Generaladvokatens forslag til afgørelse
1 I naervaerende sag har Kommissionen anmodet Domstolen om at fastslaa, at Kongeriget Spanien har tilsidesat de forpligtelser, der paahviler det i henhold til Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (1) (herefter »direktivet«). Naermere bestemt har Kommissionen gjort gaeldende, at fritagelsesordningen, som i henhold til den spanske lovgivning gaelder for sportsaktiviteter, der udoeves ved private organer, er i strid med bestemmelserne i direktivets artikel 13, punkt A, stk. 1, litra m).
2 Inden jeg gennemgaar Kommissionens klagepunkter, er det hensigtsmaessigt kort at fremkomme med nogle bemaerkninger om saavel sagens faellesskabsretlige baggrund som det nationale retsgrundlag.
I direktivets artikel 13, punkt A, bestemmes det, at visse former for virksomhed af almen interesse er fritaget for moms. I forbindelse med den foreliggende sag er det naermere bestemt artikel 13, punkt A, stk. 1, litra m), der skal tages i betragtning, idet den hjemler en undtagelse til fordel for »visse former for tjenesteydelser i naer tilknytning til udoevelsen af sport eller fysisk traening, der praesteres af organer, som ikke arbejder med gevinst for oeje, til fordel for personer, der deltager i sport eller fysisk traening«.
I artikel 13, punkt A, stk. 2, litra a), bestemmes det endvidere, at:
»Medlemsstaterne kan for saa vidt angaar andre organer end offentligretlige i hvert enkelt tilfaelde goere meddelelse af enhver af de i stk. 1, litra b), g), h), i), l), m) og n), fastsatte fritagelser betinget af, at en eller flere af foelgende forudsaetninger er opfyldt:
- de paagaeldende organer maa ikke have til formaal systematisk at soege vinding, hvorfor et eventuelt overskud aldrig maa uddeles, men skal anvendes til opretholdelse eller forbedring af ydelserne
- de skal i hovedsagen forvaltes og administreres vederlagsfrit af personer, der ikke selv eller gennem formidlere direkte eller indirekte er interesseret i driftsresultaterne
- deres priser skal vaere godkendt af det offentlige, eller maa ikke overskride saadanne godkendte priser, eller - for saa vidt angaar transaktioner, der ikke kraever godkendelse af priserne - vaere lavere end de priser, der for tilsvarende transaktioner forlanges af handelsforetagender, som skal svare mervaerdiafgift
- fritagelserne maa ikke kunne fremkalde alvorlig konkurrencefordrejning til skade for de handelsforetagender, som skal svare mervaerdiafgift.«
De spanske bestemmelser paa omraadet findes paa nuvaerende tidspunkt i artikel 20 i lov nr. 37 af 28. december 1992 om mervaerdiafgift, som aendret ved artikel 13 i lov nr. 42 af 30. december 1994. Den relevante bestemmelse i den naevnte lovgivning er artikel 20, stk. 1, punkt 13, som har foelgende ordlyd:
»1. Foelgende former for virksomhed er fritaget for denne afgift:
...
13. Tjenesteydelser ydet til fysiske personer, som udoever sport eller fysisk traening, uanset hvilken person eller hvilket organ der varetager leveringen af ydelsen, paa betingelse af, at de naevnte tjenesteydelser har en direkte tilknytning til udoevelsen af sport eller fysisk traening og ydes af foelgende personer eller organer:
a) offentligretlige organer
b) sportssammenslutninger
c) Spaniens Olympiske Komité
d) private sportsorganer af social karakter, for hvilke medlemsbidraget eller kontingentet ikke overstiger foelgende beloeb:
- medlemsbidrag eller indmeldelsesgebyr: 265 000 ESP - kontingent: 4 000 ESP pr. maaned« (2).
For saa vidt angaar tjenesteydelser, der har tilknytning til udoevelsen af sport eller fysisk traening, meddeler den spanske lovgiver saaledes naermere bestemt en ubetinget afgiftsfritagelse for tjenesteydelser, der praesteres af offentligretlige organer, sportssammenslutninger og Spaniens Olympiske Komité. Hvad derimod angaar tjenesteydelser, der praesteres af private sportsorganer af social karakter, er meddelelsen af fritagelse underkastet krav om, at disse organer ikke maa oppebaere medlemsbidrag eller kontingenter, der overstiger det beloeb, som er angivet i den citerede bestemmelse.
3 Da Kommissionen ansaa sidstnaevnte bestemmelse for at vaere uforenelig med direktivet artikel 13, punkt A, stk. 1, litra m), indledte den den administrative procedure som fastsat i traktatens artikel 169 mod Kongeriget Spanien. Under denne procedure anfaegtede den sagsoegte medlemsstat Kommissionens opfattelse og gjorde gaeldende, at dens lovgivning ikke paa nogen maade stred imod direktivets bestemmelser.
Kommissionen anlagde herefter naervaerende sag med paastand om, at det blev fastslaaet, at Kongeriget Spanien havde begaaet traktatbrud. Kommissionen formulerede naermere bestemt sine paastande som foelger:
»1) Det fastslaas, at Kongeriget Spanien har overtraadt bestemmelsen i artikel 13, punkt A, stk. 1, litra m), i det sjette momsdirektiv (77/388/EOEF) ved at bestemme, at momsfritagelsen for tjenesteydelser i naer tilknytning til udoevelsen af sport eller fysisk traening alene finder anvendelse paa private organer, hvis medlemsbidrag ikke overstiger et bestemt beloeb.
2) Kongeriget Spanien tilpligtes at betale sagens omkostninger.«
Kongeriget Spanien har for sit vedkommende nedlagt paastand om frifindelse og om, at Kommissionen tilpligtes at betales sagens omkostninger. Det Forenede Kongerige har interveneret i sagen til stoette for den sagsoegte medlemsstat.
4 Kommissionen har gjort gaeldende, at den anfaegtede nationale lovgivning for saa vidt angaar meddelelse af fritagelse til fordel for private organer af social karakter har indfoert et kriterium, som ikke er hjemlet i direktivet, og som dermed er i strid med dette. Kommissionen har i denne forbindelse henvist til Domstolens praksis, ifoelge hvilken artikel 13, punkt A, stk. 1, paalaegger medlemsstaterne en klar, praecis og ubetinget forpligtelse til at fritage de former for virksomhed, som er omfattet af den naevnte bestemmelse (3). Efter Kommissionens opfattelse kan der i forbindelse med denne forpligtelse ikke opstilles betingelser, som ikke er fastsat i direktivet. Endvidere kan den omtvistede nationale bestemmelse ikke begrundes med, at begraensningen for saa vidt angaar kontingentbeloeb, som er til hinder meddelelsen af fritagelse, henhoerer under »priser ... godkendt af det offentlige« i henhold til artikel 13, punkt A, stk. 2, litra a), tredje led. I det foreliggende tilfaelde har den spanske lovgiver simpelt hen indfoert en lovbestemt formodning for saa vidt angaar de private sportsorganers karakter som ikke havende vindingsoejemed: De organer, som opkraever medlemsbidrag, der er lavere end det i den paagaeldende lovgivning fastsatte maksimumsbeloeb, formodes at vaere organer, der arbejder uden gevinst for oeje; de oevrige anses derimod for at vaere organer, der praesterer tjenesteydelser med gevinst for oeje, og er af denne aarsag udelukket fra at opnaa fritagelse.
Den spanske regering har imidlertid gjort gaeldende, at anvendelsen af ordningen om fritagelser som fastsat i direktivet noedvendigvis forudsaetter nationale gennemfoerelsesforanstaltninger, og at medlemsstaterne ved fastsaettelsen af disse raader over en vid skoensbefoejelse. I det foreliggende tilfaelde er den omtvistede lovgivning resultat af en lovlig udoevelse af denne befoejelse inden for den naevnte handlemargen, som den spanske lovgiver har anvendt netop med henblik paa at naa det resultat, direktivet efterstraeber. I artikel 13, punkt A, stk. 1, litra m), bestemmes det saaledes, at en afgiftsfritagelse meddeles til fordel for sportstjenesteydelser, der praesteres af organer, som arbejder uden gevinst for oeje, og forskriften om, at de organer, der oppebaerer kontingenter, som overstiger et givent beloeb, er udelukket fra opnaa fritagelse, har netop til formaal at efterproeve, om de paagaeldende organer arbejder med gevinst for oeje eller ej. Ifoelge den spanske regering giver artikel 13, punkt A, stk. 2, endvidere medlemsstaterne mulighed for at underkaste fritagelsen visse betingelser, herunder betingelsen om, at organer, der praesterer tjenesteydelserne, skal anvende »priser ... godkendt af det offentlige«. I dette tilfaelde henhoerer fastsaettelsen af et maksimum for kontingentbeloebene netop under begrebet en pris, der er godkendt af det offentlige, hvorfor fastsaettelsen er begrundet i henhold til den naevnte bestemmelse. Den sagsoegte medlemsstat har ligeledes anfaegtet Kommissionens standpunkt vedroerende kravet om, at fritagelse skal meddeles efter et saerligt kriterium, i stedet for - som det er tilfaeldet for den i sagen anfaegtede regel - efter en generel bestemmelse. Selv om det er korrekt, at det i artikel 13, punkt A, stk. 2, bestemmes, at fritagelse bevilliges »i hvert enkelt tilfaelde«, ville Kommissionens fortolkning foere til, at der skulle ske tildeling af den paagaeldende fordel efter en noeje gennemgang af hver enkelt virksomheds individuelle situation, hvilket er umuligt at gennemfoere i praksis. Dette er baggrunden for, at det er noedvendigt at fastsaette et generelt kriterium.
5 Det skal allerede paa nuvaerende tidspunkt bemaerkes, at der efter min opfattelse boer gives Kommissionen medhold i de klagepunkter, den har rejst. Kommissionen har med rette gjort gaeldende, at medlemsstaterne er forpligtede til at meddele de fritagelser, som er angivet i artikel 13, punkt A, stk. 1. Som Domstolen tidligere har haft anledning til at praecisere (4), er der faktisk tale om obligatoriske fritagelser, og medlemsstaterne har ingen skoensmargen med hensyn til meddelelsen af disse. Skoensbefoejelsen angaar i det foreliggende tilfaelde fastlaeggelsen af betingelser, der som foreskrevet i artikel 13, punkt A, stk. 1, skal sikre »en korrekt og enkel anvendelse af nedennaevnte fritagelser« og »forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug«. Under alle omstaendigheder skal dette skoen udoeves paa en maade, som sikrer det med bestemmelsen oenskede resultat, der bestaar i at tilsikre den afgiftspligtige den foreskrevne fritagelse, som han har ret til. Den i sagen undersoegte fritagelse vedroerer »tjenesteydelser i naer tilknytning til udoevelsen af sport eller fysisk traening, der praesteres af organer, som ikke arbejder med gevinst for oeje, til fordel for personer, der deltager i sport eller fysisk traening« [artikel 13, punkt A, stk. 1, litra m)] (5). Det er saaledes noedvendigt, at de paagaeldende ydelser i alle tilfaelde er omfattet af den foreskrevne fritagelse. Det er imidlertid netop ud fra denne synsvinkel, at den spanske lovgivning ikke er i overensstemmelse med den naevnte regel. Den spanske regering har anfoert, at den omtvistede nationale lovgivning netop har til formaal at sikre, at tjenesteydelser, der har tilknytning til udoevelsen af sport og praesteres af organer, som ikke arbejder med gevinst for oeje, fritages for afgiften. Imidlertid er det let at konstatere, at den omtvistede nationale lovgivning aabenlyst ikke kan naa et saadant resultat. Det bestemmes i lovgivningen, at fritagelse kan meddeles organer, som oppebaerer medlemsbidrag eller kontingenter (navnlig maanedlige), som ikke overstiger et bestemt beloeb, men beloebet differentieres ikke efter arten af sportsaktivitet, de anlaeg der er noedvendige for at udoeve aktiviteten, stedet hvor de paagaeldende anlaeg forefindes eller, endelig, antallet af medlemmer eller deltagere i det paagaeldende organ. Med andre ord tager det kriterium, som den spanske lovgiver fastholder, paa ingen maade hensyn til samtlige de faktorer, som har indflydelse paa prisen for udfoerelsen af tjenesten, og som saaledes indirekte stoetter vurderingen af, om det organ, der praesterer tjenesten, arbejder med gevinst for oeje eller ej. Jeg mener saaledes, at de paagaeldende nationale bestemmelser ikke tager hoejde for, at sportsudoevelse er en kompleks og forskelligartet virksomhed: Udoevelsen af visse sportsgrene kraever dyre tekniske infrastrukturer, hvilket medfoerer hoeje vedligeholdelsesomkostninger, mens andre i modsaetning hertil kun har brug for relativt simple anlaeg. I foerstnaevnte tilfaelde kan afskrivningen af sportsanlaeg kraeve fastsaettelse af saerligt hoeje medlemsbidrag, hvilket derimod ikke er noedvendigt i sidstnaevnte tilfaelde. Dermed fastsaetter de spanske bestemmelser ikke et sikkert kriterium for efterproevelsen af, om det paagaeldende organ arbejder med gevinst for oeje. I visse tilfaelde kan anvendelsen af denne lovgivning endda medfoere resultater, som er i strid med artikel 13, punkt A, stk. 1. Et privat organ kan opkraeve medlemsbidrag, der overstiger det i den spanske lovgivning fastsatte maksimumsbeloeb, og saaledes vaere udelukket fra at opnaa fritagelse, uden at det arbejder med gevinst for oeje, mens andre organer, som opkraever bidrag, der er lavere end det naevnte maksimumsbeloeb, kan arbejde med gevinst for oeje og alligevel blive afgiftsfritaget. Dette er i strid med formaalet med artikel 13, punkt A, stk. 1. Den almene interesse, som begrunder, at der ydes den paagaeldende fordel, foreligger i realiteten kun, naar tjenesteydelsen i tilknytning til udoevelsen af sport praesteres af »organer, som ikke arbejder med gevinst for oeje«. Den nationale lovgiver maa derfor gennemfoere denne bestemmelse, saaledes at det sikres, at det med direktivet forfulgte maal naas. Af de netop anfoerte grunde er det imidlertid min opfattelse, at den spanske lovgivning ikke fastsaetter et kriterium, der er egnet til at sikre, at dette resultat naas.
6 For det andet er det ikke min opfattelse, at der kan gives den spanske regering medhold i dens argument om, at de maksimumsbeloeb, der er fastsat i den omtvistede lovgivning, maa anses for »priser ... godkendt af det offentlige« med den virkning, at de henhoerer under de betingelser, som medlemsstaterne i henhold til artikel 13, punkt A, stk. 2, litra a), kan stille for meddelelse af fritagelse.
I denne henseende kan jeg naturligvis vaere enig med hensyn til det forhold, at maksimumsbeloebet for medlemsbidrag eller kontingenter skal anses for at vaere en »pris«, idet der er tale om modydelsen til den ydelse, som praesteres af det organ, ved hvilket tjenesten i tilknytning til udoevelsen af sport praesteres. Selv hvis det antoges, at de fastsatte maksimumsbeloeb kunne anses for »priser ... godkendt af det offentlige«, ville det imidlertid under alle omstaendigheder vaere noedvendigt, at de var differentieret efter arten af sportsudoevelse. Kun paa denne maade vil »prisen« kunne anses for et indicium for, at det paagaeldende organ praesterer tjenesteydelser i naer tilknytning til udoevelsen af sport inden for rammerne af en virksomhed, der udoeves uden gevinst for oeje, som det kraeves i artikel 13, punkt A, stk. 1, for at der kan meddeles fritagelse for afgiften.
Det er saaledes alt i alt min vurdering, at det kriterium om udelukkelse fra afgiftsfritagelse, som den spanske lovgiver har fastsat, ud fra et teoretisk synspunkt kan henhoere under de betingelser, der er angivet i artikel 13, punkt A, stk. 2, litra a). Imidlertid forekommer kriteriet mig fuldstaendig utilstraekkeligt til at naa det maal, som forfoelges med reglen.
Endvidere er jeg ikke enig i den spanske regerings indsigelse om, at Kommissionens fortolkning ikke kan gennemfoeres i praksis, idet den medfoerer, at de forskellige priser skal fastsaettes under hensyntagen til den enkelte erhvervsdrivendes forhold. For det foerste forekommer det mig, at en saadan individuel behandling er paalagt medlemsstaterne ved selve bestemmelserne i artikel 13, punkt A, stk. 2, litra a), ifoelge hvis ordlyd medlemsstaterne netop »i hvert tilfaelde kan goere meddelelse af ... fritagelser betinget af«, at det paagaeldende organ anvender priser, der er godkendt af det offentlige. For det andet mener jeg ikke, at den loesning, som Kommissionen har fremfoert, noedvendigvis foerer til et krav om, at de af hvert sportscenter anvendte priser skal undersoeges: Det vil vaere tilstraekkeligt, at den nationale lovgivning anvender et mere realistisk kriterium, og at den - i stedet for at fastsaette ét enkelt beloeb, uanset hvilken type sportsaktivitet der er tale om - fastsaetter en raekke forskellige priser, eventuelt efter den kategori, som den udoevede aktivitet tilhoerer. Som Kommissionen har anfoert, modsiges paastanden om, at det er umuligt at udoeve individuel kontrol ved meddelelse af fritagelse, af den spanske lovgivning selv: Artikel 6 i bekendtgoerelsen om moms indeholder bestemmelser om, hvorledes organer kan blive anerkendt som havende social karakter, og det bestemmes, at »private organer for at blive anerkendt som havende social karakter skal anmode Delegación eller Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria inden for det forvaltningsdistrikt, hvori det har sit skatteretlige hjemsted, om anerkendelse heraf« (6). Dette bekraefter, at det med sikkerhed er muligt at foretage en kontrol »i hvert enkelt tilfaelde« i forbindelse med gennemgangen af de betingelser, der kraeves opfyldt for, at der kan meddeles fritagelse, som det i oevrigt kraeves i henhold til ordlyden af artikel 13, punkt A, stk. 2.
Forslag til afgoerelse
7 Af de ovennaevnte anfoerte grunde skal jeg foreslaa, at Domstolen tager Kommissionens paastand til foelge, og at Kongeriget Spanien doemmes til at betale sagens omkostninger.
(1) - EFT L 145, s. 1.
(2) - Oversat af forf.
(3) - Dom af 19.1.1982, sag 8/81, Becker, Sml. s. 53.
(4) - Se Becker-dommen, a.st., og isaer praemis 32, 33 og 34, hvori Domstolen har udtalt: »Hertil bemaerkes foerst, at de naevnte 'betingelser' ikke paa nogen maade angaar fastlaeggelsen af indholdet af fritagelsen. For det foerste skal de naevnte 'betingelser' sikre en korrekt og enkel anvendelse af fritagelserne. En medlemsstat kan ikke over for en afgiftspligtig person, der er i stand til at bevise, at hans afgiftsmaessige stilling faktisk er omfattet af en af de fritagelsesgrupper, som er fastsat i direktiver, goere gaeldende, at staten ikke har truffet netop de foranstaltninger, som skal lette anvendelsen af fritagelserne. For det andet vedroerer 'betingelserne' foranstaltninger, som skal forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug. En medlemsstat, der ikke har truffet de noedvendige foranstaltninger i saa henseende, kan ikke paaberaabe sig sin egen undladelse som grundlag for at naegte en afgiftspligtig person en afgiftsfritagelse, som han lovligt kan kraeve i henhold til direktivet, saa meget mindre som intet forhindrer medlemsstaten i, i mangel af saerlige bestemmelser paa omraadet, at anvende samtlige de regler i sin almindelige afgiftslovgivning, der tager sigte paa at imoedegaa afgiftsunddragelser.«
(5) - Der er naeppe grund til at bemaerke, at der ikke kan gives den spanske regering medhold i dens synspunkt om, at medlemsstaterne har ret til at fastlaegge de ydelser, der kan opnaa en fritagelse, idet artikel 13, punkt A, stk. 1, litra m), alene angiver, at det kun er »visse former for tjenesteydelser«, der er fritaget. Jeg mener ikke, at faellesskabslovgiver har villet give medlemsstaterne en saa vid skoensbefoejelse. Det er utvivlsomt, at det naevnte ordvalg (»visse«) er uheldigt, men det har ikke den betydning, som den spanske regering vil give det. Det betyder kun, at ikke alle tjenesteydelser maa fritages, men kun de tjenesteydelser, der - som det praeciseres i bestemmelsen - »praesteres af organer, som ikke arbejder med gevinst for oeje«. Eftersom der her er tale om det samme maal, som begrunder meddelelse af fritagelse, er det for det andet i alle tilfaelde noedvendigt, at den anfaegtede bestemmelse - for saa vidt den fastsaetter de ydelser, der skal fritages - er egnet til at forfoelge dette maal. Som jeg vil redegoere for nedenfor, er dette imidlertid ikke tilfaeldet i naervaerende sag.
(6) - Oversat af forf.
Full & Egal Universal Law Academy