Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
1 Esillä olevassa asiassa on kysymys siitä, onko sellainen jäsenvaltion lainsäädäntö perustamissopimuksen 52 artiklan vastainen, jossa varataan oikeus tiettyyn veronhuojennukseen vain sellaisille yhtiöille, jotka kuuluvat konsortioon, jonka omistaman holding-yhtiön tytäryhtiöiden enemmistöllä on kotipaikka tässä jäsenvaltiossa. Lisäksi jos vastaus edelliseen kysymykseen on myöntävä, tiedustellaan, mikä merkitys ja ulottuvuus on perustamissopimuksen 5 artiklassa tarkoitetulla, kansalliselle tuomioistuimelle kuuluvalla velvollisuudella, jonka mukaan sen on tulkittava kansallisen oikeuden säännöstä yhteisön oikeuden mukaisesti. Ennakkoratkaisupyynnön on esittänyt House of Lords ja kysymyksessä on Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädäntö.
Asiaa koskevat kansalliset oikeussäännöt
2 Esillä olevaan asiaan soveltuvat kansalliset säännökset ovat vuoden 1970 Income and Corporation Taxes Actin (tulo- ja yhtiöverotuksesta annettu laki, jäljempänä laki) 258-264 §:ssä, sellaisena kuin tämä laki on muutettuna vuoden 1988 vastaavalla lailla.
Näissä säännöksissä säädetään muun muassa niin kutsutusta konsernihuojennuksesta (consortium relief).(1) Kysymyksessä on konsortioon kuuluvalle yritykselle tarjottu mahdollisuus kuitata sen saama voitto sen holding-yhtiön välityksellä omistamien tytäryhtiöiden kärsimällä tappiolla. Kyseisten säännösten nojalla konsortioon kuuluva yhtiö voi siis veroa laskettaessa vähentää voitostaan tytäryhtiöidensä tappiot osakkuuttaan vastaavalla osuudella. Tällaisen lainsäädännön taustalla vallitsevat syyt on selvitetty oikeudenkäynnin kuluessa. Ne on syytä käsitellä vain jos halutaan selvittää, rajoittaako kansallinen lainsäädäntö perustamissopimuksen 52 artiklassa kielletyllä tavalla vapautta sijoittautua toisen jäsenvaltion alueelle, ja jos näin on, onko kyseinen rajoitus perusteltua.
3 Lain 258 §:n 1 momentissa säädetään, että konserniin kuuluva yhtiö (jäljempänä siirtävä yhtiö) voi siirtää liiketappion perusteella myönnettävän veronhuojennuksen samaan konserniin kuuluvalle toiselle yhtiölle (jäljempänä vastaanottava yhtiö). Saman pykälän 2 momentissa säädetään, että kyseinen veronhuojennus voidaan myöntää myös tapauksissa, joissa on kysymyksessä konsortio. Tämä on mahdollista esimerkiksi, kun yksi yhtiö kuuluu konsortioon ja kun toisen yhtiön omistaa holding-yhtiö, jonka puolestaan omistaa konsortio.(2) Kyseisen lain 259 §:n 1 momentin ja 8 momentin a kohdan nojalla silloin kun verovähennystä pyytävä yhtiö kuuluu konsortioon, se voi veroa laskettaessa vähentää voitostaan siirtävän yhtiön tappiot ainoastaan konsortio-osakkuuttaan vastaavalla osuudella.
Mahdollisuus saada konsernihuojennus (consortium relief) edellyttää, että konsortion omistama yhtiö on lain 258 §:n 5 momentin b kohdassa tarkoitettu holding-yhtiö, eli yhtiö, jonka "tarkoituksena on yksinomaan tai pääasiallisesti sen sellaisten tytäryhtiöiden osakkeiden tai arvopapereiden omistaminen, joista vähintään 90 prosenttia on sen omistuksessa ja jotka ovat kaupallisia yhtiöitä".
4 Lain 258 §:n 7 momentissa säädetään lopuksi, että "yhtiöllä tarkoitetaan tässä pykälässä ja tämän luvun myöhemmissä pykälissä ainoastaan sellaisia oikeushenkilöitä, joiden kotipaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa". Esillä oleva oikeudenkäynti koskee nimenomaan tämän viimeksi mainitun säännöksen tulkintaa ja soveltamista.
Tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymykset
5 Coopers Animal Health (Holdings) Ltd (jäljempänä Holdings) perustettiin 17.5.1984. Wellcome Foundation Ltd omistaa sen osakkeista 51 prosenttia ja Imperial Chemical Industries plc (jäljempänä ICI) 49 prosenttia, niiden muodostaman konsortion välityksellä. Holdingsin ainoana tarkoituksena on sen 23 tytäryhtiön osakkeiden omistaminen. Näistä tytäryhtiöstä ainoastaan neljällä on kotipaikka Yhdistyneessä kuningaskunnassa, kuuden tytäryhtiön kotipaikka on muissa jäsenvaltioissa ja 13 muun tytäryhtiön kotipaikka on yhteisön ulkopuolella.
6 Yksi niistä Holdingsin omistamista tytäryhtiöistä, joilla on kotipaikka Yhdistyneessä kuningaskunnassa, on Coopers Animal Health Ltd (jäljempänä CAH), jonka liiketoiminta Yhdistyneessä kuningaskunnassa oli huomattavan tappiollista erityisesti tilikausina 1985, 1986 ja 1987. ICI vaati veroviranomaisilta Income and Corporation Taxes Actin 258 §:ssä tarkoitettua veronhuojennusta siten, että se saisi tehdä CAH:n kärsimien tappioiden perusteella vähennyksen, joka vastasi sen osuutta Holdingsin pääomasta (49 prosenttia).
Veroviranomaiset hylkäsivät tämän vaatimuksen. Ne totesivat, että vaikka kaikki kysymyksessä olevat yhtiöt (ICI, Holdings ja CAH) sijaitsivat Yhdistyneessä kuningaskunnassa, suurimmalla osalla Holdingsin omistamista tytäryhtiöistä oli kotipaikka yhteisön ulkopuolella. Tällainen seikka johti niiden mukaan lain 258 §:n 7 momentin nojalla siihen, että Holdings ei täyttänyt säädettyjä edellytyksiä, joiden perusteella sen olisi voitu katsoa olevan holding-yhtiö, eikä sille voitu tämän vuoksi myöntää veronhuojennusta.
7 ICI valitti tästä tulkinnasta kansallisiin tuomioistuimiin. Sekä High Court että Court of Appeal hyväksyivät valituksen, sillä ne tulkitsivat lainsäädäntöä - ja erityisesti 258 §:n 7 momenttia - eri tavalla kuin kyseinen veroviranomainen. Ensimmäisessä ja toisessa oikeusasteessa katsottiin lyhyesti esitettynä, ettei verovähennysoikeutta voida evätä esillä olevan kaltaisessa tapauksessa, jossa sekä siirtävällä yhtiöllä että vastaanottavalla yhtiöllä on kotipaikka Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Kyseisen säännöksen 7 momentin ensimmäisessä osassa mainitulla "yhtiöllä" ei sen mukaan pyritä määrittelemään kaikkialla 258 §:ssä mainittua yhtiötä (siinä mainitaan sekä holding-yhtiö että tytäryhtiöt), vaan täsmennetään ainoastaan ne yhtiöt, joilla on oikeus saada tässä säännöksessä tarkoitettu veronhuojennus. Tämän näkemyksen mukaan verovähennyksiä ei siis voida evätä sellaisilta yhtiöiltä, joilla on kotipaikka Yhdistyneessä kuningaskunnassa, sellaisten tytäryhtiöiden kärsimien tappioiden osalta, joilla myös on kotipaikka Yhdistyneessä kuningaskunnassa.
8 House of Lords totesi ylimpänä oikeusasteena veroviranomaisen tekemän valituksen johdosta, että veroviranomaisen tulkinta, jonka mukaan ICI:llä ei ollut oikeutta vaatimiinsa veronhuojennuksiin, oli kansallisen lain nojalla oikea.
Riitauttaessaan hylkäävän päätöksen ICI esitti House of Lordsissa ensimmäistä kertaa myös yhteisön oikeutta koskevan väitteen. Se väitti, että riidanalainen lainsäädäntö, tai ainakin veroviranomaisten tulkinta siitä, oli perustamissopimuksen 52 ja 58 artiklan vastainen, koska siinä säädetty edellytys, jonka mukaan Holdingsin tytäryhtiöiden enemmistöllä on oltava kotipaikka Yhdistyneessä kuningaskunnassa, rajoittaa (vaikkakin välillisesti) ICI:n sijoittautumisvapautta ja erityisesti sen oikeutta omistaa holding-yhtiön välityksellä osuuksia toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevissa tytäryhtiöissä. ICI:n mukaan kansallisen tuomioistuimen pitäisi tukeutua perustamissopimuksen 5 artiklan nojalla veroviranomaisten tulkinnan sijasta alemman ja ylemmän oikeusasteen tulkintaan, koska sen avulla voidaan välttää mahdollinen ristiriita yhteisön oikeuden kanssa.
9 House of Lords katsoi, että sille esitetyn asian ratkaiseminen edellytti edellä mainitun yhteisön säännöksen tulkitsemista ja se päätti esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
"1. Tapauksessa, jossa
i) yhtiön (yhtiö A) kotipaikka on Euroopan unionin jäsenvaltiossa,
ii) yhtiö A muodostaa konsortion sellaisen toisen yhtiön (yhtiö B) kanssa, jolla myös on kotipaikka samassa jäsenvaltiossa,
iii) yhtiöt A ja B omistavat yhdessä holding-yhtiön (yhtiö C), jolla myös on kotipaikka tässä jäsenvaltiossa,
iv) yhtiöllä C on useita kaupallisia tytäryhtiöitä, joiden kotipaikka on joko samassa jäsenvaltiossa, toisessa Euroopan unionin jäsenvaltiossa tai muualla maailmassa, ja
v) yhtiö A ei voi vaatia yhtiöverotuksessa veronhuojennusta yhtiön C kaupallisen tytäryhtiön (jolla myös on kotipaikka samassa jäsenvaltiossa) liiketappioiden perusteella, koska kansallisen oikeuden valossa tulkitun kansallisen lainsäädännön mukaan yhtiön C tarkoituksena pitäisi olla yksinomaan tai pääasiallisesti sellaisten tytäryhtiöiden osakkeiden omistaminen, joilla on kotipaikka kyseisessä jäsenvaltiossa,
rajoittaako kohdassa v) kuvattu edellytys EY:n perustamissopimuksen 52 artiklassa määrättyä sijoittautumisvapautta? Jos rajoittaa, voidaanko tällaista edellytystä kuitenkin pitää yhteisön oikeuden mukaan perusteltuna?
2. Jos kohdassa v) kuvattu edellytys on yhteisön oikeuden vastainen rajoitus, täytyykö kansallisen tuomioistuimen tulkita EY:n perustamissopimuksen 5 artiklan perusteella kyseistä kansallista lainsäädäntöä niin laajasti kuin mahdollista siten, että säännöstä voidaan pitää yhteensopivana yhteisön oikeuden kanssa, siinäkin tapauksessa, että mikään yhtiöistä A, B tai C ei itse vaadi yhteisön oikeuden mukaisia oikeuksia ja vaikka yhteisön oikeuden mukaisesta kansallisen oikeuden tulkinnasta seuraisi se, että veronhuojennus myönnettäisiin, kun yhtiön C pääasiallisena tarkoituksena on sellaisten tytäryhtiöiden osakkeiden omistaminen, joiden kotipaikka on yhteisön ulkopuolella? Vai onko 5 artiklalla vain se vaikutus, että kansallista lainsäädäntöä sen tulkinnasta riippumatta sovelletaan yhteisön oikeuden mukaisesti silloin, kun on kyse yhteisön oikeuden mukaisista vaatimuksista?"
Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
10 Ensimmäisessä kysymyksessään kansallinen tuomioistuin tiedustelee yhteisöjen tuomioistuimelta, estääkö perustamissopimuksen 52 artikla esillä olevan kaltaisen jäsenvaltion lainsäädännön soveltamisen. Kansallinen tuomioistuin tiedustelee erityisesti veroviranomaisen tulkinnan osalta, onko edellytys, jonka mukaan veronhuojennuksen saamiseksi suurimmalla osalla holding-yhtiön omistamista tytäryhtiöistä on oltava kotipaikka Yhdistyneessä kuningaskunnassa, perustamissopimuksen 52 artiklassa taatun sijoittautumisvapauden vastainen rajoitus.
Kysymyksen merkityksellisyys asian ratkaisun kannalta
11 Totean ennen kaikkea, että oikeudenkäynnin kuluessa on esitetty epäilyjä ensimmäisen kysymyksen merkityksellisyydestä pääasian ratkaisun kannalta.
Erityisesti Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus on väittänyt, että vaikka todettaisiinkin, että riidanalaisella lainsäädännöllä rajoitetaan 52 artiklan oikean tulkinnan vastaisesti sijoittautumisvapautta, tällä ei ole mitään vaikutusta pääasian ratkaisuun. Laissa säädettyä veronhuojennusta ei olisi sen mukaan missään tapauksessa myönnetty ICI:lle, koska suurimmalla osalla Holdingsin omistamista yhtiöistä, eli 13 yhtiöllä 23:sta, on kotipaikka yhteisön ulkopuolella, eikä suinkaan jossakin toisessa jäsenvaltiossa.
12 Komissiolla on asiasta päinvastainen näkemys. Lähtien siitä, että yhteisöjen tuomioistuin voi kieltäytyä vastaamasta perustamissopimuksen 177 artiklan nojalla esitettyihin kysymyksiin ainoastaan poikkeuksellisissa olosuhteissa, komissio on todennut, että 258 §:n 5 momentin nojalla House of Lords on itse esittänyt, että "määrällinen" edellytys ei ole ainoa mahdollinen arviointiperuste holding-yhtiön toiminnan määrittelemiseksi, ja että muihinkin tekijöihin, kuten esimerkiksi tytäryhtiöiden liikevaihtoon, voidaan tukeutua. Lain 258 §:n 5 momentin b kohdassa, luettuna yhdessä saman pykälän 7 momentin kanssa, tehtyä viittausta, jonka mukaan holding-yhtiön tarkoituksena on oltava "yksinomaan tai pääasiallisesti" sen sellaisten tytäryhtiöiden osakkeiden tai arvopapereiden omistaminen, joilla on kotipaikka Yhdistyneessä kuningaskunnassa ja jotka ovat kaupallisia yhtiöitä, ei voida komission mukaan tulkita vain yhdellä tavalla. Joka tapauksessa kansallisen tuomioistuimen on ratkaistava, mitä arviointiperusteita käytetään, kun taas yhteisöjen tuomioistuimen on annettava asian ratkaisun kannalta hyödyllisiä tietoja.
13 Tämän osalta on todettava, että yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kansallisen tuomioistuimen asiana on harkita, onko sen esittämillä kysymyksillä merkitystä asian kannalta ja ovatko ne tarpeen asian ratkaisemiseksi. Kansallinen tuomioistuin, joka tuntee asian kannalta merkitykselliset tosiseikat ja oikeudelliset seikat, voi parhaiten arvioida esitettyjen yhteisön oikeutta koskevien kysymysten merkitystä asian kannalta.(3) Lähtökohtaisesti yhteisöjen tuomioistuimen on siis annettava vastaus, paitsi jos sille on esitetty puhtaasti hypoteettisia kysymyksiä tai jos on ilmeistä, että kansallisen tuomioistuimen pyytämällä yhteisön oikeussäännön tulkitsemisella tai sen pätevyyttä koskevalla ratkaisulla ei ole mitään yhteyttä kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävän asian tosiseikkoihin tai kohteeseen(4).
14 Vaikka onkin kyseenalaista, onko 52 artiklan tulkinnalla todella merkitystä kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävänä olevan riidan ratkaisun kannalta, katson, ettei esillä olevassa asiassa ole kysymys jostakin edellä mainitusta poikkeuksellisesta tapauksesta. Mielestäni erityisesti ne edellytykset eivät täyty, joiden perusteella yhteisöjen tuomioistuin on tähänastisessa oikeuskäytännössään todennut, että on ilmeistä, että kansallisen tuomioistuimen esittämällä kysymyksellä ei ole mitään merkitystä pääasian ratkaisun kannalta. Ennakkoratkaisupyynnön sanamuodosta käy ilmi, että riidanalaisen lain 258 §:n 5 momentin tulkintaa koskeva kysymys on yhä avoinna. Vain siinä tapauksessa, että veronhuojennus myönnettäisiin tytäryhtiöiden kotipaikkoja koskevan määrällisen edellytyksen perusteella, perustamissopimuksen 52 artiklan tulkinta saattaisi olla tarpeetonta, koska suurimmalla osalla kyseisistä yhtiöistä on kotipaikka yhteisön ulkopuolella. Tilanne olisi toinen siinä tapauksessa, että kansallinen tuomioistuin päättäisi käyttää arviointiperusteena yhtiön liikevaihtoa tai muita vaihtoehtoisia perusteita. Tällaisessa tapauksessa sen tutkimisella, onko kyseinen lainsäädäntö yhteensoveltuva perustamissopimuksen 52 artiklan kanssa, saattaisi hyvinkin olla merkitystä siitä päätettäessä, onko ICI:llä oikeus vaatimaansa verovähennykseen, jos esimerkiksi tiedossa olevien seikkojen perusteella kävisi ilmi, että tytäryhtiöiden liikevaihto perustuisi toimintaan pääasiallisesti yhteisön alueella.
Näin ollen katson, että on tarpeen antaa kansalliselle tuomioistuimelle vastaus ensimmäiseen kysymykseen, siltä varalta, että se käyttäisi holding-yhtiön toimintaa arvioidessaan kansallisen lainsäädännön tulkinnassa muita kuin määrällisiä arviointiperusteita.
Pääasia
15 Edellä esitetyn jälkeen totean ensinnäkin, että kuten yhteisöjen tuomioistuin on todennut useaan kertaan, "vaikka välitön verotus ei yhteisön oikeuden nykyisessä kehitysvaiheessa kuulu yhteisön toimivaltaan, jäsenvaltioiden on kuitenkin käytettävä tätä toimivaltaansa yhteisön oikeutta noudattaen".(5) Jäsenvaltiot eivät tästä syystä voi välittömän verotuksen alalla ryhtyä toimiin, jotka saattaisivat perusteettomasti estää itsenäistä ammattia harjoittavien luonnollisten henkilöiden tai oikeushenkilöiden vapaata liikkuvuutta.(6) On tuskin tarpeen todeta, että sellainen verotus, jolla joko kohdellaan syrjivästi tai estetään sijoittautumisoikeuden käyttäminen tai rajoitetaan sitä, kuuluu ilman muuta perustamissopimuksen 52 artiklan soveltamisalaan.(7)
Esillä olevan tapauksen osalta on siis selvitettävä, onko kysymyksessä oleva kansallinen lainsäädäntö perustamissopimuksen 52 artiklan vastaista, kun tämän lainsäädännön mukaan niin kutsuttu konsernihuojennus myönnetään ainoastaan sillä edellytyksellä, että holding-yhtiön tarkoituksena on yksinomaan tai pääasiallisesti sen sellaisten tytäryhtiöiden osakkeiden tai arvopapereiden omistaminen, joiden kotipaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa.
16 Edellytys, jonka mukaan suurimmalla osalla tytäryhtiöistä on oltava kotipaikka Yhdistyneessä kuningaskunnassa, rajoittaa ensi näkemältä sijoittautumisvapautta, mikä on kielletty perustamissopimuksen 52 artiklan ensimmäisessä kohdassa. Kyseisellä edellytyksellä suljetaan pois oikeus saada verovähennys kaikissa niissä tapauksissa, joissa holding-yhtiön yksinomaisena tai pääasiallisena tarkoituksena on omistaa osuuksia sellaisissa yhtiöissä, joilla on kotipaikka Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolella eli myös silloin, kun niillä on kotipaikka muissa jäsenvaltioissa. Viimeksi mainittu tapaus on merkityksellinen yhteisön oikeuden kannalta, koska kyseisellä lainsäädännöllä rajoitetaan Yhdistyneessä kuningaskunnassa sijaitsevien yhtiöiden oikeutta perustaa tytäryhtiöitä muihin jäsenvaltioihin tai ainakin tehdään siitä vähemmän houkuttelevaa.
17 Tällaisen lainsäädännön rajoittavasta luonteesta ei mielestäni voi olla epäselvyyttä. Riittää kun todetaan, että yhteisöjen tuomioistuin on todennut asiassa Daily Mail antamassaan tuomiossa,(8) että "sijoittautumisvapaus on yksi yhteisön perusperiaatteista, ja sitä koskevilla perustamissopimuksen määräyksillä on välitön oikeusvaikutus siirtymäajan päätyttyä", ja täsmensi tämän jälkeen, että "vaikka näiden määräysten tarkoituksena on niiden sanamuodon mukaan erityisellä tavalla varmistaa se, että vastaanottavan jäsenvaltion kansallisessa lainsäädännössä kohdellaan samalla tavalla kaikkia oikeussubjekteja, niiden vastaista on kuitenkin se, että valtio estää omaa kansalaistaan tai oman lainsäädäntönsä mukaisesti perustettua ja 58 artiklan edellytykset täyttävää yhtiötä sijoittautumasta toiseen jäsenvaltioon".(9)
18 Esillä olevassa asiassa on kysymys tyypillisestä "maastapoistumista" koskevasta rajoituksesta. Epäedullisella verokohtelulla tehdään Yhdistyneessä kuningaskunnassa sijaitsevalle yhtiölle vähemmän houkuttelevaksi perustaa tytäryhtiöitä muihin jäsenvaltioihin. Siltä osin kuin tämä rajoitus kohdistuu sellaisiin tytäryhtiöihin, joilla on kotipaikka muissa jäsenvaltioissa, Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädännöllä rajoitetaan perustamissopimuksen 52 artiklassa taatun sijoittautumisvapauden käyttämistä. Lisäksi näyttää siltä, että kiistanalaisella lainsäädännöllä kohdellaan epäedullisesti erityisesti konsortioon kuuluvia yhtiöitä, koska, kuten komissio on todennut ja ilman että tätä olisi esillä olevassa asiassa kiistetty, konserniin kuuluvilla yhtiöillä on mahdollisuus kuitata keskenään tappio ja voitto.
Ei voida myöskään pätevästi väittää Yhdistyneen kuningaskunnan tavoin, ettei tytäryhtiöiden erilainen kohtelu kotipaikan perusteella ole syrjivää, koska kysymyksessä eivät ole toisiinsa verrattavissa olevat tilanteet. Esillä oleva kansallinen lainsäädäntö koskee juuri Yhdistyneessä kuningaskunnassa verovelvollisia yhtiöitä, ja siinä asetetaan verovähennyksen myöntämisen edellytykseksi se, millä tavoin sijoittautumisoikeutta käytetään (myös) muissa yhteisön jäsenvaltioissa.
19 Näin ollen on enää selvitettävä, voidaanko kyseistä rajoitusta pitää perusteltuna yhteisön oikeuden kannalta.
Sekä ICI että komissio ovat todenneet tämän osalta, ettei kysymyksessä oleva rajoitus ole perusteltavissa. Yhdistynyt kuningaskunta on sitä vastoin väittänyt, että kyseinen toimi on perusteltavissa sillä, että sen tarkoituksena on estää se, että ulkomaille perustettuja tytäryhtiöitä käytettäisiin veronalaisten tulojen siirtämiseen Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaisten ulottumattomiin.
20 Ensin on selvitettävä, onko kyseinen rajoitus sijoittautumispaikkaan perustuvaa syrjintää. Tähän annettavasta vastauksesta riippuu minkälaisia mahdollisia perusteluja rajoitukselle voidaan löytää. Yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan syrjivän toimen voidaan katsoa olevan yhteensopiva yhteisön oikeuden kanssa ainoastaan, jos se kuuluu perustamissopimuksessa nimenomaisesti mainitun poikkeuksen alaan.(10) Jos kyseistä rajoitusta sitä vastoin sovelletaan erotuksetta valtion omiin kansalaisiin ja ulkomaalaisiin, sijoittautumisvapautta rajoittavia toimia on voitava perustella yleiseen etuun liittyvillä pakottavilla syillä, niiden on oltava omiaan takaamaan niillä tavoiteltavan päämäärän toteuttaminen, eikä niillä saada puuttua perusvapauteen enempää kuin mikä on tarpeen tämän päämäärän saavuttamiseksi.(11)
21 Todettakoon vielä kerran, että vastaus tähän kysymykseen riippuu siitä, mille seikalle asiassa asetetaan pääpaino. Voidaan esimerkiksi todeta, että kyseisellä lainsäädännöllä syrjitään Yhdistyneessä kuningaskunnassa sijaitsevia yhtiöitä sillä perusteella, että ne ovat käyttäneet oikeuttaan sijoittautua muihin jäsenvaltioihin, myös omistamansa holding-yhtiön välityksellä. Eriarvoinen kohtelu kohdistuu toisin sanoen yhtiöihin, joilla on kotipaikka samassa jäsenvaltiossa ja perustuu siihen, että ne ovat käyttäneet niille perustamissopimuksen 52 artiklassa taattua mahdollisuutta perustaa sivukonttoreita tai tytäryhtiöitä muihin valtioihin, ja siis myös yhteisön jäsenvaltioihin.
22 Vaikka perustamissopimuksen 52 artiklaa soveltaen voidaankin taata, että kaikki holding-yhtiön omistamat tytäryhtiöt, jotka sijaitsevat yhteisön alueella, ovat samassa asemassa kuin ne yhtiöt, joilla on kotipaikka Yhdistyneessä kuningaskunnassa, ei sillä kuitenkaan suljeta pois kaikkea syrjintää. Toisin sanoen sijoittautumisoikeuttaan käyttäviä yrityksiä syrjitään yhä sen perusteella, miten tätä oikeutta on käytetty sillä verovähennys myönnetään, jos holding-yhtiön tarkoituksena on yksinomaan tai pääasiallisesti sen sellaisten tytäryhtiöiden osakkeiden tai arvopapereiden omistaminen, joilla on kotipaikka jossakin jäsenvaltiossa, ja evätään, jos ainoastaan pieni osa sen omistamista osuuksista on sellaisissa yhtiöissä, joiden kotipaikka on yhteisön alueella.
Tällä seikalla on erityinen merkitys esillä olevassa asiassa, jossa osalla Holdingsin omistamista tytäryhtiöistä on kotipaikka muissa jäsenvaltioissa kuin Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Näyttää kuitenkin ilmeiseltä, että kysymyksessä olevaa syrjintää ei voida riitauttaa perustamissopimuksen 52 artiklan avulla, koska kyseessä ei ole sijoittautumisvapauden rajoittaminen yhteisön alueella. Vaikka kyseessä ei olisikaan syrjintä 52 artiklan kannalta, sillä perusteella, onko tytäryhtiön kotipaikkana Yhdistynyt kuningaskunta vai jokin muu jäsenvaltio, kansallisen lainsäädännön vuoksi tytäryhtiöiden perustaminen yhteisön ulkopuolelle muuttuu vähemmän houkuttelevaksi, kuten toista ennakkoratkaisukysymystä käsiteltäessä huomattiin, ICI on vedonnut perustamissopimuksen 5 artiklaan juuri tästä syystä.
23 Siltä osin kuin kansallista lainsäädäntöä on pidettävä syrjivänä, sitä voidaan pitää perusteltuna ainoastaan perustamissopimuksessa määrätyissä erityisissä tilanteissa. Komissio on huomautuksissaan tällä kannalla tutkittuaan lyhyesti kyseisen lainsäädännön perusteltavuutta, minkä jälkeen se on todennut, että mikään 56 artiklassa määrätyistä poikkeusedellytyksistä (yleinen järjestys, yleinen turvallisuus tai kansanterveys) ei täyty esillä olevassa asiassa. Puhtaasti taloudellisten syiden, kuten vähentyneiden verotulojen, vuoksi ei voida perustella sellaisia syrjiviä rajoituksia, jotka kuuluvat perustamissopimuksen 52 artiklan soveltamisalaan.(12)
24 Vaikka katsottaisiinkin, että kiistanalaista toimea sovelletaan erotuksetta sillä perusteella, että kyseinen edellytys koskee kaikkia yhtiöitä, jotka ovat verovelvollisia Yhdistyneessä kuningaskunnassa, edellytys on joka tapauksessa ristiriidassa sijoittautumisvapauden kanssa. Toteankin heti, että mielestäni ne seikat, joilla kyseistä toimea on perusteltu, eivät ole perusteltuja.
25 On totta, että yhteisöjen tuomioistuin on useaan kertaan todennut, että tarve soveltaa verojärjestelmiä johdonmukaisesti voi olla riittävä pakottavaa yleistä etua koskeva peruste perusvapauksien rajoittamiseksi(13). On kuitenkin myös totta, että kyseinen ongelma on yleensä esiintynyt sellaisen kansallisen lainsäädännön yhteydessä, jonka mukaan luonnollisia henkilöitä tai oikeushenkilöitä kohdellaan eri tavalla sen vuoksi, että niiden kotipaikka tai toimipaikka on toisessa jäsenvaltiossa.
Asiassa Bachmann, joka koski sellaisen kansallisen lainsäädännön soveltamista jäsenvaltiossa asuviin henkilöihin, jonka mukaan tiettyjen maksujen vähennyskelpoisuuden edellytyksenä oli, että ne oli suoritettu tässä valtiossa, yhteisöjen tuomioistuin on täsmentänyt, että Belgian lainsäädännön tarkoituksena oli korvata henkivakuutusmaksujen vähennyskelpoisuudesta aiheutunut verotulojen vähentyminen niistä eläkkeistä, koroista ja vakuutussummista kannettavan veron avulla, joita vakuutuksenantajat olivat velvollisia maksamaan. Kyseisen verojärjestelmän johdonmukaisuus olisi siis vaarantunut, jos Belgian valtiolla olisi ollut velvollisuus ulottaa samat veroetuudet koskemaan myös ulkomailla sijaitsevien vakuutusyhtiöiden kautta vakuutettuja henkilöitä, koska ulkomailla saaduista koroista on vaikea kantaa veroa.(14) Yhteisöjen tuomioistuin totesi lähtien siitä olettamuksesta, ettei lainsäädäntö ollut syrjivää, ettei sen voitu katsoa olevan yhteensoveltumaton 59 artiklan kanssa, koska se oli perusteltu yleistä etua koskevilla syillä.
26 Palaan nyt esillä olevaan asiaan, jossa on siis selvitettävä, voidaanko niin kutsuttua konsernihuojennusta koskevassa lainsäädännössä olevaa sijoittautumisvapauden rajoitusta perustella tavoitteella estää se verotulojen vähentyminen, joka Yhdistyneen kuningaskunnan veroviranomaisille aiheutuu siitä, että tytäryhtiöitä perustetaan Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolelle eli siis myös muihin yhteisön jäsenvaltioihin.
27 Yhdistynyt kuningaskunta on väittänyt, että tähän kysymykseen on vastattava myöntävästi. Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolella sijaitsevat tytäryhtiöt eivät luonnollisestikaan ole verovelvollisia Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Yhdistyneessä kuningaskunnassa sijaitsevan tytäryhtiön tappioiden perusteella myönnettävää verovähennystä ei tällöin voida korvata verottamalla sellaisten tytäryhtiöiden voittoja, joilla on kotipaikka Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Yhdistyneen kuningaskunnan mukaan tämä olisi vastoin konsernihuojennuksen tavoitteita eli sitä, että konsortioon kuuluvia yhtiöitä on kohdellaan samalla tavalla kuin toimintaansa suoraan yhteisyrityksenä (joint venture) harjoittavia yhtiöitä.
28 Minulla on vakavia epäilyjä tällaisen väitteen osalta. Kysymyksessä ei ole niinkään verojärjestelmän johdonmukaisuuden säilyttämistavoite kuin yksinkertaisesti verotulojen vähenemisen estäminen. Jos näin kuitenkin on, mielestäni tällaisella tavoitteella ei voida perustella poikkeamista perustamissopimuksessa taatusta perusperiaatteesta.
Eikä tässä kaikki. Vaikka tavoitetta voitaisiinkin pitää yhteisön oikeuden mukaan perusteltuna, sen on kuitenkin täytettävä myös suhteellisuutta koskeva edellytys. Minulla on epäilyjä myös tämän suhteen. On hyvin kyseenalaista, saavutetaanko esillä olevalla rajoituksella sen tavoite. Tilanteessa, jossa veronhuojennus evätään pelkästään sillä perusteella, että Holdings on käyttänyt vapauttaan sijoittautua toisiin jäsenvaltioihin, ei voida kuitenkaan olla varmoja siitä, että kyseisellä lainsäädännöllä taataan tehokkaasti verojärjestelmän johdonmukaisuus.
29 Mielestäni on vaikeaa sovittaa yhteen tarve välttää veronkierto verojärjestelmän johdonmukaisuuden säilyttämisen vuoksi ja se, että konsernihuojennus myönnetään aina silloin, kun tytäryhtiöiden vähemmistöllä on kotipaikka Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolella, ja evätään aina, kun suurimmalla osalla tytäryhtiöistä on kotipaikka Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolella. Jos tällainen veronkierron vaara ylipäätään on olemassa, on se mahdollista myös ensiksi mainitussa tapauksessa, vaikkakin vähemmässä määrin, eli niiden tytäryhtiöiden lukumäärän osoittamassa suhteessa, joiden kotipaikka on Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolella.
30 Lisäksi on näytettävä toteen, ettei yhtä tehokkaita mutta vähemmän rajoittavia toimia ole mahdollista toteuttaa. Katson tämän osalta, etteivät veroviranomaiset ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus huomautuksissaan ole osoittaneet, että kyseiset toimet ovat ainoita käytettävissä olevia keinoja ja ettei tavoitetta voida tehokkaasti saavuttaa muulla tavoin.
31 Edellä esitetyn perusteella on mielestäni todettava, että sellainen jäsenvaltion lainsäädäntö, jonka mukaan yhtiön mahdollisuus saada veronhuojennus (consortium relief) edellyttää, että verovähennystä pyytävän tytäryhtiön omistavan holding-yhtiön tarkoituksena on yksinomaan tai pääasiallisesti sen sellaisten tytäryhtiöiden osakkeiden tai arvopapereiden omistaminen, joilla on kotipaikka Yhdistyneessä kuningaskunnassa, rajoitetaan perustamissopimuksessa kielletyllä tavalla sijoittautumisvapautta, eikä rajoittamista ole pidettävä muistakaan syistä perusteltua.
Toinen ennakkoratkaisukysymys
32 Palaan vielä esillä olevan asian erityispiirteisiin ja niiden vaikutuksiin yhteisön oikeuden kannalta. Perustamissopimuksen 52 artiklalla on merkitystä siltä osin kuin kansallisessa lainsäädännössä asetettu veronhuojennuksen saamisedellytys vaikuttaa niihin yhtiöihin, jotka käyttävät oikeuttaan sijoittautua toisiin yhteisön jäsenvaltioihin. Käytännössä tämä merkitsee sitä, että esillä olevassa asiassa kansallinen lainsäädäntö on 52 artiklan vastaista siltä osin kuin sillä rajoitetaan vapautta sijoittautua toiseen yhteisön jäsenvaltioon.
Sitä vastoin sellaisten yhtiöiden vahingoksi tapahtuvan syrjivän kohtelun osalta, jotka haluavat perustaa suurimman osan tytäryhtiöistään yhteisön ulkopuolelle, perustamissopimuksen 52 artiklasta ei ole apua, koska tällainen tilanne ei kuulu yhteisön oikeuden soveltamisalaan.
Jos ja kun näin mielestäni kiistattomasti on, myöskään kansallisen tuomioistuimen pyytämästä perustamissopimuksen 5 artiklan tulkinnasta ei ole apua. Ensinnäkin siltä osin kuin esillä olevan kaltaiseen tilanteeseen sovelletaan perustamissopimuksen 52 artiklaa, jolla on välitön oikeusvaikutus, kansallisen tuomioistuimen velvollisuudella tulkita kansallisen oikeuden säännöstä yhteensopivasti yhteisön oikeuden kanssa ei ole mitään merkitystä. Kansallisen säännöksen ja yhteisön normin yhdenmukaistamista koskeva tavoite on jo toteutettu sillä, että yksityinen oikeussubjekti voi vedota yhteisön oikeuteen kansallisissa tuomioistuimissa.
Toiseksi siltä osin kuin esillä olevaan asiaan ei sovelleta perustamissopimuksen 52 artiklaa, ei sen osalta voida myöskään vedota perustamissopimuksen 5 artiklassa tarkoitettuun velvollisuuteen tulkita kansallisia säännöksiä yhteensopivasti yhteisön oikeuden kanssa. Sillä, että niitä yhtiöitä, joiden omistamien tytäryhtiöiden enemmistö sijaitsee yhteisön ulkopuolella, kohdellaan eri tavalla ja epäedullisemmin kuin niitä yhtiöitä, joiden kaikki tytäryhtiöt sijaitsevat Yhdistyneessä kuningaskunnassa (ja yhteisössä) tai joiden tytäryhtiöiden vähemmistö sijaitsee yhteisön ulkopuolella, ei ole merkitystä yhteisön oikeuden kannalta. Tästä seuraa, ettei tällaisiin tapauksiin voida soveltaa perustamissopimuksen 52 artiklaa eikä myöskään 5 artiklaa. Tästä seuraa lisäksi, ettei kansallisella tuomioistuimella ole perustamissopimuksen 5 artiklan nojalla velvollisuutta tulkita yhteensopivasti yhteisön oikeuden kanssa sellaista kansallisen oikeuden säännöstä, tai kuten esillä olevassa asiassa, säännöksen osaa, joka ei ole yhteensopiva yhteisön oikeuden kanssa.
Ratkaisuehdotus
33 Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa House of Lordsin esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
1) EY:n perustamissopimuksen 52 artiklaa on tulkittava siten, että sen vastaista on soveltaa sellaista jäsenvaltion lainsäädäntöä, jonka mukaan yhtiöllä, jolla on kotipaikka tässä jäsenvaltiossa, ei ole oikeutta veronhuojennukseen sellaisen toisen yhtiön tappioiden perusteella, jolla myös on kotipaikka tässä jäsenvaltiossa ja jonka ensiksi mainittu yhtiö omistaa holding-yhtiön välityksellä, silloin kun holding-yhtiön tarkoituksena on yksinomaan tai pääasiallisesti sen sellaisten tytäryhtiöiden osakkeiden omistaminen, joilla ei ole kotipaikkaa kyseisessä jäsenvaltiossa, siltä osin kuin tällaisella lainsäädännöllä rajoitetaan oikeutta sijoittautua muihin Euroopan unionin jäsenvaltioihin.
2) EY:n perustamissopimuksen 5 artikla ei velvoita kansallista tuomioistuinta tulkitsemaan kansallista lainsäädäntöä yhdenmukaisesti yhteisön oikeuden kanssa tilanteissa, jotka eivät kuulu yhteisön oikeuden soveltamisalaan.
(1) - Konsortiolla tarkoitetaan tässä asiassa yritysten välistä yhteenliittymää, jonka tarkoituksena on kansainvälisen yhteisyrityksen (joint venture) perustaminen.
(2) - Saman pykälän 8 momentissa säädetään, että "yhtiön katsotaan olevan konsortion omistuksessa, jos sen tavanomaisesta pääomasta vähintään kolme neljäsosaa on sellaisten konsortioon kuuluvien yhtiöiden omistuksessa, joista jokainen omistaa vähintään 1/20. Näitä yhtiöitä kutsutaan konsortion jäseniksi".
(3) - Ks. asia 83/79, Pigs Marketing Board, tuomio 29.11.1978 (Kok. 1978, s. 2347, 25 kohta) ja asia C-146/93, McLachlan, tuomio 7.7.1994 (Kok. 1994, s. I-3229, 20 kohta).
(4) - Asia C-428/93, Monin Automobiles, määräys 16.5.1994 (Kok. 1994, s. I-1707); asia C-415/93, Bosman, tuomio 15.12.1995 (Kok. 1995, I-4921, 61 kohta); asia C-134/95, USSL n_ 47 di Biella, tuomio 16.1.1997 (Kok. 1997, s. I-195, 12 kohta) ja asia C-291/96, Grado ja Bashir, tuomio 9.10.1997 (Kok. 1997, s. I-5531, 12 kohta).
(5) - Asia C-279/93, Schumacker, tuomio 14.2.1995 (Kok. 1995, s. I-225, 21 kohta); ks. myös asia C-246/89, komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta, tuomio 4.10.1991 (Kok. 1991, s. I-4585, 12 kohta); asia C-107/94, Asscher, tuomio 27.6.1996 (Kok. 1996, s. I-3089, 36 kohta) ja asia C-250/95, Futura Participations SA, tuomio 15.5.1997 (Kok. 1997, s. I-2471, 19 kohta). Vrt. kuitenkin eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23 päivänä heinäkuuta 1990 annettu neuvoston direktiivi 90/435/ETY (EYVL L 225, s. 6).
(6) - Julkisasiamies Léger'n 15.2.1996 esittämä ratkaisuehdotus asiassa Asscher (mainittu edellisessä alaviitteessä), ratkaisuehdotuksen 55 kohta.
(7) - Asia C-330/91, Commerzbank, tuomio 13.7.1993 (Kok. 1993, s. I-4017, 20 kohta).
(8) - Asia 81/87, Daily Mail, tuomio 27.9.1988 (Kok. 1988, s. 5483, 15 kohta).
(9) - Ibid., 16 kohta.
(10) - Ks. erityisesti asia 352/85, Bond van Adverteerders, tuomio 26.4.1988 (Kok. 1988, s. 2085, 32 kohta), jossa yhteisöjen tuomioistuin täsmensi, että "kansalliset säännökset - - joilla syrjitään - - ovat yhteensopivia yhteisön oikeuden kanssa vain, jos ne kuuluvat jonkin nimenomaisesti määrätyn poikkeuksen alaan".
(11) - Ks. viimeksi asia C-55/94, Gebhard, tuomio 30.11.1995 (Kok. 1995, s. I-4165, 37 kohta), jossa yhteisöjen tuomioistuin viittasi kaikkiin yhteisön oikeudessa taattuihin perusvapauksiin erottelematta niitä toisistaan.
(12) - Edellä alaviitteessä 10 mainittu asia Bond van Adverteerders; asia C-288/89, Gouda, tuomio 25.7.1991 (Kok. 1991, s. I-4007, 11 kohta). Asiassa C-484/93, Svensson ja Gustavsson, tuomio 14.11.1995 (Kok. 1995, s. I-3955, 15 kohta), jossa asuntojen rakennuslainojen korkotukia koskevalla Luxemburgin lainsäädännöllä syrjittiin kotipaikan perusteella, yhteisöjen tuomioistuin totesi, että "tällainen syrjintä voidaan perustella - - ainoastaan perustamissopimuksen 56 artiklan 1 kohdassa mainituilla, yleistä etua koskevilla syillä, jollaisina ei voida pitää puhtaasti taloudellisia syitä". On kuitenkin todettava, että samassa yhteydessä yhteisöjen tuomioistuin tutki myös, oliko kyseinen lainsäädäntö, jonka se katsoi olevan syrjivää, välttämätön verojärjestelmän johdonmukaisuuden varmistamiseksi. Näin tehdessään se tutki kuitenkin lisäksi, voitiinko kyseinen toimi perustella sellaisin edellytyksin, jotka voidaan ottaa huomioon ainoastaan sellaisten toimien osalta, joita sovelletaan erotuksetta. Vireillä olevissa asioissa C-120/95, Decker, ja C-158/95, Kohll, 16.9.1997 esittämässäni ratkaisuehdotuksessa olen jo selostanut, mitä systematiikkaa koskevia ongelmia yhteisöjen tuomioistuimen viimeaikaisimpaan oikeuskäytäntöön liittyy (ks. erityisesti 49 ja 50 kohta).
(13) - Asia C-204/90, Bachmann, tuomio 28.1.1992 (Kok. 1992, s. I-249, 21 kohta); edellä alaviitteessä 5 mainittu asia Schumacker, tuomion 47 kohta; asia C-80/94, Wielockx, tuomio 11.8.1995 (Kok. 1995, s. I-2493, 25 kohta) ja edellä alaviitteessä 5 mainittu asia Asscher, tuomion 59 kohta. Ks. myös vireillä olevassa asiassa C-118/96, Safir, 23.9.1997 esittämäni ratkaisuehdotus, 20 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
(14) - Edellisessä alaviitteessä mainittu asia Bachmann, tuomion 22 ja 23 kohta.
Full & Egal Universal Law Academy