Generaladvokatens förslag till avgörande
1 När en ägare av ett flertal byggnader hyr ut dem till ett närstående bolag till en hyra som faktiskt inte täcker de kostnader som hyresvärden har för förvärvet och underhållet av byggnaderna men som motsvarar rådande marknadshyra för jämförbar egendom, kan då en medlemsstat ändå betrakta summan av dessa kostnader som beskattningsbart belopp för mervärdesskatt avseende en sådan hyrestransaktion? För att besvara denna begäran om förhandsavgörande från Bundesfinanzhof ankommer det huvudsakligen på domstolen att tolka artikel 27 i rådets sjätte direktiv och särskilt proportionaliteten av en bestämmelse antagen med stöd därav.(1)
I - Rättsliga och faktiska omständigheter
Tillämpliga bestämmelser
i) Det sjätte direktivet
2 Enligt artikel 2.1 i sjätte direktivet är "tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap" mervärdesskattepliktigt. I artikel 6.1 definieras "tillhandahållande av tjänster" som "varje transaktion som inte utgör leverans av varor i den betydelse som avses i artikel 5". "Beskattningsunderlaget" avseende mervärdesskattepliktiga transaktioner regleras i artikel 11 i sjätte direktivet. När det gäller transaktioner inom en medlemsstats territorium föreskrivs i artikel 11 A följande huvudregel:
"1. Beskattningsunderlaget skall vara följande:
a) När det gäller annat tillhandahållande av varor och andra tjänster än som avses i punkterna ..., c ... nedan: Allt som utgör det vederlag som leverantören har erhållit eller kommer att erhålla från kunden eller en tredje part för dessa inköp, inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på leveransen.
...
c) När det gäller sådana tillhandahållanden som avses i artikel 6.2: Den skattskyldiges hela kostnad för att tillhandahålla tjänsterna.
..."
3 "Hela-kostnaden"-regeln för bestämning av "beskattningsunderlaget" tillämpas i det särfall avseende eget bruk som regleras i artikel 6.2:
"Följande skall behandlas som tillhandahållande av tjänster mot vederlag:
a) Användning av varor som ingår i en rörelses tillgångar för den skattskyldiges eget eller personalens privata bruk, eller mer generellt sådan användning för andra ändamål än hans rörelse, om mervärdesskatten på dessa varor är helt eller delvis avdragsgill.
b) Tillhandahållande av tjänster utan vederlag av den skattskyldiga personen för hans eget privata bruk eller personalens eller, mer generellt, för andra ändamål än för hans rörelse.
Medlemsstaterna får göra undantag från bestämmelserna i denna punkt, om sådana undantag inte leder till snedvridning av konkurrensen."
4 Artikel 27 i sjätte direktivet är den enda artikeln under avdelning XV benämnd "Förenklingsförfaranden". I artikeln föreskrivs att medlemsstaterna i enlighet med de villkor som där anges får föreskriva avvikelser från övriga bestämmelser i direktivet. I artikel 27.5 finns regler om upprätthållande av existerande nationella åtgärder som kan vara oförenliga med sjätte direktivet. I artikel 27.1-27.4 regleras hur nya avvikande åtgärder införs. Artikeln har följande lydelse:
"1) Rådet får enhälligt på kommissionens förslag bemyndiga varje medlemsstat att genomföra särskilda åtgärder som avviker från bestämmelserna i detta direktiv, för att förenkla skatteuttaget eller för att hindra vissa typer av skatteflykt eller skatteundandragande. Åtgärder avsedda att förenkla skatteuttaget får inte mer än i ringa utsträckning påverka det skattebelopp som skall betalas i sista konsumtionsledet.
2) En medlemsstat som önskar genomföra de åtgärder som avses i punkt 1 skall underrätta kommissionen om dem och förse kommissionen med alla nödvändiga upplysningar.
3) Kommissionen skall underrätta övriga medlemsstater om de föreslagna åtgärderna inom en månad.
4) Rådets skall anses ha fattat beslut om varken kommissionen eller någon medlemsstat inom två månader från den underrättelse som anges i föregående punkt har begärt att frågan skall tas upp av rådet."
ii) Tysk lagstiftning
5 Genom den tyska Umsatzsteuergesetz från 1980 (lag om omsättningsskatt, 1980, nedan kallad UStG) bringades den tyska mervärdesskattelagen att överensstämma med kraven i sjätte direktivet.(2) Vad gäller beskattningsunderlaget för mervärdesskatt föreskrivs i 10 § första stycket i UStG att som huvudregel gäller att "vederlag" är "allt som mottagaren betalar för att erhålla leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster, efter avdrag för mervärdesskatt".
6 När det gäller leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster för eget bruk avviker 10 § fjärde stycket från denna huvudregel. I andra punkten föreskrivs att grunden för beskattning bestäms "... efter de kostnader som uppkommer under omsättningen".(3)
7 I enlighet med 10 § femte stycket i UStG tillämpas regeln om beskattningsunderlag vid eget bruk enligt 10 § fjärde stycket även vid leverans eller tillhandahållande mot vederlag mellan närstående personer. I 10 § femte stycket föreskrivs följande:
"Fjärde stycket tillämpas även på:
1) Varor och tjänster som bolag och föreningar i den mening som avses i 1 § första stycket punkt 1-5 i lagen om bolagsskatt, sammanslutningar av personer utan status av juridisk person och offentliga organ levererar eller tillhandahåller i sin rörelses verksamhet till sina andelsägare, bolagsmän, medlemmar, delägare eller närstående personer till dem, eller som enskild näringsidkare levererar eller tillhandahåller närstående personer;
...
om beskattningsunderlaget enligt fjärde stycket överstiger vederlaget enligt första stycket."
Förfarandet vid den nationella domstolen
8 Sökanden, som är svarande i rättegången vid den nationella domstolen (nedan kallad sökanden), är ägare till ett hyreshus som han själv byggt samt flera lägenheter. Han hyrde ut denna egendom till ett bolag med begränsad ansvarighet (GmbH, nedan kallat hyresgästen), där hans hustru och hans vuxna son var delägare. Varje delägare ägde 50 procent av andelarna, och hans hustru var verkställande direktör för hyresgästbolaget samt ensam behörig att företräda det. Parterna i målet vid den nationella domstolen är överens om att den avtalade hyran mellan sökanden och hyresgästen motsvarade en marknadsmässig hyra för motsvarande egendom i det området.
9 En tvist uppkom beträffande det mervärdesskattebelopp som sökanden var skyldig att betala avseende dessa hyror, eftersom den avtalade hyran var lägre än det så kallade "minsta beskattningsunderlaget" (Mindestbemessungsgrundlage), som var tillämpligt enligt 10 § femte stycket första punkten jämte 10 § fjärde stycket andra punkten i UStG, som citerats ovan. Sökanden pålades mervärdesskatt enligt detta beskattningsunderlag efter en särskild mervärdesskatterevision av Finanzamt (skattemyndigheten) Bergisch Gladbach.
10 Efter att utan framgång ha klagat i administrativ ordning på den omtvistade beskattningen överklagade sökanden till Finanzgericht (skattedomstolen) som biföll hans talan. Även om Finanzgericht faktiskt ansåg att hyresgästen inte var närstående till sökanden i den mening som avses i 10 § femte stycket första punkten i UStG, fastställde den också att 10 § femte stycket första punkten skulle tolkas restriktivt och att den följaktligen inte var tillämplig när det avtalade vederlaget för tillhandahållna tjänster motsvarade marknadsmässig hyra för dylika tjänster. Finanzgericht menade att det minsta beskattningsunderlag som föreskrivs i 10 § femte stycket skall tillämpas när en näringsidkare levererar varor eller tillhandahåller tjänster "för ett oskäligt lågt vederlag" ("zu unangemessen niedrigen Entgelten") för att förhindra att delvis obeskattad konsumtion förekommer, och i detta avseende hänvisade domstolen särskilt till den tyska regeringens motiv till det lagförslag som lades fram inför parlamentet år 1978 och som senare blev UStG år 1980.(4) Finanzgericht ansåg emellertid att bestämmelsen inte var avsedd att täcka tillhandahållande av tjänster till marknadsmässigt vederlag mellan närstående personer som enligt Finanzgericht inte skiljer sig från transaktioner mellan icke närstående personer.
11 Finanzamt överklagade denna dom till Bundesfinanzhof (förbundsskattedomstolen, nedan kallad den nationella domstolen). Den nationella domstolen förklarade att följden av tillämpningen av regeln om minsta beskattningsunderlag är att leverantören - till den del det överstiger avtalat vederlag - belastas av den mervärdesskatt som tillkommer, eftersom det inte är en skatt på vederlaget som kan överföras till mottagaren av varorna eller tjänsterna. Den nationella domstolen godtog att den avtalade hyran motsvarade marknadsmässig hyra, även om den var lägre än den så kallade produktions- och underhållskostnaden för egendomen (Kostenmiete) bestämd utifrån upplupna kostnader exklusive mervärdesskatt, och förklarade också, till skillnad från Finanzgericht, att hyresgästen var närstående till sökanden i den mening som avses i 10 § femte stycket i UStG. Den nationella domstolen ifrågasatte emellertid om den bestämmelsen skulle tillämpas eller om sökanden i stället kunde åberopa den allmänna regeln om beskattningsbart belopp enligt artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet. Följaktligen beslutade den att begära att domstolen enligt artikel 177 i fördraget skulle meddela ett förhandsavgörande beträffande följande frågor:
"1) Omfattar artikel 27 i direktiv 77/388/EEG rådets bemyndigande att som undantag från bestämmelserna i samma direktiv införa en sådan särskild bestämmelse för att hindra skatteflykt som innebär att kostnader som avses i artikel 11 A.1 c i direktiv 77/388/EEG skall vara minsta beskattningsunderlag vid tillhandahållande av tjänster mot vederlag mellan närstående, även om det avtalade vederlaget är marknadsmässigt, men understiger minsta beskattningsunderlag, och det följaktligen inte föreligger någon skatteflykt?
2) Kan en medlemsstat göra gällande skattebestämmelser som utgör särskilda undantagsbestämmelser i den mening som avses i direktiv 77/388/EEG gentemot en skattskyldig, om rådets beslut om bemyndigande inte har offentliggjorts i Europeiska gemenskapernas officiella tidning och förfarandet enligt artikel 27.2-27.4 i direktiv 77/388/EEG inte heller varit föremål för offentliggörande i medlemsstatens publikationer för officiella meddelanden efter ikraftträdandet?"
Den nationella domstolens bedömning
i) Den första frågan
12 Den nationella domstolen har förklarat att 10 § femte stycket i UStG infördes som en särskild åtgärd, i den mening som avses i artikel 27 i sjätte direktivet, för att göra undantag från artikel 11 A.1 a. I den tyska regeringens lagförslag av den 15 mars 1978 angavs i motiven till 10 § femte stycket att "bestämmelsen omfattas av artikel 27.1 i sjätte direktivet".(5) Denna bestämmelse åberopades den 12 maj 1978 när den tyska regeringen underrättade kommissionen om sin avsikt att införa den särskilda åtgärden. Den tyska regeringen hävdade att vid transaktioner där det överenskomna vederlaget var oskäligt lågt var det nödvändigt att säkerställa att ett högre beskattningsunderlag tillämpades, för att hindra skatteflykt eller skatteundandragande. Den kostnadsregel som föreskrivs i 10 § fjärde stycket i UStG skall tillämpas som beskattningsunderlag varje gång det vederlag som faktiskt har betalats för tillhandahållandet av en tjänst är lägre än värdet. Den nationella domstolen har förklarat att införandet av detta minsta beskattningsunderlag säkerställer att tillhandahållande till ett oskäligt pris beskattas på samma sätt som tillhandahållande utan vederlag och följaktligen att obeskattad slutkonsumtion utesluts.
13 I skrivelse av den 15 september 1978 underrättade kommissionen Tyskland om att den hade inlett förfarandet enligt artikel 27.1-27.4 i sjätte direktivet genom att, i skrivelse av den 12 juni 1978, underrätta de övriga medlemsstaterna om Tysklands underrättelse. Varken kommissionen eller någon medlemsstat begärde att frågan skulle tas upp av rådet. När den tidsfrist som föreskrivs i artikel 27.4 i direktivet hade gått ut(6), ansågs rådet ha fattat beslut om att bemyndiga Tyskland att införa de begärda bestämmelserna.(7)
14 Den nationella domstolen har ifrågasatt om 10 § femte stycket i UStG är förenlig med den gemenskapsrättsliga principen att "särskilda åtgärder", som antas med stöd av artikel 27 i sjätte direktivet för att hindra skatteflykt eller skatteundandragande, i princip får avvika från artikel 11 i direktivet endast i den mån som det är absolut nödvändigt för att uppnå detta syfte.(8) Den nationella domstolen har påpekat att 10 § femte stycket i UStG inte medger att ett marknadsmässigt vederlag, som överenskommits mellan närstående personer, beaktas om detta är lägre än kostnaden för att tillhandahålla tjänsten, men inte oskäligt lågt, vilket får till följd att det minsta beskattningsunderlaget måste tillämpas även när det inte är fråga om något skatteundandragande. Rådets underförstådda bemyndigande enligt artikel 27 baserades enbart på att den föreslagna tyska bestämmelsen, som kommissionen underrättades om i skrivelse av den 12 maj 1978, skulle riktas mot skatteundandragande. Bestämmelsens påstådda syfte, att förenkla skatteuttaget, angavs inte till kommissionen under förfarandet om bemyndigande.
ii) Den andra frågan
15 Den nationella domstolen har hänvisat till domstolens dom i målet Handelsvereniging Rotterdam mot Minister van Landbouw(9) och menat att en underlåtelse att offentliggöra åtgärder vars offentliggörande inte krävs enligt fördraget - såsom rådets bemyndigande i detta fall - inte kan ha någon verkan på giltigheten eller effekten av åtgärden. Emellertid accepterade den nationella domstolen inte det argument som Bundesfinanzministerium (förbundsfinansministeriet, nedan kallat ministeriet) framlade i målet vid den nationella domstolen, om att det tillkännagivande som den tyska regeringen gjorde när den lade fram sitt lagförslag år 1978, vid en skälighetsbedömning, kunde anses utgöra ett faktiskt offentliggörande av det avsedda undantaget från artikel 11 i sjätte direktivet. Enligt den nationella domstolen var ett offentliggörande i "allmänt tillgängliga källor" nödvändigt för att en beskattningsbar person skulle kunna få kännedom om att ett undantag från sjätte direktivet hade införts, vilket hindrade att denne förlitade sig på att en mer gynnsam bestämmelse i det direktivet var tillämplig.
II - Yttranden
16 Skriftliga yttranden har inkommit till domstolen från Förbundsrepubliken Tyskland, Republiken Frankrike och kommissionen. Muntliga yttranden har avgivits av klaganden, Tyskland, Frankrike, kommissionen och Konungariket Nederländerna. Frankrike inskränkte såväl sitt skriftliga som sitt muntliga yttrande till den andra frågan. Mot bakgrund av den samstämmighet i de åsikter som hade framförts i de skriftliga yttrandena vad gäller den andra frågan, inskränkte Tyskland sitt muntliga yttrande till den första frågan. Klaganden och kommissionen koncentrerade också sina muntliga yttranden till den första frågan. Nederländerna, som särskilt intresserade sig för den andra frågan, avgav ändå vissa yttranden avseende den första frågan.
III - Bedömning
Den första frågan
17 Inledningsvis finns det anledning att utreda arten av undantaget i fråga. Varken ministeriet, i målet vid den nationella domstolen, eller Tyskland, i sitt yttrande till denna domstol, har förnekat att 10 § femte stycket i UStG står i strid med artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet. Beträffande tjänster som tillhandahålls "utan vederlag" för ens eget "privata bruk" enligt artikel 6.2 b gäller enligt artikel 11 A.1 c att beskattningsunderlaget skall utgöras av hela kostnaden för deras tillhandahållande. Genom att utvidga denna regel till att åtminstone omfatta transaktioner för vilka marknadsmässigt vederlag har överenskommits står den särskilda åtgärden i strid med artikel 11 A.1 a. Följaktligen kan den endast vara giltig om den omfattas av ett giltigt bemyndigande enligt artikel 27.
18 Med sin första fråga vill den nationella domstolen i huvudsak veta om det bemyndigande som rådet givit, i enlighet med artikel 27 i sjätte direktivet, kan tillämpas av Tyskland under omständigheter när det inte finns några tecken på vare sig skatteflykt eller skatteundandragande. Eftersom Tyskland i sitt skriftliga yttrande, som ett alternativ till sitt huvudsakliga argument - nämligen att 10 § femte stycket i UStG är en åtgärd för att hindra skatteundandragande som är förenlig med artikel 27 - emellertid har hävdat att den särskilda bestämmelsen faktiskt kan betraktas som en åtgärd för att förenkla skatteuttaget, skall jag först behandla detta påstående.
i) Den nationella regeln som en åtgärd för att förenkla skatteuttag
19 I avdelning XV i sjätte direktivet behandlas "förenklingsförfaranden". I artikel 27.1 anges uttryckligen att en begäran om bemyndigande att avvika från bestämmelserna i sjätte direktivet får avse åtgärder som uppfattas som nödvändiga antingen ".. för att förenkla skatteuttaget eller för att hindra vissa typer av skatteflykt eller skatteundandragande".(10) Vidare innehåller sista meningen i artikel 27.1 en särskild tillämpningsbestämmelse för åtgärder som är avsedda att förenkla skatteuttag, vilken inte gäller för skatteundandragande åtgärder, nämligen kravet att "[å]tgärder avsedda att förenkla skatteuttaget inte mer än i ringa utsträckning [får] påverka det skattebelopp som skall betalas i sista konsumtionsledet". Det är därmed klart att gemenskapens lagstiftare avsåg att göra skillnad mellan de två typerna av åtgärder.
20 Vikten av denna distinktion underströks av domstolen och generaladvokaten i målet kommissionen mot Belgien.(11) Följaktligen är medlemsstater, enligt artikel 27 i sjätte direktivet, skyldiga att exakt ange både innehållet i och arten av den undantagsbestämmelse som de vill ha bemyndigande för. I domen i målet Direct Cosmetics I(12), där Förenade kungariket hade infört en ny nationell bestämmelse ett antal år efter det att rådets bemyndigande enligt artikel 27 hade erhållits för den bestämmelse som faktiskt hade angivits i underrättelsen till kommissionen, fann domstolen att den ursprungliga underrättelsen förlorade verkan när den underrättade åtgärden ersattes av en ny åtgärd "... om det inte visas att den nya bestämmelsen kan anses vara väsentligen samma som den tidigare bestämmelsen".(13) På senare tid, i målet BP Soupergaz(14), har Grekland sökt åberopa artikel 27 när Grekland enbart hade underrättat kommissionen om lagförslaget i sin helhet. Domstolen fastslog att vid underrättelse till kommissionen enligt artikel 27 måste en medlemsstat som ansöker om bemyndigande inte bara "uttrycklig[en] hänvis[a] till artikel 27.2", utan också särskilt upplysa kommissionen om de särskilda undantagsregler från sjätte direktivet som staten önskar genomföra.(15)
21 Enligt min mening är medlemsstaternas skyldighet enligt artikel 27 i sjätte direktivet helt klart att ange den avsedda undantagsbestämmelsens art och skälen för att den skall antas. Kommissionen, rådet och övriga medlemsstater kan inte skäligen förväntas bedöma sådana åtgärder på den korta tid som stadgas utan att ha fått kännedom om deras påstådda syfte. Nödvändigheten av att artikel 27 tolkas restriktivt, såsom en bestämmelse som medger att det föreskrivs undantag från sjätte direktivet, kräver att en medlemsstat lämnar in en ny ansökan varje gång den upptäcker ett nytt behov av att begära undantag. Den nationella domstolen har konstaterat att rådet hade bemyndigat Tyskland att införa särskilda åtgärder i avsikt att hindra mervärdesskatteundandragande. Enligt den nationella domstolens synsätt kan Tyskland inte nu försöka formulera om motiven till underrättelsen av år 1978 genom att hävda att 10 § femte stycket UStG även kan fungera som en åtgärd för att förenkla skatteuttaget vid transaktioner mellan närstående personer. Detta synsätt är uppenbart korrekt.(16)
ii) Den nationella regeln som en åtgärd för att hindra skatteflykt eller skatteundandragande
a) Inledning och yttranden
22 Domstolen har konsekvent hävdat att undantag från huvudreglerna i sjätte direktivet måste tolkas restriktivt. Eftersom det i artikel 27.1-27.4 föreskrivs bemyndigande för särskilda nationella undantag från sjätte direktivet, måste de tolkas restriktivt, vilket domstolen ofta har fastslagit.(17) Vad gäller omfattningen av de åtgärder som godkänts för att hindra skatteflykt eller skatteundandragande har kommissionen med rätta hänvisat till den princip som domstolen klargjort i domen i målet kommissionen mot Belgien, enligt vilken sådana åtgärder "måste vara av den arten att de hindrar skatteflykt eller skatteundandragande och att de i princip inte får avvika från det beskattningsunderlag för mervärdesskatt som föreskrivs i artikel 11, utom om det är absolut nödvändigt för att uppnå detta syfte".(18) Vidare har kommissionen hävdat att när ett marknadsmässigt vederlag väl har erlagts finns det inte något som kan berättiga att undantag medges från det vanliga beskattningsunderlaget i artikel 11 A.1 a, som hänför sig till "det vederlag som leverantören har erhållit eller kommer att erhålla från kunden...". Vid sammanträdet hänvisade kommissionen till rådets föreliggande praxis för att säkerställa att de särskilda åtgärder som godkänts enligt artikel 27 begränsas till det minimum som behövs för att deras syfte skall uppnås.(19) Klaganden har pekat på det eventuella godtycke som ett underlag som baseras på kostnader skulle utgöra inom byggnadssektorn, eftersom dylika kostnader ofta har ökat på grund av inflationen. I föreliggande fall har klaganden byggt hyreshuset på egen bekostnad, men marknadshyran har visat sig vara lägre än vad en hyra baserad på denna kostnad skulle bli.
23 Tyskland har bestritt att den särskilda bestämmelsen är oproportionerlig. Tyskland har hävdat att det är skäligt att i allmänhet kräva av en person som tillhandahåller tjänster att denne erhåller ett vederlag som åtminstone motsvarar den kostnad som uppkommit för att tillhandahålla den aktuella tjänsten. Tyskland har påstått att de fall där den vederlagsnivå som normalt är tillämplig på marknaden inte motsvarar denna minsta kostnad är ytterst ovanliga och menat att tillämpningen av 10 § femte stycket UStG i dessa fall innebär att proportionalitetsprincipen beaktas, eftersom alla rättsregler måste vara objektiva, och följaktligen kan en bestämmelse för att hindra mervärdesskatteundandragande lagligen formuleras genom hänvisning till sådana faktiska omständigheter som vanligen förekommer i fall av mervärdesskatteundandragande. Med hänvisning till punkt 30 i domen i målet kommissionen mot Belgien(20), har Tyskland hävdat att bestämmelser för att hindra skatteundandragande i enlighet med artikel 27 i sjätte direktivet, om det är nödvändigt, kan omfatta att standardbelopp tillämpas. Tyskland har jämfört det förhållandet att de fall där tillämpningen av 10 § femte stycket kommer att innebära att ett högre beskattningsunderlag än det marknadsmässiga vederlaget skall användas är relativt sällsynta, med det förhållandet att de belgiska åtgärder som befanns vara oproportionerliga av domstolen i domen i målet kommissionen mot Belgien(21) var allmängiltiga. I det senare fallet antogs katalogpriset för nya motorfordon, som meddelats den behöriga myndigheten, vara det vederlag som en motorhandlare mottog, oaktat alla de rabatter och prisavdrag som ofta avtalas i praktiken. Vidare har Tyskland påpekat att den särskilda bestämmelsen avser tillämpning av ett beskattningsunderlag vars tillämpning uttryckligen anges i artikel 11 A.1 c i sjätte direktivet vad gäller egen konsumtion. Eftersom sådana fall är jämförbara med de transaktioner mellan närstående där vederlag utgår motsvarar den särskilda bestämmelsen, även om den baseras på ett undantag, andemeningen i direktivet.
24 Nederländerna har hävdat att en nationell domstol inte kan ifrågasätta proportionaliteten av rådets bemyndigande, som meddelats i enlighet med artikel 27.1-27.4, eftersom giltigheten av rådets beslut om att godkänna åtgärden då i själva verket skulle bli föremål för en omprövning av den nationella domstolen. Nederländernas företrädare har hävdat att beslutets förenlighet med proportionalitetsprincipen endast kan prövas om dess giltighet uttryckligen har ifrågasatts.
b) Bedömning
25 I artikel 11 A.1 a föreskrivs en klar och ovillkorlig skyldighet för medlemsstaterna när beskattningsunderlaget för en transaktion skall bestämmas. Domstolen har redan fastslagit att "bestämmelserna i artikel 11 A.1 ... tillerkänner den enskilde rättigheter som kan åberopas vid en nationell domstol".(22) En medlemsstat som åberopar ett undantag av rådet enligt artikel 27 för att hindra undandragande av eller flykt från mervärdesskatt, varigenom ett annat beskattningsunderlag än det som anges i artikel 11 A.1 a har godkänts, måste motivera omfattningen och tillämpningen av de bestämmelser som har antagits. I den utsträckning som de inte är absolut nödvändiga för att uppnå detta syfte kan de inte tillämpas till nackdel för en skattebetalare.(23)
26 Jag kan inte acceptera Nederländernas påstående att den första frågan som den nationella domstolen har hänskjutit ifrågasätter giltigheten av rådets bemyndigande. Den nationella domstolen har valt att fråga om det beslutet omfattar att den tyska bestämmelsen tillämpas i de fall där det inte är fråga om något skatteundandragande och där ett marknadsmässigt vederlag har avtalats. Detta utgör en tolkningsfråga och inte en fråga om giltighet. Domstolen måste förse den nationella domstolen med kriterier för att avgöra om det undantag som Tyskland har åberopat som stöd för att tillämpa den särskilda bestämmelsen på omständigheterna i målet vid den nationella domstolen, något som annars klart skulle strida mot artikel 11 A.1 a, är tillåtet på grund av det undantag som godkänts enligt artikel 27 i sjätte direktivet. Den gemenskapsrättsliga fråga som domstolen skall bedöma rör således omfattningen och inte giltigheten av rådets undantag.
27 Enbart det faktum att tillämpningen av en nationell bestämmelse i allmänhet är berättigad för att hindra att obeskattad slutkonsumtion förekommer vid transaktioner mellan närstående personer skulle inte, i sig självt, berättiga dess tillämpning i fall då ett helt marknadsmässigt vederlag har avtalats. I detta avseende är det viktigt att komma ihåg en rad påpekanden av den nationella domstolen. För det första har den påpekat att sådana fall som det förevarande, där hyran är lägre än vad som behövs för att täcka kostnaderna, även om de inte är "så vanliga och deras ekonomiska konsekvenser inte så allvarliga att de innebär en snedvridning av konkurrensen ... trots allt inte är begränsade till ett relativt fåtal exceptionella fall som man kan bortse från". Denna uppfattning av den nationella domstolen måste ges företräde framför Tysklands uppfattning av motsatt innebörd. Tysklands företrädare medgav för övrigt vid sammanträdet att det var troligare att detta förekom vid uthyrning av fast egendom. Vidare krävs enligt proportionalitetsprincipen, som styr medlemsstaternas tillämpning av bestämmelser för att hindra undandragande som antagits med stöd av rådets bemyndigande enligt artikel 27, att dessa bestämmelser begränsas till de fall där de är absolut nödvändiga. För det andra har den nationella domstolen påpekat att "mervärdesskatten på skillnaden mellan det minsta beskattningsunderlaget och det avtalade vederlaget inte kan överföras på mottagaren av varorna och tjänsterna". Antagligen kan detta ytligt sett försvaras med att den som tillhandahåller tjänsterna och som måste betala mervärdesskatt på det yrkade högre beloppet kan göra motsvarande avdrag för ingående mervärdesskatt och därmed inte kommer att åsamkas någon förlust. Detta förefaller emellertid motsäga neutralitetsprincipen i mervärdesskattesystemet. I den nyligen avkunnade domen i målet Elida Gibbs fastslog domstolen följande:(24)
"Grundprincipen består i att mervärdesskattesystemet enbart är avsett att belasta den slutlige konsumenten. Följaktligen kan beskattningsunderlaget för den mervärdesskatt som skattemyndigheterna skall uppbära inte vara högre än det vederlag som den slutlige konsumenten faktiskt betalar, och på vilket den mervärdesskatt som slutligen belastar denne konsument har beräknats."
Vidare är det i normala fall av affärsförluster inte aktuellt att införa något artificiellt högre försäljningspris på transaktionen för att utjämna ingående och utgående skatt. För det tredje, och detta är av största vikt, har den nationella domstolen ansett att en användning av det minsta beskattningsunderlaget skulle vara oproportionerlig när vederlaget är marknadsmässigt och det inte förekommer något skatteundandragande. Den nationella domstolen har, i ordalag som jag instämmer i, påpekat att det inte finns något som hindrar att marknadsvärdet används som beskattningsunderlag i en särskild undantagsbestämmelse. Kort sagt anser den nationella domstolen att 10 § femte stycket i UStG går utöver syftet med undantaget.
28 Jag instämmer med den nationella domstolens synpunkter. Det är inte nödvändigt att ifrågasätta giltigheten av undantaget. Det borde ha varit mycket enkelt att vidta åtgärder för sådana fall som det föreliggande, där vederlaget som erhålls för tjänsterna är marknadsmässigt. I den utsträckning som 10 § femte stycket i UStG inte innehåller någon sådan bestämmelse överskrids dess angivna syfte, och den är oförenlig med artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet.
Den andra frågan
i) Inledning
29 Med sin andra fråga vill den nationella domstolen veta om avsaknaden av offentliggörande på såväl gemenskapsnivå som nationell nivå kan påverka giltigheten eller effekten av ett undantag som annars på ett giltigt sätt har beviljats av rådet enligt artikel 27 i sjätte direktivet. I motsats till den nationella domstolens och klagandens synsätt har Frankrike, Tyskland, Nederländerna och kommissionen enhälligt instämt i att ett sådant undantag, för att var giltigt eller tillämpligt, inte är beroende av något offentliggörande eller någon delgivning, vilket inte krävs i någon bestämmelse eller princip i gemenskapsrätten. I den utsträckning som denna fråga möjligen väcker en allmän fråga om vilken verkan icke offentliggjorda beslut av gemenskapsinstitutionerna har gentemot andra parter än dem som beslutet riktas mot, skulle den förtjäna att avgöras av domstolen i plenum. Eftersom domstolen, om den följer mitt förslag till avgörande avseende den första frågan, kan besluta att det inte längre är nödvändigt att besvara den andra frågan, är det med viss reservation som jag i samband med föreliggande begäran om förhandsavgörande skall beakta den andra frågan. Det skall emellertid påpekas att detta är en specifik fråga. Enligt ordalydelsen i den nationella domstolens fråga rör den endast medlemsstaternas rätt att åberopa "särskilda åtgärder enligt artikel 27" när det relevanta beslutet av rådet inte har offentliggjorts vare sig i Europeiska gemenskapernas officiella tidning eller i motsvarande tidning i den medlemsstat som beslutet riktas till. Följaktligen är det enbart denna särskilda fråga som de följande kommentarerna avser.
ii) Bedömning
30 I artikel 191 i fördraget föreskrivs att vissa gemenskapshandlingar skall offentliggöras i Europeiska gemenskapernas officiella tidning. I artikeln föreskrivs, i den del som är relevant i föreliggande mål, följande:
"2. Rådets och kommissionens förordningar samt dessa institutioners direktiv som är riktade till samtliga medlemsstater skall offentliggöras i Europeiska gemenskapernas officiella tidning. De skall träda i kraft den dag som anges i rättsakterna eller, i annat fall, den tjugonde dagen efter offentliggörandet.
3. Andra direktiv och beslut skall delges dem som de riktar sig till och bli gällande genom denna delgivning."
Det beslut som rådet skall anses ha fattat om att bemyndiga ett undantag i enlighet med artikel 27 i sjätte direktivet är ett "beslut" som avses i artikel 191.3 i fördraget och behöver inte offentliggöras.(25) Eftersom beslutet blir gällande genom delgivning (i sådana fall till ansökande medlemsstat) kan dess giltighet inte, såsom Frankrike har påpekat, bero på någon - ens underförstådd - skyldighet att offentliggöra beslutet i den officiella tidningen. Denna tolkning har bekräftats av domstolen i domen i målet Handelsvereniging Rotterdam mot Minister van Landbouw.(26) Det skall understrykas att även om det är önskvärt att beslut om undantag - i det fallet sådana som hade antagits av kommissionen enligt artikel 226.2 i fördraget - "kommer allmänheten till kännedom" påpekade domstolen att "det i artikel 191 endast föreskrivs att beslut skall delges dem som de riktar sig till".(27)
31 Frankrike och Tyskland har pekat på att praxisen att låta rådets beslut enligt artikel 27 i sjätte direktivet ingå i den del av L-serien som benämns "rättsakter vilkas publicering inte är obligatorisk" i den officiella tidningen började först på 1980-talet och att klagandens föreliggande argument skulle göra flera tidigare icke offentliggjorda beslut av rådet verkningslösa. Vidare skulle det vara egendomligt om gemenskapsrätten skulle ålägga rådet en skyldighet att låta offentliggöra ett beslut om att bemyndiga ett undantag från ett direktiv, vars offentliggörande i sig bara utgjort information.
32 Inte heller i artikel 27 i sjätte direktivet föreskrivs någon skyldighet att offentliggöra ett bemyndigande i enlighet därmed. Frankrike stödjer sig särskilt på domstolens uttalande i domen i målet BP Soupergaz att "... undantag från direktivet endast betraktas som förenliga med gemenskapsrätten om de dels ryms inom ramen för de målsättningar som framgår av artikel 27.1, dels har meddelats kommissionen och godkänts av rådet antingen implicit eller explicit, i den ordning som föreskrivs i punkterna 1-4 i samma artikel".(28) Även om domstolen i det fallet inte hade att bedöma denna fråga, utgör dessa ord underförstått ett tungt vägande skäl för att det saknas en gemenskapsrättslig skyldighet att offentliggöra beslutet. Jag instämmer med den nationella domstolens bedömning att avsaknaden av offentliggörande av bemyndigandet i den officiella tidningen inte påverkar dess giltighet.
33 Emellertid gäller den andra frågan också om verkan av rådets giltiga bemyndigande på nationell nivå kan påverkas av att offentliggörande inte har skett i någon publikation för officiella meddelanden i den medlemsstat som det riktar sig till. Den nationella domstolen har påpekat att kommissionen i sitt yttrande i målet Boesenberg(29) menade att om inte ett offentliggörande av bemyndigandeförfarandet vad gäller 10 § femte stycket i UStG 1980 skett kunde den tyska särskilda bestämmelsen inte tillämpas till nackdel för en beskattningsbar person som dessutom skulle vara berättigad att åberopa den förmånligare bestämmelsen i sjätte direktivet, som hade direkt effekt. Tyskland har i sitt yttrande till denna domstol försvarat de argument som ministeriet har framfört i målet vid den nationella domstolen. Tyskland har åberopat det uttryckliga uttalandet i den specialmotivering som bifogades lagförslaget av den 15 mars 1978, om att den bestämmelse som slutligen blev 10 § femte stycket var avsedd att omfattas av ett undantag enligt artikel 27 i sjätte direktivet. Detta meddelande skulle ha medfört att beskattningsbara personer fått kännedom om att den tyska regeringen redan hade erhållit eller var på väg att få det bemyndigande från rådet som erfordrades. Naturligtvis skulle en beskattningsbar person kunna ifrågasätta huruvida det slutgiltiga bemyndigandet är förenligt med sjätte direktivet. I sådana fall skulle en nationell domstol kunna kräva att de tyska myndigheterna tog fram all relevant information vad gäller bemyndigandet i enlighet med 35 § i Grundgesetz (den tyska grundlagen).
34 Den fråga som måste ställas är, enligt min mening, huruvida avsaknad av ett offentliggörande avseende undantaget minskar rättssäkerheten eller effektiviteten av den rättsliga kontroll som måste vara tillgänglig för en beskattningsbar person som vill ifrågasätta dess tillämplighet. Följaktligen har domstolen i domen i målet Administration des Douanes mot Gondrand Frères fastslagit att "rättssäkerhetsprincipen kräver att bestämmelser vari skatt påförs skattebetalare måste vara klara och precisa så att han utan tvekan vet vilka rättigheter och skyldigheter han har och kan vidta åtgärder i enlighet därmed".(30) Vidare har domstolen i domen i målet UNECTEF mot Heylens(31) beskrivit rätten till effektiva rättsliga åtgärder mot ofördelaktiga beslut gentemot enskilda, som gör gällande gemenskapsrättsliga rättigheter (i det målet gällde det artikel 48 i fördraget) så, att berörda enskilda personer skall beredas möjlighet att försvara sina "rättigheter enligt bästa möjliga förutsättningar och få möjlighet att, med full vetskap om relevanta fakta, besluta huruvida det är någon mening med att vända sig till domstol".(32) Jag tror inte att avsaknaden av något offentliggörande på nationell nivå, vad gäller rådets beslut i ett sådant fall som det föreliggande, minskar vare sig rättssäkerheten eller effektiviteten av de administrativa eller rättsliga åtgärder som är tillgängliga för den skattskyldige som missgynnats, utom möjligen på ett rent formellt plan.
35 I sådana fall som klagandens har den skattskyldige, för det första, som en del av den offentliga lagstiftningen, tillgång till sjätte direktivets text, som uttryckligen uppmärksammar honom på att underförstådda undantag kan erhållas enligt artikel 27 och, för det andra, tillgång till den nationella lag som (i detta fall) samtidigt införlivade detta direktiv och det ifrågasatta undantag från direktivet som har åberopats mot honom. Vid ett första påseende har han därmed tillgång till en effektiv rättslig åtgärd, eftersom han enbart genom att invända, till och med på ett inledande administrativt stadium, kan kräva att den berörda medlemsstaten motiverar skillnaden mellan ordalydelsen av de nationella regler som införlivar sjätte direktivet och direktivet självt. Vidare gäller att om medlemsstaten inte kan visa att ett giltigt undantag föreligger har den skattskyldige rätt att direkt åberopa den relevanta bestämmelsen i sjätte direktivet. Det är därför medlemsstaten som har bevisbördan och som, om nödvändigt, inför den nationella domstolen måste visa att kraven i artikel 27 uppfyllts såsom domstolen har förklarat i domen i målet BP Soupergaz (se punkt 32 ovan). I sådana förfaranden gäller vidare att gemenskapsrätten, utöver de rättigheter som tillförsäkras i nationell lag, kräver att den beskattningsbara personen naturligtvis måste beredas varje skäligt tillfälle att bestrida och ifrågasätta att dessa krav uppfyllts. Det måste antas att den nationella domstolen, i enlighet med nationella förfaranden, kommer att ge honom tillgång till all nödvändig information, skälig tid och lämplig kompensation för rättegångskostnader för att tillförsäkra honom ett rättvist förfarande.(33) Likväl kan jag inte inse hur avsaknaden av något offentliggörande av undantaget i sig skulle kunna påverka en medlemsstats rätt att tillämpa det. Det måste särskilt vara fallet när det beviljade undantaget begränsar räckvidden av ett direktiv som, i enlighet med artikel 189 i fördraget, har införlivats i rätt tid och på lämpligt sätt av berörd medlemsstat och som vid första påseendet uttryckligen föreskriver att sådana undantag kan beviljas.
IV - Förslag till avgörande
36 Följaktligen anser jag att den första frågan i begäran om förhandsavgörande skall besvaras enligt följande:
När rådet enligt artikel 27 i rådets sjätte direktiv av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (77/388/EEG) bemyndigar en medlemsstat att genomföra särskilda åtgärder för att hindra skatteundandragande avseende mervärdesskatt, omfattar detta bemyndigande inte en nationell reglering där minsta beskattningsunderlaget beträffande tjänster som tillhandahålls mot vederlag mellan närstående utgörs av hela kostnaden såsom den definieras i artikel 11 A.1 c i direktiv 77/388/EEG, bland annat när det avtalade vederlaget är marknadsmässigt men lägre än minsta beskattningsunderlaget.
Om domstolen inte skulle följa min rekommendation avseende svaret på den första frågan bör den andra frågan enligt min mening besvaras på följande sätt:
En medlemsstat kan göra gällande en nationell reglering om genomförande av ett underförstått bemyndigande av rådet avseende undantagsbestämmelser enligt direktiv 77/388/EEG gentemot en skattskyldig, vilket såväl uppfyller de formella som de materiella villkoren i artikel 27.1-27.4 i direktiv 77/388/EEG vad beträffar giltigheten, oavsett om rådets beslut om bemyndigande av dessa åtgärder har offentliggjorts i Europeiska gemenskapernas officiella tidning eller ej, eller om bemyndigandeförfarandet enligt artikel 27.2-27.4 i direktiv 77/388/EEG inte har offentliggjorts i medlemsstatens publikationer för officiella meddelanden efter genomförandet.
(1) - Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (nedan kallat sjätte direktivet), EGT L 145, 1977, s. 1.
(2) - BGBl I, s. 1953.
(3) - Mervärdesskatt ingår emellertid inte i beskattningsunderlaget.
(4) - Se BR-Drucksache 145/78, 38.
(5) - Se BT-Drucksache, 8/1779.
(6) - Eftersom det i artikel 27.4 föreskrivs en tidsfrist om två månader skulle denna frist ha gått ut den 13 augusti 1978, vilket Tyskland har påpekat i sitt skriftliga yttrande.
(7) - I sitt skriftliga yttrande till domstolen har Tyskland meddelat att 10 § femte stycket UStG 1980 trädde i kraft den 1 januari 1980. Domstolen känner till att texten i denna bestämmelse inte har ändrats under den nationella lagstiftningsprocessen.
(8) - Vad gäller denna princip åberopas domstolens dom av den 12 juli 1988 i förenade målen 138/86 och 139/86, Direct Cosmetics och Laughtons Photographs (Rec. 1988, s. 3937, Direct Cosmetics II); av den 13 februari 1985 i mål 5/84, Direct Cosmetics (Rec. 1985, s. 617, Direct Cosmetics I) och av den 10 april 1984 i mål 324/82, kommissionen mot Belgien (Rec. 1982, s. 1861).
(9) - Dom av den 18 februari 1964 i förenade målen 73/63 och 74/63 (Rec. 1964, s. 1).
(10) - Min kursivering.
(11) - Mål 324/82, ovan fotnot 8, se särskilt punkt 24 i domen och punkt 3 i förslaget till avgörande av generaladvokaten VerLoren van Themaat.
(12) - Mål 5/84, se fotnot 8.
(13) - Det är värt att påpeka att i sitt förslag till avgörande i målet Direct Cosmetics I jämförde generaladvokaten VerLoren van Themaat det förhållandet att en medlemsstat ersatte en åtgärd som hade underrättats (och godkänts) enligt artikel 27 med den situationen att en sådan åtgärd "senare visas skilja sig väsentligt från vad medlemsstaten i fråga vid tiden för underrättelsen uppgav och därefter ersatts med en bestämmelse med en annan ordalydelse" (Rec. 1985, s. 627).
(14) - Dom av den 6 juli 1995 i mål C-62/93, BP Soupergaz (REG 1995, s. I-1883).
(15) - Ibidem, punkt 23 i domen. Förklaringen till dessa krav har utvecklats av generaladvokaten Jacobs i dennes förslag till avgörande. Med hänvisning till de korta tidsfrister som gäller förfarandet för ett implicit godkännande enligt artikel 27, och till nödvändigheten av att kontrollera proportionaliteten av dessa åtgärder, förklarar han att: "Det är därför av väsentlig betydelse att medlemsstaterna och, särskilt, kommissionen verkligen bereds tillfälle att ta ställning till de föreslagna åtgärderna för att avgöra om dessa uppfyller ovannämnda krav. Med beaktande av de tidsfrister som anges i artikel 27 är detta endast möjligt om det sker en specifik underrättelse av de föreslagna åtgärderna"; se punkt 36 i förslaget till avgörande.
(16) - I förslaget till avgörande i mål 324/82 (se ovan fotnot 8) hänvisade generaladvokaten VerLoren van Themaat till kommissionens och rådets gällande rättstillämpning avseende artikel 27.1 och förklarade att: "Det förefaller faktiskt av bilaga IV till kommissionens svar som om rådet och kommissionen i åtminstone ett fall har godtagit ett minsta beskattningsunderlag för att hindra skatteundandragande (10 § femte stycket i den tyska omsättningsskattelagen)" (min kursivering). För att godta ett sådant beskattningsunderlag som en åtgärd för att förenkla skatteuttaget skulle rådet behöva överväga huruvida den föreslagna bestämmelsen skulle uppfylla de krav som föreskrivs i den sista meningen i artikel 27.1. Det kan inte antas att en bestämmelse som angetts hindra skatteundandragande i underrättelsen ger anledning till eller medger ett sådant övervägande.
(17) - Se till exempel, avseende de undantag som omfattas av artikel 13 i sjätte direktivet, dom av den 15 juni 1989 i mål C-348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties (Rec. 1989, s. 1737, punkt 13), och dom av den 11 augusti 1995 i mål C-453/93, Bulthuis-Griffioen (REG 1995, s. 2341, punkt 19).
(18) - Punkt 29 i domen.
(19) - Ombudet för kommissionen har hänvisat till ett beslut som rådet nyligen har fattat, vari rådet har bemyndigat Nederländerna att avvika från artikel 11 A.1 a och tillämpa det gängse marknadspriset som beskattningsunderlag vad gäller tillhandahållande av vissa sakrätter, under förutsättning av två villkor, varav det första klart återspeglar rådets intresse av att säkerställa att de nederländska åtgärderna i fråga inte stod i strid med proportionalitetsprincipen. I regeln (artikel 1 första strecksatsen) föreskrivs att beskattningsunderlaget som skall bestämmas i enlighet med artikel 11 A.1 a måste bli "onormalt lågt i förhållande till det pris som kan erhållas för egendomen i fråga under sunda konkurrensbetingelser mellan oberoende parter", se rådets beslut 96/432/EG av den 8 juli 1996 som bemyndigar Nederländerna att genomföra en åtgärd som avviker från bestämmelserna i artikel 11 i direktiv 77/388/EEG om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter (sjätte momsdirektivet), EGT L 179, 1996, s. 51.
(20) - Se ovan fotnot 8.
(21) - Ibidem, se punkt 2-7 i domen där de relevanta belgiska åtgärderna beskrivs i detalj.
(22) - Se BP Soupergaz, fotnot 14 ovan, punkt 36 i domen.
(23) - Se kommissionen mot Belgien, punkt 29 i domen.
(24) - Dom av den 24 oktober 1996 i mål C-317/94, REG 1996, s. I-5339, punkt 19.
(25) - Vid relevant tidpunkt ingick denna bestämmelse i artikel 191.2 i EEG-fördraget. Såsom Frankrike korrekt har påpekat utgjorde enligt den punkten, som var tillämplig vid antagandet av sjätte direktivet, offentliggörandet av detta direktiv i den officiella tidningen bara en information. Det är först i den nya versionen av artikel 191.2 i EG-fördraget, efter ändring genom artikel G 63 i Fördraget om Europeiska unionen, som det krävs att sådana direktiv från rådet och kommissionen som riktar sig till samtliga medlemsstater offentliggörs.
(26) - Se ovan fotnot 9.
(27) - Rec. 1964, s. 7
(28) - Se punkt 22 i domen.
(29) - Mål C-340/92, Finanzamt mot Boesenberg. Denna begäran om förhandsavgörande rörde också 10 § femte stycket i UStG 1980, men avskrevs genom beslut av domstolens ordförande av den 6 oktober 1993.
(30) - Dom av den 9 juli 1981 i mål 169/80, Rec. 1981, s. 1931, punkt 17.
(31) - Dom av den 15 oktober 1987 i mål 222/86, Rec. 1987, s. 4097.
(32) - Ibidem, punkt 15 i domen.
(33) - Se till exempel beträffande irländsk lag, State (Healy) mot Donoghue [1976] IR 325.
Full & Egal Universal Law Academy