Conclusiones del abogado general
1 En el presente asunto, se pide una vez más al Tribunal de Justicia que se pronuncie sobre la interpretación del Reglamento (CEE) nº 2473/86 del Consejo, de 24 de julio de 1986, relativo al régimen de perfeccionamiento pasivo y al sistema de intercambios modelo. (1) En el caso de autos, el Bundesfinanzhof pide al Tribunal de Justicia aclaraciones sobre la interpretación del párrafo segundo del apartado 2 del artículo 13 de dicho Reglamento y, en particular, sobre el concepto de valor del perfeccionamiento aplicable a los efectos de la determinación de los derechos de aduana definitivos.
El contexto normativo
2 Según el apartado 2 del artículo 1 del Reglamento nº 2473/86, el régimen de perfeccionamiento pasivo permite exportar temporalmente mercancías comunitarias fuera del territorio aduanero de la Comunidad para someterlas a operaciones de transformación, elaboración o reparación y despachar después a libre práctica en el territorio aduanero de la Comunidad, con exención total o parcial de los derechos de importación, los productos que resulten de tales operaciones (productos «compensadores»).
Como es sabido, este mecanismo tiene por finalidad evitar que se sometan a imposición aduanera los productos exportados por la Comunidad para su perfeccionamiento. A tal fin, el apartado 1 del artículo 13 del citado Reglamento dispone, en particular, que:
«La exención total o parcial de los derechos de importación prevista en el apartado 2 del artículo 1 consiste en deducir del importe de los derechos de importación correspondientes a los productos compensadores puestos en libre práctica, el importe de los derechos de importación aplicables a las mercancías de exportación temporal si se importaran en el territorio aduanero de la Comunidad desde el país en el que hayan sido objeto de la última operación de perfeccionamiento.»
En la práctica, el cálculo de los derechos de importación efectivamente exigibles por los productos compensadores se efectúa deduciendo del importe teórico de los derechos aplicables a estos productos, en el momento de la importación en la Comunidad, el importe ficticio de los derechos aplicables a las mercancías en régimen de exportación temporal.
3 El valor de las mercancías en régimen de exportación temporal se determina de conformidad con el párrafo segundo del apartado 2 del artículo 13, a tenor del cual dicho valor está representado por el valor «que se toma en consideración para estas mercancías cuando se determine el valor en aduana de los productos compensadores con arreglo al artículo 8, apartado 1, letra b), inciso i) del Reglamento (CEE) nº 1224/80 modificado en último término por el Reglamento (CEE) nº 1055/85 o, de ser imposible la determinación del valor de esta manera, la diferencia entre el valor en aduana de los productos compensadores y los gastos de perfeccionamiento, determinados por medios razonables».
En la práctica, se prevén dos hipótesis distintas para el cálculo del valor de las mercancías en régimen de exportación temporal. La primera se refiere al caso, probablemente más frecuente, en el que el valor en aduana de los productos compensadores se determine de conformidad con el artículo 3 del Reglamento nº 1224/80, referente al valor en aduana de las mercancías, (2) y se aplica cuando las mercancías en régimen de exportación temporal han sido suministradas por el comprador gratuitamente o a precios reducidos (en lo sucesivo, «primera posibilidad»). (3)
La segunda hipótesis prevista por la citada disposición se refiere, por el contrario, a situaciones en las que el producto incorporado a las mercancías importadas ha sido suministrado mediante contraprestación, como sucede precisamente en el caso de autos, de modo que no se cumplen los requisitos para la aplicación del artículo 8 del Reglamento nº 1224/80, que, como antes señalaba, habla de productos suministrados por el comprador gratuitamente o a precios reducidos (en lo sucesivo, «segunda posibilidad»). En tales circunstancias, conforme al tenor literal de la disposición, el valor de las mercancías en régimen de exportación temporal deberá determinarse, por consiguiente, deduciendo del valor en aduana de los productos compensadores los gastos de perfeccionamiento, calculados por medios razonables.
Los hechos y las cuestiones prejudiciales
4 Los hechos que dieron lugar al litigio principal pueden resumirse de la siguiente forma.
La empresa Wacker Werke exporta a Estados Unidos, en régimen de perfeccionamiento pasivo, motores de gasolina y motores diésel e importa aparatos fabricados por Wacker Corporation (empresa a la que está económicamente vinculada) a los que se han incorporado dichos motores. En particular, Wacker Werke factura los motores de gasolina que ella misma fabrica sobre la base de los costes de producción, más un suplemento del 25 % en concepto de gastos generales y beneficios, mientras que factura los motores diésel, adquiridos de terceros fabricantes, sobre la base del precio de compra aumentado en un 5 %. Por el contrario, los aparatos importados se facturan a los precios indicados en las tarifas del vendedor, con una rebaja del 45 %.
Como reconoce el propio órgano jurisdiccional remitente, nada indica que los precios facturados por las mercancías en régimen de exportación temporal y por los productos compensadores estén influidos por los vínculos existentes entre las dos empresas.
5 El Hauptzollamt München determinó inicialmente el valor en aduana de los productos compensadores y de las mercancías en régimen de exportación temporal sobre la base de los precios que las dos sociedades se habían facturado mutuamente; no obstante, después consideró que, si bien el valor de los productos compensadores debía fijarse sobre la base de los precios de venta facturados, el de las mercancías en régimen de exportación temporal debía determinarse sobre la base de los costes de producción (motores de gasolina) y del precio de compra (motores diésel), es decir, prescindiendo del recargo del 25 % o del 5 % practicado por Wacker Werke; en consecuencia, procedió a la recaudación de 36.057,20 DM en concepto de derechos de aduana.
Por considerar que el método de cálculo correcto era el adoptado inicialmente, la citada sociedad presentó en primer lugar una reclamación y, posteriormente, interpuso un recurso ante el Finanzgericht München. Wacker Werke alegó, en esencia, que los motores habían sido suministrados a título oneroso y que, por tanto, no se les podía aplicar el inciso i) de la letra b) del apartado 1 del artículo 8 del Reglamento nº 1224/80 -conforme al cual, como se ha señalado anteriormente, hay que tener en cuenta el valor de los «materiales, componentes, partes y elementos similares incorporados a las mercancías importadas» para determinar el valor de las mercancías antes de someterse a perfeccionamiento- porque esta disposición sólo se refiere, como indica claramente su tenor literal, a la hipótesis de que dichos materiales y componentes hubieran sido suministrados «gratuitamente o a precios reducidos».
6 El Finanzgericht München decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia tres cuestiones prejudiciales, dirigidas a obtener la interpretación de las disposiciones aplicables para la determinación del valor de los productos compensadores y de las mercancías en régimen de exportación temporal, a los efectos de los citados Reglamentos.
Mediante sentencia de 17 de diciembre de 1992, (4) el Tribunal de Justicia declaró: «El Reglamento (CEE) nº 2473/86 del Consejo, de 24 de julio de 1986, relativo al régimen de perfeccionamiento pasivo y al sistema de intercambios modelo debe interpretarse en el sentido de que, para el cálculo de la exención total o parcial de los derechos de importación que establece, el cálculo de los derechos de importación de los productos compensadores debe basarse, en principio, sobre el valor de transacción de dichos productos, mientras que el cálculo del valor de las mercancías en régimen de exportación temporal debe efectuarse en función de uno de los dos métodos establecidos en el párrafo segundo del apartado 2 del artículo 13 de dicho Reglamento. En la hipótesis de que el valor de los productos compensadores haya sido determinado sin ningún ajuste, en el sentido del inciso i) de la letra b) del apartado 1 del artículo 8 del Reglamento (CEE) nº 1224/80 del Consejo, de 28 de mayo de 1980, referente al valor en aduana de las mercancías, el valor de las mercancías en régimen de exportación temporal corresponde a la diferencia entre el valor en aduana de los productos compensadores y los gastos de perfeccionamiento determinados por medios razonables. La toma en consideración del valor de transacción de las mercancías de que se trate puede constituir uno de estos medios.»
7 Como consecuencia de esta sentencia, el Finanzgericht estimó el recurso de Wacker Werke, afirmando que, si el cálculo del importe que debía deducirse en el caso de autos estaba regulado en la segunda posibilidad del párrafo segundo del apartado 2 del artículo 13 del Reglamento nº 2473/86 [dado que no se habían realizado los ajustes previstos en el inciso i) de la letra b) del apartado 1 del artículo 8 del Reglamento nº 1224/80], el valor de perfeccionamiento debía corresponder al valor de transacción de los productos compensadores, es decir, al precio de compra incluidos los recargos, una vez deducidos los gastos de perfeccionamiento. El Finanzgericht precisó que dicha normativa debía considerarse aplicable también en caso de que, debido a determinadas circunstancias relacionadas con el Arancel Aduanero (en particular, una imposición sobre las mercancías en régimen de exportación temporal superior a la que grava los productos compensadores), hubiese dado lugar a ventajas aduaneras injustificadas.
8 El Hauptzollamt decidió interponer un recurso de casación [«Revisión» alemana] contra la sentencia del Finanzgericht.
Ante el Bundesfinanzhof, el Hauptzollamt ha afirmado que los gastos de perfeccionamiento a efectos de la segunda posibilidad del párrafo segundo del apartado 2 del artículo 13 del Reglamento nº 2473/86 no resultan con suficiente certeza de la simple sustracción, del precio de venta de las mercancías en régimen de exportación temporal, del precio de compra de los productos compensadores. En apoyo de su teoría, invoca la ratio del régimen de perfeccionamiento pasivo que, en su opinión, consiste en someter a imposición aduanera el aumento real de valor de las mercancías comunitarias como resultado de su tratamiento en un país tercero. Según el Hauptzollamt, dicha ratio se respeta únicamente en caso de que el valor de las mercancías en régimen de exportación temporal sea, cuando menos, muy similar al precio de compra o a los costes de producción (lo que sucede, en definitiva, cuando se aplica la primera posibilidad que figura en el párrafo segundo del apartado 2 del artículo 13 del Reglamento); por el contrario, cuando se está en presencia de recargos elevados (en el presente asunto, el 25 %), el cómputo de dichos recargos a los efectos de calcular el valor de perfeccionamiento termina por excluir la deseada imposición aduanera sobre los gastos de perfeccionamiento y, por consiguiente, atribuye al operador ventajas aduaneras injustificadas.
9 Por considerar que la sentencia Wacker Werke no había resuelto todas las dudas relativas a la interpretación de las disposiciones correspondientes, en particular por lo que respecta a la determinación del valor del perfeccionamiento, el Bundesfinanzhof se consideró obligado (en cuanto órgano jurisdiccional de última instancia) a suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1) ¿Debe interpretarse la segunda hipótesis del párrafo segundo del apartado 2 del artículo 13 del Reglamento (CEE) nº 2473/86 del Consejo, de 24 de julio de 1986, relativo al régimen de perfeccionamiento pasivo [...] (DO L 212, p. 1), en el sentido de que un medio de determinación de los gastos de perfeccionamiento sólo es razonable cuando el valor de las mercancías en régimen de exportación temporal que de él resulta corresponde, aproximadamente, al precio de compra pagado por el titular de la autorización de perfeccionamiento pasivo o a los costes de producción de dichas mercancías?
2) En caso de respuesta negativa a la primera cuestión: para determinar dichos gastos de perfeccionamiento, ¿puede tenerse en cuenta el precio de compra que la empresa transformadora pagó al titular de la autorización de perfeccionamiento pasivo por las mercancías en régimen de exportación temporal, incluidos los recargos, y ello aunque, por una anomalía arancelaria, los derechos aplicables a la mercancía antes de someterse a perfeccionamiento sean superiores a los aplicables al producto compensador?»
10 Considero que, en realidad, la respuesta a las cuestiones que acaban de exponerse está ya contenida, de forma bastante explícita, en la sentencia Wacker Werke, en la que, como he dicho, el Tribunal de Justicia declaró expresamente que «puede constituir» un medio razonable para la determinación de los gastos de perfeccionamiento «la toma en consideración del valor de transacción de las mercancías de que se trate».
Permítanme recordar también, a este respecto, las observaciones formuladas en mis conclusiones relativas al mismo asunto. (5) En dichas conclusiones señalé, en primer lugar, que aunque, de forma abstracta, se podría considerar que los gastos soportados por la empresa transformadora para fabricar los productos compensadores constituyen en su conjunto gastos de perfeccionamiento, tal enfoque conduciría, no obstante, a hacer corresponder el valor en aduana de los productos compensadores con el importe de los gastos de perfeccionamiento, con la consecuencia de que el valor de las mercancías en régimen de exportación temporal sería igual a cero, circunstancia que no parece responder a la voluntad del legislador comunitario.
11 En las mismas conclusiones precisé, en segundo lugar, que, en mi opinión, una forma correcta y razonable de calcular los gastos de perfeccionamiento puede consistir -cuando, como en el presente caso, el valor de transacción del producto en régimen de exportación temporal no es dudoso- en deducir de los gastos soportados por la industria transformadora, que son repercutidos en el precio de venta y, por consiguiente, en el valor en aduana de los productos compensadores, los gastos soportados para la compra de las mercancías en régimen de exportación temporal, puesto que son estas mercancías las que constituyen el objeto del proceso de perfeccionamiento.
Por consiguiente, en el asunto antes citado, sugerí que los gastos de perfeccionamiento por los productos compensadores suministrados por Wacker Corporation se calcularan deduciendo del precio de venta tomado en consideración para el cálculo del valor en aduana de estas mercancías las cantidades pagadas por Wacker Corporation para la adquisición de los motores, incluidos los recargos aplicados por Wacker Werke. (6) Y, como he señalado, el Tribunal de Justicia consideró oportuno compartir este enfoque.
12 Por consiguiente, teniendo en cuenta la afirmación expresa de que el valor de transacción de las mercancías puede constituir un medio razonable para determinar los gastos de perfeccionamiento, considero que las cuestiones del órgano jurisdiccional remitente pueden interpretarse únicamente en el sentido de que éste pide esencialmente que se dilucide si esta solución es válida incluso en presencia de anomalías arancelarias que crearían una ventaja aduanera injustificada para el operador.
En efecto, según la teoría propuesta al respecto por el Hauptzollamt, teoría que también comparte la doctrina, en una hipótesis de este tipo, los costes de producción del transformador no deben tomarse en consideración sin efectuar un análisis crítico, sino que, más bien, han de reducirse, en los casos en que parezcan excesivos, a los que resultan de la aplicación de la primera posibilidad del párrafo segundo del apartado 2 del artículo 13, con arreglo a la cual el valor de las mercancías en régimen de exportación temporal resulta, cuando menos, aproximado al precio de compra.
13 No obstante, no comparto esta teoría. En primer lugar, a ella se opone un obstáculo inherente al sistema. El párrafo segundo del apartado 2 del artículo 13, como se ha visto, prevé dos posibilidades distintas de cálculo para la determinación del valor de las mercancías en régimen de exportación temporal. Cuando, como sucede en el caso de autos, no concurren los requisitos para la aplicación de la primera, el cálculo deberá efectuarse con arreglo a los criterios de la segunda, que tienen en cuenta precisamente los «gastos» de perfeccionamiento. Por consiguiente, las dos posibilidades se configuran, de manera totalmente evidente, como alternativas y ello indica que no deben necesariamente conducir al mismo resultado.
14 Tampoco me parecen convincentes las afirmaciones relativas a la ratio del régimen de perfeccionamiento pasivo, que, según el Hauptzollamt, no se respeta en caso de que se concedan al operador ventajas aduaneras injustificadas.
En efecto, como afirmé en mis anteriores conclusiones, el objetivo prioritario del Reglamento de que se trata no consiste en evitar las ventajas aduaneras injustificadas, sino más bien en evitar la imposición de las mercancías exportadas por la Comunidad para su perfeccionamiento. (7) En consecuencia, las ventajas aduaneras injustificadas que podrían, en su caso, crearse deben tolerarse, al menos en línea de principio, teniendo en cuenta la actual formulación de la disposición. (8)
15 No sucedería lo mismo si la operación de perfeccionamiento realizada por un vendedor y un comprador vinculados presentara aspectos como, por ejemplo, la política comercial y la política de precios de los operadores interesados, tales que hubiera que considerar que estos últimos persiguen en realidad objetivos distintos del propio perfeccionamiento, por ejemplo, eludir la normativa aduanera o, incluso, un enriquecimiento injustificado. (9)
Sin embargo, esta hipótesis no se corresponde seguramente con la realidad de los hechos en el presente asunto, dado que, como precisa expresamente el propio órgano jurisdiccional remitente, «no existen motivos para suponer que los precios facturados recíprocamente estuvieran influidos por el vínculo comercial existente».
16 En consecuencia, a la luz de las consideraciones anteriores, sugiero al Tribunal de Justicia que responda de la siguiente manera a las cuestiones planteadas por el Bundesfinanzhof:
«1) La segunda posibilidad del párrafo segundo del apartado 2 del artículo 13 del Reglamento (CEE) nº 2473/86 del Consejo, de 24 de julio de 1986, relativo al régimen de perfeccionamiento pasivo y al sistema de intercambios modelo, debe interpretarse en el sentido de que un método de determinación de los gastos de perfeccionamiento no puede considerarse idóneo sólo cuando el valor de las mercancías en régimen de exportación temporal que de él resulta se corresponde con el precio de compra pagado por el titular de la autorización de perfeccionamiento pasivo o con los costes de producción.
2) Este mismo artículo debe interpretarse en el sentido de que, a la hora de determinar los gastos de perfeccionamiento, el precio de compra pagado por el transformador al titular de la autorización de perfeccionamiento pasivo por las mercancías en régimen de exportación temporal puede calcularse incluyendo los posibles recargos, aun en caso de que se haya producido una anomalía arancelaria que haya tenido como resultado que el derecho de aduana impuesto a las mercancías no transformadas sea superior al impuesto a los productos compensadores.»
(1) - DO L 212, p. 1. Véase, sobre esta misma cuestión, la sentencia de 17 de diciembre de 1992, Wacker Werke (C-16/91, Rec. p. I-6821), dictada por el Tribunal de Justicia en el ámbito de la misma controversia que dio lugar al presente litigio.
(2) - DO L 134, p. 1; EE 02/06, p. 224.
(3) - El citado inciso i) de la letra b) del apartado 1 del artículo 8 del Reglamento nº 1224/80 dispone que, para determinar el valor de las mercancías que van a ser sometidas a perfeccionamiento (de conformidad con el artículo 3 del mismo Reglamento), ha de sumarse al precio efectivamente pagado o por pagar de las mercancías importadas el valor, imputado de forma adecuada, de los «materiales, componentes, partes y elementos similares incorporados a las mercancías importadas», cuando hayan sido suministrados, directa o indirectamente, por el comprador, gratuitamente o a precios reducidos, y utilizados en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas, en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio efectivamente pagado o por pagar. No obstante, este supuesto no concurre en el caso de autos, ya que no se discute que las transmisiones se efectuaron a título oneroso.
(4) - Sentencia Wacker Werke, citada en la nota 1.
(5) - Conclusiones de 13 de mayo de 1992 (Rec. p. I-6831).
(6) - Conclusiones antes citadas, punto 7.
(7) - Conclusiones antes citadas, punto 8.
(8) - A este respecto, ha de indicarse que el propio Bundesfinanzhof declara, al final de la resolución, después de expresar las dudas que lo han llevado a plantear la cuestión prejudicial, que se decanta por esta interpretación (compartida, además, por la Comisión y, obviamente, por Wacker Werke).
(9) - En cualquier caso, correspondería al órgano jurisdiccional nacional comprobarlo en cada asunto.
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