3 bis, il quale disponeva:
«Per quanto riguarda le spese elencate agli articoli 1, 2 e 3, sempreché il soggetto passivo dimostri con prove che si tratta di spese di carattere esclusivamente professionale, può chiedere l'applicazione dell'articolo 17, paragrafo 2, della direttiva 77/388/CEE.
Gli Stati membri mantengono o pongono in vigore un dispositivo di controllo a posteriori per garantire che tali spese abbiano carattere esclusivamente professionale».
19 Pertanto, le proposte presentate dalla Commissione ai sensi dell'art. 17, n. 6 (ora ritirate a causa di persistenti contrasti in seno al Consiglio), erano intese all'adozione di regole comuni per le limitazioni da imporre sulle detrazioni a monte dell'imposta sui mezzi di trasporto in generale e sull'ambito operativo delle eccezioni da stabilirsi per determinati tipi di imprese, quali le scuole guida o le imprese di noleggio delle vetture o, più in generale, per i soggetti passivi che potessero provarne l'uso esclusivamente professionale. In altri termini, tali proposte riguardavano precisamente le materie oggetto della presente causa.
20 Nel corso del procedimento, la Commissione ha posto in evidenza la grave distorsione del sistema dell'IVA determinata dalle norme che hanno escluso la detrazione dell'imposta sui veicoli da turismo. Essa sostiene che la Francia non ha spiegato per quale motivo ai motocicli e ad altri veicoli viene riservato un trattamento speciale ed afferma che le norme francesi sono sproporzionate rispetto all'obiettivo di prevenire l'evasione fiscale. L'impiego privato di tali beni può essere trattato normalmente, vale a dire sia mediante un adeguamento della detrazione dell'imposta a monte da parte del soggetto passivo, ai sensi degli artt. 17 e 19, sia mediante un'imposta a valle, ai sensi degli artt. 5, n. 6, e 6, n. 2.
21 Non ritengo necessario che la Francia illustri, nel presente procedimento, i meriti delle proprie norme. Come ho già rilevato, dalla formulazione e dalla genesi normativa dell'art. 17, n. 6, e dalle proposte presentate dalla Commissione ai sensi della prima frase della detta disposizione emerge che non esistono ancora norme comuni per la detrazione dell'IVA sui veicoli da turismo e che, in attesa della loro adozione, gli Stati membri possono mantenere tutte le esclusioni che si applicavano nel settore al momento dell'entrata in vigore della sesta direttiva. L'art. 17, n. 6, non si limita, come pare sostenere la Commissione, ad attribuire agli Stati membri il potere di mantenere provvedimenti antievasione la cui legittimità deve essere verificata alla luce del principio di proporzionalità.
22 In ogni caso, non trovo affatto sorprendente che alcuni Stati membri ritengano di dover riservare un trattamento particolare ai veicoli per il trasporto di persone. Come ha suggerito la stessa Commissione nella sua relazione esplicativa della proposta di sesta direttiva, l'uso privato di tali beni è particolarmente difficile da controllare; inoltre, nel caso dei veicoli di lusso, il consumo finale e l'elemento professionale possono risultare indistinguibili. Per giunta, l'elevatissimo valore dei beni in questione costituisce un notevole incentivo all'uso privato non dichiarato. Per ragioni analoghe, alcuni Stati membri limitano anche la detraibilità delle spese relative alle autovetture ai fini dell'imposta sui redditi e di quella sulle società (14).
23 Ciò non equivale a dire che il fatto che il Consiglio non sia riuscito a raggiungere un accordo non sia deplorevole. Come la Commissione ha spiegato con lodevole chiarezza all'udienza, le norme che impediscono ad un soggetto passivo di detrarre l'IVA su tali importanti categorie di spesa determinano una grave distorsione del funzionamento e della neutralità del sistema. Dubito inoltre che il pericolo dell'evasione fiscale possa giustificare l'esclusione totale dei beni in esame dal meccanismo della deduzione.
24 Tuttavia, è altrettanto chiaro che il problema richiede una soluzione legislativa. Ciò è ampiamente provato dalla debolezza del criterio suggerito dalla Commissione nel presente procedimento. Il semplice fatto che una vettura o veicolo da turismo costituisca uno «strumento di lavoro» non esclude la possibilità dell'evasione fiscale o quella della non tassazione del consumo finale. Per converso, un veicolo che non costituisca uno «strumento di lavoro» può nondimeno essere essenziale per lo svolgimento di un'attività, come dimostrano gli esempi forniti dalla stessa Commissione come casi che versano al di fuori della portata del suo ricorso, vale a dire le autovetture utilizzate per gli spostamenti dei rappresentanti di commercio o dei medici veterinari nelle zone rurali. Al criterio - forse necessariamente - semplicistico proposto dalla Commissione nel presente procedimento si può opporre una serie di regole più sofisticate da essa suggerite nella proposta per una dodicesima direttiva. È comunque chiaro che, come osservano la Francia ed il Regno Unito, il criterio qui proposto non trova alcun fondamento nella sesta direttiva.
25 Contrariamente a quanto affermato dalla Commissione, non ritengo che le osservazioni da me formulate ai paragrafi 78 e 79 delle conclusioni nella causa Lennartz (15) possano confermare la sua tesi. Come rileva il Regno Unito, nelle mie conclusioni ho semplicemente suggerito che l'art. 17, n. 6, non autorizzava un'esclusione generalizzata in base alla quale determinati beni dovevano, nei casi in cui l'elemento professionale fosse molto ridotto, essere trattati alla stregua di beni utilizzati esclusivamente a fini privati. Facendo leva sulla proposta di sesta direttiva e sulla proposta di dodicesima direttiva, ho concluso che i provvedimenti che rientrano nella previsione dell'ultima frase dell'art. 17, n. 6, sono quelli che riguardano specifiche categorie di beni, quali le autovetture, il cui impiego a scopo professionale era difficilmente verificabile. Le norme francesi qui in discussione rientrano chiaramente in tale categoria.
Conclusione
26 Ritengo pertanto che la Corte debba:
1) respingere il ricorso della Commissione;
2) condannare la Commissione alle spese.
(1) - Sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1).
(2) - Documentazione amministrativa di base (DB) dell'autorità tributaria francese (serie 3 CA, divisione D, feuillets 1532-1533, versione del 1_ maggio 1990), allegata al controricorso della Francia.
(3) - Art. 237 septies, lett. A, del CGI, introdotto dall'art. 13 della legge 26 luglio 1991.
(4) - Alla luce delle altre versioni linguistiche sembrerebbe che l'espressione «in no circumstances» debba essere interpretata nella versione inglese nel senso di «not in any event»: v., ad esempio, le versioni francese («en tout état de cause»), italiana («comunque»), olandese («en elk geval») e tedesca («auf jeden Fall»).
(5) - Bollettino delle Comunità europee, Supplemento 11/73.
(6) - Citata alla nota 5, pag. 18.
(7) - Nello stesso senso, v. anche secondo `considerando' della proposta di dodicesima direttiva del Consiglio in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: spese che non danno diritto a deduzione dell'imposta sul valore aggiunto, COM (82) 87 def. (GU 1983, C 37, pag. 8).
(8) - Citata alla nota 7.
(9) - Art. 2.
(10) - Art. 3.
(11) - Art. 4.
(12) - Art. 5.
(13) - COM(84) 84 def. (GU C 56, pag. 7).
(14) - V., ad esempio, con riguardo alla Francia, F. Lefebvre, Fiscal 1996, pagg. 162-163, e pag. 309, e, con riguardo al Regno Unito, Butterworths, UK Tax Guide, 1995-1996, pagg. 479-480.
(15) - Sentenza 11 luglio 1991, causa C-97/90 (Racc. pag. I-3795).
Full & Egal Universal Law Academy