Schlußanträge des Generalanwalts
1 Im vorliegenden Verfahren geht es um die Frage, ob nationale Rechtsvorschriften, die Gesellschaften eines Konsortiums einen bestimmten Steuervorteil gewähren, wenn das Konsortium eine Holdinggesellschaft kontrolliert, von deren Tochtergesellschaften ("subsidiaries") die meisten ihren Sitz im nationalen Hoheitsgebiet haben, mit Artikel 52 EG-Vertrag vereinbar sind und, falls sie dies nicht sind, welche Bedeutung und welchen Umfang die Verpflichtung des nationalen Gerichts aus Artikel 5 des Vertrages zur gemeinschaftsrechtskonformen Auslegung hat. Vorgelegt hat die Frage das House of Lords; die Rechtsvorschriften sind die des Vereinigten Königreichs.
Der nationale normative Kontext
2 Die im vorliegenden Fall anwendbaren Rechtsvorschriften sind in den Sections 258 bis 264 des Income and Corporation Taxes Act [Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz] 1970 enthalten, die später durch entsprechende Vorschriften des Income and Corporation Taxes Act 1988 ersetzt wurden.
Diese Vorschriften regeln u. a. den sogenannten "Abzug für Konsortien" ("consortium relief")(1). Dabei handelt es sich im wesentlichen um die Möglichkeit, die einer zu einem Konsortium gehörenden Gesellschaft eröffnet wird, ihre Gewinne mit den Verlusten von Tochtergesellschaften, die über eine Holdinggesellschaft kontrolliert werden, zu verrechnen. Nach den fraglichen Rechtsvorschriften kann die zu dem Konsortium gehörende Gesellschaft bei der Berechnung ihrer Steuerpflicht entsprechend dem Umfang ihrer Beteiligung von ihren Aktiva die Verluste einer Tochtergesellschaft abziehen. Die Gründe für diese gesetzgeberische Entscheidung sind im Laufe des Verfahrens dargelegt worden. Ihre Prüfung ist hier jedoch nur im Rahmen der Beurteilung erforderlich, ob die nationalen Vorschriften eine nach Artikel 52 verbotene Beschränkung der Niederlassungsfreiheit bewirken und, wenn dies zu bejahen ist, ob diese Beschränkung gerechtfertigt sein kann.
3 Insbesondere kann nach Section 258(1) des Gesetzes der den Gesellschaften zustehende Abzug "für Geschäftsverluste" von einer Gesellschaft, die zu einem Konzern gehört ("übertragende Gesellschaft"), auf eine andere Gesellschaft, die zum selben Konzern gehört ("antragstellende Gesellschaft"), übertragen werden. Nach Section 258(2) kann dieser Ausgleich auch in Fällen geltend gemacht werden, in denen Konsortien beteiligt sind. Dies ist z. B. möglich, wenn eine der beteiligten Gesellschaften Mitglied eines Konsortiums und die andere eine Gesellschaft ist, die von einer Holdinggesellschaft kontrolliert wird, an der wiederum das Konsortium beteiligt ist(2). Ist die antragstellende Gesellschaft Mitglied eines Konsortiums, so kann sie gemäß Section 259(1) und (8)(a) des Gesetzes die Verluste der übertragenden Gesellschaft nur zu dem Prozentsatz geltend machen, der ihrer Beteiligung am Konsortium entspricht.
Der "Abzug für Konsortien" kann ausserdem nur unter der Voraussetzung gewährt werden, daß die Gesellschaft, an der das Konsortium beteiligt ist, eine "holding company" im Sinne von Section 258(5)(b) des Gesetzes ist, also "eine Gesellschaft, deren Geschäftstätigkeit ganz oder hauptsächlich im Halten von Aktien oder Wertpapieren von 90%igen Tochtergesellschaften besteht, die Handelsgesellschaften sind".
4 Section 258(7) sieht schließlich vor: "Als Gesellschaft im Sinne dieser und der folgenden Sections dieses Kapitels gelten nur Körperschaften mit Sitz im Vereinigten Königreich." Die Auslegung und die Anwendung dieser letztgenannten Vorschrift haben zu dem vorliegenden Verfahren geführt.
Sachverhalt und Vorlagefragen
5 Am 17. Mai 1984 wurde die Coopers Animal Health (Holdings) Ltd (im folgenden: Holdings) gegründet, deren Aktien einem Konsortium gehören, das aus der Wellcome Foundation Ltd und der Imperial Chemical Industries plc (im folgenden: ICI) besteht; die eine besitzt 51 %, die andere 49 % des Kapitals von Holdings. Die Tätigkeit von Holdings besteht ausschließlich im Halten von Beteiligungen an Tochtergesellschaften ("subsidiaries"). Von ihren 23 Tochtergesellschaften haben nur vier ihren Sitz im Vereinigten Königreich, während sechs ihren Sitz in anderen Mitgliedstaaten und die übrigen 13 in Drittländern haben.
6 Eine der von Holdings kontrollierten Gesellschaften mit Sitz im Vereinigten Königreich ist die Coopers Animal Health Ltd (im folgenden: CAH), die insbesondere in den Geschäftsjahren 1985, 1986 und 1987 erhebliche Verluste erlitt. ICI beantragte daher bei der Finanzverwaltung gemäß Section 258 des Income and Corporation Taxes Act im Hinblick auf die Verluste von CAH einen Abzug in der ihrer Beteiligung am Kapital von Holdings (49 %) entsprechenden Höhe.
Die Finanzverwaltung lehnte den beantragten Abzug mit der Begründung ab, daß zwar alle beteiligten Gesellschaften (ICI, Holdings und CAH) im Vereinigten Königreich ansässig seien, daß aber die meisten der von Holdings kontrollierten Gesellschaften ihren Sitz in Drittländer hätten. Gemäß Section 258(7) des Gesetzes habe dieser Umstand zur Folge, daß Holdings nicht die Voraussetzungen erfuelle, um als "Holdinggesellschaft" qualifiziert zu werden und demgemäß den Steuervorteil zu erhalten.
7 ICI ging gegen diese Auslegung gerichtlich vor. Sowohl der High Court als auch der Court of Appeal entschieden zu ihren Gunsten, indem sie die einschlägigen Rechtsvorschriften - insbesondere Section 258(7) - anders auslegten als die Finanzverwaltung. Beide Gerichte waren kurz gesagt der Ansicht, daß die Gewährung des Steuervorteils nicht abgelehnt werden könne, wenn - wie im vorliegenden Fall - sowohl die übertragende als auch die antragstellende Gesellschaft im Vereinigten Königreich ansässig seien. Die Bezugnahme auf den Begriff "Gesellschaft" im ersten Teil von Section 258(7) sei daher nicht als eine Qualifizierung dieses Begriffes, wo immer er in Section 258 auch auftauche (also auch in bezug auf die Holdinggesellschaft und die "subsidiaries"), zu verstehen, sondern nur als eine nähere Bestimmung der Gesellschaften, die in den Genuß des in dieser Section vorgesehenen Steuervorteils kommen könnten. Nach dieser Auslegung können im Vereinigten Königreich ansässigen Gesellschaften daher nicht die Abzuege für Verluste von Tochtergesellschaften verweigert werden, die ebenfalls dort ansässig seien.
8 In letzter Instanz hielt jedoch das House of Lords auf ein Rechtsmittel der Finanzverwaltung deren Auslegung für zutreffend und stellte somit auf alleiniger Grundlage des nationalen Rechts fest, daß ICI den beantragten Steuervorteil nicht erhalten könne.
Vor dem House of Lords brachte ICI jedoch erstmals ein weiteres, auf das Gemeinschaftsrecht gestütztes Argument gegen die Ablehnung des Steuervorteils vor. Zusammengefasst machte ICI geltend, daß die streitigen Rechtsvorschriften - oder zumindest ihre Auslegung durch die Verwaltung - mit den Artikeln 52 und 58 EG-Vertrag unvereinbar seien, da sie mit dem Erfordernis des Sitzes der meisten der von Holdings kontrollierten Gesellschaften im Vereinigten Königreich eine (und sei es mittelbare) Beschränkung der Niederlassungsfreiheit von ICI, insbesondere des Rechts, sich über eine Holdinggesellschaft am Kapital von Tochtergesellschaften mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat zu beteiligen, darstellten. Jedenfalls habe das nationale Gericht nach Artikel 5 des Vertrages bei zwei möglichen Auslegungen der einschlägigen Vorschriften - nämlich der Auslegung, der sich die ersten beiden Instanzen angeschlossen hätten, und der Auslegung der Verwaltung - der erstgenannten den Vorzug zu geben, wenn sie es ermögliche, jeden - auch potentiellen - Konflikt mit dem Gemeinschaftsrecht zu verhindern.
9 Da das House of Lords der Ansicht war, daß für die Entscheidung des bei ihm anhängigen Rechtsstreits die Auslegung der genannten Gemeinschaftsvorschriften erforderlich sei, hat dieses Gericht dem Gerichtshof folgende zwei Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1. Stellt in dem Fall, daß
i) eine Gesellschaft (Gesellschaft A) ihren Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union hat,
ii) die Gesellschaft A mit einer anderen Gesellschaft (Gesellschaft B), die ihren Sitz ebenfalls in diesem Mitgliedstaat hat, ein Konsortium bildet,
iii) die Gesellschaften A und B gemeinsam an einer Holdinggesellschaft (Gesellschaft C) beteiligt sind, die ihren Sitz ebenfalls in dem Mitgliedstaat hat,
iv) die Gesellschaft C eine Reihe von Tochterhandelsgesellschaften hat, die ihren Sitz in diesem Mitgliedstaat, in anderen Mitgliedstaaten der Europäischen Union oder anderswo haben, und
v) die Gesellschaft A nicht verlangen kann, daß von ihrer Körperschaftsteuerschuld Geschäftsverluste einer (ebenfalls in diesem Mitgliedstaat ansässigen) Tochterhandelsgesellschaft der Gesellschaft C abgesetzt werden, weil nach den vor dem Hintergrund des nationalen Rechts ausgelegten nationalen Rechtsvorschriften die Geschäftstätigkeit der Gesellschaft C ganz oder hauptsächlich im Halten der Aktien von Tochtergesellschaften bestehen muß, die ihren Sitz in diesem Mitgliedstaat haben,
die in v genannte Voraussetzung eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit nach Artikel 52 EG-Vertrag dar? Wenn ja, ist eine solche Behandlung nach dem Gemeinschaftsrecht gerechtfertigt?
2. Wenn die in v genannte Voraussetzung nach dem Gemeinschaftsrecht eine nicht gerechtfertigte Beschränkung darstellt, hat dann ein nationales Gericht nach Artikel 5 EG-Vertrag die einschlägigen nationalen Rechtsvorschriften soweit wie möglich gemeinschaftsrechtskonform auszulegen, auch wenn weder die Gesellschaft A noch die Gesellschaft B oder die Gesellschaft C vom Gemeinschaftsrecht verliehene Rechte ausüben und eine gemeinschaftsrechtskonforme Auslegung der nationalen Rechtsvorschriften dazu führen würde, daß der Steuervorteil gewährt wird, wenn die Geschäftstätigkeit der Gesellschaft C hauptsächlich im Halten der Aktien von ausserhalb der EG oder des EWR niedergelassenen Tochtergesellschaften besteht? Oder hat Artikel 5 nur zur Folge, daß die nationalen Rechtsvorschriften - ungeachtet ihrer Auslegung - nur dann vorbehaltlich der gemeinschaftsrechtlichen Erfordernisse gelten, wenn diese Erfordernisse im konkreten Fall betroffen sind?
Erste Vorlagefrage
10 Die erste Frage des vorlegenden Gerichts geht dahin, ob Artikel 52 des Vertrages der Anwendung von Rechtsvorschriften wie den in der Sachverhaltsdarstellung genannten entgegensteht. Insbesondere möchte das vorlegende Gericht, da es sich die von der Finanzverwaltung vorgeschlagene Auslegung zu eigen gemacht hat, wissen, ob die Voraussetzung, an die die Gewährung des Steuervorteils geknüpft ist, daß nämlich die meisten Tochtergesellschaften der Holdinggesellschaft im Vereinigten Königreich ansässig sind, eine ungerechtfertigte Beschränkung der durch Artikel 52 gewährleisteten Niederlassungsfreiheit bedeutet.
Zur Erheblichkeit
11 Ich erinnere zunächst daran, daß im Laufe des Verfahrens Zweifel an der Erheblichkeit dieser Frage für die Entscheidung des Ausgangsrechtsstreits geäussert wurden.
Insbesondere die Regierung des Vereinigten Königreichs hat die Ansicht vertreten, auch wenn man anerkenne, daß die streitigen Rechtsvorschriften eine mit einer zutreffenden Auslegung von Artikel 52 unvereinbare Beschränkung der Niederlassungsfreiheit darstellten, habe dies keine Bedeutung für die Entscheidung des Ausgangsrechtsstreits. Der in dem Gesetz vorgesehene Steuervorteil würde ICI jedenfalls versagt, weil die Mehrheit der von Holdings kontrollierten Gesellschaften, nämlich 13 von 23, ihren Sitz nicht in anderen Mitgliedstaaten, sondern in Drittländern hätten.
12 Die Kommission vertritt eine andere Auffassung. Ausgehend davon, daß es der Gerichtshof nur bei Vorliegen aussergewöhnlicher Umstände ablehne, Vorlagefragen gemäß Artikel 177 des Vertrages zu beantworten, hat sie darauf hingewiesen, daß das House of Lords im Licht von Section 258(5) selbst anerkannt habe, daß das "quantitative" Kriterium nicht das einzige theoretisch heranziehbare Kriterium für die Beurteilung der Tätigkeit der Holdinggesellschaft sei, da man auf andere Parameter, z. B. auf den Umsatz der kontrollierten Gesellschaften, abstellen könne. Die Bezugnahme in Section 258(5)(b) in Verbindung mit Section 258(7) auf eine Tätigkeit, die "ganz oder hauptsächlich" im Halten von Aktien oder Wertpapieren von Handelsgesellschaften mit Sitz im Vereinigten Königreich bestehe, sei nicht nur einer Auslegung zugänglich. Jedenfalls sei es Sache des nationalen Gerichts, zu entscheiden, welcher Parameter anzuwenden sei, während der Gerichtshof alle für die Entscheidung des Rechtsstreits zweckdienlichen Hinweise zu geben habe.
13 In diesem Zusammenhang weise ich zunächst darauf hin, daß nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofes die Beurteilung der Erheblichkeit und der Erforderlichkeit der Vorlagefragen grundsätzlich Sache des vorlegenden Gerichts ist. Dieses ist aufgrund der unmittelbaren Kenntnis des Sachverhalts und der relevanten rechtlichen Umstände besser in der Lage, die Erheblichkeit der in der Rechtssache aufgeworfenen gemeinschaftsrechtlichen Fragen zu beurteilen(3). Der Gerichtshof hält sich daher grundsätzlich für verpflichtet, eine Antwort zu geben, es sei denn, daß es sich um rein hypothetische Fragen handelt oder offensichtlich ist, daß kein Zusammenhang zwischen der Auslegung oder der Entscheidung über die Gültigkeit einer Gemeinschaftsvorschrift und den Gegebenheiten oder dem Gegenstand des Rechtsstreits besteht(4).
14 Obwohl ich durchaus Zweifel habe, ob eine Auslegung von Artikel 52 für die Entscheidung des beim vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreits tatsächlich erforderlich ist, ist meiner Meinung nach anzuerkennen, daß man es vorliegend nicht mit einer der vorgenannten, wirklich aussergewöhnlichen Fallgruppen zu tun hat. Insbesondere fehlt es meiner Ansicht nach an den Voraussetzungen, aufgrund deren der Gerichtshof die Frage des vorlegenden Gerichts als für die Entscheidung des Ausgangsrechtsstreits offensichtlich irrelevant angesehen hat. Aus dem Vorlagebeschluß ergibt sich nämlich, daß die Frage, wie Section 258(5) des streitigen Gesetzes auszulegen ist, - wie bereits erwähnt - noch offen ist. Nur in dem Fall, daß der Steuervorteil auf der Grundlage eines zahlenmässigen Kriteriums gewährt wird, das sich auf den Sitz der Tochtergesellschaften bezieht, könnte die Auslegung des Artikels 52 als unzweckmässig erscheinen, da die Mehrheit der fraglichen Gesellschaften in Drittländern ansässig ist. Anders wäre es dagegen, wenn sich das vorlegende Gericht, wie es im Vorlagebeschluß dargelegt hat, für das Umsatzkriterium oder für andere Kriterien entscheiden würde. In diesem Fall könnte nämlich die Beurteilung der Vereinbarkeit der fraglichen Rechtsvorschriften mit Artikel 52 des Vertrages für die Entscheidung der Frage, ob ICI Anspruch auf den beantragten Steuervorteil hat, relevant sein, z. B. wenn sich aufgrund der verfügbaren Angaben ergeben sollte, daß der Umsatz der kontrollierten Gesellschaften im wesentlichen den im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Gesellschaften zuzuschreiben ist.
Soweit daher die Möglichkeit besteht, daß für die Beurteilung der Tätigkeit der Holdinggesellschaft die nationalen Rechtsvorschriften so ausgelegt werden, daß andere Kriterien als das zahlenmässige berücksichtigt werden, halte ich es für zweckdienlich, dem vorlegenden Gericht eine Antwort auf die erste Frage zu geben.
Materiell-rechtliche Würdigung
15 Ich weise zunächst darauf hin, daß, wie der Gerichtshof wiederholt ausgeführt hat, "zwar der Bereich der direkten Steuern als solcher beim gegenwärtigen Stand des Gemeinschaftsrechts nicht in die Zuständigkeit der Gemeinschaft fällt, die Mitgliedstaaten die ihnen verbliebenen Befugnisse jedoch unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben müssen"(5). Im Bereich der direkten Steuern können die Mitgliedstaaten folglich keine Maßnahmen erlassen, die, ohne gerechtfertigt zu sein, zu einer Beeinträchtigung der Freizuegigkeit der natürlichen oder juristischen Personen, die eine selbständige Erwerbstätigkeit ausüben, führen(6). Sodann bedarf es kaum der Erwähnung, daß eine steuerliche Behandlung, die diskriminierend ist oder jedenfalls die Ausübung des Niederlassungsrechts behindert oder beschränkt, ohne Zweifel in den Anwendungsbereich von Artikel 52 fällt(7).
Daher ist im Hinblick auf den vorliegenden Fall zu prüfen, ob Artikel 52 des Vertrages es verbietet, daß die in Frage stehenden Rechtsvorschriften die Gewährung des "consortium relief" von der Voraussetzung abhängig machen, daß die Holdinggesellschaft eine Tätigkeit ausübt, die ganz oder hauptsächlich im Halten der Aktien von kontrollierten Gesellschaften mit Sitz im Vereinigten Königreich besteht.
16 Das Erfordernis, daß die meisten Tochtergesellschaften im Vereinigten Königreich ansässig sind, erscheint bereits auf den ersten Blick als eine nach Artikel 52 Absatz 1 verbotene Beschränkung der Niederlassungsfreiheit. Danach ist nämlich die Gewährung des Steuervorteils in allen Fällen ausgeschlossen, in denen die Tätigkeit der Holdinggesellschaft ganz oder hauptsächlich im Halten der Aktien von Tochtergesellschaften besteht, die ihren Sitz ausserhalb des Vereinigten Königreichs haben, also auch dann, wenn diese Gesellschaften im Hoheitsgebiet anderer Mitgliedstaaten niedergelassen sind. In diesem letztgenannten Fall, der gemeinschaftsrechtlich relevant ist, beschränken diese Rechtsvorschriften das Recht der britischen Gesellschaften, Tochtergesellschaften in anderen Mitgliedstaaten zu gründen, oder machen dieses Recht zumindest weniger attraktiv.
17 Am beschränkenden Charakter dieser Vorschriften kann meiner Meinung nach kein Zweifel bestehen. Insoweit genügt der Hinweis auf das Urteil Daily Mail(8), in dem der Gerichtshof bekräftigt hat, daß "die Niederlassungsfreiheit eine der grundlegenden Vorschriften der Gemeinschaft darstellt und daß die entsprechenden Bestimmungen des Vertrages seit dem Ablauf der Übergangszeit unmittelbar anwendbar sind", und sodann ausgeführt hat: "Zwar sollen diese Bestimmungen ihrer Fassung nach insbesondere die Inländerbehandlung im Aufnahmemitgliedstaat sicherstellen, sie verbieten es aber auch dem Herkunftsstaat, die Niederlassung seiner Staatsangehörigen oder einer nach seinem Recht gegründeten, der Definition des Artikels 58 genügenden Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat zu behindern(9)."
18 In der vorliegenden Rechtssache handelt es sich um eine typische Beschränkung "beim Verlassen" des Landes. Die ungünstige steuerliche Behandlung macht für im Vereinigten Königreich ansässige Gesellschaften die Gründung von Tochtergesellschaften in anderen Staaten weniger attraktiv. Soweit diese Beschränkung Tochtergesellschaften mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten betrifft, bedeuten die Rechtsvorschriften des Vereinigten Königreichs, ich wiederhole es, eine Beeinträchtigung der Ausübung der durch Artikel 52 des Vertrages gewährleisteten Niederlassungsfreiheit. Hinzu kommt, daß die streitigen Rechtsvorschriften offenbar insbesondere Gesellschaften benachteiligen, die zu einem Konsortium gehören, da von diesem Fall abgesehen die Verrechnung von Verlusten und Gewinnen von Gesellschaften, die zu einem Konzern gehören, möglich wäre, wie die Kommission unwidersprochen vorgetragen hat.
Es lässt sich auch nicht einwenden, wie die Regierung des Vereinigten Königreichs dies tut, daß eine Ungleichbehandlung aufgrund der Gebietsansässigkeit der Tochtergesellschaften einer Gesellschaft keine Diskriminierung darstelle, da es sich nicht um vergleichbare Situationen handele. Die vorliegend in Rede stehenden nationalen Rechtsvorschriften betreffen nämlich Gesellschaften, die im Vereinigten Königreich der Steuer unterliegen, und machen die Gewährung des Steuervorteils davon abhängig, in welcher Weise das Niederlassungsrecht (auch) in anderen Mitgliedstaaten der Gemeinschaft ausgeuebt wird.
19 Unter diesen Umständen bleibt nur zu prüfen, ob diese Beschränkung nach dem Gemeinschaftsrecht gerechtfertigt sein kann.
Sowohl ICI als auch die Kommission haben ausgeschlossen, daß es sich um eine Beschränkung handelt, die gerechtfertigt werden könnte. Dagegen handelt es sich dem Vereinigten Königreich zufolge um eine Maßnahme, die aufgrund des Zieles gerechtfertigt sei, zu verhindern, daß die Gründung von Tochtergesellschaften im Ausland ein einfaches Instrument darstelle, um dem Fiskus des Vereinigten Königreichs steuerbare Gelder zu entziehen.
20 Das erste Problem, das sich in dieser Hinsicht stellt, besteht darin, ob die fragliche Beschränkung als Diskriminierung aufgrund der Niederlassung zu qualifizieren ist oder nicht. Je nachdem ergeben sich nämlich unterschiedliche Folgen für die etwaige Rechtfertigung dieser Beschränkung. Nach gefestigter Rechtsprechung des Gerichtshofes kann eine diskriminierende Maßnahme nämlich nur dann als mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar erklärt werden, wenn sie unter eine der im Vertrag ausdrücklich vorgesehenen Ausnahmen fällt(10). Ist die betreffende Maßnahme dagegen unterschiedslos auf Inländer und Ausländer anwendbar, so sind die die Niederlassungsfreiheit beschränkenden Maßnahmen gerechtfertigt, wenn mit ihnen zwingende Erfordernisse des Allgemeininteresses verfolgt werden, sie geeignet sind, die Verwirklichung des mit ihnen verfolgten Zieles zu gewährleisten, und sie zur Erreichung dieses Zieles im Verhältnis stehen(11).
21 Noch einmal, die Antwort auf die Frage hängt davon ab, worauf der Schwerpunkt gelegt wird. Man kann z. B. darauf hinweisen, daß die fraglichen Rechtsvorschriften eine Diskriminierung zwischen im Vereinigten Königreich ansässigen Gesellschaften bewirken, je nachdem, ob sie von der Niederlassungsfreiheit in anderen Mitgliedstaaten, auch über eine Holdinggesellschaft, an der sie beteiligt sind, Gebrauch gemacht haben. Die unterschiedliche Behandlung betrifft mit anderen Worten Gesellschaften, die ihren satzungsmässigen Sitz im selben Mitgliedstaat haben, und folgt aus deren Entscheidung, ob sie von der durch Artikel 52 des Vertrages gewährleisteten Möglichkeit Gebrauch machen, in anderen Staaten Zweigniederlassungen zu eröffnen oder Tochtergesellschaften zu gründen, auch wenn sie Mitgliedstaaten der Gemeinschaft sind.
22 Gewiß, auch wenn gemäß Artikel 52 des Vertrages die Gleichstellung der von der Holding kontrollierten Gesellschaften, die ihren Sitz im Gemeinschaftsgebiet haben, mit denen, die im Hoheitsgebiet des Vereinigten Königreichs ansässig sind, garantiert ist, ist damit eine weitere Diskriminierung offensichtlich nicht ausgeschlossen. Diese erfolgt nämlich zwischen den Gesellschaften, die das Niederlassungsrecht ausüben, je nach den konkreten Modalitäten dieser Ausübung: Der Steuervorteil wird gewährt, wenn die Tätigkeit der Holdinggesellschaft ganz oder hauptsächlich im Halten der Aktien von im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten ansässigen Gesellschaften besteht; er wird verweigert, wenn das Halten von Aktien nur minderheitlich Gesellschaften betrifft, die ihren Sitz in diesem Hoheitsgebiet haben.
Diese Präzisierung ist in unserem Fall von besonderer Bedeutung, da einige der von Holdings kontrollierten Gesellschaften ihren Sitz in anderen Mitgliedstaaten als dem Vereinigten Königreich haben. Die fragliche Diskriminierung ist offensichtlich nicht auf der Grundlage von Artikel 52 des Vertrages zu beanstanden, da keine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit im Gemeinschaftsgebiet festgestellt würde. Nachdem eine Diskriminierung aufgrund des Umstands, ob die Tochtergesellschaften ihren Sitz im Vereinigten Königreich oder in anderen Ländern der Gemeinschaft haben, im Hinblick auf Artikel 52 des Vertrages ausgeschlossen ist, machen die Rechtsvorschriften des Vereinigten Königreichs allenfalls die Gründung von Tochtergesellschaften in Drittländern weniger attraktiv. Gerade aus diesem Grund versucht ICI, wie wir bei der Prüfung der zweiten Vorlagefrage noch feststellen werden, Artikel 5 des Vertrages geltend zu machen, um jedenfalls den in den nationalen Rechtsvorschriften vorgesehenen Steuervorteil zu erhalten.
23 Soweit die nationalen Rechtsvorschriften diskriminierend sind, können sie selbstverständlich nur in den im Vertrag vorgesehenen Fällen gerechtfertigt sein. Dies ist die Auffassung der Kommission, die der Frage der Rechtfertigungsgründe eine kurze Untersuchung widmet, um zu der Schlußfolgerung zu gelangen, daß keine der Ausnahmen des Artikels 56 (öffentliche Ordnung, Sicherheit oder Gesundheit) im vorliegenden Fall anwendbar ist. Erwägungen rein wirtschaftlicher Art, wie der Verlust an Steuereinnahmen, können keine Beschränkungen mit diskriminierendem Charakter rechtfertigen, die in den Anwendungsbereich des Artikels 52 des Vertrages fallen(12).
24 Allerdings, auch wenn man die streitige Maßnahme als unterschiedslos anwendbar qualifizieren wollte, indem man sich auf den Umstand stützte, daß die Voraussetzung Gesellschaften betrifft, die jedenfalls im Vereinigten Königreich der Steuer unterliegen, würde dies am Ergebnis in bezug auf die Unvereinbarkeit mit den Vorschriften über die Niederlassungsfreiheit nichts ändern. Ich bin nämlich der Meinung, ich sage es sogleich, daß die im vorliegenden Fall zur Rechtfertigung der betreffenden Maßnahme vorgebrachten Argumente der Grundlage entbehren.
25 Der Gerichtshof hat zwar wiederholt anerkannt, daß die Notwendigkeit einer kohärenten Anwendung der Steuerregelungen eine ausreichende, mit zwingenden Gründen des Allgemeininteresses verbundene Begründung sein kann, um eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit zu rechtfertigen(13). Es trifft jedoch auch zu, daß sich das fragliche Problem gewöhnlich im Hinblick auf nationale Rechtsvorschriften gestellt hat, die eine unterschiedliche Behandlung natürlicher oder juristischer Personen aufgrund ihres Wohnorts oder Sitzes im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats vorsahen.
In der Rechtssache Bachmann, die die Anwendung nationaler Rechtsvorschriften auf Gebietsansässige betraf, wonach die Abzugsfähigkeit von verschiedenen Beiträgen von der Voraussetzung abhängig war, daß sie in diesem Staat gezahlt werden, hat der Gerichtshof festgestellt, daß der Zweck der belgischen Rechtsvorschriften darin bestand, es zu ermöglichen, daß der Verlust an Steuereinnahmen, der sich aus dem Abzug der Beiträge zu Lebensversicherungen ergibt, durch die Besteuerung der von den Versicherern zu zahlenden Pensionen, Renten oder Kapitalabfindungen ausgeglichen wird. Die Kohärenz der Steuerregelung wäre daher gefährdet gewesen, wenn dem belgischen Staat aufgegeben worden wäre, diese Steuervorteile auch auf die Personen zu erstrecken, die bei im Ausland ansässigen Gesellschaften versichert sind, angesichts der Schwierigkeit, die im Ausland gezahlte Rente zu besteuern(14). Ausgehend davon, daß die nationalen Rechtsvorschriften formell nicht diskriminierend seien, hat der Gerichtshof daher die Schlußfolgerung gezogen, daß diese Vorschriften nicht unvereinbar mit Artikel 59 waren, da sie aus Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt waren.
26 Im vorliegenden Fall bleibt daher zu prüfen, ob der Zweck, zu verhindern, daß dem Fiskus des Vereinigten Königreichs durch Gründung von Tochtergesellschaften ausserhalb des Vereinigten Königreichs, also auch in anderen Ländern der Gemeinschaft, steuerbare Gelder entzogen werden, die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit rechtfertigen kann, die sich aus der Anwendung der Rechtsvorschriften über den "consortium relief" ergibt.
27 Nach Ansicht des Vereinigten Königreichs ist die Frage zu bejahen. Die ausserhalb des Hoheitsgebiets des Vereinigten Königreichs ansässigen Tochtergesellschaften seien im Vereinigten Königreich natürlich nicht steuerpflichtig. Der Gewährung des Steuervorteils für Verluste einer Tochtergesellschaft mit Sitz im Vereinigten Königreich entspreche daher nicht die Steuerpflichtigkeit der von den anderen, im Hoheitsgebiet anderer Staaten ansässigen Tochtergesellschaften erzielten Gewinne. Dies sei mit dem Grundgedanken des Consortium relief unvereinbar, der darin liege, den zum Konsortium gehörenden Gesellschaften die gleiche steuerliche Behandlung zu gewähren, die sie erhalten hätten, wenn sie die Tätigkeit, die Gegenstand des Joint venture sei, direkt ausgeuebt hätten.
28 Ich habe insoweit schwerwiegende Zweifel. Es handelt sich nämlich nicht so sehr um den Zweck der zu wahrenden "Kohärenz" der Steuerregelung, sondern vielmehr, weitaus einfacher, darum, zu verhindern, daß sich die Steuereinnahmen vermindern. Sollte die Situation dergestalt sein, glaube ich nicht, daß der Zweck eine Ausnahme von einem im Vertrag verankerten Grundprinzip rechtfertigen kann.
Dies ist jedoch nicht alles. Auch wenn man davon ausgehen wollte, daß der verfolgte Zweck gemeinschaftsrechtlich relevant sei, bliebe noch die Verhältnismässigkeitsprüfung bestehen. Und auch in dieser Hinsicht kann ich meine Ratlosigkeit nicht verbergen. Die Geeignetheit der vorliegenden beschränkenden Maßnahme zur Erreichung des Zweckes ist sehr zweifelhaft. In einer Situation, in der sich der einzige Grund, aus dem der Steuervorteil nicht gewährt wird, daraus ergibt, daß Holdings ihre Niederlassungsfreiheit in anderen Mitgliedstaaten ausübt, kann man meiner Meinung nach nicht mit Bestimmtheit behaupten, daß der Zweck, die Kohärenz der Steuerregelung zu gewährleisten, mit den streitigen Rechtsvorschriften wirksam verfolgt werden kann.
29 Das Erfordernis, die Steuerumgehung zu verhindern, um die Kohärenz der Regelung zu wahren, erscheint mir schwerlich mit dem Umstand in Einklang zu bringen, daß der Steuervorteil für Konsortien gewährt würde, wenn nur eine Minderheit von Gesellschaften ausserhalb des Vereinigten Königreichs ansässig wäre, und verweigert würde, wenn es sich dagegen um die Mehrheit handelte. Ich glaube, daß die Gefahr der Steuerumgehung, wenn sie besteht, auch im erstgenannten Fall vorhanden ist, wenn auch - proportional zur Zahl nicht gebietsansässiger Gesellschaften - in geringerem Masse.
30 Ausserdem ist noch darzutun, daß es keine ebenso wirksamen, die Niederlassungsfreiheit aber weniger beschränkenden Maßnahmen gibt. Ich bin insoweit der Ansicht, daß die Verwaltung und die Regierung des Vereinigten Königreichs in ihren Erklärungen nicht dargelegt haben, daß die streitigen Maßnahmen die einzig möglichen sind und daß der Zweck nicht wirksam mit anderen Mitteln verfolgt werden könnte.
31 Dies alles erscheint mir ausreichend, um zu der Schlußfolgerung zu gelangen, daß nationale Rechtsvorschriften, die die Gewährung von Steuervorteilen ("consortium relief") an eine Gesellschaft an die Voraussetzung knüpfen, daß die Tätigkeit der Holdinggesellschaft, an der die Gesellschaft, die den Steuervorteil beantragt, beteiligt ist, ganz oder hauptsächlich im Halten der Aktien von kontrollierten Gesellschaften besteht, die ihren Sitz im Inland haben, eine nach dem Vertrag verbotene und nicht anderweitig zu rechtfertigende Beschränkung der Niederlassungsfreiheit darstellen.
Zweite Vorlagefrage
32 Ich erinnere noch einmal an die Besonderheit des vorliegenden Falles und seine gemeinschaftsrechtlich relevanten Implikationen. Soweit die nationalen Rechtsvorschriften eine Voraussetzung für die Gewährung des Steuervorteils enthalten, die auch die Gesellschaften erfasst, die das Recht ausüben, sich in anderen Mitgliedstaaten der Gemeinschaft niederzulassen, ist Artikel 52 des Vertrages einschlägig. Die wesentliche Folge dessen ist, daß im vorliegenden Fall die nationalen Rechtsvorschriften mit Artikel 52 unvereinbar sind, soweit sie die Freiheit der Niederlassung in anderen Staaten der Gemeinschaft beschränken.
Umgekehrt kann Artikel 52 des Vertrages für die weitere Frage, nämlich die Frage der Diskriminierung zum Nachteil der Gesellschaften, die sich dafür entscheiden, Tochtergesellschaften berwiegend in Drittländern zu gründen, nicht weiterhelfen, da es sich um einen Aspekt handelt, der für das Gemeinschaftsrecht irrelevant ist.
Wenn dies zutrifft, was meiner Meinung nach unbestreitbar ist, kann auch die vom vorlegenden Gericht erbetene Auslegung von Artikel 5 des Vertrages nicht weiterhelfen. Erstens, soweit für einen Aspekt des vorliegenden Falles Artikel 52 des Vertrages gilt, der unmittelbare Wirkung hat, kommt nämlich der Verpflichtung des nationalen Gerichts, nationale Rechtsvorschriften gemeinschaftsrechtskonform auszulegen, keine Bedeutung zu. Das Ergebnis, daß die nationalen Vorschriften mit den Gemeinschaftsvorschriften in Einklang stehen, wird bereits dadurch erreicht, daß sich der einzelne auf die Gemeinschaftsvorschriften berufen kann.
Zweitens, im Hinblick auf den Aspekt des vorliegenden Falles, für den Artikel 52 des Vertrages nicht gilt, kann auch nicht die Verpflichtung aus Artikel 5 des Vertrages zur gemeinschaftsrechtskonformen Auslegung angeführt werden. Die Ungleichbehandlung der Gesellschaften, die sich dafür entscheiden, sich an Tochtergesellschaften zu beteiligen, die ihren Sitz in der Mehrzahl in Drittländern haben, und die diese Gesellschaften sowohl gegenüber den Gesellschaften, deren Tochtergesellschaften alle im Vereinigten Königreich (und in der Gemeinschaft) ansässig sind, als auch gegenüber den Gesellschaften benachteiligt, deren Tochtergesellschaften in geringerer Zahl in Drittländern als im Vereinigten Königreich (und in der Gemeinschaft) ansässig sind, ist gemeinschaftsrechtlich irrelevant. Daraus folgt, daß weder Artikel 52 noch Artikel 5 anwendbar ist. Weiter folgt daraus, daß das nationale Gericht im Hinblick auf einen bestimmten Sachverhalt oder, wie vorliegend, auf einen Teil des Sachverhalts, auf den das Gemeinschaftsrecht nicht anwendbar ist, nicht zur gemeinschaftsrechtskonformen Auslegung nach Artikel 5 des Vertrages verpflichtet ist.
Ergebnis
33 Nach alledem schlage ich daher dem Gerichtshof vor, auf die Fragen des House of Lords wie folgt zu antworten:
1. Artikel 52 des Vertrages ist so auszulegen, daß er der Anwendung von Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats entgegensteht, wonach eine in diesem Staat ansässige Gesellschaft keine Steuervorteile für Verluste einer anderen, ebenfalls in diesem Staat ansässigen Gesellschaft, die von der erstgenannten über eine Holdinggesellschaft kontrolliert wird, erhalten kann, wenn die Tätigkeit der Holdinggesellschaft ganz oder hauptsächlich im Halten der Aktien von kontrollierten Gesellschaften besteht, die nicht in diesem Mitgliedstaat ansässig sind, und zwar soweit diese Rechtsvorschriften eine Beschränkung der Ausübung des Niederlassungsrechts in anderen Mitgliedstaaten der Europäischen Union darstellen.
2. Artikel 5 des Vertrages schreibt dem nationalen Gericht nicht vor, die nationalen Rechtsvorschriften im Hinblick auf einen Sachverhalt oder einen Teil des Sachverhalts, der nicht in den Anwendungsbereich des Gemeinschaftsrechts fällt, gemeinschaftsrechtskonform auszulegen.
(1) - Der Begriff "Konsortium" wird vorliegend für die zwischen Unternehmen getroffene Vereinbarung zur Gründung eines auf internationaler Ebene tätigen Joint venture verwendet.
(2) - Nach Section 258(8) liegt eine Gesellschaft, an der das Konsortium beteiligt ist, dann vor, "wenn mindestens drei Viertel des Grundkapitals der Gesellschaft in der Weise im Eigentum mehrerer Gesellschaften stehen, daß keine dieser Gesellschaften Eigentümer von weniger als einem Zwanzigstel dieses Kapitals ist; diese Gesellschaften werden als Mitglieder des Konsortiums bezeichnet."
(3) - Vgl. statt aller Urteile vom 29. November 1978 in der Rechtssache 83/78 (Pigs Marketing Board, Slg. 1978, 2347, Randnr. 25) und vom 7. Juli 1994 in der Rechtssache C-146/93 (McLachlan, Slg. 1994, I-3229, Randnr. 20).
(4) - Vgl. Beschluß vom 16. Mai 1994 in der Rechtssache C-428/93 (Monin Automobiles, Slg. 1994, I-1707) sowie Urteile vom 15. Dezember 1995 in der Rechtssache C-415/93 (Bosman, Slg. 1995, I-4921, Randnr. 61), vom 16. Januar 1997 in der Rechtssache C-134/95 (USSL N_ 47 di Biella, Slg. 1997, I-195, Randnr. 12) und vom 9. Oktober 1997 in der Rechtssache C-291/97 (Grado und Bashir, Slg. 1997, I-5531, Randnr. 12).
(5) - Urteil vom 14. Februar 1995 in der Rechtssache C-279/93 (Schumacker, Slg. 1995, I-225, Randnr. 21). Vgl. auch Urteile vom 4. Oktober 1991 in der Rechtssache C-246/89 (Kommission/Vereinigtes Königreich, Slg. 1991, I-4585, Randnr. 12), vom 27. Juni 1996 in der Rechtssache C-107/94 (Asscher, Slg. 1996, I-3089, Randnr. 36) und vom 15. Mai 1997 in der Rechtssache C-250/95 (Futura Participations und Singer, Slg. 1997, I-2471, Randnr. 19). Siehe ausserdem die Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 225, S. 6).
(6) - Vgl. Schlussanträge des Generalanwalts Léger vom 15. Februar 1996 in der Rechtssache Asscher (zitiert in Fußnote 5, Nr. 55).
(7) - Vgl. Urteil vom 13. Juli 1993 in der Rechtssache C-330/91 (Commerzbank, Slg. 1993, I-4017, Randnr. 20).
(8) - Urteil vom 27. September 1988 in der Rechtssache 81/87 (Slg. 1988, 5483, Randnr. 15).
(9) - A. a. O., Randnr. 16.
(10) - Vgl. statt aller Urteil vom 26. April 1988 in der Rechtssache 352/85 (Bond van Adverteerders, Slg. 1988, 2085, Randnr. 32), in dem der Gerichtshof ausgeführt hat, daß "sich innerstaatliche Vorschriften, die ... diskriminierend sind, mit dem Gemeinschaftsrecht nur dann vereinbaren lassen, wenn sie unter eine ausdrücklich abweichende Bestimmung fallen".
(11) - Vgl. zuletzt Urteil vom 30. November 1995 in der Rechtssache C-55/94 (Gebhard, Slg. 1995, I-4165, Randnr. 37), in dem sich der Gerichtshof unterschiedslos auf alle gemeinschaftsrechtlich gewährten Grundfreiheiten bezogen hat.
(12) - Vgl. Urteil Bond van Adverteerders (zitiert in Fußnote 10) und Urteil vom 25. Juli 1991 in der Rechtssache C-288/89 (Collectieve Antennevoorziening Gouda, Slg. 1991, I-4007, Randnr. 11). Im Urteil vom 14. November 1995 in der Rechtssache C-484/93 (Svensson und Gustavsson, Slg. 1995, I-3955, Randnr. 15) hat der Gerichtshof, nachdem er festgestellt hatte, daß die luxemburgischen Rechtsvorschriften über die Gewährung von Zinsvergütungen für Wohnungsbaudarlehen eine Diskriminierung aufgrund der Niederlassung darstellten, weiter ausgeführt, daß "eine solche Diskriminierung ... nur aus den Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein [kann], die in Artikel 56 Absatz 1 des Vertrages genannt sind ...; wirtschaftliche Ziele gehören nicht zu diesen Gründen". Jedoch ist darauf hinzuweisen, daß der Gerichtshof in derselben Entscheidung auch geprüft hat, ob die fraglichen Rechtsvorschriften, obwohl sie als diskriminierend eingestuft wurden, erforderlich seien, um die Kohärenz der Steuerregelung zu wahren. Dabei hat der Gerichtshof aber auch geprüft, ob diese Maßnahme aufgrund von Erfordernissen gerechtfertigt werden könnte, die nur bei unterschiedslos anwendbaren Maßnahmen berücksichtigt werden könnten. In meinen Schlussanträgen vom 16. September 1997 in den noch anhängigen Rechtssachen C-120/95 (Decker) und C-158/95 (Kohll) habe ich bereits dargelegt, welche Schwierigkeiten systematischer Art sich aus der jüngeren Rechtsprechung des Gerichtshofes ergeben (vgl. insbesondere Nrn. 49 und 50).
(13) - Vgl. Urteil vom 28. Januar 1992 in der Rechtssache C-204/90 (Bachmann, Slg. 1992, I-249, Randnr. 21), Urteil Schumacker (zitiert in Fußnote 5, Randnr. 47), Urteil vom 11. August 1995 in der Rechtssache C-80/94 (Wielockx, Slg. 1995, I-2493, Randnr. 25), Urteil Asscher (zitiert in Fußnote 5, Randnr. 59). Siehe auch meine Schlussanträge vom 23. September 1997 in der noch anhängigen Rechtssache C-118/96 (Safir, Nrn. 20 ff.).
(14) - Vgl. Urteil Bachmann (zitiert in der vorstehenden Fußnote, Randnrn. 22 und 23).
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