Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1 Με το ερώτημα που υπέβαλε το Supremo Tribunal Administrativo (Πορτογαλία), το Δικαστήριο καλείται να προβεί, μια ακόμη φορά, στην ερμηνεία του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ (1) (στο εξής: έκτη οδηγία), το οποίο απαγορεύει την εκ μέρους κράτους μέλους διατήρηση σε ισχύ ή θέσπιση φορολογικών επιβαρύνσεων που έχουν τον χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών. Το πορτογαλικό δικαστήριο επιθυμεί να έχει στη διάθεσή του τα στοιχεία που θα του παράσχουν τη δυνατότητα να αναλύσει τα χαρακτηριστικά ενός εθνικού φόρου, προκειμένου να εκτιμήσει τη νομιμότητά του.
Ι - Πραγματικά περιστατικά και διαδικασία ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου
2 Η υποβληθείσα στην κρίση του αιτούντος δικαστηρίου διαφορά ανέκυψε στο πλαίσιο της εκκαθαρίσεως φορολογικής επιβαρύνσεως θεσπισθείσας, υπό τη μορφή τέλους χαρτοσήμου, με το άρθρο 91 του Tabela Geral do Imposto do Selo (Γενικού Πίνακα Τελών Ξαρτοσήμου, στο εξής: TGIS).
3 Στις 4 Ιουνίου 1992 η Solisnor-Estaleiros Navais SA (στο εξής: Solisnor) κατέβαλε προς εξόφληση του τέλους αυτού ποσό 43 586 400 πορτογαλικών εσκούδων (ESC), για σύμβαση έργου την οποία είχε συνάψει στις 28 Δεκεμβρίου 1989 με τη Sociedade Portuguesa de Navios e Tanques SA (στο εξής: Soponata) για την κατασκευή πετρελαιοφόρου προοριζομένου για τη μεταφορά αργού πετρελαίου.
4 Στη συνέχεια, η Solisnor ζήτησε και επέτυχε την ακύρωση της εκκαθαρίσεως του φόρου αυτού, βάσει αποφάσεως που εξέδωσε στις 21 Μαρτίου 1994 το Tribunal Tributαrio de Primeira Instβncia de Setϊbal. Το Fazenda Pϊblica (Δημόσιο Ταμείο) άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Supremo Tribunal Administrativo.
5 Το Fazenda Pϊblica υποστήριξε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου ότι το τέλος χαρτοσήμου δεν αποτελεί φόρο επί του κύκλου εργασιών και, ως εκ τούτου, δεν αντιβαίνει στο άρθρο 33 της έκτης οδηγίας (2).
6 Η Solisnor ισχυρίζεται ότι το τέλος χαρτοσήμου, εν όψει των χαρακτηριστικών του ως γενικής φορολογικής επιβαρύνσεως που πλήττει την κατανάλωση και είναι ανάλογη προς την τιμή των υπηρεσιών, συνιστά φόρο επί του κύκλου εργασιών, υπό την έννοια του άρθρου 33, και, ως εκ τούτου, είναι ασυμβίβαστο προς το κοινό σύστημα του ΦΠΑ (3).
ΙΙ - Το τέλος χαρτοσήμου του άρθρου 91 του TGIS
7 Κατά το αιτούν δικαστήριο, ο φόρος αυτός πλήττει, γενικώς, «όλα τα έγγραφα, βιβλία, φύλλα, πράξεις και προϋόντα που περιγράφονται στον TGIS» (4) και ειδικότερα, «τις συμβάσεις έργου ή προμηθείας υλικού ή καταναλωτικών αγαθών εν γένει (...)» (5). Το ποσό του τέλους χαρτοσήμου υπολογίζεται βάσει συντελεστή, ο οποίος ποικίλλει αναλόγως του αντικειμένου της συμβάσεως και εφαρμόζεται επί της αξίας της πράξεως.
8 Το άρθρο 91 του TGIS καταργήθηκε με το άρθρο 3 του νομοθετικού διατάγματος 223/91, της 18ης Ιουνίου 1991, το προοίμιο του οποίου παραθέτει ως αιτιολογία της καταργήσεως των άρθρων περί συμβάσεων έργου - μεταξύ των οποίων περιλαμβανόταν και το άρθρο 91 - το «ασυμβίβαστο προς τον γενικό φόρο καταναλώσεως, τον οποίο αποτελεί ο φόρος προστιθεμένης αξίας» (6).
9 Το Supremo Tribunal Administrativo επισημαίνει ότι στις 28 Δεκεμβρίου 1989, ημερομηνία συντελέσεως της φορολογητέας πράξεως, το άρθρο 91 του TGIS ίσχυε ακόμη, μολονότι το πορτογαλικό κράτος υπεχρεούτο, ήδη από την 1η Ιανουαρίου 1989, να λάβει τα αναγκαία μέτρα για τη συμμόρφωση προς την έκτη οδηγία (7).
10 Κατά συνέπεια, το αιτούν δικαστήριο κρίνει σκόπιμο να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Πρέπει το τέλος χαρτοσήμου, με τα προεκτεθέντα χαρακτηριστικά, να θεωρηθεί ως φόρος επί του κύκλου εργασιών, κατά το άρθρο 33 της προμνησθείσας έκτης οδηγίας, καλυπτόμενος ενδεχομένως από την εξαίρεση του άρθρου 378 της Πράξεως Προσχωρήσεως ή οποιασδήποτε άλλης διατάξεως του κοινοτικού δικαίου;»
11 Το άρθρο 378 της Πράξεως Προσχωρήσεως της Πορτογαλικής Δημοκρατίας παραπέμπει στο παράρτημα XXXII, το οποίο περιλαμβάνει πίνακα πράξεων εφαρμοστέων στην Πορτογαλική Δημοκρατία, μεταξύ των οποίων η έκτη οδηγία, και καθορίζει τους όρους εφαρμογής των πράξεων αυτών. Όσον αφορά την έκτη οδηγία, το παράρτημα XXXII ρυθμίζει την υπό ορισμένους όρους δυνατότητα της Πορτογαλικής Δημοκρατίας να χορηγεί φορολογική ατέλεια και να προβαίνει σε διάφορες απαλλαγές. Συνεπώς, τα δύο αυτά κείμενα, εν όψει του αντικειμένου τους, δεν μπορούν να βοηθήσουν στον νομικό χαρακτηρισμό του πορτογαλικού τέλους χαρτοσήμου.
12 Η νομολογία του Δικαστηρίου έχει οριοθετήσει το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας, καθορίζοντας τα κριτήρια για τον ορισμό της εννοίας του φόρου κύκλου εργασιών. Πρέπει να υπομνησθούν τα κριτήρια αυτά για να προσδιοριστεί η ακριβής φύση του επιδίκου τέλους χαρτοσήμου.
ΙΙΙ - Η έννοια του φόρου κύκλου εργασιών κατά το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας
13 Σύμφωνα με το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας:
«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, οι διατάξεις της παρούσης οδηγίας δεν εμποδίζουν την διατήρηση ή την επιβολή από κράτος μέλος φόρων επί των συμβάσεων ασφαλίσεως και επί των παιγνίων και στοιχημάτων, ειδικών φόρων καταναλώσεως, δικαιωμάτων εγγραφής ή καταχωρίσεως και γενικότερα κάθε φόρου, δικαιώματος ή τέλους, μη έχοντος τον χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών.»
14 Κατά παγία νομολογία του Δικαστηρίου, η διάταξη αυτή «(...) δεν εμποδίζει τη διατήρηση ή την επιβολή τελών καταχωρίσεως ή φόρων, δικαιωμάτων ή τελών άλλου είδους, εφόσον οι επιβαρύνσεις αυτές δεν έχουν τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ» (8). Επιτρέπεται μάλιστα στα κράτη μέλη να σωρεύουν τον ΦΠΑ με φόρους, δικαιώματα ή τέλη άλλου είδους εκτός των φόρων κύκλου εργασιών (9).
15 Η απαγόρευση σωρεύσεως του ΦΠΑ με τις φορολογικές επιβαρύνσεις που έχουν χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών εξηγείται από την ύπαρξη εναρμονισμένου συστήματος υπό τη μορφή κοινού συστήματος επιβολής φόρου επί της προστιθεμένης αξίας.
16 Η πρώτη οδηγία περί ΦΠΑ (10) (στο εξής: πρώτη οδηγία) θέτει τις βασικές αρχές του συστήματος αυτού. Η οδηγία εξαγγέλλει ότι ο επιδιωκόμενος στόχος είναι «να πραγματοποιηθεί μια εναρμόνιση των νομοθεσιών περί των φόρων κύκλου εργασιών, με αντικειμενικό σκοπό την εξάλειψη κατά το δυνατό των παραγόντων οι οποίοι δύνανται να νοθεύσουν τους όρους ανταγωνισμού (...)» (11). Στο πλαίσιο της λογικής του νομοθετήματος αυτού, η εναρμόνιση προϋποθέτει την «εξάλειψη των σωρευτικών και επαναληπτικών φορολογικών συστημάτων» (12) που ισχύουν εντός ορισμένων κρατών της Κοινότητας, κύριο χαρακτηριστικό των οποίων είναι η φορολόγηση, σε κάθε συναλλαγή, του συνόλου της τιμής, χωρίς να είναι δυνατή η έκπτωση του καταβληθέντος σε προηγούμενο στάδιο φόρου. Αυτή η επιβολή φόρου στερείται παντελώς ουδετερότητας έναντι της διαδικασίας παραγωγής και διανομής δεδομένου ότι, λόγω του αυτοματισμού της, ευνοεί τα ολοκληρωμένα οικονομικά κυκλώματα και όσο υψηλότερη είναι η αξία που δημιουργείται κατά τα πρώτα στάδια της παραγωγής, τόσο περισσότερο αυξάνει το τίμημα των αγαθών και των υπηρεσιών.
17 Η δεύτερη οδηγία περί ΦΠΑ (13) (στο εξής: δεύτερη οδηγία) θεσπίζει το σύστημα αυτό, το οποίο στηρίζεται σε κοινοτικό ορισμό του ΦΠΑ, προς αντικατάσταση των εθνικών συστημάτων. Η φορολογική αρμοδιότητα των κρατών μελών διατηρείται, εκτός του συγκεκριμένου τομέα του ΦΠΑ.
18 Το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας εγγυάται τη συνοχή και το διηνεκές του κοινού συστήματος, επιτρέποντας μόνο τους φόρους που δεν ανταποκρίνονται στα κριτήρια του φόρου κύκλου εργασιών. Εντούτοις, δεν διευκρινίζεται τί πρέπει να νοείται ως φόρος έχων τον «χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών».
19 Το Δικαστήριο ερμήνευσε την έννοια αυτή με την απόφαση Rousseau Wilmot:
«Το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας, αφήνοντας στα κράτη μέλη την ελευθερία να διατηρούν ή να θεσπίζουν ορισμένους έμμεσους φόρους, όπως οι ειδικοί φόροι καταναλώσεως, υπό την προϋπόθεση ότι δεν πρόκειται για φόρους "έχοντες τον χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών", έχει ως στόχο να εμποδίσει την υπονόμευση της λειτουργίας του κοινού συστήματος ΦΠΑ με φορολογικά μέτρα κράτους μέλους που επιβαρύνουν την κυκλοφορία των αγαθών και των υπηρεσιών και πλήττουν τις εμπορικές συναλλαγές κατά τρόπο παρόμοιο με εκείνο που χαρακτηρίζει τον ΦΠΑ.» (14)
20 Το Δικαστήριο προσέθεσε ότι πρέπει «(...) να λογίζονται ως θίγοντες την κυκλοφορία αγαθών και υπηρεσιών κατά τρόπο όμοιο με εκείνον που χαρακτηρίζει τον ΦΠΑ οι φόροι, τα δικαιώματα και τέλη που εμφανίζουν τα βασικά χαρακτηριστικά γνωρίσματα του ΦΠΑ» (15).
21 Ο ορισμός του ΦΠΑ περιλαμβάνεται στο άρθρο 2, παράγραφοι 1 έως 3, της πρώτης οδηγίας, το οποίο ορίζει τα εξής:
«Η βασική αρχή του κοινού συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας συνίσταται στην επιβολή επί των αγαθών και των υπηρεσιών ενός γενικού φόρου καταναλώσεως, ακριβώς αναλόγου προς την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, όσος και αν είναι ο αριθμός των συναλλαγών, οι οποίες διενεργούνται κατά την πορεία της παραγωγής και της διανομής προ του σταδίου επιβολής του φόρου.
Σε κάθε συναλλαγή ο φόρος προστιθεμένης αξίας, υπολογιζόμενος επί της τιμής του αγαθού ή της υπηρεσίας, με τον εφαρμοστέο στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή συντελεστή, είναι απαιτητός μετ' αφαίρεση του ποσού του φόρου προστιθεμένης αξίας, ο οποίος επεβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή.
Το κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας εφαρμόζεται μέχρι και του σταδίου του λιανικού εμπορίου.»
22 Η νομολογία του Δικαστηρίου συνήγαγε από τον ορισμό αυτό τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ. Επισημαίνει ότι «ο ΦΠΑ τυγχάνει γενικής εφαρμογής επί των συναλλαγών που αφορούν αγαθά ή υπηρεσίες· είναι αναλογικός προς την τιμή των εν λόγω αγαθών και υπηρεσιών· εισπράττεται σε κάθε στάδιο της διαδικασίας παραγωγής και διανομής· τέλος, εφαρμόζεται επί της προστιθεμένης αξίας των αγαθών και υπηρεσιών, δεδομένου ότι ο οφειλόμενος για κάθε συγκεκριμένη συναλλαγή φόρος υπολογίζεται μετά την έκπτωση εκείνου που καταβλήθηκε κατά την προηγούμενη συναλλαγή» (16).
23 Συνεπώς, πρέπει να εξεταστεί αν έκαστο των στοιχείων αυτών απαντά στην περίπτωση φόρου «με τα χαρακτηριστικά που εκτίθενται στο άρθρο 91 του TGIS (...)» (17), ο οποίος, εφόσον τούτο συμβαίνει, θα εμπίπτει στην απαγόρευση του άρθρου 33.
IV - Η νομική φύση του τέλους χαρτοσήμου του άρθρου 91 του TGIS
24 Η Πορτογαλική Κυβέρνηση και το Fazenda Pϊblica, το οποίο δηλώνει ότι υιοθετεί πλήρως τις γραπτές παρατηρήσεις που υπέβαλε η κυβέρνηση αυτή (18), εκθέτουν ότι το τέλος χαρτοσήμου «πλήττει την πράξη ή τη σύμβαση και όχι το αγαθό που αποτελεί το αντικείμενό τους» και ότι, «έστω και αν η σύμβαση δεν παραγάγει αποτελέσματα, είναι ανίσχυρη ή δεν έχει εκτελεστεί, το τέλος χαρτοσήμου (...) εξακολουθεί να οφείλεται». Εξ αυτού συνάγουν ότι «δεν πλήττεται η συναλλαγή, άρα δεν μπορεί λογικώς να θεωρηθεί ότι το εν λόγω τέλος αποτελεί φόρο επί του κύκλου εργασιών» (19).
25 Το γεγονός ότι το τέλος χαρτοσήμου πλήττει τη σύμβαση και όχι τη συναλλαγή δεν αρκεί, κατά τη γνώμη μου, για να μη χαρακτηριστεί το τέλος αυτό ως φόρος κύκλου εργασιών. Οι γραπτοί όροι της συμβάσεως συνιστούν κανόνες που καθορίζουν οι συμβαλλόμενοι με σκοπό να συμμορφωθούν προς αυτούς. Συνεπώς, ο εθνικός νόμος, προβλέποντας ως βάση επιβολής του φόρου την οριζόμενη στη σύμβαση αξία, αναφέρεται στο τίμημα το οποίο θα αποτελέσει στις περισσότερες περιπτώσεις το πραγματικό τίμημα που θα καταβληθεί για τη φορολογούμενη πράξη.
26 Κατά συνέπεια, φρονώ ότι είναι υπερβολικό να γίνεται επίκληση του κινδύνου ακυρότητας ή μη εκτελέσεως των συμβάσεων, ο οποίος είναι σχετικώς μικρός εν όψει του αριθμού των νομίμων και κανονικώς εκτελουμένων συμβάσεων, προκειμένου να υποστηριχθεί ότι υφίσταται διαφορά μεταξύ της πράξεως και της συναλλαγής την οποία προβλέπει. Επομένως, είμαι της γνώμης ότι το τέλος χαρτοσήμου, επιβαρύνοντας τη σύμβαση, πλήττει τη συναλλαγή κατά τρόπο παρόμοιο με φόρο επιβαλλόμενο απευθείας σ' αυτή καθαυτή την οικονομική συναλλαγή.
27 Μια φορολογική επιβάρυνση όπως το τέλος χαρτοσήμου του άρθρου 91 θα μπορούσε να χαρακτηριστεί ως φόρος κύκλου εργασιών, υπό την ευρύτερη έννοια του όρου, δεδομένου ότι τη βάση επιβολής του αποτελεί η αξία της συμβάσεως, η οποία αντιπροσωπεύει, καταρχήν, τον κύκλο εργασιών του εργολάβου. Επιπλέον, πληρούται αναμφισβήτητα το κριτήριο της αναλογικότητας, αφού το ποσό του τέλους χαρτοσήμου προκύπτει κατόπιν εφαρμογής ενός ποσοστού σε ορισμένη βάση επιβολής του φόρου (20). Για να επανέλθω στην αναπτυσσόμενη στο προηγούμενο σημείο συλλογιστική, η αναλογικότητα του φόρου προς την τιμή των αγαθών ή των υπηρεσιών θα αναιρούνταν μόνον εάν υπήρχαν συχνές και άνισες αποκλίσεις από τη συμβατικώς καθορισθείσα τιμή, οπότε η τιμή αυτή δεν θα ανταποκρινόταν στην πραγματικότητα στην εν τέλει εκτελούμενη σύμβαση.
28 Ωστόσο, τα στοιχεία αυτά δεν επαρκούν. Πράγματι, τα κριτήρια που προκύπτουν από τη νομολογία του Δικαστηρίου προσδίδουν στενότερη έννοια στον φόρο κύκλου εργασιών.
29 Η Πορτογαλική Κυβέρνηση και το Fazenda Pϊblica υποστηρίζουν ότι δεν πληρούται η προϋπόθεση της γενικότητας. Κατά την Πορτογαλική Κυβέρνηση και το Fazenda Pϊblica, τη βάση επιβολής του τέλους χαρτοσήμου δεν αποτελεί το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας, αλλά μόνον μια συγκεκριμένη και ειδική παροχή υπηρεσιών (21). Την ίδια άποψη έχει και η Επιτροπή. Η επίδικη φορολογική επιβάρυνση πλήττει κατ' ουσίαν την κατάρτιση ορισμένων πράξεων. Επιπλέον, ακόμη και οσάκις πλήττει αγαθά και υπηρεσίες, το τέλος χαρτοσήμου δεν βαρύνει τα αγαθά και τις υπηρεσίες εν γένει, αλλά μόνο ορισμένες τελείως συγκεκριμένες κατηγορίες, όπως τις συμβάσεις έργου (22).
30 Αντιθέτως, η Solisnor ισχυρίζεται ότι το τέλος χαρτοσήμου δεν αποτελεί ιδιάζοντα φόρο, βαρύνοντα μόνον μια κατηγορία προσώπων, αλλά ότι αποτελεί στην πραγματικότητα γενικό φόρο (23), δεδομένου ότι ισχύει ως προς όλα τα νομικά πρόσωπα που συνάπτουν συμβάσεις έργου.
31 Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι δεν αποτελούν γενικό φόρο τα «(...) τέλη [που] δεν έχουν ως αντικείμενο την επιβάρυνση του συνόλου των οικονομικών πράξεων στο οικείο κράτος μέλος» (24).
32 Εν προκειμένω, είναι αναμφισβήτητο ότι ένας φόρος όπως ο περιγραφόμενος από το αιτούν δικαστήριο δεν είναι γενικός φόρος. Μολονότι το τέλος χαρτοσήμου επιβάλλεται σε μεγάλο αριθμό πράξεων - των οποίων εξάλλου η απαρίθμηση στον νόμο είναι τόσο ευρεία, ώστε θα ήταν ορθότερο να χαρακτηρισθούν ως «υποθέματα» -, ωστόσο δεν αφορά το σύνολο των οικονομικών συναλλαγών εντός του οικείου κράτους μέλους. Συγκεκριμένα, το άρθρο 1 της κανονιστικής αποφάσεως περί του τέλους χαρτοσήμου (25) αναφέρει τα «έγγραφα, βιβλία, φύλλα, πράξεις και προϋόντα που περιγράφονται στον TGIS» (26), πράγμα το οποίο εμφαίνει ότι ο φόρος, όσο ευρύς ορισμός και αν του δοθεί, έχει περιορισμένο χαρακτήρα. Κατά μείζονα λόγο, το τέλος χαρτοσήμου του άρθρου 91, το οποίο έχει εφαρμογή στις «συμβάσεις έργου ή προμηθείας υλικού ή καταναλωτικών αγαθών εν γένει», δεν μπορεί να θεωρηθεί ως γενικού χαρακτήρα, εν όψει του αυστηρού περιορισμού του αντικειμένου των φορολογουμένων πράξεων.
33 Συνεπώς, εν προκειμένω δεν υπάρχει το χαρακτηριστικό της γενικότητας το οποίο απαιτεί η νομολογία του Δικαστηρίου. Στη συνέχεια, πρέπει να διερευνηθεί αν το τέλος χαρτοσήμου εισπράττεται σε κάθε στάδιο της διαδικασίας παραγωγής και διανομής.
34 Η επίδικη σύμβαση αφορά την εκ μέρους της Solisnor κατασκευή ενός πετρελαιοφόρου το οποίο παράγγειλε η Soponata. Συνεπώς, προκειμένου να πληρούται η προαναφερθείσα προϋπόθεση, κάθε στάδιο της κατασκευής του πετρελαιοφόρου, από την αγορά των πρώτων υλών μέχρι την παράδοση του πλοίου, θα πρέπει να συνεπάγεται την καταβολή του φόρου.
35 Όπως όμως προκύπτει από την ανάγνωση του νομοθετήματος και όπως επισημαίνει η Επιτροπή, το τέλος χαρτοσήμου επιβάλλεται σε τμήμα μόνο της διαδικασίας παραγωγής (27). Προκειμένου να εκτιμηθεί η νομιμότητα του άρθρου 91, το εθνικό δικαστήριο θα πρέπει, κατά τη γνώμη μου, να ελέγξει αν έκαστο των σταδίων της κατασκευής του πλοίου μπορεί να εμπίπτει στην κατηγορία των «συμβάσεων έργου ή προμηθείας υλικού ή καταναλωτικών αγαθών εν γένει», σύμφωνα με τη διατύπωση του νομοθετήματος αυτού. Ειδικότερα, στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να εξετάσει αν οι υπηρεσίες που έχουν παρασχεθεί στο πλαίσιο των συμβατικών σχέσεων μεταξύ του εργολάβου και άλλων επαγγελματιών έχουν επιβαρυνθεί με τέλος χαρτοσήμου.
36 Εξάλλου, προκειμένου να είναι δυνατός ο χαρακτηρισμός του τέλους αυτού ως φόρου κύκλου εργασιών, είναι αναγκαίο, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, να αποδειχθεί ότι ο φόρος που επιβάλλεται κατά τις συναλλαγές των προηγούμενων σταδίων παραγωγής είναι εκπεστέος από το τέλος που καταβάλλει τελικώς ο επιχειρηματίας.
37 Εντούτοις, δεν νομίζω ότι η δυνατότητα εκπτώσεως ορισμένου φόρου καταβληθέντος σε προηγούμενο στάδιο πρέπει να αποτελεί επιτακτική προϋπόθεση για τον χαρακτηρισμό του ως φόρου κύκλου εργασιών.
38 Πρέπει να επισημανθεί ότι, εν πάση περιπτώσει, τα ήδη εξετασθέντα κριτήρια επαρκούν, εν προκειμένω, για την απόρριψη ενός τέτοιου χαρακτηρισμού του επιδίκου τέλους χαρτοσήμου.
39 Γενικότερα, φρονώ ότι, εάν ο χαρακτηρισμός ορισμένου φόρου ως φόρου κύκλου εργασιών εξαρτώνταν από την προϋπόθεση της υπάρξεως συστήματος εκπτώσεως, θα διακυβεύονταν οι στόχοι που επιδιώκονται με το κοινό σύστημα του ΦΠΑ ή τουλάχιστον ορισμένοι από αυτούς.
40 Θα ήθελα να υπενθυμίσω ότι, κατά την πρώτη οδηγία, η εναρμόνιση των νομοθεσιών περί των φόρων κύκλου εργασιών «πρέπει να καταλήξει στην εξάλειψη των σωρευτικών και επαναληπτικών φορολογικών συστημάτων και στην υιοθέτηση απ' όλα τα κράτη μέλη ενός κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας» (28). Προς τούτο, το άρθρο 1 της οδηγίας αυτής ορίζει ότι «τα κράτη μέλη αντικαθιστούν το παρόν σύστημά τους φόρων κύκλου εργασιών με το κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας (...)».
41 Όπως έχω επισημάνει (29), το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας σκοπεί στη διασφάλιση της συνοχής του κοινού συστήματος του ΦΠΑ. Η κύρια λειτουργία του συνίσταται στη διασφάλιση του κοινοτικού μηχανισμού που εμποδίζει τη θέσπιση ή τη διατήρηση σε ισχύ φορολογικών επιβαρύνσεων επί του κύκλου εργασιών οι οποίες, όπως οι σωρευτικοί και επαναληπτικοί φόροι, μπορούν να στρεβλώνουν τις συνθήκες ανταγωνισμού.
42 Η έλλειψη δυνατότητας εκπτώσεως του καταβληθέντος σε προηγούμενο στάδιο φόρου έχει ως αποτέλεσμα τη σωρευτική φορολογική επιβάρυνση (30) και, ως εκ τούτου, η ερμηνεία κατά την οποία το άρθρο 33 απαγορεύει μόνον τους εκπεστέους φόρους θα είχε εν τέλει ως συνέπεια το να επιτραπεί η επαναφορά σε ισχύ ορισμένων φορολογικών επιβαρύνσεων των οποίων ακριβώς την εξάλειψη έχουν ως σκοπό τους οι προπαρατεθείσες οδηγίες (31).
43 Για τον λόγο αυτό προτείνω στο Δικαστήριο να μην εξαρτήσει την εκτίμησή του από την ύπαρξη του στοιχείου αυτού στο πλαίσιο του νομικού συστήματος του πορτογαλικού φόρου και να θεωρήσει συνεπώς ότι ο χαρακτηρισμός μιας επιβαρύνσεως ως φόρου κύκλου εργασιών, υπό την έννοια του άρθρου 33, δεν εξαρτάται από το αν υπάρχει δυνατότητα εκπτώσεως της επιβαρύνσεως αυτής.
44 Ο χαρακτηρισμός αυτός εξακολουθεί να εξαρτάται από τη γενικότητά της, την αναλογικότητά της και την είσπραξή της σε κάθε στάδιο της διαδικασίας παραγωγής και διανομής, η οποία αποτελεί ουσιώδη προϋπόθεση, λόγω της σπουδαιότητάς της για τον ορισμό των σωρευτικών και επαναληπτικών φόρων (32).
45 Οι φόροι κύκλου εργασιών με αυτά και μόνο τα χαρακτηριστικά έχουν, κατά την άποψή μου, τις μεγαλύτερες πιθανότητες να θέσουν σε κίνδυνο τη λειτουργία του κοινού συστήματος του ΦΠΑ κατά το μέτρο που, είτε είναι εκπεστέοι είτε όχι, νοθεύουν τις συνθήκες ανταγωνισμού και παραβλάπτουν την εναρμόνιση (33).
46 Πράγματι, σε περίπτωση δυνατότητας εκπτώσεως, η «διατήρηση των εθνικών φόρων που είναι παρεμφερείς κατ' ουσίαν με τον ΦΠΑ» συνεπάγεται την εφαρμογή «ενός χωριστού συντελεστή, που προστίθεται στους κοινούς, οδηγώντας με τον τρόπο αυτό στην απομάκρυνση από το εναρμονισμένο σύστημα» (34). Ομοίως, οι «ενδεχόμενες αυτές αποκλίσεις που άπτονται του συστήματος μεταξύ δύο φόρων (...) οι οποίοι είναι, πάντως, της αυτής φύσεως (...) αποδεικνύουν ότι η επάλληλη ύπαρξη ΦΠΑ και αναλόγων εθνικών φόρων πόρρω απέχει από το να μην επηρεάζει την ομοιόμορφη λειτουργία του κοινού συστήματος» (35).
47 Οι φορολογικές επιβαρύνσεις οι οποίες, εκτός του ότι έχουν τα προπαρατεθέντα χαρακτηριστικά (36), δεν παρέχουν δυνατότητα εκπτώσεως του καταβληθέντος σε προηγούμενο στάδιο φόρου διαταράσσουν εξίσου τη φορολογική εναρμόνιση που επιδιωκόταν ήδη με την πρώτη οδηγία. Οι επιβαρύνσεις αυτές θίγουν την αρχή της ουδετερότητας που θεσπίζεται με το κοινό σύστημα και υλοποιείται με την κατάργηση των εθνικών σωρευτικών και επαναληπτικών φόρων (37).
48 Εντούτοις, σε περίπτωση που το Δικαστήριο κρίνει ότι η δυνατότητα εκπτώσεως φορολογικής επιβαρύνσεως είναι καθοριστική για τον νομικό χαρακτηρισμό της, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι ο πορτογαλικός φόρος δεν έχει το χαρακτηριστικό αυτό. Το άρθρο 91 του TGIS ουδόλως το αναφέρει. Όπως επισημαίνει η Επιτροπή, το τέλος χαρτοσήμου πλήττει το ακαθάριστο ποσό που αντιστοιχεί στην αξία της συμβάσεως και όχι το τμήμα της αξίας αυτής το οποίο αντιπροσωπεύει την προστιθεμένη αξία σε σχέση με τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε ο εργολάβος σε προηγούμενο στάδιο (38). Εξάλλου, κανένας από τους παρεμβαίνοντες δεν υποστηρίζει ότι το τέλος χαρτοσήμου του άρθρου 91 είναι εκπεστέο.
49 Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι το τέλος χαρτοσήμου του άρθρου 91 δεν πληροί τις προϋποθέσεις χαρακτηρισμού του ως φόρου κύκλου εργασιών, πράγμα το οποίο θα συνεπαγόταν ότι το τέλος αυτό δεν συμβιβάζεται με το κοινό σύστημα του ΦΠΑ, και επομένως, κατά τη γνώμη μου, το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας δεν απαγορεύει τέτοιου είδους φορολογική επιβάρυνση.
Πρόταση
Εν όψει των σκέψεων αυτών, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στο υποβληθέν ερώτημα την ακόλουθη απάντηση:
«Το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι δεν απαγορεύει τη θέσπιση ή τη διατήρηση σε ισχύ εθνικής φορολογικής επιβαρύνσεως που εμφανίζει τα χαρακτηριστικά του τέλους χαρτοσήμου το οποίο θεσπίζει το άρθρο 91 του Tabela Geral do Imposto do Selo.»
(1) - Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49).
(2) - Σελίδα 2 της γαλλικής μεταφράσεως της αποφάσεως περί παραπομπής.
(3) - Όπ.π.
(4) - Άρθρο 1 της κανονιστικής αποφάσεως περί του τέλους χαρτοσήμου, εγκριθείσας με το νομοθετικό διάταγμα 12700, της 20ής Νοεμβρίου 1926.
(5) - Άρθρο 91 του TGIS.
(6) - Παρατεθέν από το εθνικό δικαστήριο, σ. 4 της γαλλικής μεταφράσεως της αποφάσεως περί παραπομπής.
(7) - Όπ.π. Η ημερομηνία της 1ης Ιανουαρίου 1989 καθορίστηκε με το παράρτημα XXXVI, το οποίο περιλαμβάνει τον πίνακα που προβλέπεται στο άρθρο 395 της Πράξεως Προσχωρήσεως της Πορτογαλικής Δημοκρατίας στην Ευρωπαϋκή Κοινότητα [Πράξεις για την προσχώρηση του Βασιλείου της Ισπανίας και της Πορτογαλικής Δημοκρατίας στις Ευρωπαϋκές Κοινότητες (ΕΕ 1985, L 302, σ. 397)].
(8) - Βλ., προσφάτως, απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 1992, C-208/91, Beaulande (Συλλογή 1992, σ. Ι-6709, σκέψη 13).
(9) - Αποφάσεις της 8ης Ιουλίου 1986, 73/85, Kerrutt (Συλλογή 1986, σ. 2219, σκέψη 22), και της 13ης Ιουλίου 1989, 93/88 και 94/88, Wisselink κ.λπ. (Συλλογή 1989, σ. 2671, σκέψη 14).
(10) - Πρώτη οδηγία 67/227/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί της εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 3).
(11) - Τρίτη αιτιολογική σκέψη.
(12) - Τέταρτη αιτιολογική σκέψη.
(13) - Δεύτερη οδηγία 67/228/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - διάρθρωση και κανόνες εφαρμογής του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 5).
(14) - Απόφαση της 27ης Νοεμβρίου 1985, 295/84 (Συλλογή 1985, σ. 3759, σκέψη 16), και, πιο πρόσφατη, απόφαση της 7ης Μαου 1992, C-347/90, Bozzi (Συλλογή 1992, σ. Ι-2947, σκέψη 9), η υπογράμμιση δική μου.
(15) - Απόφαση της 31ης Μαρτίου 1992, C-200/90, Densk Denkavit και Poulsen Trading (Συλλογή 1992, σ. Ι-2217, σκέψη 11), η υπογράμμιση δική μου.
(16) - Προπαρατεθείσα απόφαση Dansk Denkavit και Poulsen Trading, σκέψη 11. Βλ. επίσης τις αποφάσεις της 3ης Μαρτίου 1988, 252/86, Bergandi (Συλλογή 1988, σ. 1343, σκέψη 15), Wissenlink κ.λπ., προπαρατεθείσα, σκέψη 18, της 19ης Μαρτίου 1991, C-109/90, Giant (Συλλογή 1991, σ. Ι-1385, σκέψεις 11 και 12), Bozzi, προπαρατεθείσα, σκέψη 12, και Beaulande, προπαρατεθείσα, σκέψη 14.
(17) - Σελίδα 4 της γαλλικής μεταφράσεως της αποφάσεως περί παραπομπής.
(18) - Σημείο 1 των γραπτών του παρατηρήσεων.
(19) - Σελίδα 10 της γαλλικής μεταφράσεως των γραπτών παρατηρήσεων της Πορτογαλικής Κυβερνήσεως. Βλ. επίσης τα σημεία 2.1 έως 2.5 των γραπτών παρατηρήσεων του Fazenda Pϊblica.
(20) - Εν προκειμένω, ο συντελεστής είναι 6 τοις χιλίοις.
(21) - Σημείο 18 των γραπτών παρατηρήσεων της Πορτογαλικής Κυβερνήσεως.
(22) - Σημείο 12 των γραπτών της παρατηρήσεων.
(23) - Σελίδα 14 της γαλλικής μεταφράσεως των γραπτών της παρατηρήσεων.
(24) - Προπαρατεθείσα απόφαση Beaulande, σκέψη 16.
(25) - Σημείο 4 των παρουσών προτάσεων.
(26) - Η υπογράμμιση δική μου.
(27) - Σημείο 12 των γραπτών της παρατηρήσεων.
(28) - Τέταρτη αιτιολογική σκέψη. Σημείο 16 των παρουσών προτάσεων. Βλ. επίσης, τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα J. Mischo στην προπαρατεθείσα υπόθεση Wisselink κ.λπ., σημεία 19 έως 21.
(29) - Σημείο 18 των παρουσών προτάσεων.
(30) - Σημείο 16 των παρουσών προτάσεων.
(31) - Βλ., μεταξύ άλλων, Berlin, D.: «Droit communautaire et fiscalitι. Harmonisation des fiscalitιs», Traitι de droit europιen, στο Juris-classeur «Europe», 1996, τόμος 4, τεύχος 1630, σημεία 10 επ.· Farmer, P. και Lyal, R.: EC Tax Law, 1994, σ. 132 επ.
(32) - Σημείο 16 των παρουσών προτάσεων.
(33) - Θα ήθελα να διευκρινίσω ότι η έννοια των αποφάσεων του Δικαστηρίου ως προς την ερμηνεία του άρθρου 33 δεν θα ήταν διαφορετική χωρίς το κριτήριο που αφορά τη δυνατότητα εκπτώσεως. Έτσι, η μη εφαρμογή του κριτηρίου αυτού δεν θα μετέβαλλε τον χαρακτηρισμό ενός φόρου όπως η φορολογική εισφορά που περιγράφεται στην προπαρατεθείσα υπόθεση Dansk Denkavit και Poulsen Trading, δεδομένου ότι πληρούνταν οι λοιπές προϋποθέσεις που επέτρεπαν τον χαρακτηρισμό της ως φόρου κύκλου εργασιών. Ομοίως, εάν δεν απαιτείτο να πληρούται το κριτήριο αυτό, δεν θα μεταβαλλόταν το περιεχόμενο των αποφάσεων κατά τις οποίες ορισμένοι φόροι δεν αποτελούν φόρους κύκλου εργασιών, καθόσον όλες αυτές οι αποφάσεις, εξ όσων γνωρίζω, στηρίζονται στη διαπίστωση της μη πληρώσεως μιας τουλάχιστον άλλης προϋποθέσεως εκτός αυτής που συνδέεται προς τη δυνατότητα εκπτώσεως.
(34) - Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα G. Tesauro στην προπαρατεθείσα υπόθεση Dansk Denkavit και Poulsen Trading, σημείο 8.
(35) - Όπ.π.
(36) - Σημείο 44 των παρουσών προτάσεων.
(37) - Σημείο 16 των παρουσών προτάσεων.
(38) - Σημείο 12 της γαλλικής μεταφράσεως των γραπτών παρατηρήσεων.
Full & Egal Universal Law Academy